Voto num. P./J. 8/2012 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Mediante escrito presentado en la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación el veinticinco de octubre de dos mil diez, **********, autorizado de la parte quejosa en el juicio de amparo directo número **********, del índice del Segundo Tribunal Colegiado Auxiliar con residencia en Naucalpan de J., Estado de México, denunció la existencia de una posible contradicción de criterios entre el sustentado por la Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los amparos en revisión ********** y **********, de los que derivó la jurisprudencia 2a./J. 102/2004, del rubro: "RENTA. A LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES POR MEDIOS ELECTRÓNICOS, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 86, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL.", y el sostenido por la Primera S. de este Alto Tribunal, al resolver el amparo en revisión **********, del que dimanó la tesis aislada: 1a. LXXX/2004, del rubro: "GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. ES APLICABLE A LAS OBLIGACIONES MATERIALMENTE RECAUDATORIAS, VINCULADAS A LA POTESTAD TRIBUTARIA, COMO SON LAS QUE FORMAN PARTE DEL PROCEDIMIENTO DE AUTODETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL."

Mediante auto del veintisiete de octubre de dos mil diez, el entonces presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación tuvo por recibido el mencionado escrito e hizo suya la denuncia de contradicción de tesis en comento, por lo que ordenó formar y registrar el expediente relativo con el número 375/2010; además, en el propio acuerdo solicitó recabar copias certificadas de las resoluciones dictadas por las S.s de este Alto Tribunal en los amparos en revisión referidos, así como dar vista al procurador general de la República en términos del artículo 197 de la Ley de Amparo.

Una vez integrado el expediente, por auto del treinta de noviembre de dos mil diez, el Ministro presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ordenó turnarlo a la M.O.M.S.C. de G.V., para que formulara el proyecto relativo y lo presentara al Pleno de este Alto Tribunal.

Por auto de presidencia del cinco de enero de dos mil once, se determinó que no ha lugar a conceder efecto legal alguno a la opinión formulada en el pedimento del agente del Ministerio Público de la Federación designado para intervenir en el asunto, en virtud de que no lo presentó dentro del plazo de treinta días que le fue concedido.

En sesión pública ordinaria celebrada por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación el catorce de febrero de dos mil doce, por mayoría de siete votos de los Ministros integrantes del Alto Tribunal, determinaron desechar el proyecto de resolución presentado por la ponente y returnarlo al Ministro correspondiente de la mayoría, por lo que se ordenó returnar el asunto al señor M.J.F.F.G.S., a efecto de que formulara el proyecto respectivo; y,

CONSIDERANDO:

Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis.(1)

La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima.(2)

Con el fin de verificar la posible existencia de la contradicción de criterios denunciada, es menester destacar las consideraciones sustentadas por las S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en las ejecutorias respectivas.

1. La Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver, en sesión del dieciocho de febrero de dos mil cuatro, el amparo en revisión número **********, sostuvo, en la parte que interesa, lo siguiente:

   "Previo al estudio de las cuestiones particulares planteadas por el quejoso ahora recurrente, resulta importante precisar que esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no pasa por alto el hecho de que los agravios aducidos por dicha parte recurrente, se habrían encaminado a demostrar el incorrecto análisis, por parte del a quo, de los conceptos de violación esgrimidos para demostrar el tratamiento que estima inequitativo, por parte del numeral reclamado y, por ende, violatorio de la garantía constitucional respectiva, prevista en el artículo 31, fracción IV.

   "Consecuentemente, debe efectuarse un análisis preliminar respecto a la idoneidad de lo argumentado por el recurrente, es decir, si dicha garantía constitucional de equidad resulta aplicable a la obligación de presentar declaración anual o, por el contrario, si la garantía en comento resulta aplicable exclusivamente a las obligaciones fiscales relativas a los elementos esenciales de la contribución.

   "Al respecto, debe precisarse que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares. Dicho criterio es apreciable en la tesis jurisprudencial que se cita a continuación:

   "‘Novena Época

   "‘Instancia: Pleno

   "‘Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

   "‘Tomo: XIV, julio de 2001

   "‘Tesis: P. XI/2001

   "‘Página: 9

   "‘PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA.’ (se transcribe texto y precedentes)

   "En efecto, tal y como lo ha sostenido el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, la garantía constitucional de equidad no debe entenderse limitada a las cuestiones relacionadas con los elementos esenciales del gravamen, sino también a cualquier obligación que se encuentra vinculada a la materia recaudatoria, como lo es la obligación de presentar declaración anual por los ingresos acumulables.

   "La relación jurídico tributaria, en razón de la cual el Estado puede apropiarse de una porción de riqueza de los particulares para destinarla a la satisfacción de los gastos públicos, no puede entenderse limitada a las cuestiones tributarias relativas a la determinación de los sujetos obligados, del objeto del gravamen, de la base gravable o de la tasa o tarifa aplicable, sino que la misma también abarca cuestiones que, si bien constituyen etapas o partes de un procedimiento liquidatorio de la obligación fiscal, también se vinculan con la potestad recaudatoria, misma que regula las relaciones que surgen entre la autoridad fiscal y los causantes, como son las relativas a la época de pago del tributo, la forma de pago de éste y, desde luego, la obligación formal consistente en la formulación de la declaración anual.

   "Dicha obligación no puede desligarse de las cuestiones materialmente recaudatorias, debiéndose apreciar inclusive la imposibilidad de desvincular el cumplimiento de la obligación, consistente en contribuir a los gastos públicos, de la de formular dicha declaración, toda vez que usualmente ambas obligaciones se extinguen mediante una sola conducta del contribuyente, quien al formular la declaración, simultáneamente efectúa el pago del tributo.

   "Consecuentemente, si bien dicha obligación puede considerarse formal o como una etapa del procedimiento autoliquidatorio del gravamen, la misma también debe entenderse referida a cuestiones materialmente recaudatorias y, por ende, se trata de una obligación que igualmente acepta ser analizada desde las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad.

   "En efecto, resulta claro que, del entramado de relaciones jurídicas regidas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, no pueden sustraerse las que surgen en relación con la obligación de formular declaración anual, pues dicha declaración sólo puede entenderse en un contexto esencialmente tributario, al ser dicha declaración la que permite a la autoridad fiscal un primer conocimiento de la situación fiscal del contribuyente y, en todo caso, es en dicha declaración en la que el causante determina el impuesto a su cargo o a favor suyo.

   "En esta relación generada por la obligación fiscal, los principios de proporcionalidad y equidad no actúan, como pudiera entenderse a primera vista, a modo de colocar al fisco y al particular en una situación de acreedor-deudor equiparable a la que puede establecerse entre dos sujetos de derecho privado, porque el fisco no actúa en el caso como acreedor común, sino como un ente investido de una potestad pública que lo coloca forzosamente por encima del particular en cuanto le corresponde la satisfacción de cometidos estatales esencialmente distintos de los intereses privados.

   "En la hipótesis de mérito, tales principios adquieren una dimensión distinta que podría serles atribuida cuando se examina la validez de las contribuciones, toda vez que la obligación formal de presentar declaración anual no puede ser desvinculada de las obligaciones propiamente fiscales, pues es a través de dicha obligación que se manifiesta la situación fiscal del contribuyente y en atención al hecho de que la conducta material por la que se extingue dicha obligación se encuentra irremediablemente vinculada con la determinación de la obligación fiscal sustantiva.

   La conclusión preliminar de lo hasta aquí expuesto, es que tratándose de obligaciones formales relacionadas con cuestiones materialmente recaudatorias, el contenido de la legislación aplicable admite un análisis desde las garantías constitucionales tributarias, como lo es la de equidad.

   Del mencionado criterio derivó la tesis aislada número 1a. LXXX/2004, consultable en la página 194 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, julio de dos mil cuatro, correspondiente a la Novena Época,(3) del rubro y sinopsis siguientes:

   GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. ES APLICABLE A LAS OBLIGACIONES MATERIALMENTE RECAUDATORIAS, VINCULADAS A LA POTESTAD TRIBUTARIA, COMO SON LAS QUE FORMAN PARTE DEL PROCEDIMIENTO DE AUTODETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en la tesis P. XI/2001, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., julio de 2001, página 9, de rubro: ‘PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA.’, que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, a todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nacen como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares. Entre dichas relaciones figura la obligación de presentar declaración anual, misma que no puede desligarse de las cuestiones materialmente recaudatorias, pues es a través de la citada obligación que se manifiesta la situación fiscal del contribuyente, considerándose que dicha obligación de formular declaración, como parte de un procedimiento de autodeterminación de la obligación fiscal, se enmarca en el ámbito de la potestad recaudatoria que regula las relaciones que surgen entre la autoridad fiscal y los causantes, motivo por el cual se trata de una obligación que igualmente acepta ser analizada desde la garantía constitucional de equidad.

2. La Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver, en sesión del veintisiete de febrero de dos mil cuatro, el amparo en revisión número **********, sostuvo, en la parte que interesa, lo siguiente:

   "Son esencialmente fundados los agravios antes transcritos.

   "En ellos se aduce, en síntesis, que en la sentencia recurrida se dejó de observar lo dispuesto en los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, ya que el J. del conocimiento pretende aplicar un principio constitucional que sólo aplica a una obligación sustantiva -como lo es el pago de contribuciones-, a una obligación formal de hacerlo a través de declaraciones; por lo que, atendiendo a que la obligación es de naturaleza formal, no le son aplicables los principios constitucionales a que se refiere el artículo 31, fracción IV.

   "Que al analizarse las obligaciones que se establecen en el artículo declarado inconstitucional, se concluye que no se trata del pago material, en sí mismo, de las contribuciones, sino que se refiere a las obligaciones formales a cargo del particular.

   "En efecto, tal como le alega el recurrente, la garantía de equidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, constitucional, se encuentra referida únicamente a los aspectos sustantivos de la obligación tributaria, pues como lo ha señalado esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en diversas tesis, dicho principio radica en la igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de una contribución, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas y plazos de pago.

   "Lo anterior es así, en virtud de que la garantía de equidad tributaria persigue que los gobernados que se colocan en una hipótesis de causación tributaria mantengan una situación de igualdad en cuanto a su obligación de contribuir a los gastos públicos, esto es, que los elementos de los tributos reflejen equilibrio en cuanto a los sujetos, objeto, base, tasa o tarifa, exenciones; tratando igual a los iguales y desigual a los desiguales.

   "Por lo que, el principio de equidad tributaria únicamente se encuentra vinculado a los aspectos atinentes a la medida en que se debe contribuir al gasto público, ya que las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes, únicamente tienen la finalidad de permitir al fisco una adecuada vigilancia del cumplimiento de las obligaciones sustantivas, traduciéndose así en herramientas de control cuya regulación atenderá, en todo caso, al principio de legalidad tributaria.

   Así, aun cuando el artículo 86, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación a cargo de determinados contribuyentes de presentar declaraciones por medios electrónicos, mientras que a las instituciones que componen el sistema financiero y a las controladoras se les autorice a presentarlas ante las oficinas del Servicio de Administración Tributaria; ello en modo alguno trasciende a la garantía de equidad tributaria pues, como ya se dijo, estas obligaciones formales únicamente constituyen la expresión material de la obligación sustantiva, cuya finalidad consiste en que la autoridad pueda comprobar el correcto cumplimiento del deber de los gobernados de contribuir al gasto público.

   El anterior criterio fue reiterado por la Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los diversos amparos en revisión ********** y **********, en sesiones del veintiocho de mayo, veintitrés y veinticinco de junio, y nueve de julio, todas de dos mil cuatro, respectivamente, integrándose la jurisprudencia número 2a./J. 102/2004, que aparece publicada en la página 418 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, agosto de dos mil cuatro, correspondiente a la Novena Época, del rubro y sinopsis siguientes:

   RENTA. A LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES POR MEDIOS ELECTRÓNICOS, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 86, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que los principios de proporcionalidad y equidad tributarias previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, están dirigidos a las contribuciones en sí mismas consideradas y a sus elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, sin que sea factible hacer extensivos dichos principios a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes. En ese sentido, la obligación a cargo de determinados contribuyentes de presentar declaraciones por medios electrónicos, contenida en el artículo 86, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, en tanto que sólo determina un procedimiento para la presentación de las declaraciones, constituye una obligación formal, cuya finalidad consiste en que la autoridad pueda comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de los gobernados de contribuir al gasto público, por lo que debe concluirse que a la mencionada obligación no le son aplicables los mencionados principios constitucionales.

En principio, es menester destacar que este Tribunal Pleno al interpretar, en la jurisprudencia P./J. 72/2010, los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, estableció que para que se actualice la contradicción de tesis basta que exista oposición respecto de un mismo punto de derecho, aunque no provenga de cuestiones fácticas exactamente iguales. El citado criterio es del rubro siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(4)

De la jurisprudencia invocada se pone de manifiesto que la existencia de la contradicción de tesis no depende de que las cuestiones fácticas sean exactamente iguales, ya que es suficiente que los criterios jurídicos sean opuestos, aunque debe ponderarse que esa variación o diferencia no debe incidir o ser determinante para el problema jurídico resuelto, esto es, debe tratarse de aspectos meramente secundarios o accidentales que, al final, en nada modifican la situación examinada por los órganos judiciales relativos, sino que tan sólo forman parte de la historia procesal del asunto de origen.

En tal virtud, si las cuestiones fácticas aun siendo parecidas influyen en las decisiones adoptadas por los órganos de amparo, ya sea porque se construyó el criterio jurídico partiendo de dichos elementos particulares o la legislación aplicable da una solución distinta a cada uno de ellos, es inconcusoque la contradicción de tesis no puede configurarse, en tanto no podría arribarse a un criterio único ni tampoco sería posible sustentar jurisprudencia por cada problema jurídico resuelto, pues conllevaría a una revisión de los juicios o recursos fallados por los Tribunales Colegiados de Circuito, ya que si bien las particularidades pueden dilucidarse al resolver la contradicción de tesis -mediante aclaraciones-, ello es viable cuando el criterio que prevalezca sea único y aplicable a los razonamientos contradictorios de los órganos participantes.

Sobre tales premisas, debe decirse que en la especie sí existe contradicción de tesis, ya que de las ejecutorias transcritas se evidencia que la Primera y Segunda S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación examinaron una misma cuestión jurídica, consistente en determinar si la obligación de presentar declaraciones fiscales puede ser examinada a la luz de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y al efecto sustentaron criterios divergentes.

Lo anterior es así, en virtud de que la Primera S. de esta Suprema Corte, al resolver el asunto del que se ha dado noticia, determinó que la garantía constitucional de equidad no debe entenderse limitada a las cuestiones relacionadas con los elementos esenciales del gravamen, sino también a cualquier obligación que se encuentra vinculada a la materia recaudatoria, como es la obligación de presentar declaración anual por los ingresos acumulables, por considerar que la relación jurídico tributaria no puede entenderse limitada únicamente a la determinación de los sujetos obligados, del objeto del gravamen, de la base gravable o de la tasa o tarifa aplicable, sino que también abarca cuestiones que, si bien constituyen etapas o partes de un procedimiento liquidatorio de la obligación fiscal, afirmó, también se vinculan con la potestad recaudatoria que regula las relaciones que surgen entre la autoridad fiscal y los causantes, como son las relativas a la época de pago del tributo, la forma de pago de éste y la aludida obligación formal, consistente en la formulación de la declaración anual.

Asimismo, la mencionada S. señaló que si bien la referida obligación puede catalogarse como formal o como una etapa del procedimiento autoliquidatorio del gravamen, lo cierto es que, aclaró, también debe entenderse referida a cuestiones materialmente recaudatorias, al tener por objeto el cumplimiento de la obligación consistente en contribuir a los gastos públicos y que, por tal motivo, puede ser analizada desde las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad, máxime que permite a la autoridad fiscal un primer conocimiento de la situación fiscal del contribuyente y, en todo caso, es en dicha declaración en la que el causante determina el impuesto a su cargo o a favor suyo.

Por su parte, la Segunda S. de esta Suprema Corte, al resolver los amparos en revisión referidos, determinó que la garantía de equidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, constitucional, se encuentra referida únicamente a los aspectos sustantivos de la obligación tributaria, por considerar que dicho principio radica en la igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de una contribución, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas y plazos de pago, a efecto de que mantengan una situación de igualdad en cuanto a su obligación de contribuir a los gastos públicos, y que los elementos esenciales de los tributos reflejen equilibrio tratando igual a los iguales y desigual a los desiguales.

Además, la Segunda S. señaló que el principio de equidad tributaria únicamente se encuentra vinculado a los aspectos atinentes a la medida en que se debe contribuir al gasto público, pues sostuvo que las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes, únicamente tienen la finalidad de permitir al fisco una adecuada vigilancia del cumplimiento de las obligaciones sustantivas, traduciéndose así en herramientas de control cuya regulación atenderá, en todo caso, a diversos principios.

Por tanto, concluyó que la obligación formal a cargo de determinados contribuyentes de presentar declaraciones por medios electrónicos, no trasciende a la garantía de equidad tributaria, pues sostuvo que ese tipo de obligaciones formales únicamente constituyen la expresión material de la obligación sustantiva, cuya finalidad consiste en que la autoridad pueda comprobar el correcto cumplimiento del deber de los gobernados de contribuir al gasto público.

Sobre tales premisas, es patente que las S.s de esta Suprema Corte examinaron un mismo punto jurídico y emitieron criterios divergentes, pues ambas se pronunciaron respecto de si la obligación de presentar declaraciones fiscales puede ser examinada a la luz de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y al efecto arribaron a conclusiones diversas y opuestas, ya que la Primera S. determinó que dicho principio no está limitada únicamente a las cuestiones relacionadas con los elementos esenciales del gravamen, sino también a cualquier obligación materialmente recaudatoria como es la obligación de presentar declaración anual; mientras que la Segunda S. sostuvo lo contrario, al señalar que la aludida obligación formal de presentar declaraciones no trasciende a la garantía de equidad tributaria, al no afectar la obligación tributaria sustantiva, y constituir un medio para comprobar el correcto cumplimiento del deber de los gobernados de contribuir al gasto público; de ahí que es evidente que dichas posturas se contraponen.

De esta manera, la presente contradicción de tesis se centra en determinar si las normas que imponen la obligación formal de presentar declaraciones, pueden ser sujetas o no al escrutinio constitucional al tamiz de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En primer lugar, es pertinente destacar que los denominados principios de justicia tributaria tuvieron su primer reconocimiento oficial en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano del veintiséis de agosto de mil setecientos ochenta y nueve.(5)

Los principios de mérito fueron objetivados primero en la mencionada declaración como principios generales de la materia tributaria, luego, al ser una abstracción de los principios de justicia que inspiran las normas dirigidas a obtener el ingreso, fueron llamados también principios de justicia financiera, pero más adelante se incorporaron a los ordenamientos constitucionales de los Estados modernos que les otorgó un refuerzo superior al que hubieran tenido si conservaran la calidad de principios generales del derecho o se hubiesen positivizado de otro modo.

En relación con la naturaleza jurídica de los derechos de mérito, que tradicionalmente o por costumbre son denominados principios, en la doctrina se establece lo siguiente:

"Debemos destacar -también-, que los llamados ‘principios de la tributación’, cumplen diversas funciones: en algunos casos son reglas, pautas o guías de la acción fiscal, otros se constituyen en la referencia o modelo obligado, otros más actúan como patrón de control de razonabilidad, utilidad, objetivos, etcétera; otros -en fin- son expresiones de buenos deseos.

"Algunos son verdaderos postulados, equivalentes al postulado de E. en la geometría, o sea afirmaciones de premisas, de requisitos o condiciones fijados a priori, sin demostración, ya que la pretensión de hacerla desnaturalizaría dicho carácter. Pertenecen a este grupo los principios de generalidad, de igualdad, justicia y equidad con sus corolarios de beneficio y de capacidad contributiva de neutralidad (en sus variantes liberal o colectivista).(6)

"De nada sirve que se establezca en el Texto Constitucional que los tributos deberán establecerse por ley o la necesidad de que la carga fiscal se adecue a la capacidad económica de los contribuyentes, si tales previsiones carecen de eficacia jurídica vinculante y se configuran como meramente programáticas o si su vulneración no es alegable ante los tribunales. En ambos casos su eficacia como elemento de ordenación social es nula.(7)

"Por último, la no confiscatoriedad no es un principio autónomo de justicia tributaria, sino una exigencia derivada de la protección constitucional de la propiedad privada (artículo 33-I CE), actuando, al mismo tiempo, como límite de la progresividad tributaria."(8)

Del enlace de tales criterios, se evidencia que los derechos de referencia tienen eficacia jurídica propia, porque son normas concretas constitucionales que pueden aplicarse sin necesidad de un desarrollo legislativo posterior o si este desarrollo es indispensable para exigir su aplicación, que revelan que tienen un carácter vinculante y deben cumplirse inmediatamente por los poderes públicos en virtud de que afectan su actuación estatal en tanto que los obliga a no producir normativa alguna que contradiga su contenido esencial y en producir aquella que sintonice con su interpretación constitucional, de lo contrario, podría ser declarada nula a través de los medios de regularidad constitucional.

De igual manera, cabe significar que los indicados derechos tienen un contenido económico porque se refieren, en principio, a la capacidad económica de los gobernados, al fin redistribuidor de la riqueza y a la aptitud de soportar una carga monetaria que se traduce en el pago en dinero de las sumas que el poder público legislativamente determina por medio de un tributo, cuya cuantía impone al causante, pero, además, tienen efectos directos sobre la propiedad y la libertad humana, al realizarse coactivamente y sin garantía de audiencia la detracción dineraria.

El ámbito de aplicación de los derechos que alberga el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, tiene una aplicación estricta en la actividad estatal, porque no cualquier aspecto financiero tiene que observarlos, sino sólo aquellos que tengan una naturaleza tributaria, es decir, que deriven en sí mismos del poder impositivo del Estado, vinculado directamente con todos los aspectos de las contribuciones, por tal motivo este Tribunal Pleno ha establecido que la eficacia tutelar de los mencionados principios rige por antonomasia en la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pero también pueden tener operatividad en obligaciones accesorias y en deberes formales, siempre y cuando tengan origen y consecuencias tributarios, ya que si se trata de una actuación financiera estatal que sólo incide en esa materia tributaria, pero no emana inmediatamente de ella, resulta patente que no puede exigirse el cumplimiento de tales derechos, sin desdoro de que quede sujeta a las garantías y otros postulados que la Constitución Federal previene.(9)

En concordancia con lo anterior, cabe destacar que el tratadista E.F.Z. afirma que las obligaciones del contribuyente se dividen en principales y secundarias, siendo la principal o sustantiva únicamente el pago de un impuesto; y divide a las secundarias en tres: de hacer, no hacer y tolerar (cambiando los términos sustantivas y formales adoptados por autores como R.L. y M.V.).(10)

En efecto, el sujeto pasivo puede tener dos clases de obligaciones, a saber, sustantivas y formales o principales y secundarias, según los diversos tratadistas que aún no unifican los términos para denominarlas.

La obligación principal o sustantiva, consiste específicamente en un dar, esto es, el deber de pago del impuesto o contribución, utilizando un término amplio.

Las obligaciones secundarias o formales se dividen en tres grupos:

1. De hacer. Presentar declaraciones, inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, llevar determinados libros para su contabilidad, guardar la documentación referente a su actividad por determinado tiempo, expedir documentos determinados respecto a su giro, dar aviso de modificaciones a sus estatutos, en el caso de personas morales, entre otras.

2. De no hacer. No proporcionar datos falsos, no oponerse a las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, no llevar dos o más libros similares de contabilidad con datos diversos, etcétera.

3. De tolerar. Permitir la práctica de visitas domiciliarias, permitir la revisión de sus libros de contabilidad, papeles, entre otras.

Para distinguir una obligación sustantiva de una formal, también es conveniente señalar que las leyes tributarias son disposiciones de observancia general que dimanan de la expresión tributaria del Estado, como de la potestad normativa paratributaria (facultad para emitir disposiciones de observancia general mediante las cuales se regulan los procedimientos de fiscalización, liquidación y cobro coactivo de los tributos y se pormenorizan aspectos secundarios de los elementos esenciales de éstas).

Las normas tributarias que afectan en forma relevante el patrimonio del gobernado son las que regulan los elementos de una contribución como sujeto, hecho imponible, procedimiento para cuantificar la base gravable, cuota, tarifa, no sujeciones, exenciones, entre otras figuras fiscales que inciden en el pago mismo del tributo, a las que se les denomina sustantivas.

Por su parte, las obligaciones tributarias accesorias o formales son aquellas previstas en un acto materialmente legislativo, cuyo objeto es vincular a los gobernados a desarrollar una determinada conducta, diversa al pago en sí de contribuciones, que permite al Estado recaudar en forma eficiente esas prestaciones patrimoniales de carácter público.

De lo expuesto se pone de manifiesto que estas últimas obligaciones perimetrales, por regla general, no trascienden en el núcleo de la obligación de pago, por lo que sólo aquellas que inciden de una manera directa les resulta aplicable el principio de equidad tributaria.

Se expone tal aserto, en virtud de que el principio de equidad únicamente se encuentra vinculado a los aspectos concernientes a la medida en que se debe contribuir al gasto público, cuestión con la que no se relacionan directamente las obligaciones formales, pues generalmente tienen como finalidad permitir al fisco una mejor vigilancia en el cumplimiento de la obligación sustantiva de pago, traduciéndose en herramientas de control que, en su caso, quedan sujetas a las garantías y otros postulados que la Constitución Federal previene.

En esa tesitura, se colige que para que el principio tributario de equidad actúe en relación con obligaciones de carácter formal, es indispensable que éstas incidan directamente en la obligación sustantiva, pues si constituye un simple control de la autoridad administrativa para la mejor recaudación de impuestos, resulta innegable que no se enlaza directamente con el deber de pagar a que alude el artículo 31, fracción IV, constitucional.

De acuerdo con tales reflexiones jurídicas, debe puntualizarse que al ser la declaración fiscal el documento suscrito por los sujetos pasivos, en el que se da a conocer a la administración tributaria que han concurrido las circunstancias y elementos constitutivos, en su caso, de un hecho imponible, expresando a cuánto asciende el monto de la cuota u obligación tributaria (acto conocido como la autoliquidación que realiza el sujeto pasivo de la deuda tributaria), es evidente que constituye solamente una obligación formal, cuyo fin consiste en que la autoridad hacendaria pueda comprobar el eficiente cumplimiento de los gobernados para contribuir al gasto público, por lo que no se rige por el principio de equidad en materia tributaria, porque éste se encuentra vinculado a aspectos sustantivos de la obligación fiscal, en virtud de que se traduce en igualdad ante la ley de los sujetos pasivos de una contribución, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo atinente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas y plazos de pago.

Por consiguiente, el criterio que en lo sucesivo deberá regir, con carácter de jurisprudencia, en términos de lo dispuesto en el artículo 192 de la Ley de Amparo, es el sustentado por este Tribunal Pleno que a continuación se redacta con el rubro y texto siguientes:

DECLARACIÓN FISCAL. LA OBLIGACIÓN DE PRESENTARLA ES DE CARÁCTER FORMAL, POR LO QUE NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado principio, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, está vinculado con aspectos sustantivos de la obligación tributaria y para que opere en relación con obligaciones de carácter formal es indispensable que éstas incidan directamente en la obligación sustantiva. En ese sentido, la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar declaraciones por cualquiera de los medios establecidos por la normativa es de carácter formal y tiene como fin que la autoridad hacendaria pueda comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de aquéllos de contribuir al gasto público; de ahí que dicha obligación no se rija por el mencionado principio de equidad tributaria, porque fue impuesta sólo para un mejor control recaudatorio y no se vincula con los elementos de la contribución.

Por lo expuesto y fundado, se

resuelve:

Sí existe la contradicción de tesis.

Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por este Tribunal Pleno, en los términos de la tesis redactada en el último considerando del presente fallo.

N.; remítase la tesis jurisprudencial que se establece a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y hágase del conocimiento de las S.s de esta Suprema Corte y de los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

El punto resolutivo primero se aprobó por unanimidad de nueve votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y presidente en funciones O.M..

El punto resolutivo segundo se aprobó por mayoría de cinco votos de los señores M.A.A., F.G.S., Z.L. de L., P.R. y presidente en funciones O.M.. Los señores M.C.D., L.R., A.M. y S.C. de G.V. votaron en contra.

El señor C.D. reservó su derecho para formular voto particular al que se sumó la señora Ministra L.R.; el señor M.A.M. lo reservó para formular voto particular; y la señora M.S.C. de G.V. manifestó que las consideraciones de su proyecto constituirán su voto particular.

El señor Ministro presidente en funciones G.I.O.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.

A la sesión plenaria celebrada el veinticuatro de abril de dos mil doce no asistieron los señores M.J.N.S.M. y S.A.V.H., por estar cumpliendo con una comisión de carácter oficial.

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la LeyFederal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos._________________

1. Con fundamento en lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197 de la Ley de Amparo; y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto tercero, fracción VI, del Acuerdo General Plenario Número 5/2001, en virtud de que se trata de resolver sobre la posible contradicción de criterios sustentados por las S.s de este Alto Tribunal.

2. La mencionada afirmación dimana de que en la especie, denunció la presente contradicción de criterios el señor M.G.I.O.M., entonces presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, habida cuenta que el artículo 107, fracción XIII, párrafo tercero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, vigente a partir de octubre de dos mil once, faculta a los Ministros integrantes de este Alto Tribunal para denunciar las probables contradicciones de tesis que se susciten entre las S.s de esta Corte; de ahí que es patente que tiene legitimación para actuar en el mencionado sentido.

3. La mencionada tesis tiene el registro IUS número 181136.

4. La citada jurisprudencia se encuentra publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2010, página 7, con número de registro IUS 164120, y es del texto siguiente: "De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

5. Lo anterior es así, en virtud de que dicho instrumento establecía en su artículo 13, lo siguiente: "Para el mantenimiento de la fuerza pública y para todos los gastos de administración, es indispensable una contribución común: debe ser igualmente distribuida entre todos los ciudadanos en atención a sus facultades."

6. D.J., Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, tercera edición, Buenos Aires, Argentina, página 308.

7. J.M.Q., C.L.S., G.C.O. y J.M.T.L., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, Sociedad Anónima, novena edición, Madrid, 1998, página 144.

8. E.G. y E.L., Derecho Tributario, Plaza Universitaria, Ediciones S.manca, 1997, página 157.

9. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis aislada de este Tribunal Pleno, identificada con el número P. XI/2001, consultable en la página 9 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., julio de 2001, Novena Época, del rubro y sinopsis siguientes: "PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA.-Si se toma en consideración que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente el criterio de que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares, resulta inconcuso que entre las relaciones jurídicas regidas por el citado precepto constitucional se encuentra aquella que surge cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución, por parte del fisco, de las sumas de dinero entregadas por aquél, en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa, cuando tales enteros hayan sido anulados por ilicitud en términos de una resolución firme recaída a un medio ordinario de defensa intentado por el contribuyente, o simplemente no hayan procedido. Sin embargo, en este tipo de relación generada por el pago indebido de sumas de dinero al fisco, tales principios adquieren un matiz distinto al que usualmente se les atribuye cuando se analiza la validez de las contribuciones, pues la proporcionalidad no sólo se manifiesta de manera positiva obligando al particular a contribuir en la medida de su capacidad, sino también de manera negativa, es decir, prohibiendo a la autoridad hacendaria recaudar cantidades superiores a las debidas y obligándola a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente, y la equidad actúa, no solamente exigiendo que los particulares que se encuentran en una misma posición frente al hecho imponible entreguen cantidad igual de dinero, sino obligando al Estado a reparar la desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior a la debida, reintegrándole el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente. Esto es, tratándose de cantidades enteradas indebidamente al fisco, los aludidos principios exigen que el legislador establezca los mecanismos para devolver íntegramente al contribuyente las sumas indebidamente percibidas."

10. F.Z.E., Elementos de las Finanzas Públicas Mexicanas, Editorial Porrúa, México, 1995.