Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto concurrente formulado por el señor Ministro presidente J.N.S.M. en relación con la sentencia pronunciada en la acción de inconstitucionalidad 9/2012, resuelta por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en sesión pública del veintiocho de mayo de dos mil doce.

La resolución aprobada por la votación mayoritaria en el asunto citado al rubro, sostiene que el artículo 24 de la Ley de Ingresos del Municipio de San Juan del Río, Querétaro, para el ejercicio fiscal de dos mil doce, resulta inconstitucional porque, tratándose de las contribuciones denominadas "derechos" que se causan con motivo de la prestación de un servicio por parte del Estado de sus funciones de derecho público, no se pueden introducir elementos ajenos al costo del servicio para efecto de cuantificar su monto. Por lo que, a decir de la mayoría, siendo que la norma impugnada contiene una contribución de las denominadas "derechos" por dichos servicios, y toda vez que para el cálculo de la contribución se incluyen elementos ajenos al costo del servicio, resulta que la norma es violatoria de las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria.

Las principales razones de mi disenso con las consideraciones que sustentan el sentido del voto mayoritario, se construyen sobre la base de las siguientes premisas:

i. El análisis constitucional sobre el debido respeto a los principios tributarios previstos en el artículo 31, fracción IV, requiere necesariamente del establecimiento de la naturaleza del tributo previsto en la norma reclamada, pues el acatamiento del referido precepto constitucional se colma de manera distinta, dependiendo del tributo de que se trate.

ii. Las figuras tributarias tienen una naturaleza propia que se desentraña a partir de sus elementos estructurales, siendo independiente de la denominación otorgada por el legislador, incluso, si la configuración estructural del tributo contraviene la expresa intención del legislador sobre su naturaleza, debe privilegiarse la primera por encima de la segunda.

iii. En el caso concreto, los elementos de la contribución que se analiza dan cuenta de que su verdadera naturaleza es la de un impuesto y no la de un derecho conforme lo sostiene la mayoría.

iv. Conforme a dichas premisas, resulta inconstitucional la norma pero por diversas razones de las planteadas por la mayoría, aspecto que se puede analizar en suplencia de la deficiencia de la queja.

El artículo 31, fracción IV, constitucional establece la obligación de los mexicanos para contribuir al sostenimiento del gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. De dicha obligación se ha derivado el alcance de los denominados principios de justicia tributaria, o también conocidos como las garantías tributarias.

Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que si bien todo tributo debe respetar las referidas garantías tributarias, tratándose de las relativas a la proporcionalidad y equidad, es necesario atender a la especie de contribución de que se trate para realizar el análisis conforme al cual se puede verificar la debida adecuación de la norma tributaria secundaria a su respectivo marco constitucional. Al respecto, cobran aplicación las siguientes tesis de jurisprudencia, cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"Novena Época

"Registro: 167415

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXIX, abril de 2009

"Materias: Constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 2/2009

"Página: 1129

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La capacidad contributiva no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa e inmediata en los impuestos directos, como los que recaen en la renta o el patrimonio, porque son soportados por personas que perciben, son propietarias o poseedoras de ellos, mientras que en los indirectos la capacidad tiene un carácter mediato como la circulación de bienes, la erogación, el gasto y el consumo, ya que parten de la previa existencia de una renta o patrimonio, y gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación que refleja indirectamente dicha capacidad. Luego, para determinar si una contribución cumple con el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la naturaleza de dicho tributo a fin de conocer la forma como se manifiesta y modifica la capacidad contributiva."

"Novena Época

"Registro: 198410

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"V, junio de 1997

"Materias: Constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 38/97

"Página: 100

"SEGURO SOCIAL, LEY DEL. AUNQUE LOS CAPITALES CONSTITUTIVOS TIENEN EL CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES DIVERSAS A LOS IMPUESTOS, DERECHOS Y CONTRIBUCIONES DE MEJORAS, DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD, DE ACUERDO CON SU NATURALEZA ESPECÍFICA. El Constituyente de 1917 estableció en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la obligación de todos los mexicanos de contribuir a los gastos públicos, pero a su vez consignó el derecho de éstos a que dicha contribución se realizara de la manera proporcional y equitativa que dispusieran las leyes. Es decir, el Constituyente de 1917 plasmó las bases generales de la facultad impositiva del Estado para el logro de las funciones que le están encomendadas, pero dejó al legislador ordinario la facultad de determinar en cada época de la historia la forma y medida en que los individuos y los grupos que integran la sociedad deben contribuir. Así, es el legislador ordinario quien, respetando las bases fundamentales de nuestra Constitución Política, debe definir cuáles son las contribuciones que en cada época existirán de acuerdo con las circunstancias sociales y económicas, la evolución de la administración pública y las responsabilidades que el Estado vaya asumiendo en la prestación y el mantenimiento de servicios públicos que aseguren el desarrollo integral de los individuos que componen la sociedad. En efecto, el legislador ordinario ha otorgado a los capitales constitutivos el carácter fiscal, expresamente en el artículo 267 de la Ley del Seguro Social; además, los capitales constitutivos participan actualmente de todas las características propias de una relación jurídica tributaria, a saber: 1) el sujeto activo de la relación es un ente público, el Instituto Mexicano del Seguro Social, que si bien tiene personalidad jurídica y patrimonio propios diversos a los del Estado, fue creado por éste, forma parte de la administración pública federal paraestatal y realiza una función que al Estado le compete: la del servicio público de seguridad social; 2) es una obligación impuesta unilateralmente por el Estado, en virtud de su poder de imperio, para todo aquel que se coloque en la hipótesis normativa, pues ni el patrón ni el trabajador tienen la opción de no acogerse al sistema de seguridad social; 3) es una obligación que tiene su origen en un acto formal y materialmente legislativo: la Ley del Seguro Social; 4) el instituto encargado de la prestación de este servicio público está dotado por la ley de facultades de investigación para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones que deriven de aquélla, así como para, en su caso, determinar, fijar en cantidad líquida y cobrar las contribuciones relativas, mediante el procedimiento administrativo de ejecución (artículos 240, fracción XVIII, 268 y 271 de la Ley del Seguro Social); 5) los ingresos que por virtud de tales aportaciones se recaudan, son para sufragar el gasto público, en tanto se destinan a la satisfacción, atribuida al Estado, de una necesidad colectiva y quedan comprendidos dentro de la definición que de tal concepto da la Ley de Presupuesto, Contabilidad y G.P., y si bien pasan a formar parte del patrimonio del organismo descentralizado, no se funden con el resto de los ingresos presupuestarios, por destinarse a un gasto especial determinado en la ley que los instituye y regula, lo que se deriva de su naturaleza que responde a una obligación de carácter laboral, pero que para prestarse con mayor eficacia y solidaridad ha pasado al Estado a través del Instituto Mexicano del Seguro Social. Lo anterior no quita a los capitales constitutivos su destino al gasto público, pues nuestra Constitución no prohíbe que las contribuciones se apliquen a un gasto público especial, sino a un fin particular. Consecuentemente, si tales capitales constitutivos tienen naturaleza fiscal, es decir, son contribuciones en términos de lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, los mismos están sujetos a los requisitos de proporcionalidad y equidad que en tal precepto se establecen."

En este sentido, ciertas clasificaciones doctrinales de la contribución han sido reconocidas por la jurisprudencia constitucional y han servido de parámetro definitorio de las condiciones de constitucionalidad de las normas tributarias.

De esta manera, por ejemplo, se ha establecido que tratándose de las contribuciones denominadas "derechos por servicios", la proporcionalidad exige una razonable adecuación entre el monto del tributo y el costo en el que incurre el Estado para la prestación del servicio por virtud del cual se causa la contribución. Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que es del tenor literal siguiente:

"Novena Época

"Registro: 196934

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"VII, enero de 1998

"Materias: Constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 2/98

"Página: 41

"DERECHOS POR SERVICIOS. SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD SE RIGEN POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS. Las garantías de proporcionalidad y equidad de las cargas tributarias establecidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que el legislador trata de satisfacer en materia de derechos a través de una cuota o tarifa aplicable a una base, cuyos parámetros contienen elementos que reflejan la capacidad contributiva del gobernado, se traduce en un sistema que únicamente es aplicable a los impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de la constitucionalidad de derechos por servicios, cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos y, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la doctrina jurídico-fiscal y la legislación tributaria, por derechos han de entenderse: ‘las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pública del Estado, como precio de servicios de carácter administrativo prestados por los poderes del mismo y sus dependencias a personas determinadas que los soliciten’, de tal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos."

En cambio, la proporcionalidad de los impuestos se verifica en la medida en que el hecho imponible de la contribución imputa a un sujeto relacionado con dicho evento económico una revelación de riqueza susceptible de ser gravada. Esta manifestación es a su vez apreciada cuantitativa y cualitativamente por la norma tributaria para reflejar la capacidad contributiva del sujeto pasivo, lo que permite que la detracción patrimonial se dé precisamente en función de esa relación proporcional entre la capacidad contributiva y el monto del tributo. En ese sentido, estimo conducente citar las tesis de jurisprudencia que a continuación se transcriben:

"Séptima Época

"Registro: 232197

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"199-204, Primera Parte

"Materias: Constitucional y administrativa

"Tesis:

"Página: 144

"Genealogía: Informe 1985, Primera Parte, Pleno, tesis 5, página 371

"Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 170, página 171

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."

"Novena Época

"Registro: 184291

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XVII, mayo de 2003

"Materias: Administrativa

"Tesis: P./J. 10/2003

"Página: 144

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."

Finalmente, también han existido pronunciamientos que establecen las condiciones de proporcionalidad de las contribuciones de mejoras, respecto de las cuales se ha razonado que el monto de la contribución debe fijarse en función y proporción del beneficio que una obra pública brinda directamente a ciertos contribuyentes.

Lo anterior, pone de manifiesto que la naturaleza de una contribución es el punto de partida y la condición necesaria para saber cuáles son los extremos constitucionales que debe respetar el legislador al momento de crear una norma tributaria, así como también es la premisa fundamental para que el Tribunal Constitucional pueda verificar el debido acatamiento del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Ahora bien, los distintos tributos reconocidos tanto por nuestra legislación como por la jurisprudencia, comparten en el origen de su reconocimiento constitucional una de sus características fundamentales, a saber, la justificación de su existencia. La actividad estatal conlleva el necesario empleo y agotamiento de recursos, y si bien las fuentes de ingresos del Estado son variadas, la insuficiencia y escasez de los recursos obtenidos de dichas fuentes requieren de financiamiento adicional, siendo propio del Estado social de derecho una participación económica de los destinatarios de la actividad estatal que logre en cierta medida los objetivos de sufragar el gasto público y la redistribución de riqueza.

De lo anterior, se tiene que todas las contribuciones tienen por fin mediato el sufragar el gasto público y la redistribución de la riqueza, y sobre este aspecto no se pueden encontrar diferencias que permitan categorizar las distintas especies de contribuciones, pues no solamente es una característica propia del género "tributo", sino que además constituye su justificación.

De esta manera, una detracción patrimonial, obligatoria, unilateral, monetaria, cuya creación no responda principalmente a sufragar el gasto público, puede perseguir una variedad de fines constitucionales, pero no constituye un tributo. De esta forma, por ejemplo, las sanciones pecuniarias no constituyen tributos debido a que el legislador al crear las normas que las contemplan, toma en consideración finalidades constitucionales de ordenación y reproche de conductas, de gravedad de los actos y omisiones en función de ciertos bienes jurídicos protegidos, siendo que su legitimación constitucional descansa sobre la base del ius puniendi, y los parámetros de su constitucionalidad son distintos de aquellos que permiten apreciar la proporción razonable y constitucional del desprendimiento patrimonial necesario para soportar el gasto público.

Teniendo en cuenta lo anterior, importa ahora observar el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, así como algunos criterios jurisprudenciales:

"Artículo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

(Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1985)

"I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo.

"II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

(Adicionada, D.O.F. 31 de diciembre de 1985)

"III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.

(Reformada, D.O.F. 20 de diciembre de 1991)

"IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado. ..."

Las anteriores definiciones, si bien pertenecen a un orden de gobierno distinto al que pertenecen las normas impugnadas en el caso concreto, establecen el marco conceptual generalmente aceptado para definir los distintos tipos de contribuciones.

Al respecto, es de suma trascendencia advertir que cuando se definen los "derechos por servicios", se afirma que son las contribuciones "por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público". Apoyan lo anterior, las tesis de jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"Novena Época

"Registro: 196935

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"VII, enero de 1998

"Materias: Constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 1/98

"Página: 40

"DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIÓN. Si bien es cierto que de acuerdo con la doctrina jurídica y la legislación fiscal, los tributos conocidos como derechos, o tasas en otras latitudes, son las contribuciones que se pagan al Estado como contraprestación de los servicios administrativos prestados, sin embargo, la palabra ‘contraprestación’ no debe entenderse en el sentido del derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios públicos que realiza el Estado se organizan en función del interés general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios se tiende a garantizar la seguridad pública, la certeza de los derechos, la educación superior, la higiene del trabajo, la salud pública y la urbanización. Además, porque el Estado no es la empresa privada que ofrece al público sus servicios a un precio comercial, con base exclusivamente en los costos de producción, venta y lucro debido, pues ésta se organiza en función del interés de los particulares. Los derechos constituyen un tributo impuesto por el Estado a los gobernados que utilizan los servicios públicos y están comprendidos en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que establece como obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y, por tanto, los servicios aludidos se han de cubrir con los gravámenes correspondientes, que reciben el nombre de ‘derechos’."

"Novena Época

"Registro: 200083

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"IV, julio de 1996

"Materias: Constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 41/96

"Página: 17

"DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. SU EVOLUCIÓN EN LA JURISPRUDENCIA. Las características de los derechos tributarios que actualmente prevalecen en la jurisprudencia de este Alto Tribunal encuentran sus orígenes, según revela un análisis histórico de los precedentes sentados sobre la materia, en la distinción establecida entre derechos e impuestos conforme al artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación del año de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del código del año de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consideró que la causa generadora de los derechos no residía en la obligación general de contribuir al gasto público, sino en la recepción de un beneficio concreto en favor de ciertas personas, derivado de la realización de obras o servicios (‘COOPERACIÓN, NATURALEZA DE LA.’, jurisprudencia 33 del Apéndice de 1975, 1a. Parte; AR. 7228/57 E.A.S.; AR. 5318/64 C.E.V.. de la O.; AR. 4183/59 M.T.C.C. y coags.). Este criterio, sentado originalmente a propósito de los derechos de cooperación (que entonces se entendían como una subespecie incluida en el rubro general de derechos), se desarrollaría más adelante con motivo del análisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que le eran inaplicables los principios de proporcionalidad y equidad en su concepción clásica elaborada para analizar a los impuestos, y que los mismos implicaban en materia de derechos que existiera una razonable relación entre su cuantía y el costo general y/o específico del servicio prestado (‘DERECHOS POR EXPEDICIÓN, TRASPASO, REVALIDACIÓN Y CANJE DE PERMISOS Y LICENCIAS MUNICIPALES DE GIROS MERCANTILES, INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 14, FRACCIONES I, INCISO C), II, INCISO D), DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE TECATE, BAJA CALIFORNIA, PARA EL AÑO DE 1962, QUE FIJA EL MONTO DE ESOS DERECHOS CON BASE EN EL CAPITAL EN GIRO DE LOS CAUSANTES, Y NO EN LOS SERVICIOS PRESTADOS A LOS PARTICULARES.’, Vol. CXIV, 6a. Época, Primera Parte; ‘DERECHOS FISCALES. LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE ÉSTOS ESTÁ REGIDA POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.’, Vol. 169 a 174, 7a. Época, Primera Parte; ‘AGUA POTABLE, SERVICIO MARÍTIMO DE. EL ARTÍCULO 201, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE HACIENDA PARA EL TERRITORIO DE BAJA CALIFORNIA, REFORMADO POR DECRETO DE 26 DE DICIEMBRE DE 1967, QUE AUMENTÓ LA CUOTA DEL DERECHO DE 2 A 4 PESOS EL METRO CÚBICO DE AGUA POTABLE EN EL SERVICIO MARÍTIMO, ES PROPORCIONAL Y EQUITATIVO; Y POR LO TANTO NO ES EXORBITANTE O RUINOSO EL DERECHO QUE SE PAGA POR DICHO SERVICIO.’, Informe de 1971, Primera Parte, pág. 261). El criterio sentado en estos términos, según el cual los principios constitucionales tributarios debían interpretarse de acuerdo con la naturaleza del hecho generador de los derechos, no se modificó a pesar de que el artículo 2o., fracción III del Código Fiscal de la Federación del año de mil novecientos ochenta y uno abandonó la noción de contraprestación para definir a los derechos como ‘las contribuciones establecidas por la prestación de un servicio prestado por el Estado en su carácter de persona de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público’ (AR. 7233/85 Mexicana del Cobre, S.A. y AR. 202/91 Comercial Mabe, S.A.). De acuerdo con las ideas anteriores avaladas por un gran sector de la doctrina clásica tanto nacional como internacional, puede afirmarse que los derechos por servicios son una especie del género contribuciones que tiene su causa en la recepción de lo que propiamente se conoce como una actividad de la administración, individualizada, concreta y determinada, con motivo de la cual se establece una relación singularizada entre la administración y el usuario, que justifica el pago del tributo."

La mencionada referencia conceptual no debe entenderse en el sentido de que el elemento determinante que permite definir la categoría tributaria "derechos por servicios", es el destino de su recaudación, ni la justificación para su establecimiento como contribución, dicho de otra manera, no se puede concluir que un tributo sea un "derecho por servicio", debido a que se haya creado para sufragar un gasto público específico, ni porque su recaudación se destine específicamente a tal fin.

La imposibilidad de utilizar el destino de la recaudación o la causa política de su existencia normativa como elemento determinante de su naturaleza, radica en que todo tributo se establece para sufragar los gastos públicos incluso el Tribunal Pleno ha reconocido que el destino de una contribución a un rubro específico de gasto público es perfectamente constitucional y puede estar presente en distintas categorías tributarias, sin que sea este aspecto característica determinante de su naturaleza, pues estos aspectos concretos constituyen o las causas financieras de la existencia del tributo, o una regulación sobre administración del recurso, y ejercicio del gasto, y no la regulación del acto de tributación. Corrobora lo anterior la siguiente tesis de jurisprudencia:

"Novena Época

"Registro: 167496

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXIX, abril de 2009

"Materias: Constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 15/2009

"Página: 1116

"GASTO PÚBLICO. EL PRINCIPIO DE JUSTICIA FISCAL RELATIVO GARANTIZA QUE LA RECAUDACIÓN NO SE DESTINE A SATISFACER NECESIDADES PRIVADAS O INDIVIDUALES. El principio de justicia fiscal de que los tributos que se paguen se destinarán a cubrir el gasto público conlleva que el Estado al recaudarlos los aplique para cubrir las necesidades colectivas, sociales o públicas a través de gastos específicos o generales, según la teleología económica del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que garantiza que no sean destinados a satisfacer necesidades privadas o individuales, sino de interés colectivo, comunitario, social y público que marca la Ley Suprema, ya que de acuerdo con el principio de eficiencia -inmanente al gasto público-, la elección del destino del recurso debe dirigirse a cumplir las obligaciones y aspiraciones que en ese ámbito describe la Carta Fundamental. De modo que una contribución será inconstitucional cuando se destine a cubrir exclusivamente necesidades individuales, porque es lógico que al aplicarse para satisfacer necesidades sociales se entiende que también está cubierta la penuria o escasez de ciertos individuos, pero no puede suceder a la inversa, porque es patente que si únicamente se colman necesidades de una persona ello no podría traer como consecuencia un beneficio colectivo o social."

De lo hasta aquí expuesto, se tiene que el destino de la recaudación de un tributo no define su especie, ni tampoco la define la necesidad financiera que se pretende sufragar con el establecimiento de la contribución.

Ahora bien, la sola intención del legislador, de atribuir a una contribución una naturaleza determinada, es insuficiente para considerar acertada la categoría que expresamente le imputa, pues si esto fuera cierto no existe un verdadero límite constitucional al legislador cuando produce la norma tributaria, pues podría, por ejemplo, establecer un derecho a cargo de las personas que solicitaran la expedición de su pasaporte y cuantificarlo atendiendo a la situación patrimonial del solicitante, lo que sería totalmente contrario a los principios de proporcionalidad y equidad tributaria. Sin embargo, en dicho ejemplo, si se aceptara que la intención expresa del legislador para imputar una naturaleza determinada a un tributo, es suficiente para reconocerle la categoría deseada por él, ello implicaría que dicha violación constitucional puede evitarse simplemente denominándole a dicho tributo "impuesto".

El anterior ejemplo puede encontrarse en los límites de las clasificaciones tributarias, pero el impacto que tendría el reconocer dicha potestad al legislador, de imputar expresamente naturalezas y no ficciones, le permitiría incluso sustraer de todo imperativo constitucional del artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, a la totalidad de tributos, con la única condición de que les denominara "aprovechamientos", lo cual considero una evidente transgresión de la eficacia protectora de los derechos fundamentales de los contribuyentes, por producir protecciones constitucionales estériles y por generar un derecho inseguro al variar la naturaleza de instituciones jurídicas a capricho del legislador.

Con base en lo hasta aquí expuesto, se tiene que los únicos aspectos determinantes de la naturaleza jurídica de las distintas especies tributarias, se hacen consistir en los elementos estructurales de cada contribución.

En efecto, si previamente se descartó que la causa última (el desistir de la recaudación o la necesidad financiera que justifica el establecimiento del tributo) sea el elemento definitorio de la naturaleza de un tributo, por ser dicha causa una característica predicable de toda contribución, entonces debe entenderse que las categorías tributarias, tal como se encuentran reconocidas jurisprudencialmente, se conceptualizan en relación con el origen inmediato de su nacimiento, de modo que cuando se sostiene que los "derechos por servicios" son contribuciones establecidas por la prestación de servicios, que las contribuciones de mejoras son contribuciones a cargo de quienes se beneficien por obras públicas, o que las aportaciones de seguridad social son a cargo de quienes son sustituidos por el Estado en el cumplimiento de sus obligaciones en materia de seguridad social, se hace referencia a la necesidad de atender a los elementos esenciales de la contribución para poder desentrañar a qué categoría pertenece un tributo en concreto.

Con base en lo anterior, se puede apreciar que, en principio, el elemento determinante sobre la naturaleza de cada especie de tributo está referido al evento que, elegido por el legislador como hecho imponible, da origen al nacimiento de la obligación tributaria.

Dentro de los elementos esenciales de la contribución, el hecho imponible y la base gravable dan cuenta del aspecto cualitativo del evento elegido por el legislador como detonante del nacimiento de la obligación tributaria, así como el aspecto cuantitativo de dicha obligación. Dicho de otra forma, el hecho imponible y la base gravable dan cuenta de qué se grava, en qué medida y en qué momento.

Los referidos aspectos permiten desentrañar la verdadera naturaleza de un tributo conforme a las categorías reconocidas tanto en la doctrina, la jurisprudencia y en la legislación, permitiendo la apreciación siguiente;

a) Si la norma tributaria refiere en su estructura, como causa del nacimiento de la obligación, la prestación de un servicio prestado por el Estado en sus funciones de derecho público o si se causa con motivo del uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, dicha contribución es indudablemente, una contribución de las denominadas derechos;

b) Si el hecho imponible se refiere a la realización de obras públicas, se está en presencia de una contribución de mejoras;

c) Si el hecho imponible se vincula a quienes son sustituidos por el Estado en el cumplimiento de sus obligaciones en materia de seguridad social o son beneficiarios de dicho sistema estatal, la norma contiene una aportación de seguridad social; y,

d) Finalmente, si el hecho imponible únicamente se refiere a un evento distinto de los anteriores, se está frente a un impuesto.

Por su parte, la base gravable también guarda una función destacada en el análisis sobre la naturaleza de un tributo, pues ésta debe ser reflejo de la magnitud con la que se actualiza el hecho imponible y es la medida de su cuantificación. Como tal, debe vincularse con la materia realmente gravada por el legislador y detectada por el hecho imponible, de lo contrario se genera una inconsistencia, pudiendo llevar al extremo de calcular el monto del gravamen en función de un elemento ajeno al evento delimitado por el hecho imponible, tal como ha ocurrido en algunos casos analizados por el Tribunal Pleno. Sirve de apoyo el siguiente criterio emitido por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que es del tenor siguiente:

"Novena Época

"Registro: 174924

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXIII, junio de 2006

"Materia: Administrativa

"Tesis: P./J. 72/2006

"Página: 918

"CONTRIBUCIONES. EN CASO DE EXISTIR INCONGRUENCIA ENTRE EL HECHO Y LA BASE IMPONIBLES, LA NATURALEZA DE LA MISMA SE DETERMINA ATENDIENDO A LA BASE. El hecho imponible de las contribuciones, consiste en el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y de cuya realización depende el nacimiento de la obligación tributaria, dicho elemento reviste un carácter especial entre los componentes que integran la contribución, toda vez que no sólo constituye el presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria, sino que además, sirve como elemento de identificación de la naturaleza del tributo, pues en una situación de normalidad, evidencia e identifica la categoría de la contribución a la que pertenece, de ahí que esta situación de normalidad, tiene como presupuesto la congruencia que debe existir entre dicho elemento y la base imponible, ya que mientras el primero ubica la situación, hecho, acto, o actividad denotativa de capacidad contributiva, el segundo representa la magnitud cuantificable de dicha capacidad, erigiéndose en premisa para la determinación en cantidad líquida de la contribución. En este orden de ideas, la distorsión de la relación entre el hecho imponible y la base gravable, normalmente nos llevará a una imprecisión respecto del aspecto objetivo u objeto que pretendió gravar el legislador, pues ante dicha distorsión, el hecho imponible atiende a un objeto, pero la base mide un objeto distinto; sin embargo, este conflicto debe resolverse atendiendo a la base imponible, pues siendo el tributo una prestación dineraria, debe tomarse en cuenta que la base es la que sirve para la determinación pecuniaria del tributo, por lo que será el referido elemento el que determine la naturaleza de la contribución."

Lo anteriormente desarrollado me lleva a la conclusión de que es necesario atender a los elementos esenciales de la contribución para poder definir la naturaleza de una contribución, siendo que dentro de dichos elementos destacan por su importancia para tal fin, el hecho imponible y la base gravable.

Habiendo establecido lo anterior, en el caso que nos ocupa, el artículo 24 de la Ley de Ingresos del Municipio de San Juan del Río, Querétaro, para el ejercicio fiscal de dos mil doce, establece lo siguiente;

"Artículo 24. Los propietarios o poseedores de inmuebles de uso habitacional, industrial, comercial o de servicio, enterarán el pago de derecho por el servicio de alumbrado público en los plazos y términos que acuerde el Ayuntamiento.

"De acuerdo con lo establecido en la Ley de Hacienda de los Municipios del Estado de Querétaro, el Ayuntamiento está facultado para determinar la forma del cobro del derecho de alumbrado público, siendo de manera directa o mediante el convenio que establezca con la Comisión Federal de Electricidad.

"El derecho será calculado a cada propietario o poseedor de predios de acuerdo a la superficie del terreno, superficie de la construcción, uso o destino del predio y valor catastral del inmueble, para lo cual se definen los siguientes conceptos:

"A. Coeficiente expresado en pesos por metro cuadrado, o su equivalente en días de salario mínimo de la zona, aplicado por predio a la superficie del terreno;

"B. Coeficiente expresado en pesos por metro cuadrado, o su equivalente en días de salario mínimo de la zona, aplicado por predio a la superficie construida;

"C. Coeficiente expresado en un número que se aplicará por predio, tomando como base el valor catastral del mismo, para aquellos inmuebles que tengan una superficie construida mayor al 5% de la superficie del terreno.

"D. Coeficiente expresado en un número que se aplicará por predio, tomando como base el valor catastral del mismo, para aquellos inmuebles en donde se realicen actividades industriales, comerciales o de servicio.

"La base del derecho por servicio de alumbrado público, será el resultado de sumar el coeficiente ‘A’ por el número de metros cuadrados del terreno, más el coeficiente ‘B’ multiplicando por el número de metros cuadrados de superficie construida, más el coeficiente ‘C’ multiplicado por el valor catastral del inmueble más el coeficiente ‘D’ multiplicado por el valor catastral de los inmuebles de uso industrial, comercial o de servicio.

"El pago del derecho de alumbrado público se enterará mensualmente.

"Es base de éste derecho, el gasto total que implica al Municipio la prestación del servicio de alumbrado público, para lo que deberán considerarse los siguientes conceptos:

"1. El costo que representa para el Municipio la infraestructura para realizar la prestación del servicio del alumbrado público.

"2. El costo que representa para el Municipio el mantenimiento y conservación del alumbrado público.

"3. El costo que representa para el Municipio los salarios del personal encargado de las tareas inherentes a la prestación del servicio.

"4. El costo que representa para el Municipio la creación de un fondo para efectos de mejoramiento o expansión del servicio de alumbrado público.

"5. El costo que representa para el Municipio el pago de consumo del alumbrado público ante la Comisión Federal de Electricidad.

"Los factores de aplicación se basan en los valores y necesidades del Municipio de San Juan del Río y serán los siguientes:

"Coeficiente Factor

"A 1.2322

"B 0.00002

"C 0.000015

"D 0.00

"Ingreso anual estimado por este artículo $15'324,238.00."

Si bien, reiteradamente se denomina al tributo contenido en dicha norma como un derecho de alumbrado público (es decir, un derecho por servicios), lo cierto es que resulta de fundamental importancia atender a los elementos de la contribución para advertir su verdadera naturaleza, y a partir de ahí efectuar el análisis sobre su constitucionalidad.

Al respecto, el referido numeral dispone que "los propietarios o poseedores de inmuebles de uso habitacional, industrial, comercial o de servicio" pagarán el referido tributo. Conforme a lo anterior, el hecho imponible se hace consistir en la propiedad o posesión de bienes inmuebles con las características referidas. Como se advierte, el tributo no se causa con motivo de la prestación o no del servicio público de alumbrado, lo cual, para efecto de la estructura normativa de la contribución, resulta completamente irrelevante siendo suficiente ser propietario o poseedor de los inmuebles referidos.

De esta forma, aun cuando en la norma se le denomina "derecho por alumbrado público" al tributo de mérito, en el hecho imponible, no existe referencia alguna, directa o indirecta a la prestación del servicio público como condición del nacimiento de la obligación tributaria por lo que, a mi modo de ver, debe descartarse que su naturaleza sea la de un derecho por servicios.

Más aún, la base gravable del tributo, toma como medida de su cuantificación, aspectos relacionados con las características del inmueble, así como de su valor catastral, lo que permite que exista una congruencia entre la propiedad o posesión de inmuebles como hecho imponible, y las características de dichos inmuebles, así como su valor, como base gravable.

Lo anterior evidencia que la norma en cuestión grava a quienes sean propietarios o poseedores de ciertos inmuebles, respecto del objeto de dicha propiedad o posesión, y en mayor o menor medida dependiendo del mayor o menor tamaño de las características del inmueble y de su valor.

Al estar ausente de la estructura normativa de dicha contribución, cualquier elemento que condicione el nacimiento y cálculo de la obligación tributaria, a la prestación del servicio de alumbrado público, no puedo coincidir con la mayoría en que se trate de un "derecho por servicio" del Estado.

En mi opinión, el hecho imponible no solamente está referido a un evento revelador de riqueza, sino que constituye un objeto estereotípicamente utilizado para el conocido impuesto predial, que gravita sobre la propiedad o posesión de inmuebles y que se calcula en función de dicha propiedad o posesión como signo revelador de riqueza.

C. de lo anterior es que el tributo regulado en la norma impugnada constituye un impuesto, y no como lo sostuvo la mayoría, un derecho por el servicio de alumbrado público.

Partiendo de la mencionada naturaleza, coincido en la inconstitucionalidad de la norma, pero lógicamente por diversas razones de las sustentadas por la mayoría.

A mi modo de ver, la inconstitucionalidad deriva de la inclusión en la base de elementos extraños a la materia gravada por la contribución.

En efecto, si bien la norma toma como base gravable, características del inmueble reconocidos en los distintos "coeficientes", lo cierto es que el precepto reclamado obliga a multiplicar dichos elementos por un "factor" unilateralmente establecido por el legislador, el cual no se desprende del hecho gravado por el tributo, lo que constituye un elemento ajeno a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, la cual, en un impuesto directo sobre la propiedad, debe apreciarse en función de la riqueza revelada por el objeto gravado.

Por las anteriores consideraciones estimo que el precepto impugnado transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria al incluir en el cálculo del impuesto un elemento ajeno a la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Nota: Los votos anteriores relacionados con la ejecutoria relativa a la acción de inconstitucionalidad 9/2012, también aparecen publicados en el Diario Oficial de la Federación de 2 de octubre de 2012.