Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Disentimos de las razones en las que se sustenta la sentencia para declarar la validez del artículo 155 de la Ley de Hacienda del Estado de Nuevo León, pues consideramos que dicho precepto es contrario al artículo 31, fracción IV, de la Constitución General, al incluir a dicha entidad federativa y a sus Municipios como sujetos pasivos del impuesto sobre nóminas.

Para demostrar la violación al citado precepto de la Ley Fundamental, conviene precisar que en los artículos 39, 40, 41, 49, 50, 73, 80, 94, 133 y 136 de la Constitución General, se establece, en esencia, la organización política y forma de gobierno del Estado Mexicano, así como la supremacía constitucional. De la lectura sistemática de tales dispositivos, se desprende que el pueblo mexicano, en ejercicio de su soberanía, organiza al Estado y decide la forma democrática y federal de su gobierno, señalando que el poder público se ejerce a través de los Poderes de la Unión, en los casos de su competencia, y de los Estados, en lo que corresponda a sus regímenes interiores, en los términos, respectivamente, establecidos expresamente en la propia Constitución Federal y en las de los Estados.

La forma y organización del Estado Mexicano surgió como acto soberano del pueblo para su beneficio, por ello, en el sistema democrático y federal que la propia Constitución Federal regula, todos los órganos del Estado deben actuar conforme al derecho fundamental (que es la propia Constitución), dentro de la órbita competencial que ella les asigna y según sus disposiciones.

Por ello, la supeditación al derecho del poder público, o sea, de la conducta funcional de todos los órganos del Estado, se expresa en el principio de juridicidad como elemento esencial de toda democracia que, a su vez, comprende el de constitucionalidad y el de legalidad stricto sensu. Estos dos principios se encuentran, dentro del de juridicidad al que pertenecen, en una relación jerárquica en la que el primero tiene prevalencia sobre el segundo. Dicha relación obedece a la supremacía de la Constitución respecto de la legislación secundaria, pues el principio de constitucionalidad, previsto como norma esencial en la Constitución General, condiciona todos los actos de los órganos estatales incluyendo las leyes. Por su parte, el principio de legalidad stricto sensu rige los actos administrativos y jurisdiccionales, los que, sin embargo, deben someterse desde luego a los mandamientos constitucionales.

Así, la Constitución Federal le encomienda al Estado determinadas funciones que debe cumplir eficazmente, como son los fines de orden social, político, de salud pública, etcétera, frente al grupo de sus nacionales mexicanos, en representación de quienes constituyen el pueblo mexicano en cuyo nombre el Estado ejerce el poder público.

Para realizar dichos fines y desempeñar esa actividad tan diversificada, el Estado debe allegarse los recursos económicos necesarios para sufragar no sólo los gastos necesarios para el desarrollo adecuado de sus funciones, sino para garantizar la existencia de la nación, su seguridad y su desarrollo.

En la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, se establece la obligación de los mexicanos de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal, de los Estados y del Municipio donde residan en la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En ese precepto constitucional se establece la facultad del Estado para imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas, dicha facultad recibe el nombre de poder tributario y es, por tanto, consustancial al propio Estado. El momento en que el Estado ejerce dicho poder tributario se verifica cuando, actuando soberanamente y de manera general, determina legislativamente los hechos o situaciones que, al producirse en la realidad, harán que los particulares se encuentren en la obligación de pagar contribuciones.

Ahora bien, de la lectura del artículo constitucional en cita, se desprenden varios supuestos esenciales en la relación tributaria:

a) Sujeto activo

Como en toda obligación, se presupone la existencia de un sujeto activo que, por regla general, es aquel en cuyo favor se establece el crédito o el deber de dar, hacer o prestar que la obligación trae aparejado. En el caso concreto, la entrega de las aportaciones económicas que se contienen en cualquier tributo o contribución se efectúa a favor de cualquiera de los tres titulares de la facultad tributaria que la propia Constitución Federal prevé: la Federación, los Estados y los Municipios.

b) La calidad del sujeto pasivo

Como ya se dijo, ante la obligación del Estado de realizar todas sus actividades de derecho público, se establece la necesidad de que obtenga recursos que, como en todo sistema democrático, tiene su máximo volumen en el patrimonio de los particulares que integran el mismo Estado. Por tal motivo, cuando el precepto constitucional analizado se refiere a los mexicanos, debe entenderse lógicamente, que es toda esa gama de sujetos particulares, investidos de la personalidad suficiente para ser sujetos de derechos y obligaciones, que tanto el derecho civil como el fiscal otorgan a los sujetos (personas físicas y morales). Es decir, se trata necesariamente de los gobernados o ciudadanos que deben contribuir, según los casos señalados por las leyes, al sostenimiento de los gastos públicos, sacrificando una parte proporcional de sus ingresos, rendimientos o ganancias.

c) Deber de contribuir

El significado de la palabra "contribuir", según la doctrina, es el de cubrir los impuestos federales, estatales y municipales que fijen las leyes. El cumplimiento de este deber tiene un contenido económico que se traduce en el pago de las sumas de dinero que, en ejercicio del poder público, el Legislativo establece por medio de las contribuciones, cuya cuantía el Ejecutivo determina a cargo del causante que se encuentre en la hipótesis de causación para sufragar los gastos públicos que origina la función que la Constitución Federal encomienda a los órganos del Estado Federal, a los Estados de la Federación y a los Municipios.

d) Gasto público

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que gasto público "... tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo; y es y será siempre ‘gasto público’, que el importe de lo recaudado por la Federación, a través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios públicos ..." (Tesis jurisprudencial «367», visible a fojas 339, Tomo I del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación correspondiente al año de 1995).

De todo lo anterior, es posible afirmar que en la fracción IV del artículo 31 constitucional, se instituye la titularidad de la facultad impositiva a favor de la Federación, de los Estados y de los Municipios, quienes como sujetos activos únicos y originarios de la relación tributaria, determinan y recaudan las contribuciones que los particulares, como sujetos pasivos obligados, deben cubrir para el sostenimiento del propio Estado.

Al respecto, es importante considerar que como la Constitución Federal es la Norma Suprema y Fundamental de todo el sistema jurídico de la nación mexicana, las leyes secundarias o locales que se opongan a lo prescrito por ella, no pueden dar validez formal a los actos de autoridad que regulan. Consecuentemente, cuando en la norma secundaria o local se pretenda instituir u otorgar a alguno de los sujetos activos originarios, la calidad de sujeto pasivo se desvirtúa no sólo la naturaleza jurídica de la relación tributaria, sino que se atenta contra todo el sistema jurídico de la supremacía constitucional que en ella se prevé y regula.

En la doctrina se ha considerado que la inmunidad fiscal para las entidades públicas y sus dependencias respecto de los impuestos es una consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible. Ello es así, porque el presupuesto de hecho de todo impuesto, como ya se dijo, tiene naturaleza económica, ya que consiste en una actividad o situación económica, de riqueza, de la cual resulta la capacidad contributiva.

"... Pero esos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado, o las entidades públicas o a las dependencias de ellas. Las situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia están destinadas." (D.J., citado por S.F. de la Garza, Derecho Financiero Mexicano, decimoséptima edición, México, 1992, página 523).

Por su parte, el legislador ordinario ha reconocido lo anterior en diversas leyes y códigos federales, como en los que a continuación se mencionan:

En la iniciativa presentada por el Poder Ejecutivo a la Cámara de Diputados el catorce de diciembre de mil novecientos noventa y seis, se eliminó el concepto de tener a la Federación como sujeto pasivo de la relación tributaria:

"... dado que siendo el sujeto activo de la contribución, no puede tener a la vez el carácter de sujeto pasivo; y por lo que hace a las otras entidades de derecho público, la exención se condiciona a la existencia de reciprocidad."

Por otra parte, encontramos que en el Diario de los Debates de la Cámara de Diputados, en el dictamen relativo al examen del proyecto del Código Fiscal de la Federación, el veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y seis, al respecto, literalmente, se dijo:

"Por otra parte se elimina de las exenciones a la Federación, para evitar la confusión sobre su naturaleza jurídica, ya que siendo sujeto activo de la contribución no puede tener a la vez el carácter de sujeto pasivo ... En el artículo 16, fracción I, se ha suprimido a la ‘Federación’ en razón de que, siendo sujeto activo de la relación tributaria, no puede concebirse que sea en esa misma relación sujeto pasivo, aun cuando su actividad no fuere propia de sus funciones de derecho público ..."

Por su parte, el artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación, al respecto, dispone:

"Artículo 1o. Las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas ... La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente."

En la exposición de motivos de un nuevo Código Fiscal de la Federación, presentada por el Poder Ejecutivo a la Cámara de Diputados el quince de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, se señaló textualmente:

"Las materias tratadas por el nuevo código son ciertamente las mismas que contiene el ordenamiento en vigor desde 1967; pero la orientación de las disposiciones y los propósitos que con ellas se persiguen, varían congruentemente con la transformación de la legislación fiscal, dotando así a la sociedad de un cuerpo de normas jurídicas, moderno y equilibrado, que facilite el siempre conflictivo cumplimiento de los deberes fiscales. Entre las principales características del sistema que resultará del ordenamiento que se propone, pueden señalarse las siguientes: ... Respecto del contenido de los diversos preceptos debe mencionarse que se precisa, en congruencia con el mandato constitucional, que las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos. Tratándose de la Federación se señala que solamente estará obligada a pagar contribuciones cuando las leyes fiscales lo dispongan expresamente, tomando en cuenta que ésta constituye el sujeto activo de la relación tributaria."

De lo antes transcrito, se advierte que el legislador ordinario claramente reconoce la naturaleza jurídica de la Federación, como sujeto activo de la relación tributaria, al señalar expresamente que aquélla no puede ser considerada, al mismo tiempo, como sujeto pasivo de dicha relación.

Por su parte, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, al respecto, indica:

"Título III

"Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos

"Artículo 102. Los partidos y asociaciones políticas, legalmente reconocidos, tendrán las obligaciones de retener y enterar el impuesto y exigir la documentación que reúna los requisitos fiscales, cuando hagan pagos a terceros y estén obligados a ello en términos de ley.

"La Federación, los Estados, los Municipios y las instituciones que por ley estén obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente de operación, sólo tendrán las obligaciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo."

De esta manera, como sujeto activo de la obligación tributaria, tanto la Federación, así como las demás entidades de derecho público citadas en el referido numeral constitucional, no deben ser señaladas en las leyes impositivas como obligadas a pagar contribuciones, en tanto que los recursos con los que deberían solventarlas se obtendrían precisamente de los impuestos que los gobernados cubren para contribuir a los gastos públicos en que incurren tales entes en el ejercicio de sus funciones, lo cual resultaría en el absurdo consistente en que el Estado Mexicano, representado por las mencionadas entidades, aplicaría una parte de los recursos destinados al gasto público, al pago de contribuciones que, finalmente, se utilizan para solventar precisamente dichos gastos públicos, con el implícito dispendio de recursos administrativos que generaría su recaudación.

Así, no puede concebirse que se establezca a cargo de los Poderes de la Unión o de la Federación, Estados y Municipios la obligación de cubrir, entre otros tributos, el impuesto sobre nóminas, puesto que los recursos con los que remuneran el trabajo personal subordinado de las personas que se desempeñan como servidores públicos, provienen de las contribuciones que para el gasto público efectúan los particulares obligados a ello y precisamente en cumplimiento, por parte de los diversos niveles de gobierno, de sus funciones públicas.

Riqueza o capacidad tributaria del Estado. El caso del artículo 155 de la Ley de Hacienda del Estado de Nuevo León

Como ya lo anunciamos, consideramos que el citado precepto es inconstitucional. Dicho artículo dispone:

"Artículo 155. Son sujetos de este impuesto las personas físicas, las morales o las unidades económicas que realicen los pagos a que se refiere el artículo anterior.

"La Federación, el Estado, los Municipios, los organismos descentralizados, fideicomisos y demás entidades públicas, deberán cubrir el impuesto a su cargo."

Por otra parte, el artículo 154 de dicho ordenamiento legal, en lo conducente, dispone:

"Artículo 154. Es objeto de este impuesto la realización de pagos en efectivo, en servicios o en especie por concepto de remuneraciones al trabajo personal, prestado bajo la subordinación a un patrón, dentro del territorio del Estado."

Como se puede apreciar, el precepto legal citado en primer lugar, incluye al Estado y a los Municipios como sujetos pasivos del impuesto sobre nóminas o al trabajo personal subordinado, lo que se traduce en la obligación de dichos entes de gobierno a pagar el mencionado gravamen. Esta obligación resulta jurídicamente incongruente si se atiende tanto a la naturaleza del tributo en cuestión, como a los sujetos de la obligación tributaria.

En efecto, no cabe duda que de los términos en que está plasmada la hipótesis normativa de causación del referido tributo, éste se caracteriza por ser un impuesto directo, en razón de que incide directamente en el patrimonio del causante, al gravar las erogaciones que éste realice por concepto de remuneraciones al trabajo personal subordinado, sin posibilidad de trasladar su pago a otras personas.

Asimismo, es un impuesto real porque al gravar las erogaciones en dinero o en especie que, por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado realicen las personas físicas y morales, prescinde de las condiciones personales del contribuyente, así como del total de su patrimonio, aplicándose sólo sobre la manifestación objetiva y aislada de la riqueza o capacidad contributiva.

Ahora bien, el Estado de Nuevo León y los Municipios, para poder cumplir con sus funciones de derecho público, necesitan contar con los recursos económicos suficientes, los cuales, como se desprende de lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, corresponde aportarlos a los gobernados mediante el pago de contribuciones.

En otras palabras, para poder cumplir con sus fines públicos, dichos entes de gobierno emplean los recursos que se les asignan y que provienen de la riqueza que los gobernados aportan vía gravámenes, en atención a la citada obligación constitucional.

En el caso del impuesto sobre nóminas, no cabe duda que los gastos en que los gobernados incurran dentro del Estado de Nuevo León por concepto de la remuneración al trabajo personal subordinado, refleja la riqueza o capacidad contributiva con que cuentan para poder cubrir dicho impuesto.

Sin embargo, tratándose de dicha entidad federativa y de sus Municipios, no es posible considerar que las erogaciones en que incurren, al remunerar el trabajo personal subordinado de sus servidores públicos, reflejen su capacidad contributiva, habida cuenta de que no se trata de su patrimonio o riqueza personal o particular, sino de la aplicación al gasto público de los recursos recaudados.

Así, puede válidamente concluirse que resulta incongruente efectuar el cobro del mencionado tributo al Estado y a los Municipios de la mencionada entidad federativa, en la medida que como impuesto directo y real, la manifestación objetiva y aislada de la riqueza que pretende gravar no existe, en razón de que recae sobre los recursos que aquéllos están destinandos al gasto público, consistentes en la remuneración a los servidores públicos con que cuentan y que, por ende, no puede considerarse que tales desembolsos reflejen su capacidad contributiva, toda vez que dichos recursos provienen de la propia recaudación efectuada como sujetos activos de la relación tributaria.

"Derecho comparado

"Perú

"Las entidades públicas son propietarias de los bienes muebles e inmuebles que tienen en uso y administración, los que en su condición de tales deben administrarlos y disponerlos conforme a la normatividad del Sistema Nacional de Bienes Estatales, contenida en la ley No. 29151 y su reglamento, aprobado por Decreto Supremo No. 007-2008-VIVIENDA. De otro lado, es conveniente señalar que las entidades públicas no ejercen los convencionales atributos de ‘propiedad’ de los recursos públicos o fondos públicos, pues éstos se asignan y ‘entregan’ periódicamente de acuerdo a un cronograma o calendario. Así pues, solamente se puede gastar de acuerdo al marco presupuestario real con el que se cuenta, a la fecha de comprometer un determinado gasto. R.J.M., abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Estudios de maestría en derecho constitucional por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Integrante de la Asociación Peruana de Derecho Administrativo.

"http://www.gestionpublica.org.pe/plantilla/practx09/bienes_est/2011/bienesta_11_03.pdf"

El Estado patrón como generador tributario

Es innegable que los recursos económicos que destinan el Estado de Nuevo León y sus Municipios al pago del trabajo personal subordinado de sus trabajadores forman parte del gasto público que se encuentran obligados a realizar con motivo de sus propias funciones, lo que los coloca en una situación que no puede equipararse a la de cualquier patrón, en tanto que para éste el gasto en que incurre con motivo del pago que efectúa a sus trabajadores, sí puede lógicamente reflejar la obtención de una riqueza o ganancia susceptible de ser gravada, mientras que la remuneración a los trabajadores del Estado o Municipios, lejos de reflejar la generación de una riqueza, sólo se traduce en un gasto público.

Lo anterior se corrobora, si se toma en cuenta que también la propia Carta Magna distingue en su artículo 123, las relaciones obrero patronales, de las relaciones de los Poderes de la Unión con sus trabajadores, al ubicarlas en dos apartados distintos, el A y el B, y regulándolas, en consecuencia, en forma distinta. Así es, el artículo 123, en la parte que interesa literalmente, dispone:

"Artículo 123. ... El Congreso de la Unión, sin contravenir las bases siguientes, deberá expedir leyes sobre el trabajo, las cuales regirán:

"A. Entre los obreros, jornaleros, empleados domésticos, artesanos y de una manera general, todo contrato de trabajo:

"...

"B. Entre los Poderes de la Unión, el Gobierno del Distrito Federal y sus trabajadores."

Del texto del artículo transcrito, se desprende que el legislador consideró conveniente regular por separado las relaciones obrero patronales, de las relaciones que existen entre el Estado y sus trabajadores, entre otras razones, por el carácter público de la función que éstos desempeñan al prestar sus servicios como empleados del Estado, el cual, además, al no tener fines de lucro, sólo puede remunerarlos con cargo a su presupuesto y, por ende, con motivo del ejercicio de una función pública.

Lo hasta aquí expuesto permite adoptar las siguientes conclusiones:

1. Conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, la titularidad de la facultad impositiva corresponde a la Federación, al Distrito Federal, Estados y Municipios, quienes como sujetos activos únicos y originarios de la relación tributaria, determinan y recaudan las contribuciones que los sujetos pasivos obligados deben cubrir para el sostenimiento del propio Estado.

2. De acuerdo al propio numeral citado, los sujetos pasivos de la relación tributaria son necesariamente los gobernados o ciudadanos particulares que deben contribuir en los casos señalados por las leyes al sostenimiento de los gastos públicos, sacrificando una parte proporcional de sus ingresos, rendimientos o ganancias.

3. En la doctrina se ha considerado que la inmunidad fiscal para las entidades públicas y de sus dependencias respecto de los impuestos, es una consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible porque el presupuesto de hecho de todo impuesto tiene naturaleza económica, pues consiste en una actividad o situación económica, de riqueza, de la cual resulta la capacidad contributiva. Pero esos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado, ya que sus actividades económicas nunca representan capacidad contributiva, porque, lógicamente, toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería un sinsentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia están destinadas. Al respecto, el legislador ordinario ha reconocido los principios jurídicos anteriores, pues en diversos códigos y leyes federales eliminó a la Federación como sujeto de los impuestos, ya que como sujeto activo de la relación tributaria no podía tener, al mismo tiempo, el carácter de contribuyente, es decir, de sujeto pasivo.

4. De esta forma, resulta incongruente gravar al Estado de Nuevo León y a sus Municipios con el impuesto sobre nóminas previsto en el artículo 155 de la Ley de Hacienda de dicha entidad federativa, en la medida que, como impuesto directo y real, la manifestación objetiva y aislada de la riqueza no existe, en razón de que recae sobre los recursos que están destinados al gasto público, consistentes en las remuneraciones a los servidores públicos con que cuentan y que, por ende, no puede considerarse que tal desembolso refleje su capacidad contributiva, toda vez que dichos recursos provienen de la propia recaudación efectuada por la Federación, los Estados y los Municipios como sujetos activos de la relación tributaria.

5. Debe considerarse además, que el legislador constitucional, en el artículo 123, apartado B, estimó conveniente regular por separado las relaciones obrero patronales de las relaciones que existen entre el Estado y sus trabajadores, entre otras razones, por el carácter público de la función que éstos desempeñan al prestar sus servicios como empleados del Estado, el cual, además, al no tener fines de lucro, sólo puede remunerarlos con cargo a su presupuesto y, por ende, con motivo del ejercicio de una función pública.

6. Por tanto, para los efectos del impuesto sobre nóminas no puede equipararse al Estado de Nuevo León y a sus Municipios con cualquier patrón, en tanto que para éste el gasto en que incurre con motivo del pago que efectúa a sus trabajadores, sí puede lógicamente reflejar la obtención de una riqueza o ganancia susceptible de ser gravada, mientras que la remuneración a los trabajadores del Estado y Municipios, lejos de reflejar la generación de una riqueza, sólo se traduce en un gasto público.

Es por las razones anteriores que disentimos de la decisión adoptada mayoritariamente, pues consideramos que el artículo 155 de la Ley de Hacienda del Estado de Nuevo León, al incluir como sujetos pasivos del impuesto sobre nóminas a dicha entidad federativa y a sus Municipios, infringe lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General.

Nota: La tesis de jurisprudencia 367 citada en este voto aparece publicada con el rubro: "GASTO PÚBLICO, NATURALEZA CONSTITUCIONAL DEL."