Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 366/2014. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEXTO DEL PRIMER CIRCUITO Y SEGUNDO DEL SEXTO CIRCUITO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA. 18 DE FEBRERO DE 2015. CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS J.N.S.M., J.F.F.G.S., M.B. LUNA RAMOS Y A.P.D.. PONENTE: J.F.F.G.S.. SECRETARIA: M.A.S.M..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver sobre la presente contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 226, fracción II, de la Ley de Amparo, vigente a partir del tres de abril de dos mil trece; y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de mayo del citado año, toda vez que se suscita entre Tribunales Colegiados de diferente circuito y respecto de asuntos del orden administrativo, materia de la especialidad y competencia de esta Sala.

En ese sentido, resulta aplicable la tesis aislada del Pleno de este Alto Tribunal con datos de identificación, rubro y texto siguientes:

"Registro: 2000331

"Décima Época

"Instancia: Pleno

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Libro VI, Tomo 1, marzo de 2012

"Materia: común

"Tesis: P. I/2012 (10a.)

"Página: 9

"CONTRADICCIÓN DE TESIS ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE DIFERENTE CIRCUITO. CORRESPONDE CONOCER DE ELLAS A LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN XIII, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE JUNIO DE 2011). De los fines perseguidos por el Poder Reformador de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que se creó a los Plenos de Circuito para resolver las contradicciones de tesis surgidas entre Tribunales Colegiados pertenecientes a un mismo circuito, y si bien en el Texto Constitucional aprobado no se hace referencia expresa a la atribución de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para conocer de las contradicciones suscitadas entre Tribunales Colegiados pertenecientes a diferentes circuitos, debe estimarse que se está en presencia de una omisión legislativa que debe colmarse atendiendo a los fines de la reforma constitucional citada, así como a la naturaleza de las contradicciones de tesis cuya resolución se confirió a este Alto Tribunal, ya que uno de los fines de la reforma señalada fue proteger el principio de seguridad jurídica manteniendo a la Suprema Corte como órgano terminal en materia de interpretación del orden jurídico nacional, por lo que dada la limitada competencia de los Plenos de Circuito, de sostenerse que a este Máximo Tribunal no le corresponde resolver las contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de diverso circuito, se afectaría el principio de seguridad jurídica, ya que en tanto no se diera una divergencia de criterios al seno de un mismo circuito sobre la interpretación, por ejemplo, de preceptos constitucionales, de la Ley de Amparo o de diverso ordenamiento federal, podrían prevalecer indefinidamente en los diferentes circuitos criterios diversos sobre normas generales de trascendencia nacional. Incluso, para colmar la omisión en la que se incurrió, debe considerarse que en el artículo 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución General de la República, se confirió competencia expresa a este Alto Tribunal para conocer de contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de un mismo circuito, cuando éstos se encuentren especializados en diversa materia, de donde se deduce, por mayoría de razón, que también le corresponde resolver las contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de diferentes circuitos, especializados o no en la misma materia, pues de lo contrario el sistema establecido en la referida reforma constitucional daría lugar a que al seno de un circuito, sin participación alguna de los Plenos de Circuito, la Suprema Corte pudiera establecer jurisprudencia sobre el alcance de una normativa de trascendencia nacional cuando los criterios contradictorios derivaran de Tribunales Colegiados con diferente especialización, y cuando la contradicción respectiva proviniera de Tribunales Colegiados de diferente circuito, especializados o no, la falta de certeza sobre la definición de la interpretación de normativa de esa índole permanecería hasta en tanto no se suscitara la contradicción entre los respectivos Plenos de Circuito. Por tanto, atendiendo a los fines de la indicada reforma constitucional, especialmente a la tutela del principio de seguridad jurídica que se pretende garantizar mediante la resolución de las contradicciones de tesis, se concluye que a este Alto Tribunal le corresponde conocer de las contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de diferente circuito.

"Contradicción de tesis 259/2009. Entre las sustentadas por el Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito y el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito. 11 de octubre de 2011. Mayoría de diez votos. Disidente: J.R.C.D.. Ponente: O.M.S.C. de G.V.. Secretarios: R.A.L. y R.C.C.."

SEGUNDO. Legitimación. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, de conformidad con lo previsto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como 227, fracción II, de la Ley de Amparo, vigente a partir del tres de abril de dos mil trece, en razón de que fue formulada por los Magistrados integrantes del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, órgano jurisdiccional que emitió uno de los criterios en disputa.

TERCERO. Posturas de los Tribunales Colegiados de Circuito. Ahora debe determinarse si existe la contradicción de criterios denunciada, ya que constituye un presupuesto necesario para estar en posibilidad de resolver cuál postura debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia.

Para que exista contradicción de tesis se requiere que los Tribunales Colegiados de Circuito, al resolver los asuntos materia de la denuncia, hayan:

1. Examinado hipótesis jurídicas esencialmente iguales; y,

2. Llegado a conclusiones encontradas respecto a la resolución de la controversia planteada.

Entonces, existe contradicción de tesis siempre y cuando se satisfagan los dos supuestos enunciados, sin que sea obstáculo a su existencia que los criterios jurídicos adoptados sobre un mismo punto de derecho no sean exactamente iguales en cuanto a las cuestiones fácticas que lo rodean. Esto es, que los criterios materia de la denuncia no provengan del examen de los mismos elementos de hecho.

En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Pleno en la jurisprudencia que a continuación se cita:

"Registro: 164120

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXXII, agosto de 2010

"Tesis: P./J. 72/2010

"Página: 7

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES. De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

En esa línea de pensamiento, conviene insertar las consideraciones sostenidas por los Tribunales Colegiados de Circuito ahora contendientes, dentro de las ejecutorias que dieron origen a la presente contradicción de tesis.

I. El Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver, por unanimidad de votos, en sesión de quince de julio de dos mil catorce, el amparo en revisión RA. 284/2013, sustentó lo siguiente:

"Como puede verse, la litis en el presente asunto, se centra en determinar si los créditos derivados de saldos a favor del impuesto al valor agregado improcedentes, tienen el carácter de aprovechamientos o de contribuciones, de conformidad con los artículos 2o., 3o. y 22 del Código Fiscal de la Federación.

"Con el fin de resolver tal cuestión, conviene traer a contexto el contenido de tales preceptos legales: (las transcribió)

"De la anterior transcripción, se advierte la diferencia entre impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras, derechos y aprovechamientos, ello con el propósito de resolver la litis en el presente asunto, misma que se centra en determinar si los créditos derivados de saldos a favor del impuesto al valor agregado improcedentes, tienen el carácter de aprovechamientos o de contribuciones.

"Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ya ha definido que, si bien es cierto que el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación señala que las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y ‘derechos’; también lo es, que el pago de un aprovechamiento, deriva del artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación, según el cual, son los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público, distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos, de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal.

"Conforme al marco normativo antes referido, los derechos y los aprovechamientos tienen las siguientes características:

"Derechos

"Artículo 2o., fracción IV

"Son contribuciones establecidas por la ley. Se perciben por:

"Uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación.

"Recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público.

"Excepto cuando los servicios se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos.

"También son derechos las contribuciones a cargo de organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

"Son ingresos distintos de las contribuciones.

"Aprovechamientos

"Artículo 3o.

"Se perciben por:

"Funciones de derecho público distintas de las contribuciones.

"De los ingresos que obtengan los organismos descentralizados y empresas de participación estatal.

"Ingresos derivados por financiamiento.

"De lo que antecede se considera conveniente destacar dos puntos, a saber:

"Las contribuciones, son, entre otros, los derechos que se perciben por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público y por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, y son prestaciones públicas patrimoniales impuestas por el Estado de forma unilateral y coactiva, cuyos ingresos se destinan a financiar los gastos públicos indivisibles, de tal suerte que, los particulares no reciben un beneficio directo, sino indeterminado o no individualmente.

"Asimismo, conforme al artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, el contribuyente debe determinar las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario, es decir, es en el causante en quien recae la obligación de determinar, en cantidad líquida, las contribuciones a enterar, mediante operaciones matemáticas encaminadas a fijar su importe exacto a través de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la ley.

"Luego, si en cumplimiento de esa obligación, el particular considera que se autodeterminó erróneamente el impuesto y solicita su devolución, el saldo que así se genere no pierde la naturaleza de contribución.

"Ello es así, puesto que como ya se sabe, de conformidad con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los ciudadanos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado, y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción; ello, con el fin de acreditar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, cuya atención supervisa la autoridad fiscal.

"Aunado a lo anterior, no debe perderse de vista que los aprovechamientos, son ingresos que percibe el Estado, cuya naturaleza es distinta a la de una contribución y que se perciben por servicios que se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados, cuando se trate de contraprestaciones no previstas en la Ley Federal de Derechos.

"En ese orden de ideas, este Tribunal Colegiado estima que son infundados los argumentos que vierte la autoridad recurrente, puesto que en términos de lo ya relatado, la cantidad de $ ********** (**********), que tiene origen en los créditos fiscales ********** al **********, determinados en el oficio 500-73-07-16-2012-021328, por concepto de devoluciones de saldo a favor del impuesto al valor agregado improcedentes, correspondientes a los meses de enero a diciembre de dos mil cinco, al tener origen en una contribución, conservan la misma naturaleza tributaria que los generó.

"Efectivamente, de la lectura del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, se desprende que las autoridades fiscales deben de devolver a los contribuyentes las cantidades que procedan conforme a las leyes fiscales, de tal forma que, el derecho a la devolución que consagra dicho precepto, en concordancia con su sexto párrafo, puede derivar, entre otros, de un saldo a favor.

"De tal forma que al derivar el saldo a favor de la aplicación de la mecánica establecida en la ley de la materia; es evidente que la cantidad que obtuvo el contribuyente tiene origen en un impuesto, por lo que la devolución tiene la misma naturaleza, puesto que no derivó de algún ingreso que hubiera percibido el Estado por funciones de derecho público.

"Asimismo, debe de tomarse en consideración que tratándose de normas fiscales que versen sobre la imposición de cargas (obligaciones), concesiones de exenciones, así como las que fijen infracciones y sanciones, éstas deben aplicarse en forma estricta.

"Por tal razón que, resulta indudable que al saldo a favor cuya devolución se solicita, le reviste la naturaleza jurídica de una obligación estatal, cuyo origen se edifica en el principio de legalidad tributaria, que establece el artículo 31, fracción IV, constitucional; entonces, los créditos fiscales determinados, en su caso, por concepto de devoluciones de impuestos improcedentes, gozan de esa misma esencia circunscrita a la materia tributaria.

"Se dice lo anterior, puesto que como ya se vio, la cantidad que obtuvo el contribuyente tiene origen en un impuesto, por lo que la devolución tiene la misma naturaleza, puesto que no fue otorgada con motivo de algún ingreso que hubiera percibido el Estado por funciones de derecho público.

"Ello es así ya que, se insiste, la devolución solicitada deriva de una disposición normativa que establece una contribución por la cual el Estado se allegó de un ingreso público, por lo que debe atenderse a su verdadera naturaleza jurídica; máxime que no tiene origen en una explotación de bienes sujetos al régimen de dominio público de la Federación, o por la prestación de servicios en el ejercicio de las funciones de derecho público.

"De ahí que sea válido concluir que resultan infundados los argumentos que se exponen por la autoridad recurrente, dado que el saldo a favor, no tiene el carácter de aprovechamiento, al tener origen en una contribución; razón por la cual, tiene la misma naturaleza que ésta; por lo que procede confirmar la sentencia recurrida y conceder el amparo solicitado por la parte quejosa."

II. El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver, por unanimidad de votos, en sesión de veinticinco de septiembre de dos mil catorce, el amparo en revisión AR. 176/2014, determinó lo siguiente:

"Ahora bien, la autoridad recurrente en lo que insiste medularmente es que el crédito fiscal determinado por concepto de ‘devoluciones improcedentes de impuesto al valor agregado’, no fue materia de condonación en el oficio reclamado dado que se trata de un aprovechamiento, porque se originó del uso indebido de un elemento de la base contributiva (deducciones no permitidas).

"Por lo que se hace imprescindible determinar el concepto de los aprovechamientos como ingresos que percibe el Estado, para a partir de ello verificar si el crédito fiscal aludido, es decir, el determinado por la autoridad hacendaria por ‘devoluciones improcedentes de impuesto al valor agregado’, es o no un aprovechamiento.

"Para dichos efectos, a continuación se reproduce la parte relevante de la ejecutoria en la que se resolvió la contradicción de tesis 210/2005-SS, por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, que dice:

"‘Las referidas prestaciones patrimoniales tampoco tienen la naturaleza de aprovechamientos, como inexactamente lo sostiene el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

"‘Efectivamente, respecto de los aprovechamientos, la doctrina es muy escasa; sin embargo, se ha sostenido que ordinariamente derivan estos ingresos no tributarios de las facultades admonitorias y sancionatorias de las autoridades, por la inobservancia, violación o abuso de deberes jurídicos a cargo de los particulares, tal como se advierte de la siguiente transcripción:

"‘«Aprovechamientos ... que en el caso de las sanciones pecuniarias, puede asumir también una naturaleza no tributaria ...» (A.A., E.G.G., C.T., Tratado de Derecho Tributario, tomo segundo, Editorial Themis, Bogotá-Colombia, 2001, página 6)

"‘No obstante la anterior generalidad, dichos ingresos pueden dimanar de cualquier otra función de derecho público que realice el Estado, distinta a su potestad tributaria, como se patentiza con el análisis literal del rubro de aprovechamientos que prevé la Ley de Ingresos del Distrito Federal para el ejercicio fiscal de dos mil seis.

"‘...

"‘Por estas razones, los aprovechamientos son ingresos que el Estado no puede tipificar e identificar plenamente al realizar su función pública, dentro de alguna contribución; por tanto, han sido «receptáculo de todos los ingresos que no pueden encontrar una cabida técnica en el concepto de contribuciones, ni en los ingresos por financiamiento a los que alude la Ley de Ingresos de la Federación, ni los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal ...» (según la Enciclopedia Jurídica Mexicana del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, Tomo I, E.P., 2002)

"‘Además, el artículo 32 del Código Financiero del Distrito Federal define a los aprovechamientos como «los ingresos que perciba el Distrito Federal por funciones de derecho público y por el uso, aprovechamiento o explotación de bienes del dominio público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamiento, y de los que obtengan las empresas de participación estatal y los organismos descentralizados, salvo que en este último supuesto se encuentren previstos como tales en este código.»

"‘En consecuencia, si las prestaciones patrimoniales de carácter público previstas en los artículos 318 y 319 del Código Financiero del Distrito Federal constituyen impuestos, según se ha determinado con anterioridad en la presente resolución, no tienen la naturaleza de aprovechamientos, pues se trata de ingresos de carácter tributario.’

"También por ilustrativa, se transcribe el segmento conducente de la ejecutoria dictada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el veinticinco de enero de dos mil doce, para resolver el amparo en revisión 451/2011, que dice:

"‘47. Con base en ello, el Juez de amparo llegó a la conclusión de cuál era la naturaleza jurídica de un impuesto y en qué consiste éste, así como la de los derechos y aprovechamientos.

"‘48. En cuanto a la última categoría tributaria mencionada (aprovechamientos), concluyó que son los ingresos no tributarios de las facultades admonitorias y sancionatorias de las autoridades por la inobservancia, violación o abuso de deberes jurídicos a cargo de los particulares. Determinación que se encuentra dictada conforme a derecho al provenir dicha conclusión de las consideraciones que adoptó la Segunda Sala de este Supremo Tribunal en la citada jurisprudencia 2a./J. 54/2006, que le resulta obligatoria al Juez de amparo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 192 de la Ley de Amparo.

"‘49. Así, el Juez de Distrito no dejó de tomar en cuenta que los aprovechamientos dimanan de cualquier otra función de derecho público del Estado, distinta de su potestad tributaria, pues precisamente con base en dicho criterio determinó que la naturaleza jurídica del ingreso previsto en el artículo 10 de la Ley de Ingresos de la Federación para dos mil nueve no es la de un aprovechamiento, sino la de un derecho.

"‘50. Esto es -como se verá enseguida al desestimar el agravio sexto-, el supuesto normativo previsto en el numeral reclamado corresponde a la contribución denominada derecho, no así al de un aprovechamiento, por lo que el ingreso que se obtiene por este rubro no dimana de una función de derecho público distinta de las contribuciones (las cuales se originan del ejercicio del poder o potestad tributaria del Estado), que es la nota distintiva de un aprovechamiento. ...

"‘52. Lo desacertado de los argumentos de las recurrentes reside en que el ingreso previsto en el artículo 10 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil nueve, no es uno de aquellos que el Estado percibe por sus funciones de derecho público distinto de las contribuciones, toda vez que como lo determinó el Juez de amparo, su verdadera naturaleza corresponde a la de un derecho, en concreto, a la del previsto en el artículo 289 de la Ley Federal de Derechos, vigente en dos mil cinco, de ahí que le resulten aplicables los principios de justicia tributaria previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

"‘53. Es decir, inversamente a lo que alegan las recurrentes, al ser el hecho imponible del derecho previsto en el artículo 289 de la Ley Federal de Derechos, vigente en dos mil cinco, el mismo, que el supuesto normativo del denominado aprovechamiento previsto en el artículo 10 reclamado, es inconcuso que el Estado no obtiene un ingreso por una función de derecho público, distinta de las contribuciones, como lo es la administración de su patrimonio, dado que el potencial ingreso que obtendría por ese concepto -aprovechamiento- proviene del ejercicio de su poder o potestad tributaria al establecer un derecho por el uso, goce o aprovechamiento del espacio aéreo.

"‘54. En efecto, si lo dispuesto en el artículo 10, primer párrafo, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil nueve, se analiza a la luz de los conceptos «derechos» y «aprovechamientos», que establecen los artículos 2o., fracción IV y 3o., párrafo primero, ambos numerales del Código Fiscal de la Federación, es posible concluir que aquel precepto jurídico que se impugna hace alusión a los supuestos normativos por los que se causa la contribución denominada derechos, mas no a las hipótesis por las que el Estado recibe ingresos por aprovechamientos.

"‘55. Conforme al marco normativo antes referido, los derechos y los aprovechamientos tienen las siguientes características:

"‘Derechos

"‘Artículo 2o., fracción IV

"‘• Son contribuciones establecidas por la ley.

"‘• Se perciben por:

"‘• Uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación.

"‘• Recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público.

"‘• Excepto cuando los servicios se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos.

"‘• También son derechos las contribuciones a cargo de organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

"‘• Son ingresos distintos de las contribuciones:

"‘Aprovechamientos

"‘Artículo 3o.

"‘• Se perciben por:

"‘• Funciones de derecho público distintas de las contribuciones.

"‘• De los ingresos que obtengan los organismos descentralizados y empresas de participación estatal.

"‘• Ingresos derivados por financiamiento.

"‘56. De lo que antecede se considera conveniente destacar dos puntos, a saber:

"‘a) Los derechos son ingresos que percibe el Estado, cuya naturaleza jurídica es el de una contribución.

"‘Los aprovechamientos son ingresos que percibe el Estado, cuya naturaleza es distinta a la de una contribución.

"‘b) Los derechos se perciben por: el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público y por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público.

"‘57. Sobre el particular es menester precisar que aun cuando uno de los hechos imponibles de la contribución denominada derechos lo constituye el «uso y aprovechamiento de los bienes del dominio público», ello no significa que se refiera a los aprovechamientos que menciona el artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación, ya que este último es, un concepto diferente que no grava lo señalado con antelación.

"‘58. Los aprovechamientos se perciben por: funciones de derecho público distintas de las contribuciones (entre otras cosas).

"‘59. Los aprovechamientos sí pueden percibirse por servicios que se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados, cuando se trate de contraprestaciones no previstas en la Ley Federal de Derechos.

"‘60. En este orden de ideas, es evidente que si se toman en cuenta los conceptos de «derechos» y «aprovechamientos» que establece el Código Fiscal de la Federación, la prestación patrimonial pública prevista en el artículo 10 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil nueve, se trata de una contribución en su especie de derechos, ya que se refiere a ingresos que percibe el Estado por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de bienes sujetos al régimen del dominio público de la Federación, entre otros conceptos, sin que lo previsto en dicho precepto legal sea posible ubicarlo dentro de los supuestos normativos que se establecen para los aprovechamientos propiamente dichos.

"‘...

"‘66. Sin embargo, en la especie, no obstante que el legislador ordinario denomine aprovechamientos a tales supuestos normativos, esto es, le atribuya dicho nomen iuris, en realidad no se pueden incardinar en la referida categoría tributaria, pues las hipótesis jurídicas previstas en el artículo 10 impugnado, no encuadran en el concepto de aprovechamientos previstos en el artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación, que los identifica como los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan de los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal.

"‘67. Efectivamente, del concepto legal de aprovechamientos se concluye que la principal nota distintiva que los caracteriza es que sean ingresos que percibe el Estado por sus funciones de derecho público distintos a las contribuciones y a otros rubros. ...’

"Y para completar el panorama del concepto de aprovechamientos, se cita a S.F. de la Garza, que en su libro Derecho Financiero Mexicano (E.P., décima sexta edición, México, 1990, páginas 117 a 119), en lo conducente, señala:

"‘7. Clasificación de ingresos del Código Fiscal de la Federación.

"‘7.1. El Código Fiscal de la Federación de 1938.

"‘El primer Código Fiscal hacía una clasificación cuatripartita de los ingresos públicos en impuestos, derechos, productos y aprovechamientos.

"‘Los impuestos eran definidos como las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente y con carácter obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal (artículo 2o.).

"‘Eran derechos las contraprestaciones, requeridas por el poder público en pago de servicios de carácter administrativo prestados por él (artículo 3o.).

"‘Productos eran los ingresos que percibe el Estado por actividades que no corresponden al desarrollo de sus funciones propias de derecho público o por la explotación de sus bienes patrimoniales (artículo 4o.).

"‘Por último, el CFF tenía una clasificación residual, una especie de cajón de sastre a donde iban a parar todos los ingresos no clasificables en las tres anteriores categorías, que eran los aprovechamientos. Éstos se definían como los demás ingresos ordinarios del erario federal no clasificables como impuestos, derechos o productos, los rezagos, que son los ingresos federales que se perciben en año posterior, al en que el crédito es exigible, las multas (artículo 5o.).

"‘7.2. El Código Fiscal de la Federación de 1967.

"‘El CFF de 1967 mantiene la misma titulación de ingresos del anterior, aun cuando cambian las definiciones de ellos y omite incluir como figura tributaria separada la de las contribuciones especiales. ...

"‘Por último, el CFF de 1967 define los aprovechamientos como los recargos, las multas y los demás ingresos de derecho público, no clasificables como impuestos, derechos o productos (artículo 4o.).

"‘La clasificación del CFF de 1967 no es hermética, dado que quedan ingresos públicos que no se pueden incluir en las categorías consagradas; y no es completa en cuanto a los ingresos tributarios, pues le faltó definir a las contribuciones especiales.

"‘7.3. El Código Fiscal de la Federación de 1981 (reformado el 31-XII-85).

"‘El vigente CFF de 1981 introduce cambios sustanciales ... a los conceptos de ingresos públicos, y los clasifica como sigue:

"‘...

"‘VI. Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal.

"‘Es de notarse que siendo especies del género contribuciones los impuestos, los derechos y las aportaciones de seguridad social, no se definan éstas y sólo se anotan las diferencias específicas ...’

"Finalmente, la definición legal de contribuciones y aprovechamientos, en el ámbito federal la da, el Código Fiscal de la Federación, en los ordinales 2o. y 3o., que respectivamente dicen: (los transcribió)

"Hechas las precisiones que anteceden y utilizando la misma metodología de las ejecutorias citadas, esto es, determinar si el crédito fiscal no condonado por concepto de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes con sus correlativos accesorios, son contribuciones o por el contrario tiene el carácter de aprovechamiento, se expone lo siguiente:

"Cabe destacar que en la resolución número 500 72 02 01 02 2011 12114, de treinta de mayo de dos mil once, el subadministrador local de Auditoría Fiscal ‘2’, en suplencia por ausencia del administrador local de Auditoría Fiscal del Norte del Distrito Federal y del subadministrador local de Auditoría Fiscal ‘1’, todos del Servicio de Administrador Tributaria, determinó, entre otros, el crédito fiscal por concepto de devoluciones improcedentes de impuesto al valor agregado y sus accesorios, al considerar lo siguiente: (lo transcribió)

"De lo inserto se desprende que el quejoso a través de sus declaraciones manifestó que tenía impuesto al valor agregado acreditable en cantidad de $********** (**********) y por ello saldo a favor, motivo por el cual la autoridad hacendaria le devolvió la suma de $**********, (**********) empero, al practicar sus facultades de comprobación que culminaron con la resolución con número de oficio 500 72 02 01 02 2011 12114, de treinta de mayo de dos mil once, el subadministrador local de Auditoría Fiscal ‘2’, en suplencia por ausencia del administrador local de Auditoría Fiscal del Norte del Distrito Federal y del subadministrador local de Auditoría Fiscal ‘1’, todos del Servicio de Administrador Tributaria, consideró que no se acreditó con probanza alguna el impuesto al valor agregado acreditable manifestado por el contribuyente y, por ende, tampoco demostró la existencia del saldo a favor que le fue devuelto, por ello le determinó, entre otros, el crédito fiscal por concepto de ‘devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes’.

"De lo que se colige, que efectivamente como lo aduce la recurrente el crédito fiscal por concepto de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes, no tiene la naturaleza de una contribución, pues no es determinado por la omisión de pago de impuesto alguno, ni mucho menos por las restantes contribuciones que se precisan en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, antes transcrito.

"Y en cambió, podemos considerar que el crédito fiscal por concepto de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes de mérito, se trata de un aprovechamiento, a partir de la definición anterior, es decir, que no es una contribución, por ende, si doctrinariamente y en las ejecutorias antes transcritas, se ha considerado que todo los ingresos que obtiene el Estado distinto a las contribuciones (artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación) y los productos (artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación), que constituyen un crédito fiscal , encuadran en los aprovechamientos, esto es, se trata de los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal.

"Además de que en realidad, lo que determina la autoridad hacendaria como crédito fiscal por concepto de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes, no es más que un pago de lo indebido que hizo la autoridad al contribuyente quejoso, lo que también lo ubica en una de las características que definen a los aprovechamientos, como es que se trata del ingreso no tributario de las facultades admonitorias y sancionatorias de las autoridades, por la inobservancia, violación o abuso de deberes jurídicos a cargo de los particulares, se destaca, es un ingreso que debe percibir el Estado por constituir un crédito fiscal no tributario, ya que se origina en ejercicio de las facultades de amonestación y castigo de la autoridad por el abuso que realizó el contribuyente al solicitar una devolución de impuestos sin acreditar la existencia del saldo a favor que pidió.

"En otras palabras, el crédito fiscal por concepto de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes de mérito, constituye un aprovechamiento, por ser la sanción que impone la autoridad hacendaria al quejoso, por abusar del deber jurídico que tiene, esto es, por solicitar y recibir indebidamente la devolución de un saldo a favor del impuesto al valor agregado, inexistente, es decir, es un ingreso que debe obtener el Estado por un pago de lo indebido que hizo al contribuyente quejoso, lo que se determinó a través de sus facultades de comprobación.

"Cabe reiterar que el hecho de que el crédito fiscal se trate de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes, es decir, se mencione al tributo, ello no quiere decir que se trate de la determinación de dicho impuesto, sino que sólo hace la referencia de la causa que generó el pago de lo indebido que hizo la autoridad hacendaria al contribuyente quejoso."

CUARTO. Existencia o no de la contradicción de tesis. Debe determinarse si existe la contradicción de criterios denunciada, ya que ello constituye un presupuesto necesario para estar en posibilidad de resolver cuál postura debe prevalecer con carácter de jurisprudencia.

A efecto de dilucidar si existe o no la contradicción de tesis, resulta necesario hacer una breve reseña de los antecedentes que dieron origen a las ejecutorias de revisión emitidas por los Tribunales Colegiados de Circuito:

I. En sesión de quince de julio de dos mil catorce, el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, resolvió el amparo en revisión RA. 284/2013, cuyos antecedentes se narran a continuación:

1. ********** promovió juicio de amparo en contra de la resolución emitida por el administrador local de Recaudación del Centro del Distrito Federal del Servicio de Administración Tributaria, a través de la cual negó la condonación prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece, de una porción del crédito fiscal que le fue determinado, bajo el criterio de que la naturaleza de los créditos fiscales derivados de devoluciones indebidas de impuesto al valor agregado al contribuyente por supuestos saldos a favor, no era la de contribuciones, por lo cual no le resultaba aplicable el programa de condonación a que se refería el transitorio mencionado.

2. De dicho asunto correspondió conocer a la Juez Quinto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal (669/2013), quien, seguida la secuela procesal, dictó sentencia en el sentido de conceder el amparo y protección de la Justicia Federal solicitados.

Ello sobre la base toral de que la devolución de pagos tributarios indebidos, autodeterminados o no por el sujeto pasivo, así como el saldo a favor existente, tenían la naturaleza jurídica de una obligación estatal, cuyo origen, fundamentalmente, se edificaba en el principio de legalidad tributaria, que establece el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Esto es, que los créditos fiscales determinados, en su caso, por concepto de devoluciones de impuestos improcedentes, gozaban de esa misma esencia circunscrita a la materia tributaria; sobre todo si se consideraba que su origen atendió al errado acreditamiento y la traslación del impuesto al valor agregado.

Por lo cual, la negativa de condonación de los créditos fiscales por concepto de devoluciones de saldo a favor del impuesto al valor agregado, carecían de la debida fundamentación y motivación, al haber considerado la responsable que no tenían la naturaleza jurídica de contribuciones, sino de aprovechamientos.

3. En contra de dicha determinación la autoridad tercera interesada interpuso recurso de revisión.

4. El referido Tribunal Colegiado de Circuito conoció del asunto registrándolo como amparo en revisión RA. 284/2013, y dictó sentencia en la que confirmó la sentencia recurrida, medularmente en razón de que, conforme al artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales deben devolver a los contribuyentes, las cantidades que procedan conforme a las leyes fiscales, de tal forma que el derecho a la devolución que consagra dicho precepto, en concordancia con su sexto párrafo, puede derivar, entre otros, de un saldo a favor.

De ahí que al derivar el saldo a favor de la aplicación de la mecánica establecida en la norma impositiva relativa, es claro que la cantidad que obtuvo el contribuyente tiene origen en un impuesto, por lo que la devolución tiene la misma naturaleza, ya que no derivó de algún ingreso que hubiera percibido el Estado por funciones de derecho público.

Que, además, en tratándose de normas fiscales que versen sobre la imposición de cargas (obligaciones), concesiones de exenciones, así como las que fijen infracciones y sanciones, éstas deben aplicarse en forma estricta, por lo cual, el saldo a favor cuya devolución se solicita, reviste la naturaleza jurídica de una obligación estatal, cuyo origen se edifica en el principio de legalidad tributaria, que establece el artículo 31, fracción IV, constitucional; entonces, los créditos fiscales determinados, en su caso, por concepto de devoluciones de impuestos improcedentes gozan de esa misma esencia circunscrita a la materia tributaria.

Que, efectivamente, la cantidad que obtuvo el contribuyente tiene origen en un impuesto, por lo que la devolución tiene la misma naturaleza, puesto que no fue otorgada con motivo de algún ingreso que hubiera percibido el Estado por funciones de derecho público; esto es, la devolución solicitada deriva de una disposición normativa que establece una contribución por la cual el Estado se allegó de un ingreso público, por lo que debe atenderse a su verdadera naturaleza jurídica; máxime que no tiene origen en una explotación de bienes sujetos al régimen de dominio público de la Federación, o por la prestación de servicios en el ejercicio de las funciones de derecho público.

II. En sesión de veinticinco de septiembre de dos mil catorce, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito falló el amparo en revisión AR. 176/2014, que derivó de los antecedentes siguientes:

1. Mediante resolución de treinta de mayo de dos mil once, el subadministrador local de Auditoría Fiscal "2", en suplencia por ausencia del administrador local de Auditoría Fiscal del Norte del Distrito Federal y del subadministrador local de Auditoría Fiscal "1", todos del Servicio de Administración Tributaria, determinó, entre otros, un crédito fiscal por concepto de devoluciones improcedentes de impuesto al valor agregado y sus accesorios en contra de **********.

Esto ya que al ejercer sus facultades de comprobación, la autoridad hacendaria consideró que el contribuyente no proporcionó la documentación comprobatoria que soportara la autodeterminación efectuada respecto de los saldos a favor del impuesto al valor agregado declarado por la cantidad de $********** (**********) y, por tanto, tampoco se demostró la existencia del saldo a favor que le fue devuelto.

En esos términos, la autoridad determinó improcedente el impuesto al valor agregado del que emanó la devolución a favor de **********, haciéndosele acreedor al pago de dicho impuesto, así como a la actualización y recargos correspondientes, que serían calculados desde el momento que se efectuó la devolución y hasta que se pagaran.

2. Posteriormente, el contribuyente solicitó ante la Administración Local de Recaudación Puebla Sur, con sede en esa entidad, del Servicio de Administración Tributaria, la condonación de diversos créditos fiscales determinados en su contra, entre ellos el relativo a la devolución de los saldos a favor por impuesto al valor agregado improcedentes.

A dicha solicitud recayó la resolución de treinta de mayo de dos mil trece, a través de la cual se negó la condonación prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece, de una porción del crédito fiscal que le fue determinado, bajo el criterio de que la naturaleza de los créditos fiscales derivados de devoluciones indebidas de impuesto al valor agregado al contribuyente por supuestos saldos a favor, no era la de contribuciones, por lo cual, no le resultaba aplicable el programa de condonación a que se refería el transitorio mencionado.

3. En contra de esa determinación el contribuyente promovió juicio de amparo indirecto, el cual por razón de turno, conoció la Juez Primero de Distrito en el Estado de Puebla (850/2013), quien dictó sentencia en el sentido de sobreseer el asunto y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal solicitados.

Dicha determinación se sostuvo medularmente en que la autoridad responsable no fundó ni motivó el segmento del acto reclamado en la que se le negó la condonación del crédito fiscal determinado por concepto de devoluciones improcedentes de impuesto al valor agregado, pues razonó que se trataba de un aprovechamiento y, por ello, no se subsumía en los supuestos de procedencia de condonación previstos en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de dos mil trece, siendo que su real naturaleza es la de una contribución.

4. En contra de dicha determinación, la autoridad tercero interesada interpuso recurso de revisión.

5. El Tribunal Colegiado de Circuito de referencia radicó el asunto en el toca AR. 176/2013, y dictó sentencia en la que modificó la sentencia recurrida, sustancialmente con motivo de que el crédito fiscal por concepto de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes, no tiene la naturaleza de una contribución, pues no es determinado por la omisión de pago de impuesto alguno, ni mucho menos por las restantes contribuciones que se precisan en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, transcrito, es decir, que no es una contribución.

Precisando que si todos los ingresos que obtiene el Estado distinto a las contribuciones (artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación) y los productos (artículo 3o. del mismo compendio), que constituyen un crédito fiscal, tienen la naturaleza de aprovechamientos, entonces ese era el supuesto que se actualizaba en el caso, ya que se trata de los ingresos que percibe por funciones de derecho público, distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal.

Además, consideró que lo que realmente determina la autoridad hacendaria como crédito fiscal por concepto de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes, no es más que un pago de lo indebido que hizo la autoridad al contribuyente, lo que también, lo ubica en una de las características que definen a los aprovechamientos, como es que se trata del ingreso no tributario de las facultades admonitorias y sancionatorias de las autoridades, por la inobservancia, violación o abuso de deberes jurídicos a cargo de los particulares, por lo que destacó que se trataba de un ingreso que debe percibir el Estado por constituir un crédito fiscal no tributario, ya que se origina en ejercicio de las facultades de amonestación y castigo de la autoridad por el abuso que realizó el contribuyente al solicitar una devolución de impuestos sin acreditar la existencia del saldo a favor que pidió.

Que el crédito fiscal por concepto de "devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes", constituye un aprovechamiento, por ser la sanción que impone la autoridad hacendaria al quejoso por abusar del deber jurídico que tiene, esto es, por solicitar y recibir indebidamente la devolución de un saldo a favor del impuesto al valor agregado, inexistente, es decir, es un ingreso que debe obtener el Estado por un pago de lo indebido que hizo al contribuyente quejoso, lo que se determinó a través de sus facultades de comprobación.

Sin que obstara a lo anterior, el hecho de que el crédito fiscal se tratara de devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes, pues ello no quiere decir que se trate de la determinación de dicho impuesto, sino que sólo hace la referencia de la causa que generó el pago de lo indebido que hizo la autoridad hacendaria al contribuyente quejoso.

De lo narrado, esta Segunda Sala llega a la conclusión de que sí existe la contradicción de criterios, en tanto se desprende que los asuntos de los que conocieron los Tribunales Colegiados de Circuito, ahora contendientes, respectivamente, derivaron de sentencias mediante las cuales se concedió el amparo con motivo de la negativa por parte de diferentes autoridades hacendarias a la condonación prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación, para el ejercicio fiscal de dos mil trece, de créditos fiscales determinados por concepto de "devoluciones de saldo a favor del impuesto al valor agregado improcedentes"; respecto de lo cual resolvieron de manera contraria, en tanto que uno concluyó que tenía la naturaleza de una contribución (impuesto), y el otro consideró que se trataba de un aprovechamiento.

En efecto, mientras el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito determinó que el crédito fiscal determinado por concepto de devolución de saldo a favor del impuesto al valor agregado improcedente, tiene el origen en una contribución y conserva la misma naturaleza que la generó (Impuesto al Valor Agregado), entonces podía ser objeto de la condonación prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece. El Segundo Tribunal Colegiado en Materia de Administrativa del Sexto Circuito concluyó que el crédito fiscal por concepto de "devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedente", no tiene la naturaleza de una contribución, sino la de un aprovechamiento, pues se trata de un ingreso que obtiene el Estado por funciones de derecho público distinto a las contribuciones y productos, y en todo caso, es un pago de lo indebido que hizo la autoridad al contribuyente, lo que significa que se trata de un ingreso no tributario de las facultades admonitorias y sancionatorias de las autoridades por la inobservancia o abuso de deberes jurídicos a cargo de los particulares; de ahí que determinó que no procedía la condonación a que se refiere el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece.

QUINTO. Materia de la contradicción. De acuerdo con lo expuesto, el tema de la presente contradicción de tesis consiste en determinar cuál es la naturaleza de los créditos determinados por la autoridad fiscal por concepto de "devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado improcedente", para poder advertir si es aplicable o no la condonación prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece.

SEXTO. Estudio. Con el objeto de determinar el criterio que debe prevalecer como jurisprudencia, es menester precisar en qué consiste la devolución por saldo a favor que realizan las autoridades hacendarias frente a los contribuyentes, para lo cual, debe traerse al contexto el contenido del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que establece lo siguiente:

"Artículo 22. Las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales. En el caso de contribuciones que se hubieran retenido, la devolución se efectuará a los contribuyentes a quienes se les hubiera retenido la contribución de que se trate. Tratándose de los impuestos indirectos, la devolución por pago de lo indebido se efectuará a las personas que hubieran pagado el impuesto trasladado a quien lo causó, siempre que no lo hayan acreditado; por lo tanto, quien trasladó el impuesto, ya sea en forma expresa y por separado o incluido en el precio, no tendrá derecho a solicitar su devolución. Tratándose de los impuestos indirectos pagados en la importación, procederá la devolución al contribuyente siempre y cuando la cantidad pagada no se hubiere acreditado.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior, se aplicará sin perjuicio del acreditamiento de los impuestos indirectos a que tengan derecho los contribuyentes, de conformidad con lo dispuesto en las leyes que los establezcan.

"Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor cuando se haya presentado la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de una resolución o sentencia firmes, de autoridad competente, en cuyo caso, podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración.

"Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución en los términos de este artículo, nace cuando dicho acto se anule. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación en los términos del penúltimo párrafo de este artículo.

"Cuando en una solicitud de devolución existan errores en los datos contenidos en la misma, la autoridad requerirá al contribuyente para que mediante escrito y en un plazo de 10 días aclare dichos datos, apercibiéndolo que de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente. En este supuesto no será necesario presentar una nueva solicitud cuando los datos erróneos sólo se hayan consignado en la solicitud o en los anexos. Dicho requerimiento suspenderá el plazo previsto para efectuar la devolución, durante el período que transcurra entre el día hábil siguiente en que surta efectos la notificación del requerimiento y la fecha en que se atienda el requerimiento.

"Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, incluyendo para el caso de depósito en cuenta, los datos de la institución integrante del sistema financiero y el número de cuenta para transferencias electrónicas del contribuyente en dicha institución financiera debidamente integrado de conformidad con las disposiciones del Banco de México, así como los demás informes y documentos que señale el reglamento de este código. Las autoridades fiscales, para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma. Para tal efecto, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo máximo de veinte días cumpla con lo solicitado, apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente. Las autoridades fiscales sólo podrán efectuar un nuevo requerimiento, dentro de los diez días siguientes a la fecha en la que se haya cumplido el primer requerimiento, cuando se refiera a datos, informes o documentos que hayan sido aportados por el contribuyente al atender dicho requerimiento. Para el cumplimiento del segundo requerimiento, el contribuyente contará con un plazo de diez días, contado a partir del día siguiente al que surta efectos la notificación de dicho requerimiento, y le será aplicable el apercibimiento a que se refiere este párrafo. Cuando la autoridad requiera al contribuyente los datos, informes o documentos, antes señalados, el período transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento de los mismos y la fecha en que éstos sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución antes mencionados.

"Cuando en la solicitud de devolución únicamente existan errores aritméticos en la determinación de la cantidad solicitada, las autoridades fiscales devolverán las cantidades que correspondan, sin que sea necesario presentar una declaración complementaria. Las autoridades fiscales podrán devolver una cantidad menor a la solicitada por los contribuyentes con motivo de la revisión efectuada a la documentación aportada. En este caso, la solicitud se considerará negada por la parte que no sea devuelta, salvo que se trate de errores aritméticos o de forma. En el caso de que las autoridades fiscales devuelvan la solicitud de devolución a los contribuyentes, se considerará que ésta fue negada en su totalidad. Para tales efectos, las autoridades fiscales deberán fundar y motivar las causas que sustentan la negativa parcial o total de la devolución respectiva.

"No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando soliciten los datos, informes, y documentos, a que se refiere el sexto párrafo anterior, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.

"Cuando con motivo de la solicitud de devolución la autoridad inicie facultades de comprobación con el objeto de comprobar la procedencia de la misma, los plazos a que hace referencia el párrafo sexto del presente artículo se suspenderán hasta que se emita la resolución en la que se resuelva la procedencia o no de la solicitud de devolución. El citado ejercicio de las facultades de comprobación concluirá dentro de un plazo máximo de noventa días contados a partir de la fecha en la que se notifique a los contribuyentes el inicio de dichas facultades. En el caso en el que la autoridad, para verificar la procedencia de la devolución, deba requerir información a terceros relacionados con el contribuyente, así como en el de los contribuyentes a que se refiere el apartado B del artículo 46-A de este código, el plazo para concluir el ejercicio de facultades de comprobación será de ciento ochenta días contados a partir de la fecha en la que se notifique a los contribuyentes el inicio de dichas facultades. Estos plazos se suspenderán en los mismos supuestos establecidos en el artículo 46-A de este código.

"El ejercicio de las facultades de comprobación para verificar la procedencia de la devolución, será independiente del ejercicio de otras facultades que ejerza la autoridad con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. La autoridad fiscal podrá ejercer las facultades de comprobación con el objeto de verificar la procedencia de cada solicitud de devolución presentada por el contribuyente, aun cuando se encuentre referida a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos.

"Si concluida la revisión efectuada en el ejercicio de facultades de comprobación para verificar la procedencia de la devolución, se autoriza ésta, la autoridad efectuará la devolución correspondiente dentro de los 10 días siguientes a aquél en el que se notifique la resolución respectiva. Cuando la devolución se efectúe fuera del plazo mencionado se pagarán intereses que se calcularán conforme a lo dispuesto en el artículo 22-A de este código.

"El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta aquél en el que la devolución esté a disposición del contribuyente. Para el caso de depósito en cuenta, se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución financiera señalada en la solicitud de devolución.

"Cuando en el acto administrativo que autorice la devolución se determinen correctamente la actualización y los intereses que en su caso procedan, calculados a la fecha en la que se emita dicho acto sobre la cantidad que legalmente proceda, se entenderá que dicha devolución está debidamente efectuada siempre que entre la fecha de emisión de la autorización y la fecha en la que la devolución esté a disposición del contribuyente no haya transcurrido más de un mes. En el supuesto de que durante el mes citado se dé a conocer un nuevo índice nacional de precios al consumidor, el contribuyente tendrá derecho a solicitar la devolución de la actualización correspondiente que se determinará aplicando a la cantidad total cuya devolución se autorizó, el factor que se obtenga conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, restando la unidad a dicho factor. El factor se calculará considerando el periodo comprendido desde el mes en que se emitió la autorización y el mes en que se puso a disposición del contribuyente la devolución.

"El monto de la devolución de la actualización a que se refiere el párrafo anterior, deberá ponerse, en su caso, a disposición del contribuyente dentro de un plazo de cuarenta días siguientes a la fecha en la que se presente la solicitud de devolución correspondiente; cuando la entrega se efectúe fuera del plazo mencionado, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán conforme a lo dispuesto en el artículo 22-A de este código. Dichos intereses se calcularán sobre el monto de la devolución actualizado por el periodo comprendido entre el mes en que se puso a disposición del contribuyente la devolución correspondiente y el mes en que se ponga a disposición del contribuyente la devolución de la actualización.

"Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolución sin ejercer las facultades de comprobación a que se hace referencia en el párrafo noveno del presente artículo, la orden de devolución no implicará resolución favorable al contribuyente, quedando a salvo las facultades de comprobación de la autoridad. Si la devolución se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este código, sobre las cantidades actualizadas, tanto por las devueltas indebidamente como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución.

"La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal. Para estos efectos, la solicitud de devolución que presente el particular, se considera como gestión de cobro que interrumpe la prescripción, excepto cuando el particular se desista de la solicitud.

"La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado.

"El Servicio de Administración Tributaria, mediante disposiciones de carácter general, podrá establecer los casos en los que no obstante que se ordene el ejercicio de las facultades de comprobación a que hace referencia el párrafo noveno del presente artículo, regirán los plazos establecidos por el párrafo sexto del mismo, para efectuar la devolución.

"Los requerimientos a que se refiere este artículo se formularán por la autoridad fiscal en documento digital que se notificará al contribuyente a través del buzón tributario, el cual deberá atenderse por los contribuyentes mediante este medio de comunicación."

Al interpretar dicho numeral, esta Segunda Sala ha sostenido que contiene dos supuestos en los que las autoridades están obligadas a devolver ciertas cantidades: 1) las pagadas indebidamente; y, 2) las que procedan conforme a las normas fiscales.

El primer supuesto (pago de lo indebido) se refiere a los casos en los que el contribuyente o un tercero han enterado (pagado) cantidades de dinero a la autoridad, sin estar obligados a ello. En general, este primer supuesto hace referencia al pago en exceso del contribuyente sobre sus obligaciones fiscales, es decir, un cumplimiento de obligaciones en demasía. La segunda hipótesis (saldo a favor) resulta de la aplicación de la mecánica establecida en la ley de la materia.

Ahora bien, el segundo párrafo del precepto en comento establece que las devoluciones se pueden hacer de dos maneras:

i) Por oficio, que se refiere a que la autoridad reconoce su adeudo con el contribuyente sin necesidad de que éste se lo solicite, es decir, la misma autoridad decide que dicho crédito debe ser pagado al contribuyente; y,

ii) A petición del interesado, la cual establece que la acción debe realizarse por el contribuyente, manifestando por escrito que existe el pago de lo indebido o un saldo a favor conforme a la ley.

Entonces, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación prevé la procedencia de la devolución de cantidades que obtengan los contribuyentes de un saldo a favor, pudiéndose aplicar tanto a contribuciones como a cualquier otro tipo de obligación, pues el precepto refiere "cantidades pagadas indebidamente", con lo cual abarca todo tipo de pago que se haya efectuado conforme a las normas tributarias. De modo que las autoridades fiscales devolverán a los contribuyentes las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las normas fiscales, de tal forma que el derecho a la devolución previsto en dicho precepto puede derivar en un pago de lo indebido o en un saldo a favor.

Así, el pago de lo indebido se refiere a todas las cantidades que el contribuyente enteró en exceso, es decir, montos que no adeudaba al fisco, en tanto que el saldo a favor no deriva de un error de cálculo, aritmético o de apreciación de los elementos que constituyen la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino que éste resulta de la aplicación de la mecánica establecida en la norma impositiva respectiva.

Ilustra lo anterior, la tesis aislada del Tribunal Pleno que a la letra dispone:

"Registro: 2007552

"Décima Época

"Instancia: Pleno

"Tesis: aislada

"Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

"Libro 11, Tomo I, octubre de 2014

"Materia: administrativa

"Tesis: P. XXXVII/2014 (10a.)

"Página: 202

"SALDO A FAVOR. MOMENTO EN QUE SE GENERA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el saldo a favor es consecuencia de la mecánica de tributación prevista por los diferentes ordenamientos fiscales; de ahí que se genera una vez que ha fenecido el plazo para que el particular obligado a tributar haya presentado la declaración del ejercicio y no así cuando la presentó, en virtud de que la declaración de impuestos no es constitutiva del derecho a la devolución, sino que únicamente constituye el cumplimiento formal de la obligación tributaria.

"Contradicción de tesis 536/2012. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 15 de mayo de 2014. Mayoría de seis votos de los Ministros A.G.O.M., J.F.F.G.S., A.Z.L. de L., J.M.P.R., L.M.A.M. y J.N.S.M.; votaron en contra J.R.C.D., M.B.L.R. y A.P.D.. Ausentes: O.S.C. de G.V. y S.A.V.H.. Ponente: A.G.O.M.. Secretario: J.B.P.."

Destacando para efectos del presente asunto, el contenido del párrafo décimo quinto del numeral 22 del compendio tributario federal, en el sentido de que si las autoridades fiscales procedieron a la devolución sin ejercer sus facultades de comprobación, la orden de devolución no implica una resolución favorable al contribuyente, toda vez que quedan a salvo sus facultades de comprobación, esto es, una vez realizada la devolución de saldos a favor previamente solicitada, quedan intocadas las facultades de la autoridad para poder revisar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales del particular.

A. además que dispone que en caso de que la devolución se hubiera efectuado y no hubiera sido procedente, se causarán recargos de conformidad con el artículo 21 del código referido, sobre las cantidades actualizadas, tanto por las devueltas indebidamente como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha en que se realizó la devolución.

Ahora bien, tratándose específicamente del impuesto al valor agregado, el artículo 1o. de la norma impositiva relativa dispone en lo sustancial que:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

"I.E. bienes.

"II. Presten servicios independientes.

"III. O. el uso o goce temporal de bienes.

"IV. I. bienes o servicios.

"...

"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma.

"El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.

"El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales."

De lo transcrito se desprende que están obligadas al pago del impuesto al valor agregado, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

i) Enajenen bienes;

ii) Presten servicios independientes;

iii) O. el uso o goce temporal de bienes; e,

iv) I. bienes o servicios.

El contribuyente trasladará dicho impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios; entendiéndose por traslado del impuesto al cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a su cliente de manera adicional al precio pactado, de acuerdo con la tasa indicada por la norma impositiva.

Por otro lado, el contribuyente calculará el impuesto a su cargo y el que hubiera trasladado o pagado en las importaciones de bienes o servicios, siempre que sean acreditables, disminuyendo el impuesto a su cargo el impuesto que haya retenido y, una vez calculado, se pagará la diferencia a cargo del contribuyente.

De este modo, la mecánica en el cálculo del impuesto al valor agregado genera en algunos periodos saldos a favor, es decir, cuando el impuesto que se traslada es mayor al que se causa por la realización de ciertas actividades.

Al respecto, importa tener en consideración el contenido del artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone:

Ley del Impuesto al Valor Agregado

"Artículo 6o. Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. En el caso de que se realice la compensación y resulte un remanente del saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total de dicho remanente.

"Los saldos cuya devolución se solicite o sean objeto de compensación, no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.

"Tratándose de los contribuyentes que proporcionen los servicios a que se refiere el inciso h) de la fracción II del artículo 2o. A de esta ley, cuando en su declaración mensual resulte saldo a favor, dicho saldo se pagará al contribuyente, el cual deberá destinarlo para invertirse en infraestructura hidráulica o al pago de los derechos establecidos en los artículos 222 y 276 de la Ley Federal de Derechos. El contribuyente, mediante aviso, demostrará ante el Servicio de Administración Tributaria la inversión realizada, o en su caso, el pago de los derechos realizado."

Así, cuando existe saldo a favor en tratándose del impuesto al valor agregado, existen tres alternativas para recuperar los saldos a favor:

a) El acreditamiento, que deberá ser contra el propio impuesto que resulte en meses posteriores;

b) La devolución, que deberá solicitarse por la totalidad del saldo a favor (como en el caso en análisis); y,

c) La compensación, que podrá ser contra otros impuestos en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, e incluso contra el mismo impuesto al valor agregado de periodos anteriores.

Ahora bien, en la especie nos encontramos en el supuesto previsto en el inciso b) relativo a la devolución de saldos a favor por impuesto al valor agregado solicitada y entregada a particulares, toda vez que en los casos que dieron origen a las ejecutorias que contienen los criterios contendientes en la presente contradicción de tesis, los contribuyentes tuvieron como resultado una cantidad a favor que ellos mismos trasladaron, es decir, trasladaron en demasía el impuesto.

En específico, cuando con motivo de que las autoridades hacendarias ejercen sus facultades de comprobación -las cuales quedaron intocadas aun ante la resolución previa de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado a favor del particular-, se percatan que, tal devolución resultaba improcedente, determinando a través de un crédito fiscal el pago del monto devuelto con los recargos sobre las cantidades actualizadas, tanto por las devueltas indebidamente como por los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución, conforme lo dispone el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.

Esto es, la autoridad hacendaria que hizo la devolución de saldo a favor por impuesto al valor agregado improcedente, se verá en la necesidad de requerir de la persona que fue favorecida con ello a la devolución del monto respectivo, ya que se trata de un ingreso que el Estado debió haber recibido íntegramente con motivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los particulares.

En esas condiciones, esta Segunda Sala llega a la conclusión de que cuando la autoridad hacendaria exige al particular a través de un crédito fiscal derivado del ejercicio de sus facultades de comprobación, el pago por concepto de "devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes", se trata de una obligación que surgió a la vida, derivado de un presupuesto, hecho imponible o hipótesis de incidencia que efectuó el contribuyente.

Ello puede explicarse a partir de la secuencia de hechos siguiente:

1. Con motivo de la actualización del hecho imponible, un contribuyente cubre el pago por el impuesto al valor agregado que le correspondía.

2. Previa solicitud y desahogo del trámite respectivo, la autoridad fiscal procede a devolver al contribuyente una cantidad con motivo de un supuesto saldo a favor.

3. En ejercicio de sus facultades de comprobación, con posterioridad, la autoridad hacendaria advierte que realmente la devolución de saldos a favor que realizó resultaba improcedente.

4. La autoridad hacendaria determina un crédito fiscal al particular favorecido con la devolución de saldos a favor, a efecto de que realice el pago respectivo, con los recargos sobre las cantidades actualizadas, tanto por las devueltas indebidamente, como los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales.

Lo que pone de manifiesto que la determinación de la autoridad hacendaria nace a partir de que el entero original al que estaba obligado el particular y que había ingresado al fisco federal con motivo del impuesto al valor agregado, fue reducido cuando no había razón justificada para que así fuera y, por ende, la exigencia de la autoridad está dirigida a satisfacer la obligación original del contribuyente en el entero integral de su obligación tributaria relativa al impuesto al valor agregado, en ejercicio de su potestad tributaria.

Esta obligación sigue teniendo a los mismos sujetos, el Estado en su calidad de sujeto activo que tiene el derecho a exigir la prestación tributaria, y el deudor del tributo es el gobernado que al haberse ubicado en la hipótesis de causación generó la prestación obligatoria.

Los cuales incluso se rigen por los principios tributarios, en tanto que para que el contribuyente que obtuvo un saldo a favor indebido, para pagar de forma proporcional y equitativa, deberá enterar al Estado la totalidad del impuesto a que estaba obligado, al habérsele realizado una devolución que no procedía.

En otras palabras, la obligación del gobernado a pagar la cantidad por concepto de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedente se originó a partir de que éste se situó en el presupuesto de hecho que generó la relación tributaria, que dio nacimiento a la obligación tributaria sustantiva y principal: el pago del tributo (en los casos analizados por los órganos colegiados el impuesto al valor agregado).

En conclusión, la naturaleza de la devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes, determinada a través de un crédito fiscal, es la de un impuesto que conforme al artículo 2o., fracción I, del Código Fiscal de la Federación, son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma como lo es el relativo al valor agregado.

Como corolario de lo anterior, la "devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedente", no puede ser entendida de manera alguna como una exigencia en el cumplimiento de una obligación emanada de una fuente distinta a la potestad tributaria del Estado frente al contribuyente, toda vez que formalmente deriva de la misma obligación consistente en el entero del impuesto al valor agregado, que se pretende quede cabalmente satisfecha por el particular al tratarse de una exigencia que debe cumplir adecuadamente, de conformidad con la primera parte de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Esto es, para el nacimiento de la obligación concreta del contribuyente a pagar una suma de dinero que se materializó en un crédito fiscal, derivado de devoluciones indebidas de impuesto al valor agregado al contribuyente por supuestos saldos a favor, fue el presupuesto de hecho que se llevó a cabo en el mundo fenoménico, de forma exactamente coincidente con lo previsto en la ley, para ubicarse como sujeto pasivo del tributo.

Así, el concepto de "devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes", se trata de una determinación contributiva, pues como ha quedado de manifiesto su naturaleza es de índole netamente tributaria al consistir una exigencia de la autoridad orientada a tener completamente satisfecha la obligación original y constitucional del contribuyente consistente en el entero cabal del impuesto al valor agregado; esto es, en la especie nos encontramos frente una obligación que tiene su origen en el ejercicio de la potestad tributaria de la autoridad hacendaria que constituye la base que dota su verdadera naturaleza.

De esta manera, no se trata de ingresos no tributarios, como son los aprovechamientos.

En efecto, esta Segunda Sala ha señalado que los aprovechamientos federales previstos en el artículo 3o. del Código Fiscal de la Federación, constituyen ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público, distintos de los que obtiene por contribuciones o ingresos derivados de financiamientos y de los que obtienen los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal, que tienen su origen en facultades admonitorias y sancionatorias, establecidas legalmente por la inobservancia, violación o abuso de deberes relacionados con el acceso, procuración y administración de justicia, a cargo de los gobernados y de las autoridades; y, por ende, no tienen su origen en el ejercicio de la potestad tributaria, como sí sucede en el supuesto que se analiza.

Precisado lo anterior, ahora conviene tener en consideración el contenido del artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece, publicado mediante Decreto en el Diario Oficial de la Federación el diecisiete de diciembre de dos mil doce, que es del tenor siguiente:

Ley de Ingresos de la Federación para el

Ejercicio Fiscal de 2013

"Tercero. Se condona total o parcialmente los créditos fiscales consistentes en contribuciones federales cuya administración corresponda al Servicio de Administración Tributaria, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, que a continuación se indican, conforme a lo siguiente:

"I. La condonación será acordada por la autoridad fiscal previa solicitud del contribuyente bajo los siguientes parámetros:

"a) Tratándose de créditos fiscales consistentes en contribuciones federales, cuotas compensatorias y multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, causadas antes del 1o. de enero de 2007, la condonación será del 80 por ciento de la contribución, cuota compensatoria y multa por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, actualizadas, y el 100 por ciento de recargos, recargos por prórroga en términos del artículo 66-A del Código Fiscal de la Federación, multas y gastos de ejecución que deriven de ellos. Para gozar de esta condonación, la parte no condonada del crédito fiscal deberá ser pagada totalmente en una sola exhibición.

"En el caso de que los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, que hayan sido objeto de revisión por parte de las autoridades fiscales durante los ejercicios fiscales de 2009, 2010 y 2011, y se hubiera determinado que cumplieron correctamente con sus obligaciones fiscales, o bien, hayan pagado las omisiones determinadas y se encuentren al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, la condonación será del 100% de los créditos a que se refiere este inciso.

"b) Tratándose de recargos y multas derivados de créditos fiscales respecto de cuotas compensatorias y contribuciones federales distintas a las que el contribuyente debió retener, trasladar o recaudar, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, que se hayan causado entre el 1o. de enero de 2007 y el 31 de diciembre de 2012 la condonación será del 100 por ciento. Para gozar de esta condonación, las contribuciones o cuotas compensatorias actualizadas deberán ser pagadas, en los casos aplicables, en su totalidad en una sola exhibición.

"La condonación indicada en este artículo procederá tratándose de créditos fiscales determinados por la autoridad fiscal, así como por los autodeterminados por los contribuyentes, ya sea de forma espontánea o por corrección.

"Para efectos de esta fracción, el contribuyente deberá presentar ante la Administración Local de Servicios al Contribuyente que le corresponda en razón de su domicilio fiscal, la solicitud y anexos que el Servicio de Administración Tributaria indique mediante reglas de carácter general.

"II. En caso de créditos fiscales diferidos o que estén siendo pagados a plazo en los términos del artículo 66 del Código Fiscal de la Federación, la condonación procederá por el saldo pendiente de liquidar, ajustándose a las reglas establecidas en los incisos a) y b) de la fracción anterior.

"III. La condonación de los créditos fiscales a que se refiere la fracción I de este artículo también procederá aun y cuando dichos créditos fiscales hayan sido objeto de impugnación por parte del contribuyente, sea ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales, siempre que a la fecha de presentación de la solicitud de condonación, el procedimiento de impugnación respectivo haya quedado concluido mediante resolución firme, o bien, de no haber concluido, el contribuyente acompañe a la solicitud el acuse de presentación de la solicitud de desistimiento a dichos medios de defensa ante las autoridades competentes.

"IV. No se podrán condonar créditos fiscales pagados y en ningún caso la condonación a que se refiere este artículo dará lugar a devolución, compensación, acreditamiento o saldo a favor alguno.

"V. No se condonarán adeudos fiscales derivados de infracciones por las cuales exista sentencia condenatoria en materia penal.

"VI. Para efectos del pago de la parte de los créditos fiscales no condonados no se aceptará pago en especie, dación en pago ni compensación.

"En el supuesto de que el contribuyente incumpla con su obligación de pago, la autoridad tendrá por no presentada la solicitud de condonación e iniciará de inmediato el procedimiento administrativo de ejecución.

"VII. La solicitud de condonación a que se refiere el presente artículo no constituirá instancia y las resoluciones que dicte la autoridad fiscal al respecto, no podrán ser impugnadas por los medios de defensa.

"VIII. La autoridad fiscal podrá suspender el procedimiento administrativo de ejecución, si así lo pide el interesado en el escrito de solicitud de condonación.

"IX. Las multas impuestas durante el ejercicio fiscal de 2012 y 2013, por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, con excepción de las impuestas por declarar pérdidas fiscales en exceso, serán reducidas en 60 por ciento siempre que sean pagadas dentro de los treinta días siguientes a su notificación.

"X. Tratándose de créditos fiscales cuya administración corresponda a las entidades federativas en términos de los convenios de colaboración administrativa que éstas tengan celebrados con la Federación a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la condonación a que se refiere este artículo será solicitada directamente ante la autoridad fiscal de la Entidad Federativa que corresponda, quien emitirá la resolución procedente con sujeción a lo dispuesto por este artículo y, en lo conducente, por las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria.

"El Servicio de Administración Tributaria emitirá las reglas necesarias para la aplicación de la condonación prevista en este artículo, mismas que se deberán publicar en el Diario Oficial de la Federación a más tardar en marzo de 2013.

"La Secretaría de Hacienda y Crédito Público informará a más tardar el 31 de diciembre de 2013, a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público del Congreso de la Unión, del ejercicio de las facultades otorgadas en los términos de este artículo."

De dicho numeral se desprende que para efectos de ser beneficiado con la condonación total o parcial ahí prevista, el legislador estableció como condición que se tratará de créditos fiscales consistentes en contribuciones federales cuya administración corresponda al Servicio de Administración Tributaria, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago; es decir, se refiere exclusivamente a cuestiones inherentes a las obligaciones en materia de contribuciones de los particulares relativas al ejercicio de la potestad tributaria del Estado.

Por tanto, si las "devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes", tienen su origen en la potestad tributaria de la autoridad hacendaria y su naturaleza es la de una contribución conforme al artículo 2o., fracción I, del Código Fiscal de la Federación; entonces sí puede ser objeto de la condonación prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece, siempre y cuando el particular cumpla con los restantes requisitos y formalidades que al respecto se exijan.

De acuerdo con lo anterior, el criterio que con carácter de jurisprudencia emite esta Segunda Sala es el siguiente:

Del precepto citado se colige que para ser beneficiado con la condonación total o parcial ahí prevista, se requiere que la cantidad derive de créditos fiscales consistentes en contribuciones federales cuya administración corresponda al Servicio de Administración Tributaria, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago; es decir, se refiere exclusivamente a cuestiones inherentes a las obligaciones en materia de contribuciones de los particulares relativas al ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Ahora bien, los créditos fiscales por virtud de los cuales se exige el pago por concepto de "devoluciones de saldos a favor de impuesto al valor agregado improcedentes", al ser una determinación surgida a partir de que el entero original al que estaba obligado el particular y que había ingresado al fisco federal con motivo de ese impuesto, fue reducido cuando no había razón justificada para que así fuera, mantienen la naturaleza de una contribución, al corresponder con la obligación del particular de satisfacer el entero del tributo al haber actualizado la hipótesis de causación. Así, en esos casos, el sujeto pasivo puede acceder a la condonación indicada, siempre y cuando cumpla con los restantes requisitos y formalidades exigidos.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis que se denuncia.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, conforme a la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último considerando de este fallo.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales contendientes; envíense la indicada jurisprudencia y la parte considerativa de este fallo a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y en su Gaceta, conforme al artículo 219 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los Ministros J.N.S.M., J.F.F.G.S. (ponente), M.B.L.R. y presidente A.P.D..

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Esta ejecutoria se publicó el viernes 08 de mayo de 2015 a las 09:30 horas en el Semanario Judicial de la Federación.