Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

ACLARACIÓN DE SENTENCIA EN LA CONTRADICCIÓN DE TESIS 56/2003-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Y LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y TERCERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO Y SEGUNDO EN LA MISMA MATERIA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver oficiosamente la presente aclaración de sentencia, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 58 del Código Federal de Procedimientos Civiles, aplicable supletoriamente, y por analogía, en relación con los diversos numerales 223 a 226 del mismo ordenamiento, también aplicables supletoriamente en términos de lo previsto en el artículo 2o. de la Ley de Amparo, en virtud de que en la sentencia que resolvió la contradicción de tesis relacionada con este asunto, existen algunos conceptos ambiguos o confusos que tienen que ver con el tema de la jurisprudencia 2/2004 reproducida con antelación.

Conviene agregar que la aclaración de sentencia procede oficiosamente en aplicación supletoria del Código Federal de Procedimientos Civiles, y aun cuando en la Ley de Amparo no se establezca tal institución, ésta es congruente con la normatividad del juicio de garantías e indispensable porque no puede dejarse sin aclaración una resolución respecto de la cual se advierten conceptos ambiguos o confusos.

El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia ha considerado que la suplencia del Código Federal de Procedimientos Civiles a la Ley de Amparo, procede no sólo respecto de instituciones en ella contempladas, que no se encuentran reglamentadas o que lo están insuficientemente, sino también en el caso de instituciones no establecidas en esa ley, siempre y cuando sea indispensable para el juzgador acudir a tal supletoriedad para solucionar el conflicto planteado, y que la institución aplicada en forma supletoria no esté en contradicción con el conjunto de normas cuyas lagunas debe llenar, sino que sea congruente con los principios que rigen al amparo; al efecto se emitió la tesis que a continuación se transcribe con sus datos de publicación.

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: III, Mayo de 1996

"Tesis: P. LXXXI/96

"Página: 43

"ACLARACIÓN OFICIOSA DE SENTENCIA EN MATERIA DE AMPARO. PROCEDE EN APLICACIÓN SUPLETORIA DEL CÓDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES, SIEMPRE QUE NO SE ALTERE LA SUSTANCIA DE LO DECIDIDO. Las sentencias dictadas por los tribunales federales en materia de amparo pueden ser aclaradas oficiosamente por éstos, por aplicación supletoria y analógica del artículo 58 del Código Federal de Procedimientos Civiles, que otorga a los tribunales la facultad para subsanar las omisiones que noten, así como de los numerales 223 a 226 de tal ordenamiento, que regulan la institución de la aclaración de sentencia. La supletoriedad opera de conformidad con el artículo 2o. de la Ley de Amparo, aun cuando tal institución no se encuentre prevista en ésta, siempre que sea indispensable aclarar conceptos ambiguos, oscuros o contradictorios, subsanar alguna omisión o bien corregir algún error o defecto de la sentencia, sin alterar la sustancia de lo decidido pues dicha aclaración no contradice los principios del proceso de amparo; por lo contrario, es congruente con éstos y los complementa."

SEGUNDO. Señalado lo anterior, a continuación se procede a efectuar algunas consideraciones respecto al tema que merece aclaración de sentencia.

En principio, conviene mencionar que en la contradicción de tesis, como se advierte de la ejecutoria respectiva, el punto de la divergencia se precisó en los siguientes términos: "... determinar si la conclusión de la visita domiciliaria o revisión fuera del término que establece el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, 1) actualiza las hipótesis de nulidad de las fracciones II y III o IV del artículo 238 del mencionado código, y 2) da lugar a declarar la nulidad conforme a las fracciones II o III, parte final, del artículo 239 del mismo ordenamiento, es decir, la nulidad lisa y llana, o para el solo efecto de que la autoridad anule el acto impugnado, y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización."

Ahora bien, para resolver los temas de estudio y sustentar el criterio de la tesis de jurisprudencia 2/2004, esta Segunda Sala consideró que el requisito de concluir la visita en el plazo establecido por la ley constituye una facultad reglada y que la consecuencia legal de su incumplimiento es que queda sin efectos la orden relativa e insubsistentes las actuaciones practicadas durante la vista o revisión, lo cual implica que la autoridad ya no podrá ejercer sus facultades de comprobación respecto de los mismos hechos y periodo o periodos revisados, a pesar de que el acto impugnado haya tenido su origen en el ejercicio de facultades discrecionales, pues de lo contrario, sería como darle posibilidades ilimitadas de entrometerse en el domicilio particular o en la contabilidad del sujeto pasivo.

Para resolver en esos términos se tuvieron en cuenta las garantías de seguridad jurídica y de inviolabilidad del domicilio, dado que la intromisión en éste constituye una excepción y la facultad de la autoridad para practicar visitas o revisiones no significa que tenga potestad para intervenir ilimitada y permanentemente en el domicilio o papeles de los contribuyentes.

Cabe aclarar que, en el caso, la nulidad lisa y llana se refiere a la resolución definitiva o crédito fiscal determinado por la autoridad hacendaria, que fue el acto impugnado en los juicios de nulidad de origen, aunque el vicio de ilegalidad se haya cometido en el desarrollo de la vista o de la revisión. En tales condiciones, la nulidad lisa y llana significa que la autoridad no podrá fincar un nuevo crédito derivado del mismo procedimiento fiscalizador que se siguió con motivo de la visita domiciliaria o de la revisión de gabinete concluida extemporáneamente (lo cual implica que se refiere exclusivamente a los hechos o impuestos y periodo o periodos revisados), sin que esté a discusión si la autoridad puede o no volver a actuar respecto de diversas contribuciones o hechos que no fueron materia de la visita o revisión ilegal. Ello es así, pues no puede prejuzgarse acerca de la existencia o no de la posibilidad para que la autoridad ejerza nuevamente sus facultades de comprobación, ya que este asunto no fue materia de la contradicción de tesis, como quedó de manifiesto con anterioridad, además de que para una nueva actuación de la autoridad fiscalizadora se requiere de una diversa orden de visita o revisión, es decir, no se trataría del mismo procedimiento en el que la autoridad pudiera actuar otra vez después de subsanado un vicio formal.

En tales condiciones, debe precisarse que no fue materia de la contradicción de tesis 56/2003-SS determinar si la autoridad fiscal puede o no ejercer sus facultades de comprobación respecto de contribuciones o hechos que no fueron objeto de la visita o de la revisión, cuya ilegalidad motivó la nulidad lisa y llana del crédito fiscal.

En este orden de ideas, debe realizarse la aclaración de sentencia, a cuyo considerando octavo se le agregará un párrafo final que se destaca con "negritas" y color gris, quedando redactado de la siguiente forma:

"OCTAVO. Habiéndose determinado que sí existe contradicción de tesis sobre la cuestión jurídica examinada por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y los Tribunales Colegiados Primero y Segundo de la misma materia, del Sexto y Segundo Circuitos, respectivamente, este órgano jurisdiccional considera que debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, el criterio que a continuación se expone.

"Ante todo, cabe recordar, no obstante que ya se subrayó con antelación, que el estudio de la contradicción de tesis consiste en determinar si la conclusión de la visita domiciliaria o revisión fuera del término que establece el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, 1) actualiza las hipótesis de nulidad de las fracciones II y III o IV del artículo 238 del mencionado código y, 2) da lugar a declarar la nulidad conforme a las fracciones II o III, parte final, del artículo 239 del mismo ordenamiento, es decir, la nulidad lisa o llana, o para el solo efecto de que la autoridad anule el acto impugnado, y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización.

"Ahora bien, en virtud de que los asuntos motivo de estudio en las ejecutorias correspondientes derivaron del ejercicio de facultades de comprobación de las autoridades fiscalizadoras en visitas domiciliarias y en revisiones de gabinete que excedieron el plazo de ley, es conveniente recordar, en primer término, lo dispuesto por el artículo 16 constitucional en sus párrafos primero, octavo y décimo primero, en los que se expresa:

"‘Art. 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"‘...

"‘En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.

"‘...

"‘La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.’

"El texto reproducido establece, por una parte, la facultad de la autoridad administrativa para practicar visitas domiciliarias a fin de cerciorarse que se han cumplido las disposiciones fiscales, sujetándose, en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos y, por otra, contempla, como garantías individuales del gobernado, la inviolabilidad del domicilio y la de seguridad jurídica.

"La referida intromisión implica una excepción a la inviolabilidad del domicilio particular, que se justifica por el interés general que existe en verificar que los gobernados cumplan con los deberes que el legislador establece en relación con su obligación de contribuir para el gasto público, en términos de lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la propia Carta Magna. Empero, en atención al principio de seguridad jurídica tutelado en el referido artículo 16 constitucional, la facultad de la autoridad administrativa para llevar a cabo visitas domiciliarias no significa que tenga potestad de intervenir ilimitada y permanentemente en el domicilio de los contribuyentes.

"En efecto, debe entenderse que tales actos de molestia a los particulares están delimitados temporalmente, es decir, están acotados a un tiempo prudente a fin de que se logre el objetivo que con ellos se pretende, pues de no ser así la actuación de la autoridad se volvería molestia constante o permanente intromisión al domicilio, tornándose dichas facultades fiscalizadoras en omnímodas, arbitrarias o caprichosas, lo que es contrario a la protección que otorga el citado precepto constitucional.

"Para evitar la infracción a la garantía de seguridad jurídica, el legislador deberá preocuparse para que la ley secundaria regule o establezca los elementos mínimos necesarios a fin de que, el gobernado, por un lado, pueda proteger su derecho y, por otro, para que sobre este aspecto la autoridad no incurra en arbitrariedades o conductas injustificadas, tal como esta Segunda Sala lo señaló en la tesis que a continuación se reproduce:

"‘GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA, QUÉ SE ENTIENDE POR. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que fácilmente explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad, sencillez o irrelevancia, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercitar el derecho correlativo. Lo anterior corrobora la ociosidad de que en todos los supuestos la ley deba detallar en extremo un procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla y suficiente para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular y las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad.’ (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XVI, julio de 2002. Tesis 2a. LXXV/2002. Página 449).

"En relación con lo anterior, conviene ahora conocer lo dispuesto en los artículos 42, fracciones II, III y IV y 46-A del Código Fiscal de la Federación respecto a las facultades de fiscalización de las autoridades administrativas, sin que obste que sean los vigentes, habida cuenta que el punto de contradicción nada tiene que ver con los preceptos en sí, sino con la conclusión extemporánea de la visita y de la revisión, que han sido elementos comunes a lo largo del tiempo. Dichas disposiciones señalan:

"‘Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"‘...

"‘II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"‘III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"‘IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.’

"‘Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 58, fracción XIV, 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México, por el o los ejercicios sujetos a revisión; a los integrantes del sistema financiero, así como a los que en esos mismos ejercicios consoliden para efectos fiscales, de conformidad con el título II, capítulo IV de la citada ley, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"‘El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie de domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de las prórrogas correspondientes. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código.

"‘...

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’

"De acuerdo con dichas disposiciones es cierto que las autoridades fiscales, en reflejo de lo previsto por el artículo 16 constitucional, cuentan con facultades para comprobar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados han cumplido con las obligaciones tributarias, mediante la práctica de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete o escritorio, empero, en tanto constituyen actos de molestia a los particulares están sujetos a lo dispuesto en dicho mandato constitucional, que consagra también las garantías de inviolabilidad domiciliaria y seguridad jurídica de los gobernados.

"De este modo, todo procedimiento de auditoría o revisión tendente a valorar las circunstancias en que acontece la conducta del contribuyente sujeto a revisión, que nace con la orden correspondiente, se inicia con la notificación de dicha orden y culmina con la decisión de la autoridad fiscal en la que se determinan las consecuencias legales de los hechos u omisiones advertidos por el personal visitador o revisor, está determinado por los mencionados principios constitucionales.

"Una de las exigencias legales, derivada del aludido principio de seguridad jurídica, consiste en la facultad reglada que previene el primer párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que ‘las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos ... dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación’.

"En efecto, de la forma en que está redactado el dispositivo, e incluso derivada su interpretación de su relación con los demás artículos del propio ordenamiento que regulan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, se desprende que contiene una facultad reglada, puesto que señala enfáticamente la conducta específica que debe asumir la autoridad, esto es, concluir la visita o la revisión en el plazo máximo indicado, salvo los casos de excepción que establece, o bien, cuando no se haya ampliado la visita o revisión.

"Ello es así porque el precepto expresamente señala que las autoridades ‘deberán’ concluir la visita o revisión dentro de un plazo de seis meses. Luego, las autoridades están obligadas, por respeto a las garantías de inviolabilidad del domicilio y de seguridad jurídica que tienen los particulares, a cumplir con el imperativo legal, siempre que no se den los supuestos de excepción indicados por la propia norma, o de que no se haya ampliado el plazo legal.

"Así, no se trata de una facultad discrecional sino reglada, ya que la autoridad no está en aptitud de decidir si concluye o no la visita o revisión en el plazo de ley. La consecuencia de no acatar la disposición será que la visita o revisión se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden respectiva y todo lo actuado en el procedimiento fiscalizador, como lo señala expresamente el último párrafo del artículo en mención, en tanto dice: ‘cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión’.

"Lo anterior se explica a la luz de las garantías constitucionales de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio del particular, pues si no obstante haber estado la autoridad revisora en oportunidad plena de ejercer sus facultades fiscalizadoras para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente visitado o revisado en el plazo legal, lo prolonga en el tiempo excesivamente sin mediar justificación alguna, es claro que su actuación resultará contraventora de la norma y, por ende, carecerá de justificación el procedimiento fiscalizador, de tal modo que al no haberse practicado la visita o la revisión en los términos de ley, la lógica y jurídica consecuencia es que quede insubsistente o sin valor legal alguno todo lo actuado en la auditoría o revisión de gabinete.

"Los valores supremos que se protegen en esta clase de asuntos son, como ya se dijo con antelación, la seguridad jurídica y la inviolabilidad del domicilio particular, a cuya preservación está obligada la autoridad fiscalizadora en todo momento, a modo tal que al no concluir la visita o la revisión en el plazo legal, como sucedió en los casos de análisis de las ejecutorias respectivas, tendrá que sufrir las consecuencias de su ilegal proceder, porque no puede permitirse que sus actos de molestia constituyan una intromisión permanente en el domicilio o papeles del contribuyente con detrimento, precisamente, de las garantías individuales mencionadas.

"Ilustra lo anterior la jurisprudencia de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice:

"‘VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46-A, PÁRRAFO PRIMERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER QUE, RESPECTO DE ALGUNAS CATEGORÍAS DE CONTRIBUYENTES, NO EXISTE PLAZO PARA SU CONCLUSIÓN, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1995). Conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la facultad de las autoridades administrativas para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la práctica de visitas domiciliarias constituye una excepción a la inviolabilidad del domicilio particular, que se justifica por el interés general que existe en verificar que los gobernados cumplan con los deberes que el legislador establece en relación con su obligación de contribuir para los gastos públicos, en términos de lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la propia Carta Magna, pero en atención al principio de seguridad jurídica tutelado en el referido artículo 16, debe estimarse que las actividades de verificación fiscal no son ilimitadas y tratándose de aquellas que afectan el domicilio de los gobernados, la posibilidad de efectuar visitas no implica la potestad de intervenir permanentemente su domicilio; en tal virtud, al disponer el artículo 46-A, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, que las autoridades fiscales podrán continuar con una visita domiciliaria sin sujetarse al límite de nueve meses cuando se trate de contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta, los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero, así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros en términos de lo previsto en el artículo 32-A de ese código, debe estimarse que tal disposición transgrede la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 constitucional, pues permite que una afectación temporal al domicilio se transforme en una intervención permanente a éste, dejando en absoluto estado de indefensión al sujeto visitado y tornando nugatorio su derecho fundamental a la inviolabilidad de su domicilio.’ (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIV, diciembre de 2001. Tesis 2a./J. 65/2001. Página 340).

"Luego, como se ha venido señalando, la lógica y jurídica consecuencia de no haber observado el imperativo legal contenido en el primer párrafo del artículo 46-A del código tributario federal, es que se actualicen los supuestos que el propio legislador ordinario previó para la conclusión extemporánea de la visita o revisión de gabinete en el párrafo final, a saber: 1) se entenderá concluida la visita o revisión en esa fecha, 2) quedará sin efectos la orden y 3) quedarán insubsistentes las actuaciones practicadas durante la visita o revisión derivadas de la orden respectiva.

"Tales son los efectos que ocasiona la infracción de la norma, y que pueden verse desde dos ángulos: uno, respecto de la actuación y de las facultades de la autoridad revisora y, otro, en relación con los derechos subjetivos del contribuyente visitado o revisado.

"En cuanto a la autoridad, las consecuencias de que contravenga la disposición que le impone el deber de que la visita o revisión no debe exceder el plazo máximo legal de seis meses son, primero, que en esa fecha terminará o concluirá el procedimiento fiscalizador, lo que traerá como segundo resultado que la autoridad quedará imposibilitada para seguir adelante la visita o revisión y levantar otras actas. Es decir, no podrá ya ejercer sus facultades de comprobación respecto del periodo o periodos que estuviera revisando, habida cuenta que su actuación excesiva imbuyó de arbitrariedad a su facultad fiscalizadora, de tal modo que la consecuencia de su ilegal actuación es que pierda la oportunidad de volver a fiscalizar al contribuyente auditado o revisado, ya que concluir lo contrario sería como darle posibilidades ilimitadas de entrometerse en el domicilio particular o en la contabilidad del sujeto pasivo, no obstante la infracción al imperativo plasmado por el legislador en el párrafo primero del artículo 46-A del código tributario federal. En otras palabras, sería permitirle que indefinidamente pudiera molestar al gobernado, sin importar la violación a su facultad reglada, con detrimento de las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio particular, cuando que ha sido el legislador el que tajantemente dispuso que la visita o revisión ‘se entenderá concluida’, es decir, acabada o terminada, de lo cual se sigue que ‘lo acabado o concluido’ no puede nacer o iniciarse nuevamente.

"Lo dicho queda más de manifiesto si se considera que también el propio legislador estableció que todo lo actuado, incluyendo la orden respectiva, quedará ‘sin efectos’, es decir, sin valor legal alguno, lo cual significa que por efecto de la misma norma quedará insubsistente el procedimiento revisor desde su origen, inicio y hasta la última actuación, esto es, como si no se hubiere realizado, en el momento en que se infrinja la disposición del primer párrafo del precepto en mención, lo que se deriva del adverbio de tiempo ‘cuando’ con que inicia el párrafo final del artículo 46-A, lo que permite interpretar la disposición en el sentido de que cuando dentro del plazo máximo de seis meses la autoridad no levante el acta final, no notifique el oficio de observaciones o el de conclusión, la visita o revisión no solamente se ‘acabará o concluirá’, sino también los hechos realizados por la autoridad carecerán de todo efecto o consecuencia jurídica, de tal modo que cualquier actuación posterior de la autoridad revisora que pretenda fiscalizar lo que estaba fiscalizando o fiscalizó, pero que imbuyó de ilegalidad por infringir su deber jurídico, resultaría del todo injustificada por significar un intento de intromisión arbitraria y permanente en el domicilio y en los papeles del particular.

"Lo expuesto es concluyente porque en un Estado de derecho no es permisible la arbitrariedad, pues hacerlo implicaría concederle a la autoridad administrativa facultades omnímodas a fin de corregir actuaciones contrarias a derecho, cuando que su conducta, en principio ajustada a la legalidad, pero posteriormente carente de justificación, no puede repararse mediante otra orden de visita o revisión de gabinete y consecuente procedimiento fiscalizador respecto del mismo ejercicio o ejercicios cuya fiscalización quedó concluida y sin efecto legal ninguno.

"No obsta a lo antes dicho que las facultades de comprobación de las autoridades fiscalizadoras -en sí mismas consideradas- que les otorga el artículo 16 constitucional y el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación sean de naturaleza discrecional, pues ello tiene que ver sólo con la decisión de molestar o no a los contribuyentes, lo que se concreta en emitir o no la orden de visita o de revisión de gabinete, lo cual, empero, no significa que las citadas disposiciones permitan la arbitrariedad, sobre todo si se tiene en cuenta que cuando la autoridad ya determinó entrometerse al domicilio particular o en los papeles del contribuyente, tendrá que someterse a los imperativos legales que le van marcando cómo desahogar el procedimiento fiscalizador. Es decir, la autoridad no es libre de hacer o decidir en cuanto a las formalidades de la visita o revisión, por lo contrario, está obligada a obedecer la norma pues, de contravenirla, se hará merecedora a las consecuencias legales, como acontece en la especie.

"En este orden de ideas, es claro que la sanción dispuesta en la parte final del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, por lo que respecta a las autoridades fiscales, trae aparejada la imposibilidad legal de que pueda volver a revisar los mismos hechos del ejercicio o ejercicios que estaba fiscalizando, por más que los primeros actos de molestia hayan tenido su origen en facultades discrecionales, pues considerar lo contrario sería, por una parte, confundir discrecionalidad con arbitrariedad y, por otra, admitir que las autoridades tienen facultades omnímodas y que injustificada y permanentemente pueden entrometerse en el domicilio de los contribuyentes cuando que, habiendo tenido plena oportunidad para ello, violentaron su deber jurídico de concluir la visita o revisión dentro del plazo máximo de seis meses sin que se estuviera en algún caso de excepción.

"Por lo que respecta a los contribuyentes visitados o revisados, las consecuencias o efectos que el legislador estableció en el último párrafo del artículo 46-A del código en mención, son en el sentido de que no podrá volvérsele a revisar lo revisado. Es decir, recupera en toda su plenitud sus garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles personales sin mediar ya la limitación excepcional que prevé el mismo artículo 16 constitucional.

"Esto es así, en virtud de que una subsecuente actuación de la autoridad para fiscalizar el periodo o periodos ya auditados o revisados en ejercicio de sus facultades de comprobación, no se justifica, ya que implicaría dar motivo a una permanente y arbitraria intromisión en el domicilio y papeles del contribuyente, lo que no permite la Ley Fundamental en su artículo 16, disposición que si bien por excepción autoriza que la autoridad revisora se introduzca al domicilio particular y que pueda revisar los papeles del gobernado, también lo es que le marca límites a los actos de molestia al establecer, a través del principio de seguridad jurídica, que la actuación oficial debe ser acorde a la legalidad y nunca incurrir en arbitrariedad y capricho.

"Entonces, aun cuando es cierto que, en principio, las facultades de fiscalización de las autoridades van dirigidas a valorar las circunstancias en que acontece la conducta del contribuyente sujeto a visita o revisión de gabinete, también lo es que en términos del párrafo mencionado, vinculado con el primero del numeral citado, una segunda actuación de las autoridades, encaminada a fiscalizar un ejercicio o ejercicios de los que ya conoció y respecto de los cuales estuvo en posibilidad de valorar los hechos que en su momento pudieron constituir alguna conducta antijurídica del contribuyente, no tendría ninguna justificación pues, en su momento, los primeros actos de molestia no se ajustaron a la legalidad, lo cual impide, a futuro, la emisión de una nueva orden de visita o revisión y la práctica consecuente del procedimiento fiscalizador en torno de hechos y ejercicios ya revisados pero quedaron concluidos y sin efectos, por haberse infringido el primer párrafo del numeral en comento.

"A fin de corroborar lo anterior, conviene ahora conocer el proceso legislativo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, en lo que interesa al presente asunto.

"Con fecha nueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro el Ejecutivo Federal presentó a la Cámara de Diputados una iniciativa de reformas a diversas disposiciones fiscales, que proponía la adición, entre otros preceptos, del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación. Una vez recibida, en el dictamen de la Cámara de Diputados de diecisiete de diciembre del citado año, se expresó:

"‘Destaca por su importancia, la propuesta del Ejecutivo Federal en el sentido de establecer un plazo máximo para la conclusión de visitas domiciliarias, toda vez que dicha reforma dará seguridad jurídica a los contribuyentes al obligar a las autoridades fiscales a concluir el análisis de la contabilidad del contribuyente en un término razonable para ello y cerrar dichas visitas, por lo que a juicio de la comisión que suscribe, debe aprobarse esa medida.’

"Sometido el dictamen a discusión, el diputado J.N.C. mencionó:

"‘Para dar mayor certeza a los contribuyentes, nos parece necesario que se efectúen cambios adicionales en la propuesta que presentó el Ejecutivo. En la determinación del plazo máximo, para concluir visitas domiciliarias, nos parece incongruente que al inicio del artículo 46-A, se diga que el plazo máximo es de nueve meses y al final se señale que dicho plazo puede ampliarse hasta dos veces más, si media una disposición de autoridad superior. Con las dos ampliaciones adicionales, el plazo se amplía a 27 meses.

"‘Creemos que un plazo tan largo se convierte en un factor de incertidumbre que impide se cumpla el objetivo deseado. En consecuencia, proponemos que se establezca un plazo único sin posibilidades de ampliación, que éste no exceda los nueve meses en los casos de empresas medianas y pequeñas y el doble en el caso de empresas mayores.’

"La diputada M.G.L.Á., por su parte, señaló:

"‘Destacan en relación a estas modificaciones de la iniciativa, las relacionadas al Código Fiscal que por primera vez introduce una limitante al tiempo que puede la autoridad fiscal realizar una visita domiciliaria, éste es de nueve meses, además de que se obliga a la autoridad a levantar el acto final dentro de ese plazo.

"‘Conviene resaltar que la prórroga sólo puede ser autorizada por muy pocos funcionarios que trabajen en el nivel central y en ningún caso por funcionarios regionales o locales, lo cual introduce un adecuado mecanismo de control, para que sólo, en casos excepcionales, se expidan las prórrogas a las auditorías.’

"El diputado J.H.V.G. dijo:

"‘Con respecto al artículo 46-A, como se sabe este artículo reglamenta la duración de las visitas a los domicilios fiscales, así como la duración de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes. No estamos de acuerdo que el plazo máximo de nueve meses que ahora se propone, se amplíe hasta por dos ocasiones; un plazo tan largo de hasta 27 meses crea una situación proclive a abusos e irregularidades que invalidan el objetivo de dar mayor certeza a los contribuyentes ...’

"La Cámara de Senadores no hizo mayores comentarios al respecto. Mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro se adicionó al Código Fiscal de la Federación el artículo 46-A, que quedó en la siguiente forma:

"‘Artículo 46-A. Las autoridades deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, excepto tratándose de contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código, supuestos en los cuales las autoridades fiscales podrán continuar con dicha visita o revisión, sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"‘El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se le notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido por el titular de la administración general o dirección general que lleve a cabo la visita o revisión.

"‘Cuando las autoridades no cierren el acta final de visita o de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos los actos realizados durante dicha visita o revisión.’

"El catorce de noviembre de mil novecientos noventa y cinco se presentó ante la Cámara de Diputados otra iniciativa de decreto por el que se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras. En la exposición de motivos se dice:

"‘Por ello, las propuestas de reforma fiscal que se someten a consideración de esa soberanía se presentan en cinco grandes grupos, de acuerdo a los objetivos que buscan cumplir:

"‘...

"‘4. Otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes.

"‘...

"‘En materia de fiscalización:

"‘Contribuye al objetivo de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes el que en todos los procesos de visitas domiciliarias se suprima la posibilidad de que la autoridad fiscalizadora levante actas después de concluida su visita.’

"Sometido el dictamen de la comisión respectiva a discusión de la asamblea legislativa, destaca sólo el comentario del diputado G.G.L.:

"‘Adicionalmente vemos el artículo 46-A, donde las autoridades fiscales deberán de concluir la revisión de la contabilidad, es decir, en una auditoría que practica la autoridad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de la misma autoridad, en un plazo máximo, es decir, no mayor de nueve meses; sin embargo, antes se consideraba la posibilidad de que se ampliara dicho periodo por dos ocasiones más; cuando existiera dicha prórroga solicitada por el titular de la administración general o la dirección general que lleva a cabo la visita.’

"La Cámara de Senadores nada expresó sobre el particular.

"El quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco se publicó el decreto correspondiente en el Diario Oficial de la Federación. La norma quedó del modo siguiente:

"‘Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes que en el o los ejercicios sujetos a revisión, estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en esos mismos ejercicios obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en los ejercicios mencionados estén obligados a, u opten por hacer, dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"‘El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se le notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código.

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante la visita o revisión.’

"Éste es el texto del último párrafo que subsiste hasta hoy, pues ninguna iniciativa de reforma posterior se presentó al respecto. En cambio, sí se presentaron otras iniciativas para modificar los demás párrafos.

"Ahora bien, en virtud de que, por lo que hace a la materia de la contradicción, el párrafo primero del artículo 46-A del código en mención es el que guarda estrecha relación con el último, conviene conocer las reformas sufridas por aquél.

"El diez de noviembre de mil novecientos noventa y siete el Ejecutivo Federal presentó otra iniciativa de ley que modifica diversas disposiciones fiscales, en cuya exposición de motivos, entre otras cosas, se dice:

"‘3. Reducción en la duración de las auditorías.

"‘Con el objeto de disminuir el tiempo de duración de las visitas domiciliarias y de las revisiones que se efectúan en las oficinas de las propias autoridades, así como de evitar que las molestias connaturales a ello se prolonguen innecesariamente, se propone reducir el plazo para concluir dichos actos de autoridad, de nueve a seis meses, con dos prórrogas por periodos iguales como máximo.

"‘Esta medida se hace posible debido a los esfuerzos realizados para modernizar la administración tributaria, a través de la utilización de equipo informático más avanzado y de la mejoría en la capacidad profesional de los auditores.’

"En el dictamen de la Cámara de Diputados, en su carácter de Cámara de Origen, se expresó:

"‘Resulta adecuada la propuesta para disminuir al máximo posible el tiempo de duración de las visitas domiciliarias y de las revisiones de la contabilidad que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades fiscales, de nueve a seis meses, con dos prórrogas por igual término, por lo que el plazo máximo de duración de dichas visitas o revisiones será de dieciocho meses, en lugar de dos años siete meses, ya que con ello se evitarán molestias innecesarias a los contribuyentes, provocadas al prolongarse en forma excesiva el acto de fiscalización, sin que se ponga en entredicho la capacidad de la autoridad para advertir la omisión de contribuciones.’

"En la discusión realizada en las Cámaras de Diputados y Senadores no se hizo ningún comentario relevante. El texto aprobado se publicó mediante decreto el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete en el Diario Oficial de la Federación, para quedar como sigue:

"‘Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 58, fracción XIV, 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México, por el o los ejercicios sujetos a revisión; a los integrantes del sistema financiero, así como a los que en esos mismos ejercicios consoliden para efectos fiscales, de conformidad con el título II, capítulo IV de la citada ley, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación señalada.

"‘El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie el domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de las prórrogas correspondientes. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código.’

"Como se desprende de los elementos legislativos expuestos, desde que se propuso la adición del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación se plasmó la preocupación de establecer un plazo máximo para la conclusión de las visitas domiciliarias y de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes, ello en atención al principio constitucional de seguridad jurídica, pues como se indicó en la exposición de motivos la intención era ‘obligar’ a las autoridades a concluir y cerrar las visitas en ‘un término razonable’.

"En efecto, se destacan a lo largo del proceso legislativo dos aspectos básicos que orientaron al legislador: a) dar mayor certeza o seguridad jurídica a los contribuyentes y b) establecer un plazo máximo para que las autoridades concluyan las visitas o revisiones. Es decir, por un lado, el planteamiento tiene que ver con los contribuyentes y su derecho subjetivo a la seguridad jurídica o certeza y, por otro, con la actuación de las autoridades revisoras, a propósito de lo cual se buscó siempre acotar los actos de molestia a un límite temporal, que se manejó como ‘plazo máximo’, ya que un plazo más largo, se expresó ‘crea una situación proclive a abusos e irregularidades que invalidan el objetivo de dar mayor certeza a los contribuyentes’.

"Así, queda claro cuáles fueron los ejes rectores de la adición, lo cual explica que en el entonces párrafo final del artículo 46-A se estableciera (sin ninguna distinción, como se hace en el texto actual) que al no cerrarse el acta final de visita o de la revisión dentro de los plazos mencionados en el primer párrafo, la visita o revisión ‘se entenderá concluida en esa fecha quedando sin efectos los actos realizados’ durante el procedimiento fiscalizador.

"Al respecto, cabe mencionar que si bien nada se expresó en su momento por las Cámaras de Diputados y de Senadores, en las posteriores reformas, incluida la de quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, en que se modificó el párrafo final del citado numeral, se reiteró el interés de otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes ‘suprimiendo’, al efecto, la ‘posibilidad de que la autoridad fiscalizadora levante actas después de concluida su visita’.

"Es decir, las reformas efectuadas se hicieron siempre con la idea, por una parte, de proteger fundamentalmente la seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles del contribuyente y, por otra, de limitar la intromisión de la autoridad revisora a un ‘plazo máximo’, que conforme se fueron sucediendo las reformas del artículo llevó una tendencia reductiva, pues se acortó de nueve a seis meses, como regla general de conclusión de las visitas o revisiones, tal como se manifestó en la exposición de motivos de la iniciativa presentada el diez de noviembre de mil novecientos noventa y siete, en el sentido de que se pretendía ‘reducir la duración de las auditorías’ y ‘revisiones’, así como ‘evitar que las molestias’ se ‘prolonguen innecesariamente’, lo que, se pensaba, era factible debido a la modernización de la administración tributaria y a la profesionalización de los servidores públicos.

"Quedó así plasmada la intención del legislador ordinario de ‘disminuir al máximo posible’ el tiempo de duración de las visitas y revisiones, lo que significó una acotación al límite temporal de la actuación oficial, con la finalidad de evitar molestias innecesarias a los contribuyentes causadas por la prolongación excesiva de la fiscalización.

"A la luz, pues, de tales elementos objetivos, esta Segunda Sala deriva que en virtud del principio constitucional de seguridad jurídica o certeza consagrado en el artículo 16 constitucional, los actos de molestia de las autoridades fiscalizadoras deben estar siempre sujetos a un plazo máximo de tiempo, cuya tendencia legislativa ha sido que sea el ‘mínimo posible’, con la intención de evitar que el contribuyente sea molestado de manera innecesaria y de que la visita o revisión se prolongue sin justificación.

"Lo anterior se explica porque al durar más tiempo el procedimiento fiscalizador, trae como consecuencia el abuso de la autoridad y la irregularidad de su actuación, con perjuicio de la certeza o seguridad a los particulares. Por ello, la tendencia fue ir disminuyendo el plazo legal para la práctica de la visita o revisión, con el efecto de que al sobrepasarse el tiempo permitido en la ley la autoridad quedaría impedida para seguir levantando actas, porque la visita o revisión estaría ya concluida o terminada por la infracción de la norma, así como por haber quedado sin efectos todos los actos realizados durante el procedimiento fiscalizador. Entonces, al no existir jurídicamente elemento objetivo alguno derivado del expediente administrativo, es claro que la autoridad administrativa no puede, en modo alguno, emitir legalmente una resolución liquidatoria.

"Luego, es clara la voluntad del legislador en este aspecto, es decir, sujetar la actuación de la autoridad al plazo legal e impedirle que siga auditando o revisando al contribuyente, cuando lo violente, pues de otro modo, según se manifestó con insistencia en el proceso legislativo, se molestaría innecesariamente al contribuyente con la prolongación injustificada del acto de fiscalización.

"Lo expuesto viene a confirmar lo dicho con antelación en el sentido de que el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación establece, en su primer párrafo, una facultad reglada de la autoridad fiscalizadora, consistente en el deber de concluir la visita o la revisión de gabinete en el plazo máximo de seis meses, si no se está en alguno de los casos de excepción, y en su parte final las consecuencias que acarrea el que la autoridad no acate aquella disposición. Se trata, así, de una norma que necesariamente debe ser observada por la autoridad revisora, de tal modo que al contravenirla producirá todas las consecuencias mencionadas en párrafos precedentes.

"No es óbice a lo expuesto el que la infracción ocurra dentro del procedimiento fiscalizador, pues aun estimando la irregularidad como un vicio de procedimiento, lo cierto es que se trata de irregularidades contraventoras, en una primera dimensión, de los principios de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles personales consagrados por el artículo 16 constitucional, y, en segundo término, de la disposición contenida en el primer párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, lo que trae como resultado que la autoridad fiscalizadora no pueda volver a fiscalizar el o los ejercicios que conoció en su momento y respecto de los cuales valoró o estuvo en posibilidad de examinar los hechos que pudieron constituir alguna conducta antijurídica, ya que dada la contravención a la norma en mención quedó concluida o terminada la visita o revisión y sin efecto ninguno todo lo actuado.

"Ahora bien, en virtud de que el tema de la contradicción consiste en determinar qué clase de sentencia de nulidad debe dictar el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es pertinente transcribir los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, que dicen:

"‘Artículo 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales:

"‘I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución.

"‘II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación, en su caso.

"‘III. V. del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.

"‘IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas.

"‘V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades.

"‘El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa podrá hacer valer de oficio, por ser de orden público, la incompetencia de la autoridad para dictar la resolución impugnada y la ausencia total de fundamentación o motivación en dicha resolución.

"‘Los órganos arbitrales o paneles binacionales, derivados de mecanismos alternativos de solución de controversias en materia de prácticas desleales, contenidos en tratados y convenios internacionales de los que México sea parte, no podrán revisar de oficio las causales a que se refiere este artículo.’

"‘Artículo 239. La sentencia definitiva podrá:

"‘I Reconocer la validez de la resolución impugnada.

"‘II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"‘III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales.

"‘IV. Declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación, así como declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"‘Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto o iniciar un procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses contados a partir de que la sentencia quede firme.

"‘Dentro del mismo término deberá emitir la resolución definitiva, aun cuando hayan transcurrido los plazos señalados en los artículos 46-A y 67 de este código.

"‘En el caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

"‘Siempre que se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, del artículo 238 de este código, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, también podrán indicar los términos conforme a los cuales debe dictar su resolución la autoridad administrativa, salvo que se trate de facultades discrecionales.’

"Como se ve, el artículo 239 establece, en sus cuatro fracciones, el sentido en que deberán pronunciarse las sentencias dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que podrá ser: a) reconociendo la validez de la resolución impugnada (fracción I), b) nulidad lisa y llana o absoluta (fracción II), c) nulidad para efectos (primera parte de la fracción III), d) declaratoria de la existencia de un derecho subjetivo o de condena a cumplir una obligación, y e) nulidad para el solo efecto de la parte final de la fracción III y del párrafo último del artículo.

"La sentencia de validez de la resolución impugnada (fracción I), implica el reconocimiento jurisdiccional de que dicha validez siempre existió, inclusive mientras se decidía el juicio de nulidad. En cambio, la nulidad absoluta (fracción II), implica dejar sin efectos jurídicos la resolución impugnada y, como consecuencia, que la autoridad emisora se abstenga de realizar cualquier acto de aplicación o ejecución de dicha resolución, debiendo también abstenerse de reiterarla dentro del mismo contexto específico del que provino.

"Tratándose de la nulidad prevista en la fracción III, existen dos reglas. La general, contenida en la primera parte de la fracción III, en relación con la primera parte del último párrafo, y la de excepción, precisada en la segunda parte de la fracción III, y segunda parte del último párrafo del artículo 239.

"• Regla general. Tratándose de la actualización de los supuestos establecidos en las fracciones II (ausencia de formalidades) o III (vicios de procedimiento) del artículo 238, el tribunal en cita debe ordenar a la autoridad administrativa que, en uso de sus atribuciones y en virtud de que únicamente fueron objeto de estudio violaciones de carácter formal, emita una nueva resolución, cumpliendo con las formalidades de que ha de estar revestido el acto, o bien que reponga el procedimiento para que la nueva resolución se dicte después de reunirse todos los requisitos que deben existir previamente al pronunciamiento de la decisión correspondiente, debiendo, desde luego, advertirse que no toda omisión de formalidades o vicios del procedimiento tendrá como consecuencia la nulidad de la resolución, sino que, en términos del artículo 237, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, es necesario que tales omisiones o vicios afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada, es decir, que le ocasionen un perjuicio.

"• Regla de excepción. La nulidad no será para efectos cuando se trate de facultades discrecionales de la autoridad administrativa.

"La fracción IV del artículo 239, por su parte, se refiere a una sentencia que puede asumir tres modalidades: a) la declaratoria de existencia de un derecho subjetivo, b) la condena al cumplimiento de una obligación, y c) la nulidad de la resolución impugnada.

"En otro aspecto, cabe señalar que las causales de las fracciones II y III del artículo 238 constituyen vicios formales, pero mientras que la fracción II se refiere a la omisión de formalidades en la resolución administrativa, la fracción III contempla los vicios de procedimiento, que pueden implicar, también, omisión de formalidades establecidas en las leyes, pero que se actualizan en el procedimiento, es decir, en los antecedentes o presupuestos de la resolución impugnada.

"Dichos temas son de suma importancia ya que dependiendo de cuál o cuáles hipótesis del artículo 238 se concreten, así será la clase de nulidad que deba decretarse por el mencionado tribunal federal administrativo. A esto se suma que el sentido de la nulidad declarada traerá como consecuencia que la autoridad emisora del acto pueda o no reiterarlo.

"En términos de lo hasta aquí expuesto, esta Segunda Sala estima que cuando la visita o revisión de gabinete concluye con infracción de los párrafos primero y último del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, no obstante lo cual la autoridad administrativa sigue adelante con el procedimiento fiscalizador hasta dictar la resolución liquidatoria, se actualiza la fracción IV del artículo 238 del mismo ordenamiento, habida cuenta que, como sucedió en los asuntos examinados por los órganos colegiados, las autoridades administrativas dictaron sus resoluciones liquidatorias, por una parte, en contravención del primero de los mencionados preceptos, el que estatuye, en su primer párrafo, que la visita o revisión debe concluir en el plazo de seis meses máximo y, por otra, sin contar con elementos objetivos legalmente válidos, en tanto el párrafo final claramente expresa que al no ajustarse el procedimiento fiscalizador al plazo antes indicado, se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y todo lo actuado durante el procedimiento fiscalizador.

"Luego, si la autoridad pasó por alto dicha disposición y siguió actuando hasta emitir la resolución respectiva, es claro que lo hizo en contravención de la norma indicada y, además, se apoyó en hechos carentes de valor, sin que sea obstáculo para concluir de manera diferente, el que la conclusión de la visita o revisión fuera del plazo indicado constituya un vicio de índole formal por haberse dado dentro de la auditoría o de la revisión, toda vez que, como se explicó anteriormente, es una irregularidad que se origina por el incumplimiento de la autoridad fiscalizadora a la facultad reglada que le impone el primer párrafo del referido artículo 46-A, que trajo como consecuencia la actualización de los supuestos contemplados en la parte final del propio numeral, a saber: a) la conclusión o terminación de la visita o revisión en esa fecha, b) la orden queda sin efectos, es decir, no puede ya producir consecuencias, y c) todo lo actuado queda insubsistente, esto es, no tiene valor ninguno.

"Tal actuación irregular, por más que se haya originado en una facultad discrecional y que tenga el carácter de vicio formal dentro del procedimiento, implica un quebranto de la norma que le imponía el deber de concluir la visita o la revisión dentro del plazo de seis meses, lo que provocó que todo el procedimiento fiscalizador, por efecto de la propia disposición, quedara insubsistente, desde la orden hasta la última actuación fiscalizadora, todo ello en función de los principios de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio particular consagrados en el artículo 16 constitucional, lo que también trae aparejada la consecuencia de que la autoridad quede impedida para volver a revisar el o los ejercicios de los que ya conoció y cuyos hechos estuvo en posibilidad de valorar.

"En tal virtud, si la autoridad continua el procedimiento revisor y lo culmina con el dictado de una resolución determinando créditos fiscales a cargo del contribuyente, es evidente que lo hizo en contravención del artículo 46-A, párrafos primero y último, del Código Fiscal de la Federación, que le impedían hacerlo debido a que la visita o revisión realizada estaba terminada y sin efecto legal alguno, además de que está sustentada en hechos jurídicamente inexistentes. Ahí debió concluir su actuación, pues no estaba ya facultada para levantar otras actas, ni menos para emitir la resolución liquidatoria.

"El fondo del problema, en esta clase de eventos, está en la circunstancia de que la autoridad emite una resolución desfavorable al contribuyente con base en un procedimiento fiscalizador que históricamente se terminó y jurídicamente quedó sin efecto ninguno, todo ello, como se dijo, en franca contravención del precepto en comento.

"No hay duda, entonces, de que la resolución administrativa es ilegal al surtirse dos de las causas contempladas en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, a saber: a) que los hechos que la motivaron no se realizaron, y b) se dictó en contravención del artículo 46-A, párrafos primero y último del mismo ordenamiento, lo que da lugar a declarar la nulidad prevista en la fracción II del artículo 239 del código en mención, esto es, la nulidad lisa y llana, lo que traerá como resultados dejar totalmente sin efectos jurídicos la resolución impugnada y el impedimento de la autoridad para ejecutar la resolución o emitir otra nueva respecto de los mismos hechos y ejercicios revisados y que le sirvieron de fundamento y motivación.

"No es obstáculo a lo antes dicho que la resolución administrativa se haya originado en el ejercicio de una facultad discrecional, o que el vicio tenga naturaleza formal, dado que el problema nada tiene que ver con una infracción de esta índole, sino con la violación de una facultad reglada de la autoridad que provoca la consecuente afectación de los derechos subjetivos del contribuyente, de aquí que lo procedente es declarar de un modo absoluto la nulidad de un acto de autoridad que carece de sustento jurídico y objetivo.

"En tales condiciones, el Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa habrá de resolver este caso singular derivado de la infracción a los párrafos primero y último del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, atendiendo no únicamente al propósito de examinar si los actos de molestia de la autoridad fiscalizadora se ajustaron o no a la norma jurídica, sino también a la finalidad consistente en resguardar los derechos subjetivos de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles del contribuyente, ya que, como ha quedado visto, existen casos, como el presente, en que ha de tenerse siempre en cuenta el valor más alto a proteger, de tal modo que cuando una visita o revisión de gabinete concluya fuera del plazo máximo de seis meses, siempre que no se actualicen los supuestos de excepción previstos en el propio numeral y, en consecuencia, afecte derechos sustantivos del gobernado, como es su seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles particulares, la nulidad que debe declararse es la lisa y llana, pues de este modo se evitará la nueva intromisión de la autoridad fiscalizadora tendente a valorar o revisar el ejercicio o ejercicios ya conocidos en la visita o revisión practicadas.

"Cabe aclarar que, en el caso, la nulidad lisa y llana se refiere a la resolución definitiva o crédito fiscal determinado por la autoridad hacendaria, que fue el acto impugnado en los juicios de nulidad de origen, aunque el vicio de ilegalidad se haya cometido en el desarrollo de la vista o de la revisión. En tales condiciones, la nulidad lisa y llana significa que la autoridad no podrá fincar un nuevo crédito derivado del mismo procedimiento fiscalizador que se siguió con motivo de la visita domiciliaria o de la revisión de gabinete concluida extemporáneamente (lo cual implica que se refiere exclusivamente a los hechos o impuestos y periodo o periodos revisados), sin que esté a discusión si la autoridad puede o no volver a actuar respecto de diversas contribuciones o hechos que no fueron materia de la visita o revisión ilegal, ya que este asunto no fue materia de la contradicción de tesis, como se precisó con anterioridad."

En virtud de las razones expuestas con antelación esta Segunda Sala determina que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, la que a continuación se precisa, que viene a sustituir a la tesis de jurisprudencia 2/2004, con la aclaración de que subsiste en sus términos la jurisprudencia 1/2004, también establecida al resolverse la contradicción de tesis 56/2003-SS, cuyos datos de publicación y rubro son los siguientes: Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2004, página 268. "VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. EL PLAZO MÁXIMO QUE ESTABLECE EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA SU CONCLUSIÓN CONSTITUYE UN DEBER DE INELUDIBLE CUMPLIMIENTO."

-Cuando la autoridad fiscalizadora ha continuado la visita domiciliaria o la revisión de gabinete hasta dictar la resolución liquidatoria, no obstante haber concluido el procedimiento fiscalizador con infracción del artículo 46-A, primero y último párrafos, del Código Fiscal de la Federación, se actualiza la hipótesis de nulidad lisa y llana prevista en la fracción IV del artículo 238 de ese código, en virtud de que los hechos que motivaron la resolución constan en actuaciones emitidas en contravención a la disposición aplicada, carentes de valor. Ello es así, en primer lugar, porque en términos del párrafo final del citado artículo 46-A, la conclusión extemporánea de la visita o revisión trae como consecuencia que en esa fecha se entienda terminada y que todo lo actuado quede insubsistente o sin valor legal alguno, es decir, como si la actuación de la autoridad no se hubiera realizado, y en segundo, porque la resolución administrativa se dictó con infracción de la facultad establecida en el primer párrafo del numeral últimamente aludido; de ahí que lo procedente es que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sus funciones de tribunal de mera anulación y de plena jurisdicción, atienda tanto al control del acto de autoridad y a la tutela del derecho objetivo, como a la protección de los derechos subjetivos del gobernado, conforme a lo cual deberá declarar la nulidad lisa y llana con fundamento en la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, lo que implica que la resolución administrativa quedará totalmente sin efectos, sin que sea óbice para lo anterior que no se haya resuelto el problema de fondo, que la resolución respectiva tenga su origen en el ejercicio de facultades discrecionales y que la infracción haya ocurrido dentro del procedimiento, habida cuenta que se está en presencia de la violación de una facultad reglada que provocó la afectación de los derechos sustantivos de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles personales del particular, así como la insubsistencia de todo lo actuado, incluida la orden de visita o revisión.

Por lo expuesto, se resuelve:

ÚNICO.-Se aclara el considerando octavo de la ejecutoria y la tesis de jurisprudencia 2/2004 autorizada por esta Segunda Sala en la contradicción de tesis 56/2003-SS, en sesión de tres de diciembre de dos mil tres, para quedar en los términos precisados en la parte final del último considerando de esta resolución.

Notifíquese por medio de oficio al procurador general de la República y a los Tribunales Colegiados relacionados con la contradicción de tesis 56/2003-SS; envíese copia autorizada de esta aclaración al Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta para efectos de publicación, y en su oportunidad archívese.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de cuatro votos de los señores Ministros: M.B.L.R., G.D.G.P., G.I.O.M. y presidente J.D.R.. Votó en contra el señor M.S.S.A.A.. Fue ponente el segundo de los señores Ministros antes mencionados.