Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1662/2006. GRUPO TMM, S.A.

CONSIDERANDO QUE:

PRIMERO. Competencia. Esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de A.; y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y conforme a lo previsto en el punto cuarto, en relación con el tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve del mismo mes y año, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se cuestionó la constitucionalidad de un ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos.

Cabe señalar que en el caso no se justifica la competencia del Tribunal Pleno para conocer del presente asunto, en términos del punto tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, en virtud de que la resolución del mismo no implica la fijación de un criterio de importancia o trascendencia para el orden jurídico nacional ni reviste un interés excepcional.

SEGUNDO. Temporalidad. No es necesario analizar la oportunidad en la interposición del recurso, habida cuenta que el Tribunal Colegiado que conoció del asunto examinó dicha cuestión, concluyendo que ambos recursos, principal y adhesivo, fueron presentados en los términos legalmente establecidos.

TERCERO. Corrección de incongruencia. Previo al estudio del presente asunto, resulta procedente corregir oficiosamente la incongruencia que se advierte existe en el fallo del Tribunal Colegiado dictado en lo que es materia de su competencia, ello en virtud de que la coherencia de las sentencias de amparo es una cuestión de orden público y, por ende, de estudio oficioso.

Ello, pues la sentencia constituye el fundamento para el eventual cumplimiento de la autoridad, por lo cual se busca evitar fallos incongruentes, aunado al posible estudio de causales de improcedencia, que también es una cuestión de orden público. Esto, se ve reforzado gracias a una interpretación por identidad de razón del artículo 79 de la Ley de A..

Lo anterior encuentra fundamento en la tesis de jurisprudencia emitida por el Tribunal Pleno, de rubro: "SENTENCIA DE AMPARO. INCONGRUENCIA ENTRE LOS RESOLUTIVOS Y LA PARTE CONSIDERATIVA, EL TRIBUNAL REVISOR DEBE CORREGIRLA DE OFICIO."(11)

En el caso, se aprecia que en el primer resolutivo de la sentencia emitida por el Tribunal Colegiado se determina lo siguiente:

"PRIMERO. En lo que es competencia de este Tribunal Colegiado, se sobresee, en relación a la segunda porción normativa del numeral 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los términos del considerando séptimo de este fallo."(12)

Ahora bien, del análisis de dicha resolución, se observa, por un lado, que las consideraciones que sostienen el sobreseimiento decretado se encuentran en el considerando octavo y, por el otro, que éstas están encaminadas a determinar el sobreseimiento del juicio, por las porciones normativas de la fracción VI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que el Tribunal Colegiado identifica como segunda y tercera -y no sólo por la segunda, como se sostiene en el punto resolutivo-, de conformidad con lo que se transcribe a continuación:

"OCTAVO. ... De ahí que lo procedente es, en lo que a la competencia de este Tribunal Colegiado corresponde, sobreseer en el juicio de amparo, en cuanto a la segunda y tercera porciones normativas ..."(13)

Atendiendo lo anterior, lo procedente es corregir la incongruencia identificada, de tal suerte que el sobreseimiento reflejado en el resolutivo primero del fallo recurrido sea regido por lo expuesto en el considerando octavo del mismo, respecto de las identificadas como segunda y tercera porciones normativas del artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, a través de las cuales se establece el supuesto de excepción a la no deducibilidad de indemnizaciones por daños y perjuicios, así como de penas convencionales, cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros -segunda porción normativa-; así como el supuesto de excepción a dicha concesión original -es decir, el que regula el caso en que dichos conceptos no serán deducibles-, relativos a que los daños y perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

CUARTO. Problemática jurídica a resolver. En virtud de que el Tribunal Colegiado estudió de oficio una causal de improcedencia omitida por el J. de Distrito, a partir de la cual determinó sobreseer el juicio por lo que hace a las porciones normativas segunda y tercera del numeral impugnado, no será materia del presente estudio lo aducido en los agravios encaminados a combatir las consideraciones que sostienen la calificativa de inoperancia por violación a la garantía de legalidad tributaria -agravio primero de la revisión principal, así como el propio agravio primero de la adhesiva-.

En tal virtud, al haberse sobreseído el juicio por lo que se refiere a las porciones normativas previamente identificadas, la negativa del amparo por dicha garantía ha dejado de regir en el sentido del fallo de primera instancia y, por ende, los agravios respectivos no pueden ser analizados por este Alto Tribunal.

Atendiendo a lo anterior, en el presente asunto se deberán analizar los agravios segundo y tercero formulados por la parte quejosa recurrente -a fin de desvirtuar las razones por las cuales le fue negado el amparo en relación con las garantías de proporcionalidad y equidad en materia tributaria-, a efecto de dilucidar si resultan suficientes para modificar o revocar la sentencia recurrida.

Asimismo, de considerarse que los agravios enderezados en la revisión principal deben prosperar, entonces deberá adentrarse al análisis de la revisión adhesiva -por cuanto a los correlativos agravios segundo y tercero-, ya que ésta sigue la suerte de la principal. Lo anterior de conformidad con la tesis aislada emitida por esta Primera S., de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. REGLAS SOBRE EL ANÁLISIS DE LOS AGRAVIOS FORMULADOS EN ELLA."(14)

En este contexto, a fin de precisar la materia de estudio en el presente asunto, a continuación se transcribe lo dispuesto por la fracción VI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos, cuya constitucionalidad es cuestionada.

"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:

"...

"VI. Las sanciones, las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas convencionales. Las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, podrán deducirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente."

Tal como ha sido precisado con antelación, la causal de improcedencia que el Tribunal Colegiado estimó actualizada en el presente caso es la que se refiere a las porciones normativas que rigen la posibilidad de deducir las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros; así como la excepción a dicho supuesto, relativa a la no deducción de las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, en caso de que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

En esa virtud, corresponderá analizar si la prohibición de deducir las sanciones, las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas convencionales, resulta violatoria de las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias.

QUINTO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. Los argumentos que serán estudiados en esta instancia son los que a continuación se sintetizan.

1. En primer término, debe atenderse a los planteamientos formulados por la parte quejosa a través de los conceptos de violación aducidos en la demanda de garantías.

1.1. En el primer concepto de violación, se alega que el artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede la garantía de equidad tributaria, consagrada en el numeral 31, fracción IV, constitucional, señalando que el primero de los dispositivos indicados no permite la deducción de las penas convencionales estipuladas en los contratos -a diferencia de las previstas en leyes-, lo cual no contaría con una justificación lógica, motivo por el cual -a su juicio- implica otorgar un tratamiento diverso entre contribuyentes que se encontrarían en igualdad de circunstancias, a saber, tratarse de personas morales obligadas al pago del impuesto sobre la renta que eroguen cantidades con motivo del cumplimiento de una pena convencional.

Previa delimitación del contenido del artículo 31, fracción IV, constitucional, así como del principio de equidad tributaria, efectuando referencias a lo sostenido por la doctrina, así como a la interpretación que del mismo ha hecho este Alto Tribunal, la quejosa argumenta que la fracción VI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un trato desigual entre los iguales, al disponer que no serán deducibles las penas convencionales, salvo cuando la ley establezca la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros.

Al respecto, señala que la pena convencional -también referida bajo el nombre de "cláusula penal"-, regulada en los términos del artículo 1840 del Código Civil Federal, puede tener su origen en la ley, pero también en un acuerdo de voluntades entre las partes -tal como acontece en su propio caso, al no haber estado en posibilidad de realizar los pagos a los que estaba obligada frente a determinados inversionistas en el plazo pactado-, siendo que ambos tipos de penas son igualmente obligatorias para los contribuyentes que las asuman.

La quejosa considera que el numeral reclamado otorga un trato desigual injustificado, al depender la deducibilidad de la erogación, del hecho de que la misma hubiere sido estipulada en un contrato o en un texto legal -por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros-, lo cual, según aduce la quejosa, no sería razón suficiente para justificar dicho tratamiento disímil.

Como apoyo a su pretensión, la quejosa hace referencia a lo precisado por la Segunda S. de este Alto Tribunal al resolver el amparo en revisión 1150/96, así como a las tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO HACE UNA EXCEPCIÓN A LA AUTORIZACIÓN DE CIERTAS DEDUCCIONES, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA." y "TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS, IMPUESTO SOBRE. LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 8o., FRACCIÓN III, DE LA LEY RELATIVA, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."

En este contexto, la impetrante de garantías aduce que la jurisprudencia de este Alto Tribunal ha sostenido que la diferencia de trato otorgado por una ley fiscal únicamente se justifica en tanto ello se encuentre relacionado con el objeto del gravamen.

Así, partiendo de la base de que el impuesto sobre la renta tiene como objeto la obtención de ingresos, hace valer que la renta o utilidad de los causantes no puede ser determinada si no es disminuyendo de los ingresos efectivamente percibidos, la totalidad de las deducciones autorizadas, así como las pérdidas de ejercicios anteriores.

En tal virtud -según aduce- el único trato diferencial que podría establecerse, debe guardar relación con la riqueza generada para un contribuyente -calculada en base a los ingresos y a los gastos que realizó para generarla- y, en cambio, el numeral reclamado basa el criterio de distinción en el "lugar" donde se genere la obligación -en un contrato o en una ley-, lo cual evidenciaría lo injustificado del tratamiento que tacha de inconstitucional.

Para concluir este primer concepto de violación, la sociedad mercantil quejosa sostiene que el trato desigual que combate no queda subsanado por el hecho de que las únicas penas convencionales susceptibles de ser deducidas sean las que provienen de una obligación legal derivadas de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente permite la deducción de las penas pagadas por obligación legal, sin que importe el origen de la penalidad.

1.2. A través del segundo concepto de violación, la quejosa plantea la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria. Para tal efecto, en primer término, procede a la determinación del contenido y alcance de la garantía constitucional que estima violada, haciendo referencia a antecedentes históricos de la misma, así como a la doctrina establecida jurisprudencialmente por este Alto Tribunal.

En este sentido, hace referencia a la específica aplicación del principio constitucional de proporcionalidad en lo que concierne al impuesto sobre la renta, y señala que el mismo debe atender al verdadero incremento patrimonial que los causantes experimentan durante el ejercicio pues, de lo contrario, se estaría desconociendo su verdadera capacidad contributiva y, por ende, el gravamen resultaría inconstitucional, tal como acontecería en aquellos casos en los que se desconozcan los gastos, erogaciones, costos o pérdidas en que se incurre para la generación de los ingresos materia del tributo.

En este contexto, acude al contenido del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, refiriendo la forma en la que el mismo permite la determinación de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio, así como del resultado fiscal. Asimismo, señala que el patrimonio de una persona está integrado por el conjunto de bienes, derechos y obligaciones susceptibles de ser valuados en dinero, de los cuales sea titular el propio causante.

Asimismo, acude al texto del artículo 17 de la ley de la materia, precisando que el mismo establece la obligación de acumular la totalidad de los ingresos percibidos -como modificación patrimonial positiva- y, por otra parte, detalla que el artículo 29 del propio ordenamiento autoriza la realización de ciertas deducciones, a fin de determinar la base del gravamen -señalando que las mismas se realizan en el momento y en la medida en la que se traducen en una modificación negativa en el patrimonio del causante-.

Al respecto, la impetrante hace valer que, para reconocer la capacidad contributiva de los causantes, es necesario que el legislador establezca los mecanismos que permitan que el contribuyente reconozca las erogaciones y gastos en que tuvo que incurrir para la generación de los ingresos del ejercicio, lo cual no acontecería en el presente caso, toda vez que el artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no permite la deducción de los gastos erogados por concepto de sanciones, indemnizaciones por daños o perjuicios y las penas convencionales.

A su juicio, lo anterior resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, en la medida en que se prohíbe la deducción de una pena convencional pactada por el causante -y en relación con la cual se encuentra obligado al pago-, desconociendo un gasto legítimamente erogado y conminando a la realización de un pago que no es acorde a la capacidad contributiva de la quejosa.

En apoyo a lo argumentado, la quejosa cita la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno, de rubro: "PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.", así como la de esta Primera S., de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN DOS MIL DOS, AL ESTABLECER LA NO DEDUCIBILIDAD DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

En este sentido, afirma que la jurisprudencia de este Alto Tribunal permite sostener que se viola la garantía de proporcionalidad tributaria en aquellos casos en los que la Ley del Impuesto sobre la Renta no autoriza reconocer la deducción de un gasto erogado, sea que el mismo provenga de obligaciones pactadas -como acontece con las penas convencionales- o de obligaciones legales -en el caso de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas-, en tanto que no se permitiría reconocer un concepto que afecta de manera negativa la base del gravamen.

Para concluir el apartado que se sintetiza, la quejosa señala que la desproporcionalidad que aduce queda de manifiesto si se toma en cuenta que la pena convencional que pagó se generó por la falta de cumplimiento de su obligación por causas no imputables a dicha empresa, como lo es la "crisis económica" que enfrentaba.

En este contexto, concluye que la fracción VI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta inconstitucional, al no permitir la deducción de las penas convencionales pactadas, como la que habría cubierto la quejosa a determinados inversionistas, motivo por el cual solicita le sea otorgado el amparo y protección de la Justicia Federal.

1.3. A través del tercer concepto de violación, la sociedad mercantil quejosa hace valer la violación a la garantía constitucional de legalidad en materia tributaria. Para tal efecto, primeramente procede a delimitar el contenido y alcance de dicha garantía constitucional, lo cual realiza con apoyo en consideraciones doctrinales, así como en la propia jurisprudencia de este Alto Tribunal, precisando que de la misma se desprende que no se debe dejar en manos de las autoridades administrativas la aprobación, establecimiento o determinación de los elementos de los tributos, toda vez que éstos deben constar en un acto expreso del órgano legislativo.

Al respecto, plantea que el artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulnera la garantía de legalidad tributaria, toda vez que establece una regla general relativa a la no deducción de las penas convencionales, misma que admite excepciones -como acontece con las que imponga la ley de manera obligatoria-, en relación con las cuales, a su vez, existe un caso de excepción -en el que la deducción también estará prohibida-, como acontece cuando la pena convencional impuesta por la ley se haya originado por culpa imputable al propio contribuyente.

En relación con lo anterior, la quejosa aduce que el referido numeral no precisa qué debe entenderse por "culpa imputable al contribuyente", lo cual implicaría que la actualización de dicha circunstancia quedara en manos de la autoridad fiscal, la cual finalmente determinará en qué casos procede la deducción.

Como factor adicional, la impetrante de garantías señala que el derecho federal común no precisa qué debe entenderse por culpa, siendo el caso que la propia doctrina distingue dos especies de ésta, como son la culpa intencional o dolosa, y la culpa por negligencia o no dolosa.

De esta manera, ante la ausencia de criterios legales aplicables, la quejosa sostiene que -a su juicio- la autoridad administrativa tendrá participación en la determinación de un elemento esencial de la contribución, como lo es la base del impuesto, con lo cual la legislación fiscal no permitiría que los causantes cuenten con la seguridad jurídica y certidumbre que se desprenden del principio de legalidad en materia tributaria.

En tal virtud, concluye recapitulando que se está en presencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria, en razón de que el artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que las penas convencionales fijadas legalmente no serán deducibles cuando se originen por "culpa imputable al contribuyente", sin definir qué debe entenderse por "culpa" o en qué casos ésta se actualiza, motivo por el cual considera que le debe ser concedida la protección constitucional.

1.4. Finalmente, a través del cuarto concepto de violación, la quejosa sostiene que, al haber demostrado la inconstitucionalidad del numeral reclamado, también deberá declararse que los actos de promulgación, refrendo y aplicación de dicha disposición, son contrarios a la Constitución.

2. En segundo lugar, se presentan los argumentos utilizados por el J. de Distrito para negar la protección constitucional, los cuales son sintetizados a continuación.

2.1. En relación con la procedencia del juicio de garantías, el J. a quo se avoca al estudio de las causales de improcedencia aducidas por las autoridades responsables -las previstas por el artículo 73 de la Ley de A., en sus fracciones V, VI, XII y XVIII, esta última en relación con el artículo 80 del mismo ordenamiento-, las cuales estima infundadas, señalando adicionalmente que no aprecia oficiosamente la actualización de alguna causal diversa.

2.2. Acto seguido, procede al estudio del tercer concepto de violación enderezado por la quejosa, el cual se encuentra encaminado a acreditar una violación a la garantía de legalidad tributaria, por ser ésta de estudio preferente.

A juicio del juzgador de primera instancia, el planteamiento de la quejosa es infundado por inoperante.

Para justificar dicha calificación el J. a quo detalla el contenido de la disposición reclamada, precisando que la misma contiene dos supuestos normativos: el primero, por virtud del cual se impide la deducción de penas convencionales; y el segundo, por cuyo conducto se autoriza la deducción cuando éstas sean impuestas legalmente, por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito o fuerza mayor o por actos de terceros.

En este contexto, sostiene que, de ser fundado el argumento de la quejosa, el mismo tendría un impacto en el segundo de dichos supuestos -caso en el cual se permitiría la deducción de las penas convencionales impuestas legalmente sin que se tomara en cuenta el elemento "culpa"-.

No obstante -sostiene el a quo- la impetrante de garantías no sólo no habría demostrado ubicarse en el caso descrito, sino que inclusive habría manifestado y probado que la pena convencional que no habría podido deducir no proviene de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, motivo por el cual se pondría de manifiesto que los argumentos planteados se dirigen a combatir una hipótesis normativa en la que no se ubica la sociedad mercantil quejosa, de ahí la inoperancia aducida.

2.3. Posteriormente, analiza conjuntamente lo planteado en los conceptos de violación primero y segundo, para lo cual precisa el contenido y alcance del artículo 31, fracción IV, constitucional, en el que se establecen las garantías de proporcionalidad y equidad, mismas que la impetrante de garantías estima violadas.

Asimismo, el juzgador de primera instancia acude a las disposiciones de los artículos 10, 17, 29 y 31, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de realizar precisiones en relación con la mecánica del gravamen, al señalar que el objeto de éste lo constituye la obtención de ingresos y que las personas morales se encuentran obligadas a acumular la totalidad de sus ingresos; de igual manera, identifica la tasa aplicable, así como la forma en que debe determinarse la utilidad (pérdida) fiscal y el resultado fiscal.

Al respecto, el a quo señala que el legislador toma en cuenta la existencia de gastos normales, propios y necesarios para los fines de la actividad generadora de ingresos, reconociéndolos como deducciones autorizadas, cuya procedencia igualmente se encuentra sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos, como lo es su carácter "estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente".

Dicha indispensabilidad la identifica el J. de Distrito con las siguientes características: que el gasto esté relacionado directamente con la actividad de la empresa; que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta; que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo.

A. Ahora bien, para dar respuesta al planteamiento efectuado en relación con la garantía de proporcionalidad tributaria, el a quo estima pertinente definir qué debe entenderse por "penas convencionales", para lo cual acude al artículo 1840 del Código Civil Federal, mismo que dispone que se trata de una sanción para el caso de que una obligación no se cumpla, o bien, no se cumpla de la manera convenida.

En este sentido, sostiene que los gastos que realizó la quejosa por concepto de penas convencionales no son susceptibles de deducción, en razón de que no son gastos normales y propios del negocio, al no relacionarse con el objetivo relativo al funcionamiento de la fuente de ingresos del contribuyente. En apoyo a sus consideraciones cita la tesis aislada de la Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "RENTA. INTERPRETACIÓN DEL TÉRMINO ‘ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES’ A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002)."

Asimismo, para justificar el carácter no indispensable de la erogación, el juzgador acude a los estatutos sociales de la quejosa, señalando que de los mismos no se desprende que el pago de penas convencionales derivadas del incumplimiento de acuerdos, sea parte del objeto o fin de la empresa. En este sentido, manifiesta que la prohibición de la referida deducción no implica que no se atienda a la capacidad contributiva de la quejosa, pues no todas las erogaciones que realizan los causantes son susceptibles de ser deducidas, sino que ello acontece exclusivamente con las que sean estrictamente indispensables para la consecución de sus fines.

Por otra parte, señala que los pagos realizados por concepto de penas convencionales estipuladas son producto de un acto voluntario del particular que decide los términos en los que se obliga y que, en un momento determinado, incumple las prestaciones convenidas.

Asimismo, sostiene que la deducción de las penas convencionales permitiría actos de simulación, o bien, un negativo manejo de la planeación financiera, al fomentar el incumplimiento de los acuerdos de voluntades, con el respaldo de que dichas erogaciones no tendrán una repercusión fiscal negativa.

Como apoyo a sus consideraciones, precisa que la Segunda S. de este Alto Tribunal resolvió en términos similares el amparo directo en revisión 1024/2004, promovido por Agribrands Purina de México, Sociedad Anónima de Capital Variable.

Finalmente, precisa que también resulta infundado el argumento relativo a que el pago de las penas convencionales deriva de una imposibilidad económica justificada en una "crisis económica". Lo anterior, en razón de que la inconstitucionalidad de las normas no depende de las circunstancias particulares de los gobernados frente a los preceptos legales, además de que existirían pruebas en el expediente que acreditarían que el incumplimiento de referencia derivó de la propia voluntad de la quejosa, en el marco de una estrategia financiera.

B. En otro aspecto, en relación a la garantía de equidad tributaria, el a quo estima igualmente infundados los planteamientos efectuados por la sociedad mercantil quejosa.

Al respecto, señala que la normatividad aplicable permite la deducción cuando se trata de penas convencionales o indemnizaciones por daños y perjuicios que no se originan por culpa del contribuyente, pues el legislador toma en cuenta que no se tiene la certidumbre de que se habrá de realizar el pago de daños y perjuicios, o el de las penas convencionales, por ser producto de circunstancias aleatorias no imputables al causante.

En este sentido -sostiene- la norma no distingue entre contribuyentes, sino que regula supuestos distintos de diferente manera, atendiendo a la forma en la que se originan las erogaciones, motivo por el cual se pone de manifiesto que no existe un trato diferente a contribuyentes que se ubiquen en las mismas circunstancias.

3. Los razonamientos de la parte quejosa, encaminados a combatir la negativa del amparo, son los que se sintetizan a continuación.

3.1. Por lo que hace al agravio primero, la recurrente estima que el a quo se equivocó al declarar inoperantes los argumentos relativos a la garantía de legalidad tributaria.

Considera que el juzgador estudió de forma separada e independiente los dos supuestos contenidos en el artículo reclamado, lo cual lo llevó a la conclusión de que los argumentos planteados en el tercer concepto de violación se dirigían a combatir uno de los elementos de la hipótesis normativa en la que no se ubicó la quejosa (penas convencionales impuestas legalmente provenientes de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito o fuerza mayor).

Al respecto, alega que impugnó el contenido normativo del artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su totalidad, por lo cual no tenía que demostrar haberse ubicado en un supuesto u otro.

Asimismo, estima que el numeral contiene una mecánica que no puede ser entendida parcialmente, pues regula un solo supuesto: el tratamiento de la Ley del Impuesto sobre la Renta frente al pago de las penas convencionales por parte de los contribuyentes.

A su juicio, la fracción VI del artículo 32 de la ley en cuestión, es una norma que encierra en sí misma un sentido pleno, pues no necesita otra norma que la complemente, por lo cual se trata de un único supuesto normativo, que no puede ser estudiado en fragmentos aislados, sino en su integridad, pues regula los casos en que una indemnización o una pena convencional son o no deducibles. Así, sostiene que deberá analizarse la norma bajo la óptica de que contiene un supuesto legal que admite casos de excepción.

Por otro lado, argumenta que dado que la inconstitucionalidad del artículo deriva de la indeterminación de la frase "culpa imputable al contribuyente", se incide en la base del impuesto sobre la renta, uno de los elementos esenciales del tributo, lo cual afecta a todos los contribuyentes sin importar sus circunstancias particulares, razón por la cual considera que se evidencia la ilegalidad de la sentencia.

En otro orden de ideas, alega que, aun en el supuesto no concedido de que se tratara de dos situaciones diferenciadas, la ilegalidad de la sentencia derivaría del hecho de que la circunstancia que dio lugar al pago de la pena convencional puede ser o no encuadrada dentro del concepto de "culpa imputable al contribuyente", pues la definición de éste queda al arbitrio de la autoridad administrativa.

Al respecto, recuerda que en la especie el pago de la pena convencional derivó del incumplimiento de un contrato entre particulares, con motivo de la difícil situación económica que atravesó la quejosa, y que la autoridad podría interpretar que ello consiste en un supuesto de culpa imputable a ella misma, incidiendo así en la base de la contribución.

Por ello, considera que, contrario a lo dicho por el juzgador, la disposición se refiere a un único supuesto, el cual le fue aplicado y de ahí que sus argumentos no sean inoperantes.

Por último, alega que cuando un gobernado reclama la inconstitucionalidad de una ley no es necesario que se sitúe dentro de cada una de las hipótesis que la ley prevea, sino que basta con que lo haga de manera general en el supuesto de causación que el ordenamiento establezca. Cita, en apoyo a su argumento, la tesis de rubro: "ACTIVO, IMPUESTO AL. LA LEY QUE LO ESTABLECE CONTIENE DISPOSICIONES RELACIONADAS ENTRE SÍ, LO QUE DA LUGAR A QUE QUIENES SE ENCUENTREN EN LOS SUPUESTOS DE SU AUTOAPLICACIÓN, TENGAN INTERÉS JURÍDICO EN RECLAMAR CUALQUIERA DE LOS PRECEPTOS QUE REGULAN EL SISTEMA ESPECÍFICO PREVISTO PARA LA CATEGORÍA DE CONTRIBUYENTE QUE DEMOSTRÓ TENER."

3.2. En cuanto al agravio segundo, la recurrente estima que, contrario a lo sostenido en el fallo, el artículo reclamado es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria por prohibir la deducción de penas convencionales, desconociendo un gasto legítimamente erogado que afecta de manera negativa la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta.

A efectos de acreditar su dicho, endereza las consideraciones que se identifican a continuación.

A) A su juicio, el a quo se equivoca al afirmar que resulta necesario que dentro del objeto social de los contribuyentes deba establecerse que el pago de penas convencionales derivadas del incumplimiento de acuerdos, para que pueda estimarse que dichas erogaciones sean un gasto estrictamente indispensable para la realización de sus actividades y, por ende, sean deducibles.

Ello, pues la estipulación de penas convencionales puede derivar de la realización del objeto social de los contribuyentes -máxime si se considera que el pacto de dichas penas deriva de la celebración de contratos-, sin que ello implique que existe un requisito indispensable en el sentido de que en el objeto social se estipule expresamente el pactar y pagar penas convencionales.

Considera que afirmar lo contrario sería tanto como sostener el absurdo de que los salarios no constituyen gastos necesarios e indispensables por no estar previstos en el objeto social, lo cual no sería aceptable si se toma en cuenta que dichas erogaciones se efectúan en la realización de actividades que generan ingresos o ganancias, o bien, cuando menos, por actividades orientadas a producirlas.

Al respecto, manifiesta que la emisión de bonos es una actividad contemplada dentro de su objeto social, y que el pago de una pena convencional por el incumplimiento de las cláusulas del contrato respectivo es un acto conexo realizado con motivo de dicha actividad. De lo anterior, deriva que se trata de un gasto necesario e indispensable, erogado en relación con los actos descritos en su objeto social en el momento en el que se vio imposibilitada a cumplir con las obligaciones derivadas de la colocación de bonos.

B) Hecho esto, alega que no es un requisito indispensable para considerar un gasto como necesario el hecho de que se encuentre expresamente señalado dentro de su objeto social, sino que basta que tenga una relación con las actividades de la empresa, de tal suerte que, de no efectuarlo, sus actividades y funcionamiento se verían disminuidos.

En este sentido, considera que el carácter estrictamente indispensable de los gastos se determina con base en la necesidad e injerencia que puede tener en las actividades del causante, para lo cual acude a diversos criterios jurisprudenciales en los que se sostuvo que un gasto es deducible cuando se realiza en el transcurso de las operaciones normales del contribuyente.

Al efecto, argumenta que el a quo no valoró correctamente los elementos aportados en el juicio de garantías, con base en los cuales se habría acreditado que la pena convencional efectivamente impactó de manera negativa su patrimonio y que, de no haberse realizado la erogación, se hubieran visto gravemente afectadas sus actividades, al grado de dejarla sin posibilidad de operar. Alega que, en todo caso, lo anterior fue planteado a manera de ejemplo, y que las cantidades erogadas derivan de actos contenidos dentro de su objeto social, por lo cual son un gasto estrictamente indispensable.

Asimismo, la recurrente pone de manifiesto el hecho de que, si no hubiera pactado con los tenedores de los bonos Yankee I y Yankee III la pena convencional respectiva, su incumplimiento hubiera implicado el pago de cantidades con las cuales no contaba y, por ende, la quiebra de la empresa, de lo cual se desprende que la erogación fue realizada con el propósito de continuar en operaciones. En tal virtud -a su juicio-, la erogación respectiva constituye un gasto necesario e indispensable para el desarrollo de su actividad y un límite en su deducción resultaría desproporcional.

Señala que no es óbice a lo anterior el hecho de que ello haya derivado de su voluntad, pues se encontraba en la necesidad de pactar una pena convencional, al no contar con las cantidades necesarias para cubrir la amortización de la emisión de los bonos en cuestión.

Por otro lado, alega que la tesis de rubro: "PENA CONVENCIONAL. NO ES DEDUCIBLE POR NO TRATARSE DE UN GASTO ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE (ARTÍCULO 24, FRACCIÓN I DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA).", utilizada por el a quo para fundar el sentido de su fallo es un precedente aislado emitido por un Tribunal Colegiado cuya observancia no sería obligatoria, aunado a que -a su juicio-, no resultaría aplicable al caso.

Ello, pues resalta que de dicho criterio se desprende que las partes que incumplieron en el contrato lo hicieron con conocimiento de causa, con el claro objeto de incumplir con sus obligaciones, situación que no sucedió en la especie, reiterando que la pena convencional que erogó la quejosa habría derivado de una complicada situación económica, y no estrictamente de una causa imputable a la propia impetrante.

C) En otro orden de ideas, no comparte las afirmaciones del a quo en el sentido de que la deducción de penas convencionales permitiría actos de simulación o un manejo negativo de la planeación financiera, al fomentar el incumplimiento de acuerdos de voluntad con el respaldo de que las cantidades establecidas no repercutirían de manera negativa en el resultado fiscal de las empresas.

Esto, pues considera la recurrente que no puede justificarse un trato desproporcional con base en suposiciones del juzgador de primera instancia.

En efecto, estima que el hecho de que algunos contribuyentes pudieran realizar maniobras de carácter fraudulento mediante la simulación del incumplimiento de obligaciones para llevar a cabo la deducción de las penas convencionales no puede ser una razón que válidamente justifique limitar la deducción de dichos conceptos.

Al respecto, alega que las leyes fiscales otorgan facultades a las autoridades fiscales, vinculadas a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los gobernados y que tipifican como delito algunas conductas que se consideran particularmente lesivas al interés público, en las que pueden quedar comprendidas operaciones simuladas como aquellas a las que se refiere el J. a quo.

Asimismo, pone de manifiesto que ello no constituye un fin extrafiscal que se desprenda del proceso de creación de la norma, como lo exige la tesis de jurisprudencia de rubro: "FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL ÓRGANO LEGISLATIVO JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES.", lo cual estima que comprueba la ilegalidad del fallo.

D) En la parte final del agravio que se sintetiza, argumenta que en ningún momento trató de acreditar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con base en su situación particular, sino que únicamente utilizó como ejemplo el hecho de que en la especie la falta de cumplimiento de la obligación derivaba de causas que no le son imputables.

Así, recalca su sentir en cuanto a que el artículo es desproporcional por limitar la deducción de la pena convencional, cuando ésta constituye un gasto estrictamente indispensable para los fines de la empresa, lo cual se evidenciaría aún más -y en este sentido es en el cual habría hecho referencia a su caso- en los supuestos en los que, no obstante el incumplimiento no sea imputable al contribuyente, éste se verá impedido para deducir una erogación lícitamente desembolsada que impacta negativamente su patrimonio.

Con base en las consideraciones anteriores, concluye que el a quo violó con su sentencia los artículos 77, 78 y 79 de la Ley de A., de lo cual desprende su pretensión en el sentido de que la sentencia de primera instancia sea revocada, y se le conceda el amparo y protección de la Justicia Federal.

3.3. En el tercer agravio, la recurrente manifiesta que, contrario a lo sostenido en el fallo, el numeral reclamado viola la garantía de equidad tributaria.

Considera que la sentencia viola el principio de exhaustividad, pues el a quo habría omitido entrar al estudio de los argumentos planteados en la demanda de amparo en torno a la garantía referida, limitándose únicamente a señalar que no existe un trato desigual entre contribuyentes, sobre la base de que el numeral prevé dos supuestos diferenciados.

La recurrente estima que el juzgador de primera instancia debió haber atendido los argumentos expuestos en la demanda, los cuales se centraban en que el ordenamiento distingue injustificadamente entre dos tipos de penas convencionales, a saber: las establecidas en ley y las establecidas en un contrato, lo cual generaría una discriminación entre contribuyentes que se ubicaron en el mismo supuesto.

Alega que, aun de aceptar lo dicho por el a quo, de cualquier manera el numeral resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria, pues no es justificable que ciertas penas convencionales sean deducibles y otras no, atendiendo a su origen -una ley o un contrato- y a un elemento tan ambiguo como "la causa imputable al contribuyente". Esto es, considera que, con independencia de que se trataran de dos supuestos distintos, de cualquier manera habría una discriminación entre contribuyentes.

Utiliza, en apoyo a sus razonamientos, la tesis de rubro: "ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."

Concluye afirmando que el precepto resulta inconstitucional al prohibir la deducción de una erogación realizada por el pago de una pena convencional pactada libremente en un contrato, pues al igual que ciertas erogaciones cuya deducción se permite -penas convencionales establecidas en ley-, las no previstas legalmente revisten las mismas características, al constituir gastos necesarios para la realización de las actividades que producen ingresos -objeto del tributo en cuestión- o bien, cuando menos, por las actividades que son orientadas a producirlas. En este sentido -sostiene-, las penas convencionales como la erogada por la impetrante, constituyen un impacto negativo en la utilidad de las empresas.

En razón de todos los argumentos sintetizados, solicita se revoque la sentencia recurrida y se conceda la protección constitucional, pues considera que el fallo es violatorio de los artículos 77, 78 y 79 de la Ley de A., en razón de que, contrario a lo aducido en éste, el artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es violatorio de las garantías de legalidad, proporcionalidad y equidad consagradas en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

4. En el escrito de agravios, la recurrente adherente aduce lo que a continuación se sintetiza.

4.1. Como consideración previa, pone de manifiesto la existencia de un precedente emitido por la Segunda S. de este Alto Tribunal -el amparo directo en revisión 1024/2006-, el cual estima debería ser usado para negar la protección constitucional, pues en éste se declaró la constitucionalidad del artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En este punto, resalta, con base en las consideraciones visibles en dicho fallo, que sólo los daños y perjuicios excepcionalmente derivan por disposición expresa de ley, por lo cual no hay penas convencionales legales, contrario a lo hecho valer por la quejosa.

4.2. En el primer agravio, afirma que es infundado el agravio hecho valer por la quejosa recurrente en cuanto a la garantía de legalidad tributaria.

Ello, alegando que el argumento de la quejosa se apoya sobre un fundamento erróneo, consistente en que la norma reclamada introduce el elemento de "culpa" que no está debidamente contemplado en el ordenamiento y que genera inseguridad al contribuyente al permitir a la autoridad administrativa que determine la base de la contribución.

A juicio de la autoridad, la quejosa acudió al recurso con la única intención de trasladar al fisco las consecuencias de su incumplimiento al pretender hacer deducibles las cantidades que se vio obligada a pagar al no cumplir con un acuerdo de voluntades al que se sometió por su propia voluntad y no por imperativo legal.

En efecto, estima que no es la autoridad administrativa la que tiene el arbitrio de determinar cuándo se está frente a una conducta culposa, sino que, al contrario, el numeral solamente será aplicable cuando efectivamente se hubiere colocado en la hipótesis normativa -conforme al concepto de culpa del artículo 9o. del Código Penal Federal-, por lo cual tenía que haber acreditado que el incumplimiento del contrato que generó la pena convencional se originó por caso fortuito, fuerza mayor, actos de terceros o responsabilidad y sólo después de ello la autoridad fiscal tendría que demostrar lo contrario, esto es, que la culpa del incumplimiento sí fue atribuible al contribuyente, pues de ser así la deducción tendría razón de ser.

Por otro lado, señala que es infundado el dicho de la quejosa en tanto que el numeral establece una mecánica, pues en realidad solamente se trata de la regla general de no deducción -en el primer párrafo- y de sus excepciones -en el segundo-.

4.3. En el segundo agravio, argumenta que el a quo fue atinado al concluir que el artículo impugnado respeta la garantía de proporcionalidad tributaria.

Considera que asiste razón al juzgador de primera instancia, pues la erogación que realizó la quejosa por concepto de pena convencional no tiene relación con su objeto social, razón por la cual no se puede considerar como un gasto estrictamente indispensable para la subsistencia de la sociedad, aunado a que tales consecuencias son producto de un gasto voluntario del particular, el cual decide los términos en los que se obliga.

En este punto, resalta que sólo serían gastos estrictamente indispensables si la ley obligara a pactarlas, lo cual no acontece en el caso, pues existe la opción de hacerlo o no. Argumenta que aun para el caso de pactarlas e incurrir en las mismas por falta de cumplimiento, no se niega la posibilidad de la deducción, siempre y cuando para el contribuyente haya sido imposible evitar el incumplimiento o cuando se le atribuya aun sin tener culpa, es decir, al encuadrar en alguna de las hipótesis de excepción señaladas en la norma.

Resalta que en la materia fiscal una incorrecta aplicación de la ley repercute en perjuicio no sólo del fisco como ente estatal, sino de toda la comunidad al romper el equilibrio que debe existir en cuanto a cargas tributarias, al permitir que se ejerza un privilegio consistente en reducir, de manera indirecta e injustificada, la aportación tributaria de un contribuyente, sin que el mismo se adecue a las hipótesis previstas en ley.

En este orden de ideas, manifiesta que le llama la atención el hecho de que la quejosa sostenga que la crisis económica habría provocado el incumplimiento que dio lugar al pago de la pena convencional y, por ende, que lo anterior no es imputable a ella. De esta forma, se cuestiona por qué la quejosa habría pagado una pena que en estricto derecho no estaba obligada a cumplir. En relación con dicha línea argumentativa, cita la tesis de rubro: "MORA. NO SE CONFIGURA SI EL INCUMPLIMIENTO FUE POR CAUSA DE FUERZA MAYOR NO PROVOCADA POR EL DEUDOR, NI SE COMPROMETIÓ A SOPORTARLA NI LA LEY LE IMPUSO DICHA CARGA."

Finalmente, alega que el fisco no tiene porqué responder de culpas ajenas y, por ende, debe aplicarse el principio de que cada quien debe sufrir las consecuencias de sus propios actos.

4.4. Por último, en el tercer agravio considera que son apegados a derecho los razonamientos utilizados por el a quo para negar el amparo en cuanto a la garantía de equidad tributaria.

Ello argumentando que, contrario a lo aducido por la quejosa, no existen penas convencionales previstas en una ley, por lo cual no se trata de dos supuestos esencialmente iguales -penas convencionales legales y convencionales- con un trato diferenciado violatorio de la garantía referida.

En efecto, pone de manifiesto que es un contrasentido el afirmar que hay penas convencionales legales, pues es claro que si su fuente es un acuerdo de voluntades, entonces no puede serlo también la ley, de ahí la inexistencia de dos supuestos con tratos diferenciados, como alega la quejosa.

Hecho esto, concluye que el a quo resolvió conforme a derecho, pues el artículo no hace distinción entre causantes y, por ende, no los coloca en una situación de desigualdad frente a la deducción de un gasto de la misma naturaleza, sino que permite su deducción siempre y cuando los daños y perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional no se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

5. Finalmente, el Tribunal Colegiado que inició en el conocimiento de la revisión que se resuelve, sostuvo lo siguiente.

El colegiado se avoca al análisis de la causal de improcedencia contemplada en la fracción VI del artículo 73 de la Ley de A., hecha valer por el presidente de la República, y de cuyo estudio no se ocupó el a quo, relativa a la falta de interés jurídico de la quejosa para impugnar la segunda porción normativa del numeral -relativa a los casos en que la causa que motivó el pago de las penas convencionales provenga de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que la causa que dio origen a la pena convencional se haya originado por culpa imputable al contribuyente-, la cual estima parcialmente fundada.

Ello, partiendo de la distinción de tres hipótesis distintas dentro del numeral, mismas que se identifican a continuación: la regla general consistente en que no serán deducibles las sanciones, las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales.

Una excepción a dicha regla, consistente en que sí será deducible el segundo concepto, pero solamente cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros. Dicho caso admite, a su vez, una salvedad a la excepción, consistente en que no serán deducibles esos conceptos -aun cuando la ley imponga la obligación de pagarlos-, cuando los daños y perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

Sentado lo anterior, aclara que mediante las constancias que obran en autos únicamente se acredita que se ubicó en la regla general -pues no dedujo la pena convencional cubierta a sus inversionistas, con quienes fue pactada-, y no el haberse ubicado dentro de la excepción o la salvedad a ésta -esto es, haber pagado indemnizaciones por daños y perjuicios o penas convencionales derivadas de la ley, y menos aún que se hayan originado por su culpa-.

Por lo anterior, considera que debe sobreseerse en el juicio de amparo en cuanto a la segunda y tercera porciones normativas, pues la quejosa no acreditó que las mismas le causaran algún agravio, en la medida en que no se coloca en los supuestos previstos por dichos aspectos de la norma.

Hecho esto, reserva jurisdicción a este Alto Tribunal para el estudio de constitucionalidad del asunto.

SEXTO. Estudio de los agravios de la parte recurrente. A continuación se realiza el estudio de los agravios segundo y tercero enderezados por la parte recurrente.

1. A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los argumentos planteados a través del agravio segundo -en virtud de los cuales se combaten las consideraciones del J. a quo en relación a la negativa del amparo por violación a la garantía de proporcionalidad tributaria- son infundados por una parte e inoperantes por otra, atendiendo a lo siguiente.

A fin de dar respuesta a los planteamientos respectivos, es necesario primeramente precisar el contenido y alcance de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Además, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.

Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.",(15) "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA."(16) y "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(17)

Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

Efectuadas las precisiones anteriores, resulta necesario atender diversas cuestiones que permitan un mayor entendimiento en lo que concierne a la aplicación de la garantía constitucional de proporcionalidad al impuesto sobre la renta, con miras a la apreciación de la capacidad que resulta idónea para coparticipar en el sostenimiento del Estado. Dichas interrogantes se identifican a continuación:

- ¿Cuál es la vinculación entre el principio de proporcionalidad tributaria y las deducciones en materia de impuesto sobre la renta?

- ¿Es posible identificar casos en los que la garantía de proporcionalidad en materia tributaria demanda que una determinada erogación sea deducible?

- En esta misma línea ¿pueden identificarse casos en los que el propio principio tributario de proporcionalidad demanda que una erogación no sea deducible?

- Con estos casos en mente ¿es posible determinar un criterio que permita distinguir los conceptos deducibles?

- De ser el caso ¿en qué consiste dicho criterio?

A continuación se procede a dar respuesta a dichas preguntas.

A) ¿Cuál es la vinculación entre el principio de proporcionalidad tributaria y las deducciones en materia de impuesto sobre la renta?

Para atender la cuestión planteada, primeramente debe señalarse que para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

Al respecto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."(18)

Sobre el particular, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determina qué debe entenderse por utilidad y, específicamente, por utilidad fiscal, misma que se obtiene restando a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas por la legislación aplicable.

En términos generales, por ingreso debe entenderse todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en la inteligente inversión de capitales, en trabajo intelectual o material desarrollado o en la combinación de ambos.

En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se produce el ingreso. Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste.

En tal virtud, la legislación aplicable considera como deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se autorizan como costo de producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicación es demandada por la lógica del impuesto.

En relación con lo anterior, debe reiterarse que la mecánica del impuesto sobre la renta -según se desprende del artículo 10 de la normatividad respectiva-, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda, no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto, obtenido mediante la disminución de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir ingreso.

Consecuentemente, en los términos de dicho numeral, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en medida en que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que valoren al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real.

Sólo en las condiciones descritas se salvaguarda efectivamente la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, es decir, mediante el establecimiento de gravámenes que consideren a la auténtica capacidad contributiva del causante, como acontece con un impuesto directo que finalmente se determina tomando en cuenta las utilidades reales generadas para el causante.

B) ¿Es posible identificar casos en los que la garantía de proporcionalidad en materia tributaria demanda que una determinada erogación sea deducible?

Generalmente, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles en los términos de la normatividad aplicable, como son las llevadas a cabo para la producción o recolección del ingreso, o bien, las erogaciones realizadas para la administración, conservación o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producción de ingreso.

Los conceptos apuntados no son más que simples referencias genéricas, pero permiten efectuar un primer acercamiento a la problemática de qué conceptos son -deben ser- deducibles.

C) En esta misma línea ¿pueden identificarse casos en los que el propio principio tributario de proporcionalidad demanda que una erogación NO sea deducible?

En el extremo opuesto de la materia que se analiza, seguramente podrán apreciarse conceptos en relación con los cuales el legislador usualmente no debería permitir la deducción, si bien ello puede ser autorizado por alguna circunstancia particular.

En este sentido, la propia lógica del gravamen determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de producción del ingreso, no deben ser contempladas como deducibles. Una primera y básica distinción para determinar los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite excluir de dicho carácter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su propósito o por su efecto -con excepción de aquellos casos donde el legislador así lo permite atendiendo a la propia situación de los causantes, como acontece con las deducciones personales de las personas físicas, o por las circunstancias relacionadas con ciertos fines específicos que podría perseguir la erogación, como acontece con la deducción de donativos autorizada por la legislación aplicable-.

Lo anterior obedece a una elemental lógica. Desde luego, los gastos personales no deberían ser deducibles: si los consumos personales en comida, vestido o alojamiento fueran deducibles, los causantes con el estilo de vida más extravagante serían los que pagarían menos impuestos. Estas decisiones -relacionadas con el estilo de vida- no deberían tener impacto en las contribuciones destinadas al erario.

D) Con estos casos en mente ¿es posible determinar un criterio que permita distinguir los conceptos deducibles? De ser el caso ¿en qué consiste dicho criterio?

Con lo expuesto hasta el presente punto, puede apreciarse un criterio muy claro, pero que únicamente permite resolver la problemática de qué es deducible en los casos más evidentes. Dicho criterio se refiere a la vinculación de la erogación, por un lado, con los fines del negocio -deducibles-, o bien, por el otro, con fines de consumo -no deducibles-.

En este contexto, si las erogaciones vinculadas a los fines del negocio generalmente serán deducibles, mientras que las vinculadas al consumo personal no tienen que serlo, la distinción entre ambas es de la mayor trascendencia, al igual que lo es el criterio que permite distinguir -con un margen razonable- a las erogaciones relacionadas con los fines del negocio, como punto de partida para la mejor apreciación de los conceptos deducibles.

Ahora bien, debe tomarse en cuenta que en el sistema tributario mexicano no todos los ingresos, ni todos los gastos y pérdidas se toman en consideración como parámetro para apreciar la riqueza de un contribuyente y, por tanto, para determinar la capacidad que tiene una persona para contribuir al gasto público.

Desde el punto de vista constitucional, la exigencia de ajustar las cargas tributarias a la capacidad de los causantes demanda la adecuación a ciertos parámetros, de tal suerte que no todos los ingresos manifestarán la idoneidad de la persona para concurrir al levantamiento de las cargas públicas y, correlativamente, no todas las erogaciones tienen trascendencia en la medida de la capacidad contributiva, lo cual puede obedecer a razones de carácter económico, jurídico y/o social.

En este contexto, los requisitos que permiten determinar el carácter deducible de algún concepto tradicionalmente se vinculan a criterios que buscan ser objetivos, como son la justificación de las erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos.

Ciertamente, para la obtención del ingreso, el contribuyente requiere de la realización de determinados gastos que le son absolutamente necesarios para la consecución de su objeto social y del ingreso, como lo es la adquisición de materia prima, el pago de salarios a sus trabajadores, los gastos de administración del negocio, etcétera; este tipo de erogaciones que deben efectuarse son los que se consideran necesarios. Respecto de tales desembolsos, el legislador debe valorar la erogación de los mismos y -en principio- reconocer su deducibilidad como concepto, ya que son gastos inevitables e indispensables sin los cuales la obtención de ingresos se pondría en riesgo.

Por otra parte, existen otro tipo de gastos que el contribuyente puede realizar o no, es decir, son contingentes, ya que no son necesarios para la obtención de ingresos sino que su realización es alternativa y no está estrechamente vinculada a la obtención de recursos económicos. Este tipo de gastos, al no ser indispensables, el legislador puede o no considerar factible la deducción de los mismos, o de una parte de ellos, ya que su erogación no condiciona la obtención del ingreso en forma alguna.

Como ha sido apuntado en los párrafos precedentes, la indispensabilidad en las deducciones constituyen el principio rector de éstas -y, de hecho, es el criterio que permite distinguir entre las erogaciones que el legislador debe reconocer en la determinación de la capacidad contributiva que justifica la concurrencia del causante para el sostenimiento de los gastos públicos-, ante la evidente necesidad de realizar determinadas erogaciones como medio, tanto para la consecución de los fines de la empresa, como para la generación de los ingresos -que, a su vez, justifican la contribución al levantamiento de las cargas públicas-.

Lo anterior es reconocido en los artículos 29 y 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de los cuales se desprende que las personas morales que tributan en los términos del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta tienen la posibilidad de deducir, entre otros conceptos, los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.(19)

Las disposiciones señaladas efectúan una mención genérica del requisito apuntado, lo cual se justifica al atender a la cantidad de supuestos casuísticos, que en cada caso concreto puedan recibir el calificativo de "estrictamente indispensables"; por tanto, siendo imposible dar una definición que abarque todas las hipótesis factibles o establecer reglas generales para su determinación, resulta necesario interpretar dicho concepto, atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate.

De esta manera, por "gastos" se entienden las erogaciones o salidas de dinero o bienes del patrimonio de una empresa, sin recuperación. Por su parte, el Diccionario de la Lengua Española, señala como significado de los conceptos "estrictamente", "estricto", "indispensable" y "necesario", lo siguiente:

"Estrictamente: precisamente, en todo rigor de derecho."

"Estricto: estrecho, ajustado enteramente a la necesidad o a la ley y que no admite interpretación."

"Necesario: que precisa, forzosa e inevitablemente ha de ser o de suceder, dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo y que es menester indispensablemente o hacer falta para un fin."

"Indispensable: adj. Que no se puede dispensar. Que es necesario o muy aconsejable que suceda."

En relación con los calificativos examinados, conviene atender a los elementos comunes que se han tomado en cuenta para determinar cuándo puede considerarse un gasto como estrictamente indispensable para una empresa, a saber:

a. Que el gasto esté destinado o relacionado directamente con la actividad de la empresa;

b. Que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta;

c. Que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo;

d. Que deben representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas;

e. Que deben estar en proporción con las operaciones del contribuyente.

En tales condiciones, el carácter de indispensabilidad se encuentra estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades como persona moral y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo, ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa o la disminución de éstas, es decir, de no llevarse a cabo el gasto se dejaría de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus ingresos en su perjuicio.

De ello se sigue que los gastos susceptibles de deducir de los ingresos que se obtienen, son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social.

En relación con este tipo de erogaciones, dada su estrecha vinculación con la realización del hecho imponible del gravamen en comento, el legislador no puede más que reconocerlos -al menos conceptualmente-, si bien desde luego se encuentra en posibilidad de establecer modalidades o requisitos para autorizar la realización de la deducción.

Así, si bien se reconoce ampliamente que las deducciones en el impuesto sobre la renta deben interpretarse de manera restrictiva -en el sentido de que únicamente pueden realizarse las deducciones autorizadas por el legislador, y de conformidad con los requisitos o modalidades que éste determine-, lo anterior de ninguna manera implica que no pueda realizarse un juicio sobre la decisión del legislador, pues existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, ya no por un principio de política fiscal, sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad.

En este caso, como se anticipaba, el reconocimiento conceptual de la deducción desde luego puede ir acompañado del establecimiento de modalidades, requisitos, o bien, inclusive, de restricciones, supuestos éstos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales. Sin embargo, las referidas medidas legislativas deben ser justificadas razonablemente, en atención a que su configuración normativa tiene una trascendencia en la determinación del gravamen que corresponde a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Por el contrario, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas, pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos.

En resumen, de lo expuesto puede desprenderse una distinción entre dos tipos de erogaciones, relevantes para el impuesto sobre la renta, mismas que se identifican a continuación:

• Las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equiparase con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes.

Ello no significa que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones dispuestas por el legislador, siempre y cuando éstas obedezcan a fines sociales, económicos o extrafiscales, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados.

• Por otra parte, se aprecia la existencia de erogaciones que no son necesarias e indispensables para generar el ingreso del causante -como pueden ser los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes-. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales.

La exposición hasta aquí efectuada en el presente considerando ha sido desarrollada en consonancia con las líneas generales descritas por el Pleno de este Alto Tribunal, al resolver la contradicción de tesis 41/2005-PL, entre las sustentadas por la Primera y Segunda S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión de fecha ocho de junio de dos mil seis, por mayoría de seis votos de los señores M.J.R.C.D., M.B.L.R., J. de J.G.P., S.A.V.H., O.S.C. y J.N.S.M..

Con base en las consideraciones expuestas, se está en condiciones de atender la problemática de fondo planteada por la recurrente, a través de los agravios vertidos en el recurso enderezado en contra de la sentencia de primera instancia, a saber: ¿La deducibilidad de las penas convencionales para efectos del impuesto sobre la renta, es exigible constitucionalmente? Es decir, ¿se viola el principio constitucional de proporcionalidad tributaria al no autorizarse la deducción de las penas convencionales?

Tal como había sido anticipado, los argumentos respectivos son infundados en un aspecto e inoperantes en otro, lo cual se sustenta en las siguientes consideraciones.

1.1. En lo que hace a la calificación de infundado, ello deriva de que las penas convencionales no se encuadran en los supuestos a los que se ha hecho referencia, motivo por el cual puede sostenerse que no se trata de erogaciones necesarias u ordinarias que ameriten ser reconocidas por el legislador como gastos deducibles.

En atención a estas consideraciones, este Alto Tribunal estima que no se vulnera la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que las erogaciones que lleguen a efectuarse por concepto de penas convencionales no se encuentran necesariamente vinculadas como costo de generación del ingreso y, por ende, no se desprende del artículo 31, fracción IV, «constitucional» la necesidad de que las mismas sean reconocidas como concepto deducible.

En efecto, si bien se parte de la noción de que se cumple con el principio de proporcionalidad tributaria en la medida en la que el gravamen se determine atendiendo a la utilidad o renta neta que se obtenga en un periodo determinado, debe tomarse en cuenta que no todo desembolso efectuado por la empresa se efectúa como costo de la generación del ingreso -condición ésta que, como se ha apuntado, justifica la necesidad del reconocimiento de la deducción-.

No tiene ningún sentido negar que las cantidades desembolsadas por concepto de penas convencionales tienen un efecto en las finanzas del causante que las paga, pero debe tomarse en cuenta que no es ésta la nota esencial de las deducciones que deben reconocerse, sino que, adicionalmente, debe observarse una conexión necesaria con su actividad, es decir, debe tratarse de erogaciones operativas que presuntamente tengan una incidencia en el desempeño ordinario del negocio.

Dicho carácter ordinario de la deducción es un elemento variable, afectado por las circunstancias de tiempo, modo y lugar -y, por ende, no siempre recogidas de manera inmediata por el legislador, en razón de los cambios vertiginosos en las operaciones comerciales y en los procesos industriales modernos-, pero que de cualquier manera deben tener una consistencia en la mecánica del impuesto.

En este aspecto también puede acudirse a ejemplos para apreciar el carácter necesario y ordinario de la erogación: la materia prima y la mano de obra son dos ejemplos que permiten advertir casos en los que claramente las empresas incurren en costos vinculados a la generación de los ingresos. De esta manera, no importa cómo se desarrolle la operación del causante, se estará en presencia de erogaciones ordinarias, inherentes a la actividad que da lugar a la causación del impuesto sobre la renta.

En el extremo opuesto, puede un causante aducir -como ya ha acontecido- que su operación ordinaria requiere necesariamente del consumo en restaurantes, estimando que "por cuestión de tiempo y cercanía con los clientes, el celebrar juntas de negocios en restaurantes, le facilita a sus empleados el no interferir con otras actividades, y tener un trato más cercano con los clientes."(20)

En casos como el apuntado, si se valora -como lo hizo esta Primera S. al resolver el amparo en revisión 337/2006- que los causantes del impuesto sobre la renta no se encuentran condicionados a realizar consumos en restaurantes para allegarse de recursos económicos -es decir, que nada los conmina a acudir a restaurantes, a consumir en restaurantes o, inclusive, a cubrir el importe del consumo, cuando se trata de reuniones con clientes potenciales o actuales-, se pone de manifiesto que la deducción de dichos gastos, en todo caso, es otorgada por el legislador como un apoyo, consistente en la posibilidad de deducir una parte del consumo, no obstante que tales gastos no sean necesarios y, por consecuencia, deducibles.

Otros casos no serán tan evidentes: probablemente, la primera ocasión que una empresa entregó muestras gratuitas de sus productos, se habrá generado la inquietud con respecto a la deducción de lo que en apariencia no es más que una simple donación.

Hoy en día, la Ley del Impuesto sobre la Renta no deja dudas al respecto y precisa en la fracción III del artículo 32 que pueden deducirse los obsequios, atenciones y otras muestras de naturaleza análoga, siempre y cuando estén directamente relacionados con la enajenación de productos o la prestación de servicios y que sean ofrecidos a los clientes en forma general. De esta forma, hoy se cuenta con un criterio legal que permite identificar a dichas donaciones como un gasto ordinario en el desarrollo de las actividades del causante.

Pero la duda original relacionada con el concepto -la procedencia de la deducción desde un aspecto constitucional- también queda resuelta si se considera que se trata de una práctica normal para dar a conocer un producto o para difundir su participación en el mercado.(21) De esta manera, el carácter ordinario de dicha conducta, valorada a la luz de su vinculación con la actividad productiva -dado que no se trata de simples obsequios, sino de una atención a los clientes potenciales o actuales, con el fin de aumentar los ingresos, mediante el aumento de la venta de los productos-, pone de manifiesto que se trata de uno de los conceptos que deben ser reconocidos como deducción para que la utilidad que se reporte se ajuste a la capacidad contributiva.

En el caso que se analiza, la solución al problema planteado radica en evaluar el carácter contingente del compromiso pactado, a la luz de su naturaleza accesoria, de lo cual se desprende la corrección del criterio del legislador -y del juzgador de primera instancia que avaló la constitucionalidad de la disposición-, al no autorizar la deducción de las cantidades erogadas en concepto de penas convencionales.

No se cuestiona que las empresas requieren de recursos monetarios para su operación. Por tanto, las acciones que lleven a cabo para hacerse de ellos pueden provocar que incurran en costos, los cuales tienen un reconocimiento en la ley de la materia, como acontece en el caso de los intereses que -en los casos, términos y condiciones que la misma señala- pueden ser deducidos.

Pero en el presente caso no se está en presencia del costo financiero de los recursos provenientes de la colocación de deuda, sino de una erogación derivada de un pacto accesorio, que se tradujo en una obligación de contenido monetario para la recurrente a raíz de la materialización de una circunstancia eventual -el incumplimiento- sobre la cual, inclusive, tiene una participación esencial la conducta del propio causante frente a la obligación principal.

Las deducciones que debe reconocer el legislador se justifican en su vinculación esencial con la generación de ingresos, también y en gran medida con su ubicación como práctica impuesta por los usos comerciales.

La inclusión de una cláusula penal en los contratos puede tener una cierta difusión en los contratos que se celebran -y, en esa medida, podría argumentarse que el pacto respectivo es necesario para la obtención de los recursos que, a su vez, se requieren para la generación de ingresos-.

No obstante, el pago de la pena convencional -no el acuerdo sobre su existencia-, propiamente, no es una circunstancia que se dé de manera necesaria para la obtención de dichos recursos vinculados a la generación de ingresos.

No debe perderse de vista que la pena convencional es una obligación accesoria, que no es el medio por el cual las empresas obtienen recursos para la generación de ingresos, o bien, por el que propiamente obtienen los recursos. Nadie celebra un contrato que se justifique comercialmente sólo por la pena convencional.

En esta medida, es obvio que no se trata de una erogación ordinaria en la que incurren las empresas para la obtención de ingresos. El hecho de que la quejosa aduzca que lo hizo para evitar la quiebra o para superar una posición financiera difícil no cambia dicha conclusión, pues el que se actualicen circunstancias idóneas o se esté ante una emergencia o crisis, no es lo que justifica la deducción desde el punto de vista constitucional, sino -como se ha apuntado- el carácter ordinario y necesario de la erogación.

Cabe precisar que no acontece lo mismo con las indemnizaciones o sanciones que la propia fracción VI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta permite deducir. En dichos casos, la materialización de la circunstancia que da lugar al pago de la indemnización o pena -riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o actos de terceros- representa una inesperada, repentina y sensible afectación al contribuyente que no depende de su voluntad.

En estos escenarios, su capacidad de pago se ve afectada y, en tal virtud, probablemente requiera un impulso o inclusive un auxilio para restaurarla; en este sentido, la proporcionalidad sugiere que una previsión fiscal de deducción sea autorizada, tal como acontece en la disposición reclamada.

En tales condiciones, dado que el a quo acertó al señalar que las penas convencionales no son un gasto necesario e indispensable para la consecución de los fines de la empresa -y que, por ende, no tienen por qué ser consideradas como un gasto deducible-, los argumentos planteados por la recurrente en contra de dicha conclusión devienen infundados, como se anticipaba.

1.2. En otro aspecto, se estima que lo planteado por la recurrente deviene inoperante, en razón de que las acciones u omisiones que culminan con la exigibilidad de la prestación pactada como pena convencional, se generan a raíz de decisiones propias del causante y tienen una repercusión jurídica que únicamente es proporcionada al hecho de que es la voluntad del causante la que provoca la erogación correspondiente.

En efecto, la inoperancia de los argumentos de la parte recurrente se desprende del hecho consistente en que la vinculación al pago de la prestación pactada a título de pena convencional, deriva de una decisión tomada por las empresas en cuestión -en el sentido de acordar la existencia y las condiciones de la cláusula penal-, lo cual debe apreciarse como la sujeción del potencial deudor moroso a una contingencia acordada por él mismo, en el que sus propias conductas activas u omisivas desencadenarán las consecuencias jurídicas que llevan a la obligación de cubrir una prestación determinada.

En este orden de ideas, se aprecia que la parte quejosa convino el pago de una pena convencional -según argumenta- para evitar la quiebra y permitir la continuidad de sus operaciones, siendo pertinente aclarar que no se encontraba obligada a tomar dicha decisión o acordar la consecuencia mencionada.

Si bien es cierto que cubrir la pena convencional con recursos propios se traduce en un desembolso -que no necesariamente ha de ser deducible-, también lo es que el acuerdo al que se arribó obligando a la impetrante a cubrir una pena convencional, proviene única y exclusivamente de la intención del deudor de sujetarse a dicha prestación, dado que ni comercial ni jurídicamente existía -con antelación al acuerdo relativo a la colocación de deuda o de regularización en el pago debido- un compromiso en el sentido de que el incumplimiento fuera sancionado específicamente en los términos de una cláusula penal pactada por las partes.

Así pues, debe realizarse una distinción entre el fin buscado por la conducta, los medios utilizados para alcanzarlo y las consecuencias que aquélla trae consigo. En la especie, la finalidad original de la recurrente era hacerse de recursos para destinarlos a la producción, lo cual desde luego es lícito. Como fondos con un destino productivo, los mismos pueden dar lugar a deducciones relacionadas con el costo financiero del préstamo o de la colocación de deuda, circunstancia que no forma parte del enjuiciamiento planteado por la impetrante, pero que se trae a colación a fin de evidenciar que la legislación efectivamente permite reconocer deducciones ordinarias vinculadas a los costos inherentes a las formas en las que los causantes se capitalizan.

Para lograr el fin buscado, empresas como la quejosa deciden celebrar contratos, deciden pactar una pena convencional y -más importante aún- incurren en la conducta u omisión que tiene como efecto vincularlo al pago de la prestación así convenida, circunstancias éstas que traen consigo la consecuencia de desembolsar un cierto monto que la legislación no contempla como gasto deducible y que, de no haber pactado la cláusula penal, o en caso de no haber incumplido el compromiso pactado, no tendrían que realizar.

El hecho de que las consecuencias -que corren a cargo del autor de la acción- sean deseadas o no por la recurrente, es algo que no compete al legislador, pues éste sólo debe ocuparse del resultado de la norma general frente a la mecánica y naturaleza del gravamen de que se trate -en el presente caso, al establecer la prohibición de deducir las penas convencionales, excepción guardada de las que se paguen por obligación legal por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o de actos de terceros-.

En el esquema argumentativo planteado por la recurrente, la constitucionalidad del artículo es una variable dependiente de la circunstancia particular consistente en haber pactado una pena convencional, aunada al hecho de haber incurrido en el incumplimiento o cumplimiento indebido o incompleto que da lugar al pago de dicha pena. De no haberla pactado, o bien, de haber tenido la diligencia suficiente para evitar incurrir en la mora sancionable en los términos convenidos, las consecuencias serían distintas, pues no tendría que realizar desembolso alguno, de tal suerte que no se le provocaría perjuicio.

Así pues, es claro que sus razonamientos devienen inoperantes, pues intenta derivar de una norma general, un perjuicio causado por una elección particular, así como por la realización de actos u omisiones en relación con los cuales había pactado una consecuencia consistente en soportar el pago de una prestación determinada.

En todo caso, se aprecia que la quejosa se acogió a un esquema obligacional de su propia elección, y lo hizo de manera voluntaria, sabiendo que al mismo era inherente la prohibición de deducir la pena convencional. Sin embargo, dicha prohibición no impacta la esfera jurídica de la quejosa debido a una imposición del legislador, sino en razón de un acto voluntario consistente en pactar el pago de una pena convencional, así como al haber incurrido en la conducta activa u omisiva que tenía como consecuencia el pago de la pena.

Es decir, en el presente caso se observa que la propia recurrente optó voluntariamente por resentir el impacto de una pena convencional -misma que, originalmente, no se encuentra sujeta a cumplir-, con pleno conocimiento de los términos, condiciones y consecuencias, tanto de las cláusulas convenidas, como de la normatividad fiscal aplicable, lo cual supone, indudablemente, el consentimiento de las disposiciones jurídicas relativas, por lo que si estimaba que el convenio respectivo implicaba vicios de inconstitucionalidad por sus consecuencias fiscales, bien pudo abstenerse de acordar una pena como la analizada, o bien, tener la diligencia que correspondía frente a los compromisos adquiridos.

Lo anterior debe valorarse a la luz de lo sostenido con antelación, en el sentido de que no se trata de un gasto necesario u ordinario en el que incurren las empresas en la consecución de su objeto social, en razón de que es muy distinto el ejercicio de la voluntad para la celebración de un convenio relativo a operaciones normalmente inherentes a la consecución de los fines de la empresa, que el que se efectúa para pactar una cláusula accesoria, sometida a condiciones especiales, y en relación con la cual no se incurre en un costo susceptible de ser deducido.

A manera de ilustración, considérese el caso de una persona que celebra un contrato de compraventa, en virtud del cual se generarán ingresos -gravables- para el enajenante, y costos -en principio, deducibles- para el adquirente. En este caso, el acto volitivo consistente en la celebración del contrato no deslegitima a las partes de la posibilidad de cuestionar la constitucionalidad de las disposiciones legales que rigen dicha operación, principalmente porque se trata de obligaciones esenciales a la naturaleza mercantil de las operaciones del causante.

En cambio, el acuerdo relativo al establecimiento y pago de una pena convencional es un compromiso contingente y accesorio, del cual no nacen obligaciones autónomas, sino otras que dependen de una principal que es la que involucra la realización de las operaciones que ordinariamente implican generación de ingresos, los cuales implican costos que pueden ser deducidos. En este caso -claramente opuesto al anterior- el carácter voluntario de la pena convencional tiene un valor específico que se traduce en la inoperancia del planteamiento respectivo.

En este aspecto, ni siquiera las razones aducidas en el sentido de que un estado de crisis financiera habría motivado el incumplimiento y, por ende, la erogación de la cantidad equivalente a la pena convencional, toda vez que dicha circunstancia es de carácter particular y, en tal virtud, de la misma no puede derivarse la inconstitucionalidad de una disposición de carácter general.

En efecto, debe tomarse en cuenta que es criterio de este Alto Tribunal que no corresponde exigir al legislador que fundamente sus hipótesis en situaciones que ocasionalmente pudieran apartarse del curso normal de los acontecimientos o de percepciones particulares en cuanto a complicación administrativa, sino que basta que acuda a los supuestos que ordinariamente estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad.

De esta manera, aun de existir casos en los que su particular posición financiera o los compromisos adquiridos, llegaran a tener una repercusión en lo que concierne a la obligación de cubrir una pena convencional, ello no podría acarrear la inconstitucionalidad de la norma, pues se trataría de una circunstancia eventual y casuística.

Lo anterior inclusive ha sido materia de pronunciamiento por parte de esta S., tal como se desprende de la tesis aislada de rubro: "NORMAS FISCALES. EL LEGISLADOR DEBE PREVER EN ELLAS LOS SUPUESTOS DE MAYOR PROBABILIDAD DE OCURRENCIA, NO CASOS EXCEPCIONALES."(22)

En este sentido, no importa que el recurrente principal aduzca que la referencia a su caso particular lo hacía como "un ejemplo", pues -sea que se trate de una simple ilustración o de la descripción de un caso general- la amenaza de quiebra o la intención de evitar o superar una situación financiera precaria, no pueden ser razones que justifiquen la deducción de las penas convencionales, dado que se trata de gastos que no son necesarios u ordinarios y, por tanto, no basta que se esté en presencia de una erogación que efectivamente impacte la situación financiera del causante.

Ahora bien, no es óbice a las conclusiones apuntadas -las calificaciones de infundado e inoperante que han sido efectuadas- el hecho de que la recurrente argumente -con razón- que, contrario a lo dicho por el a quo, no es necesario que exista una mención expresa en el objeto social de la empresa para el pacto de penas convencionales, a fin de que éstas puedan considerarse como un concepto deducible.

Así, si bien es cierto -como lo afirma la quejosa- que la obligación de pagar una pena convencional puede surgir del incumplimiento de obligaciones pactadas dentro del marco del objeto social del contribuyente, también lo es que ello no acarrearía la inconstitucionalidad del numeral o la revocación del fallo en lo que hace al tema en estudio.

En efecto, no resulta trascendente que exista una disposición expresa para el pago de penas convencionales en el objeto social del causante, sino que el elemento determinante para su deducción será que se trate de un gasto necesario e indispensable, ordinario y acorde a sus finalidades, lo cual -como se demostró- no acontece en la especie, atendiendo a lo sustentado líneas arriba, en el sentido de que en el concepto en cuestión juega un papel vital la voluntad del obligado, de tal suerte que no se trata de una erogación obligatoria para los fines de la sociedad -conclusión ésta a la que también arriba el a quo-.

Por otro lado, tampoco es un obstáculo para declarar la constitucionalidad de la norma ni para confirmar el fallo recurrido en el aspecto mencionado, el hecho de que la quejosa atinadamente señale que el J. de Distrito desprendió un fin extrafiscal que no consta expresamente en el proceso legislativo, consistente en la necesidad de evitar abusos por parte de los contribuyentes mediante la restricción de las deducciones en cuestión.

Ello, pues dicha consideración no es esencial al criterio del juzgador, aunado a que, en todo caso, lo anterior constituye no el fin de la disposición sino el efecto que tendría, pues las deducciones que de cualquier manera sean "provocadas" -por medio de simulaciones o maquinaciones, derivadas de cláusulas penales ficticias-, nunca darán lugar a la deducción.

En otras palabras, no es tanto que la prohibición de deducir penas convencionales tenga como propósito expreso o implícito evitar simulaciones -y ni siquiera se efectúa un pronunciamiento sobre si dicha medida sería un fin propiamente fiscal o uno extrafiscal-, sino que no se autoriza la deducción de la erogación respectiva -por no considerarse ordinaria o necesaria para la generación de los ingresos del causante- y ello provoca -lo haya querido o no el legislador- que aun las penas convencionales simuladas no puedan ser deducidas.

2. Por otra parte, el agravio tercero -en virtud del cual se combaten las consideraciones del J. a quo en relación a la negativa del amparo por violación a la garantía de equidad tributaria- se estima igualmente infundado, de conformidad con los razonamientos que se exponen a continuación

Primeramente, es importante informar lo que este Alto Tribunal ha sustentado en relación a la equidad tributaria que tutela el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En lo que concierne al referido principio constitucional, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, mediante criterio jurisprudencial sentado desde la Séptima Época, delimitó el contenido de dicha garantía individual, precisando que la misma radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo gravamen, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, de lo cual se deriva, en síntesis, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.(23)

Asimismo, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido la existencia de ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:

- No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable;

- A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas;

- No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y

- Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con la garantía de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley deben ser adecuadas y proporcionadas para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

Dichas consideraciones se desprenden de las tesis de jurisprudencia de rubros: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS."(24) y "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES."(25)

Así, el principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier contribución y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo. Igualmente, de esa definición deriva su contrapartida, es decir, la idoneidad de que exista un trato tributario desigual de las personas que frente a la ley impositiva, se hallen en condiciones diversas.

La equidad no sólo exige que el ordenamiento jurídico en su emisión y aplicación respete las situaciones de igualdad entre los ciudadanos, sino que exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad.

En suma, el principio de equidad en el ámbito tributario radica, medularmente, en que los contribuyentes que se encuentren en la misma situación deben recibir igual trato fiscal y los que se encuentren en situaciones desiguales deben recibir un tratamiento distinto, de tal forma que los sujetos pasivos de un mismo tributo, a falta de diferencias que resulten relevantes desde el punto de vista fiscal, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación o exención, pues a través del referido principio el legislador busca alcanzar una igualdad material entre las distintas clases de contribuyentes, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas; por tanto, el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, salvaguarda el principio consistente en la igualdad de los contribuyentes ante las normas jurídico tributarias.

En este sentido, debe reiterarse que uno de los principios que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado con respecto a la equidad tributaria, es que los gobernados deben recibir el mismo trato cuando se ubican en similar situación de hecho. De ahí que, si una conducta concreta produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable, dicho actuar resultará inconstitucional por inequitativo.

Por tanto, cuando se plantea la existencia de un trato desigual entre sujetos cuya situación jurídica relevante puede estimarse igual, es necesario que la disposición de que se trate pueda ser justificada razonablemente, a fin de que el órgano de control constitucional cuente con elementos que permitan evaluar si la medida se ajusta a la Ley Fundamental; debiendo analizar si dicho tratamiento diferenciado obedece a una finalidad legítima debidamente instrumentada por el autor de la norma para conseguir la igualdad de hecho, o bien, si se trata de una medida discriminatoria injustificada.

En otras palabras, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ante un caso en el que la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación que debe ser excluida del ordenamiento jurídico en lo que concierne al promovente del juicio de garantías, como acontece con las motivadas por origen étnico o de nacionalidad, género, edad, capacidades diferentes, condición social, condiciones de salud, religión, opiniones, preferencias, estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas humanas y jurídicas, como establece el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En tal virtud, el estudio específico que se efectúe en relación con el principio de equidad en el caso concreto, constituye un análisis comparativo entre dos grupos de personas que -según se argumenta- se encuentran en igualdad de circunstancias ante y frente a la ley fiscal y que, no obstante ello, se les otorga un trato diverso.

2.1. Una vez puntualizado el alcance de la garantía de equidad, procede atender el reclamo enderezado por la quejosa, el cual consiste, medularmente, en que el a quo no habría sido preciso en lo que concierne a la distinción entre las situaciones en las cuales la quejosa apreciaba la existencia de un trato disímil, mismo que -a su juicio- vulnera el referido principio constitucional.

La recurrente sostiene que el artículo reclamado distingue injustificadamente entre dos tipos de penas convencionales, a saber: las establecidas en ley, y las provenientes de un contrato, permitiendo la deducción de las primeras, al tiempo que prohíbe la deducción de las segundas.

A juicio de esta S., no asiste razón a la parte quejosa, ahora recurrente pues en la especie, tal como lo afirmó el a quo, no existe una violación al referido principio, en razón de que no se trata de dos tipos de penas convencionales ni de dos categorías que estuvieran recibiendo tratos disímiles injustificados.

En efecto, para formular su línea argumentativa la quejosa parte del supuesto de que existen dos categorías diferenciadas: penas convencionales emanadas de un contrato y aquellas que tienen un fundamento legal. Partiendo de ello, desarrolla una línea argumentativa tendiente a acreditar que resulta injustificado que unas puedan deducirse, mientras que las otras no pueden tener dicho reconocimiento fiscal.

Ahora bien -contrario a lo dicho por la recurrente-, en realidad se trata de un solo supuesto, pues las penas convencionales, como tales, siempre emanan de un contrato, como su propio nombre lo indica. Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que éstas son la consecuencia de pactos y convenios "necesaria y forzosamente", tal como se desprende de las tesis aisladas de rubro: "INDUSTRIA TEXTIL, IMPUESTOS A LA."(26) e "HILADOS Y TEJIDOS."(27). Asimismo, en las tesis de rubro: "PENA CONVENCIONAL, CÁLCULO DEL DEMÉRITO DEL BIEN QUE NO CONSTITUYE."(28) y "PENA CONVENCIONAL Y PAGO DE DAÑOS Y PERJUICIOS. SON DIFERENTES CONCEPTOS.",(29) se identifica a la pena convencional como una cláusula dentro de un contrato por virtud de la cual las partes se obligan al pago de una indemnización por incumplimiento del acuerdo de voluntades.

En tal virtud, no asiste la razón a la recurrente, en tanto que el argumento de inequidad, tal como es propuesto, no es acorde a una correcta comprensión de lo que debe entenderse por "penas convencionales".

De esta forma, no puede sostenerse que existe un tratamiento desigual entre las "penas convencionales estipuladas en un contrato", por una parte, y las "penas convencionales estipuladas en una ley", por la otra, pues todas las penas convencionales, por definición, deben provenir de la voluntad de las partes.

En este mismo tenor, lo aducido por la recurrente en el sentido de que los contribuyentes que eroguen ciertos montos por "penas convencionales estipuladas en un contrato" no podrán deducir la cantidad correspondiente, a diferencia de lo que ocurre con los que efectúan erogaciones por "penas convencionales estipuladas en una ley", que sí están autorizados para efectuar la deducción, no es acertado.

De esta forma, los grupos de contribuyentes delineados por la inconforme -entre los cuales se efectúa la comparación que la lleva a sostener la inconstitucionalidad del precepto- no se representan fielmente en casos materiales de aplicación del precepto, dado que, jurídicamente, no puede pensarse en una "pena convencional estipulada en una ley". Por ende, tampoco puede suponerse la erogación de ciertos montos por dicho concepto, y menos aún podrá sostenerse que este impracticable escenario es desigual frente a uno diverso.

2.2. Ahora bien, apreciando que la recurrente efectúa planteamientos ad cautelam para la eventualidad de que se estimara que la distinción que se desprende del artículo reclamado se presenta "entre supuestos", y no "entre contribuyentes" -tema éste que se ha superado, al evidenciar la incorrecta posición de la recurrente frente a las denominadas "penas convencionales estipuladas en una ley" y a la imposibilidad de que existan causantes que eroguen cantidades por dicho concepto-, debe tomarse en cuenta lo siguiente.

La apreciación del J. a quo no es de reprocharse, atendiendo a que efectivamente puede apreciarse que el criterio de distinción entre las penas deducibles y las no deducibles, no es en sentido estricto su origen legal o contractual, sino el hecho de que su pago dependa o no de circunstancias ajenas a la voluntad del contribuyente que pretende reconocer la deducción.

En efecto, si bien es cierto que la Ley del Impuesto sobre la Renta realiza una distinción, ello no se deriva de la fuente de la pena, sino de los efectos que la ley pudiera imponer, relativos a su pago en virtud de circunstancias ajenas a la voluntad de los contratantes, esto es, por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros -con la salvedad visible en el propio numeral, relativa a que éstos deriven de culpa imputable al contribuyente, caso en el cual regirá de nuevo la prohibición original, no siendo deducible la pena correspondiente-.

A juicio de esta S., la prescripción identificada contiene una regla congruente, pues no permite la deducción de gastos efectuados por concepto de penas que deriven de la voluntad del contribuyente -una pena convencional, en esta medida, es un claro ejemplo de un acto jurídico cuyo origen es volitivo-, exceptuando los casos en que la erogación provenga, no de su voluntad, sino precisamente de una causa totalmente ajena a la misma, que diera lugar a la actualización de un supuesto normativo consistente en la obligación de erogar dichos conceptos.

Inclusive, la propia salvedad a la excepción es una consecuencia lógica del razonamiento legislativo, pues nuevamente atribuye la calificativa de no deducible cuando intervenga la voluntad del contribuyente en forma de culpa.

Así pues, se equivoca la quejosa al afirmar que no es justificable que ciertas penas convencionales sean deducibles y otras no, atendiendo a su origen y a un elemento tan ambiguo como "la causa imputable al contribuyente", pues con base en lo expuesto un concepto que sea erogado por la pura voluntad de los contratantes no tendrá por qué ser deducible, siendo el caso que la aplicación de la excepción configurada por la culpa del contribuyente no es un elemento ambiguo, sino que es claro a la luz de lo establecido en el primer fragmento normativo del artículo en estudio.

En efecto, puede claramente apreciarse que las circunstancias que autorizan la deducción de las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales -es decir, su origen en riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros-, tienen en común un elemento de imprevisibilidad en su materialización -por parte de quien paga la indemnización o la pena-, así como un distanciamiento de la participación voluntaria del causante.

De esta forma, el criterio relevante es el vinculado a la intervención del contribuyente en la actualización de la obligación de pagar la indemnización o la pena: el criterio legislativo otorga, en principio, un valor a lo imprevisible de la circunstancia que condiciona el pago. No obstante, cuando se confronta con actuaciones que pueden ir desde la negligencia hasta el dolo, la culpa del contribuyente adquiere preeminencia y la deducción es desautorizada, sin importar ya el origen vinculado a riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o actos de terceros.

En este orden de ideas, resulta claro que asiste razón al a quo en cuanto a la negativa de amparo, toda vez que el numeral no realiza una distinción entre contribuyentes ni los coloca en una situación de desigualdad frente a la deducción de un gasto de la misma naturaleza.

En tal virtud, los argumentos planteados en el agravio tercero del escrito correspondiente al recurso de revisión principal -como se anticipaba- devienen infundados.

SÉPTIMO. Estudio relacionado a la revisión adhesiva. En las condiciones descritas, al haberse evidenciado lo infundado e inoperante de los agravios segundo y tercero planteados en la revisión principal -y no siendo materia de la revisión el agravio primero, dado el sobreseimiento decretado por el Tribunal Colegiado-, la revisión adhesiva formulada por la autoridad responsable ha quedado sin materia.

Ello, pues es evidente que el sentido de la resolución dictada es favorable a sus intereses, por lo cual ha desaparecido la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico de la promovente para interponer la adhesión.

Al respecto, resulta aplicable lo sustentado por esta Primera S. a través de la tesis que se cita a continuación:

"REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE. De conformidad con el último párrafo del artículo 83 de la Ley de A., quien obtenga resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por el recurrente, expresando los agravios respectivos dentro del término de cinco días, computado a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso. Ahora bien, si se toma en cuenta que la adhesión al recurso carece de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues sigue la suerte procesal de éste y, por tanto, el interés de la parte adherente está sujeto a la suerte del recurso principal, es evidente que cuando el sentido de la resolución dictada en éste es favorable a sus intereses, desaparece la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico de aquélla para interponer la adhesión, esto es, la de reforzar el fallo recurrido y, por ende, debe declararse sin materia el recurso de revisión adhesiva."(30)

En tal virtud, dado el carácter infundado de los argumentos planteados por la parte quejosa en los agravios segundo y tercero del recurso principal, y al haber quedado sin materia la revisión adhesiva, resulta procedente confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo y protección de la Justicia Federal.

Por lo expuesto y fundado,

SE RESUELVE:

PRIMERO. Se sobresee por la segunda y tercera porciones normativas del artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, en términos del considerando octavo de la sentencia del Tribunal Colegiado en el toca RA. 259/2006, según lo expuesto en el considerando tercero de la presente ejecutoria.

SEGUNDO. En la materia de la revisión competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

TERCERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Grupo TMM, Sociedad Anónima, en contra de la fracción VI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos, en términos de lo expuesto en el considerando sexto de esta ejecutoria.

CUARTO. Queda sin materia la revisión adhesiva interpuesta por la autoridad responsable.

N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M., O.S.C. de G.V. y presidente J.R.C.D. (ponente).

Nota: La tesis de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE." citada en esta ejecutoria, aparece publicada con la clave 1a./J. 71/2006 en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 266.

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11. Tesis P./J. 133/99, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, correspondiente a noviembre de mil novecientos noventa y nueve, página 36, cuyo texto se transcribe a continuación: "Siendo el dictado de las sentencias de amparo y su correcta formulación una cuestión de orden público, al constituir la base del cumplimiento correcto que eventualmente pudiera darse a la ejecutoria de amparo, evitando ejecutorias forzadas e incongruentes que lleven a un imposible cumplimiento, además de que en las incongruencias puedan verse involucradas causales de improcedencia que son también de orden público y de estudio oficioso, y en atención a que el artículo 79 de la Ley de A. otorga al juzgador la facultad de corregir los errores en la cita de garantías violadas, para amparar por las realmente transgredidas dicha facultad debe ser aplicada, por igualdad de razón, al tribunal revisor para corregir de oficio las incongruencias que advierta en las sentencias, ajustando los puntos resolutivos a las consideraciones de la misma, pues son éstas las que rigen el fallo y no los resolutivos, contemplándose la posibilidad de que, en el supuesto de que una incongruencia fuese de tal modo grave que su corrección dejara a alguna de las partes en estado de indefensión, el órgano revisor revocará la sentencia y ordenará la reposición del procedimiento para que el J. de Distrito emita otra resolución, toda vez que es un error no imputable a ninguna de las partes y que puede depararles un perjuicio no previsto en su defensa. Lo anterior no debe confundirse con la suplencia de la queja, en virtud de que la coherencia en las sentencias de amparo al igual que la improcedencia del juicio es de orden público y por ello de estudio oficioso, y la suplencia de la queja presupone la interposición del medio de defensa por la parte perjudicada y sólo se lleva a cabo en los supuestos previstos por el artículo 76 Bis de la Ley de A., para beneficio o por interés del sujeto a quien se le suple la queja, y no del bien común de la sociedad que deposita su orden jurídico, entre otros, en los órganos judiciales. Por las razones expuestas se abandona el criterio sostenido en la tesis visible en las páginas mil doscientos cuarenta y siete y mil doscientos cuarenta y ocho de la Primera Parte, Sección Segunda del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de mil novecientos diecisiete a mil novecientos ochenta y ocho, cuyo rubro dice: ‘SENTENCIA DE AMPARO CONTRA LEYES. INCONGRUENCIA ENTRE LOS RESOLUTIVOS Y LA PARTE CONSIDERATIVA. CUÁNDO NO PUEDE CORREGIRSE DE OFICIO.’, en virtud de que éste se supera con lo mencionado, toda vez que, como se explicó el dictado de la sentencia y su congruencia son de orden público, y por ende, de estudio oficioso, existiendo la posibilidad de revocar la sentencia y ordenar la reposición del procedimiento para el efecto de que se dicte otra, cuando la corrección de la incongruencia sea de tal manera grave que se deje en estado de indefensión a alguna de las partes, pero de no ser así, el órgano revisor de oficio debe corregir la incongruencia que advierta en la sentencia recurrida, máxime que se encuentra sub júdice y constituirá la base del cumplimiento que eventualmente pudiera dársele."

12. El resolutivo se encuentra en la foja 261 del toca correspondiente al Tribunal Colegiado.

13. Afirmación de la foja 260 del toca correspondiente al órgano colegiado.

14. El criterio al que se hace referencia corresponde a la tesis aislada 1a. L/98, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de mil novecientos noventa y ocho, página 334, la cual establece que: "De conformidad con el artículo 83, último párrafo de la Ley de A., así como de recientes interpretaciones que sobre ese instituto procesal realizó la Suprema Corte de Justicia de la Nación, partiendo de la base de que el recurso de revisión ha resultado procedente, el orden del estudio de los agravios vertidos mediante el adhesivo se funda en la regla general de que primero se analizan los agravios expuestos en la principal y luego, de haber prosperado, se analizan los de la adhesiva. Dicho de otra manera, si los agravios en la revisión no prosperan, es innecesario el examen de los expresados mediante la adhesión; regla que a su vez admite dos excepciones: la primera consiste en que si mediante este medio de impugnación adherente se alegan cuestiones relativas a la improcedencia del juicio de garantías, deben analizarse previamente a los agravios de la revisión principal, por tratarse de un aspecto que conforme a la estructuración procesal exige ser dilucidado preliminarmente al tema debatido; la segunda excepción emana del hecho de que si en este recurso adherente se plantearon argumentos para mejorar las condiciones de quien en primera instancia obtuvo parcialmente lo pretendido; es decir, no con el afán de que se confirme la sentencia impugnada, sino con el objetivo de que se modifique en su favor, justamente en la parte que primigeniamente le fue adversa, al grado de provocar un punto resolutivo contrario a sus intereses, pues en este caso, el revisor deberá abocarse al estudio de esos motivos de disconformidad, con independencia de lo fallado respecto a lo planteado en los agravios de la revisión principal; lo cual implica que incluso pueda abordarse el análisis de un argumento de la adhesión en forma previa a los de la revisión, si el orden lógico jurídico así lo requiere.". Dicha tesis tiene como precedente el amparo en revisión 1122/98. Aceros Nacionales, S.A. de C.V. 14 de octubre de 1998. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.N.S.M.. Ponente: H.R.P.. Secretario: G.C.O..

15. Tesis P./J. 109/99, sustentada por el Pleno en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, página 22, noviembre de 1999.

16. La tesis P. LXXIX/98 fue dictada por el Pleno en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., página 241, diciembre de 1998.

17. Tesis P./J. 10/2003, emitida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., página 144, correspondiente a mayo de 2003.

18. Tesis emitida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, página 101, de octubre de 1996, cuyo texto se transcribe a continuación: "De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."

19. El estudio que se realiza tiene como propósito delimitar los conceptos que deben ser deducibles en materia de impuesto sobre la renta y, en este sentido, mal haría este Alto Tribunal en acudir al propio texto legal para juzgar cuáles son efectivamente deducibles. En tal virtud, se efectúa la referencia a los artículos 29 y 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no como criterio de interpretación, sino para evidenciar que el ordenamiento jurídico mexicano permite la determinación de una renta neta que reconozca los gastos necesarios e indispensables para la obtención del ingreso, tal como lo demanda el artículo 31, fracción IV, constitucional.

20. Las referencias que se efectúan en el presente apartado se relacionan con el amparo en revisión 337/2006, resuelto por unanimidad de cinco votos por esta Primera S. en sesión de fecha quince de marzo de dos mil seis, al negar el amparo en relación con la fracción XX del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a través del cual se limita la deducción de los consumos en restaurantes.

21. Lo cual debe distinguirse de lo que acontecía en el caso del quejoso en el amparo en revisión 337/2006, al cual se hizo referencia, dado que no se trataba de una empresa restaurantera -caso en el cual el consumo gratis sería un obsequio deducible-, sino de un bufete jurídico, a cuyos servicios jurídicos no le es esencial el consumo en restaurantes.

22. Tesis 1a. CCV/2005, establecida por la Primera S. de este Alto Tribunal en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2006, página 731, cuyo texto se transcribe a continuación: "Al legislador se le debe exigir que los supuestos en los que fundamenta sus hipótesis sean aquellos que de ordinario estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos. El casuismo que satisfaría esta pretensión, tendría efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario, toda vez que tanto la densidad normativa y procedimental, como su administración, tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar el producto de lo recaudado. Por consiguiente, se concluye que la armonización entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a través de la formulación legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos verosímiles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativos de capacidad económica o de riqueza, así ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales, y siempre que esto último no sea la representación inequívoca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. directo en revisión 1353/2005. Minera El Pilón, S.A. de C.V. 5 de octubre de 2005. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."

23. La referencia efectuada se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.", establecida en la Séptima Época por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, tomo 187-192, Primera Parte, página 113.

24. Tesis P./J. 41/97, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, página 43, que corresponde a junio de mil novecientos noventa y siete, cuyo contenido es: "El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

25. Tesis P./J. 42/97, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, página 36, de junio de mil novecientos noventa y siete, cuyo contenido es: "El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

26. Tesis aislada establecida en la Quinta Época por la Segunda S. de esta Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo XLIV, página 1457, cuyo texto se transcribe a continuación: "Si bien es cierto, que el decreto de 14 de enero de 1927, que creó el impuesto federal de 13%, y estableció bonificaciones diferenciales a la industria textil en la República, tuvo la función de impulsar y defender la misma, y la de mejorar las condiciones de los obreros a ella dedicados, ya que claramente trata de forzar el cumplimiento de los acuerdos de la convención relativa, también lo es que no fue ésta su única finalidad, ya que dicho impuesto sirve para cubrir los gastos públicos, según está expresamente establecido en el presupuesto de ingresos de la Federación, y es admitido en el moderno derecho administrativo, que el impuesto tiene frecuentemente una doble finalidad , una mediata e inmediata la otra; la primera, constituir fuentes de ingresos para el sostenimiento de los gastos públicos, y la segunda, la protección de ciertas y determinadas industrias, la división de las grandes propiedades, etcétera; y aun cuando el fin inmediato es lo que caracteriza esencialmente al tributo, ello no implica que ésta sea su única finalidad, y así tenemos como ejemplo típico de un impuesto semejante, al creado por el citado decreto, el aduanal proteccionista, y otros de la misma índole, que nunca han sido atacados de inconstitucionalidad; y no puede conceptuarse el impuesto mencionado como una pena convencional de las permitidas por la ley civil, y por tanto, aplicable tan sólo por las autoridades judiciales del fuero común, porque tales penas son, necesaria y forzosamente, la consecuencia de pactos o convenios, y es notorio que el poder público, al establecer impuestos y sanciones por causa de su incumplimiento, no celebre contrato alguno con los particulares, sino que pone en ejercicio de facultad soberana, su imperio, lo que esencial y jurídicamente es distinto, sin que tampoco pueda decirse que dicho decreto establece una exención de impuestos a favor de aquellos industriales que den cumplimento a los acuerdos de la convención, y constituya un monopolio en provecho de los mismos, y en perjuicio de los que no los acaten, porque la exención de impuestos a que se contrae el artículo 28 constitucional, es la que se otorga a determinada persona o entidad moral y que tiende a favorecerlas, evitándoles la carga de la tributación; en tanto que, el susodicho decreto no hace claramente exención alguna, sino que comprende a todos los industriales y fabricantes, y si bien acuerda bonificaciones, éstas no están establecidas en favor de ciertas y determinadas personas, sino en general, en favor de aquellas que llenen los requisitos que la misma ley establece, justa compensación de otras erogaciones satisfechas en favor de la industria misma; y porque por monopolio, en los términos del artículo 28 constitucional, debe entenderse el aprovechamiento exclusivo de alguna industria o comercio, por una o determinadas personas, y en perjuicio del público en general o de alguna clase social, y proveniente de un privilegio o de otra causa cualquiera, y estas condiciones no se encuentran establecidas en la ley de que se trata, porque la misma no otorga privilegio alguno para el aprovechamiento de la industria textil, a ciertas y determinadas personas, en perjuicio de la industria en general, del público, o de alguna clase social, ya que, por lo contrario, su espíritu tiende a favorecer a toda una clase social, la de laborantes de la industria, y aun a ésta misma, evitando competencias desleales, o no, extranjeras o nacionales.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. administrativo en revisión 1952/34. P.M.E. 23 de abril de 1935. Mayoría de tres votos. Disidentes: J.M.T. y J.G.C.. La publicación no menciona el nombre del ponente."

27. Tesis aislada establecida en la Quinta Época por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo XXVII, página 2488, cuyo texto se transcribe a continuación: "La contribución adicional del 13% a los hilados y tejidos, establecida por el decreto presidencial del 30 de agosto de 1927, no puede considerarse como una pena convencional, de las previstas por la ley civil, puesto que esas penas son el resultado de un contrato, y el Ejecutivo no celebró ninguno para establecer dicho impuesto.". El precedente se identifica en los siguientes términos: "A. administrativo 1397/29. I.L.. 6 de diciembre de 1929. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.G.V.. R.: L.M.C.."

28. Tesis sustentada por la Tercera S. en la Séptima Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, tomo 157-162, Cuarta Parte, página 135, cuyo texto se transcribe: "De acuerdo con el artículo 1851 del Código Civil del Distrito Federal, si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes, se estará al sentido literal de sus cláusulas, por lo que si no aparece probado en autos que la intención de los contratantes haya sido establecer con alguna cláusula una pena convencional, la simple afirmación de una de las partes no es suficiente para establecer otra interpretación al contrato base de la acción, que la que se deriva del sentido recto de las palabras que la forman; por tanto, al tratarse no de una cláusula penal, sino del cálculo del demérito que las partes consideraron que sufriría la cosa por el uso moderado, resulta inaplicable el artículo 1843 del citado ordenamiento.". El precedente que la informa se identifica de la siguiente manera: "A. directo 3458/81. N.B.B.. 6 de mayo de 1982. Mayoría de tres votos. Ponente: J.O.T.."

29. Tesis sustentada por la S. Auxiliar en la Séptima Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, tomo 82, Séptima Parte, página 17, cuyo texto se transcribe: "Si en un contrato de compraventa se establece que el comprador se obliga a pagar al vendedor, en calidad de indemnización, una determinada cantidad para el caso de que por su causa se retrase la fecha de entrega de la cosa, dicha sanción es independiente del pago de daños y perjuicios que pudieran ocasionarse y reclamarse; por lo que si se demanda al pago de la pena convencional y la autoridad responsable resuelve la cuestión con base en el pago de daños y perjuicios, dicha resolución es incongruente y como consecuencia violatoria de la garantía de exacta aplicación de la ley.". El precedente es el siguiente: "A. directo 3813/71. M.. F., S.A. de C.V. 31 de octubre de 1975. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: F.C.T.."

30. Tesis 71/2006, pendiente de publicación, cuyos rubro y texto fueron aprobados por la Primera S. en sesión de cuatro de octubre de dos mil seis.