Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 148/2009. **********.

MINISTRO PONENTE: MARIANO AZUELA GÜITRÓN.

SECRETARIA: J.V. ALEMÁN.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 21, fracción II, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en los puntos segundo y cuarto del Acuerdo General Plenario 5/2001, publicado el veintinueve de junio de dos mil uno en el Diario Oficial de la Federación; en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada en la audiencia constitucional en un juicio de garantías, en el que se cuestionó la constitucionalidad del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y si bien subsiste en este recurso el problema de constitucionalidad planteado, la decisión que sobre el particular se adopte no entraña la fijación de un criterio importante y trascendente para el orden jurídico nacional, en virtud de que existen precedentes que orientan sobre el sentido del fallo.

SEGUNDO. No se analizan la oportunidad del recurso de revisión ni la legitimación de la persona que lo interpone porque ello ya fue materia de estudio por parte del Tercer Tribunal Colegiado del Noveno Circuito, al igual que los razonamientos expuestos en la revisión adhesiva.

TERCERO. La materia de la presente revisión se circunscribe al análisis del concepto de violación hecho valer por la parte quejosa en sus respectivas demandas de amparo referido al artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuyo estudio omitió el juzgador de amparo al decretar el sobreseimiento en el juicio y, respecto del cual el Tribunal Colegiado del conocimiento consideró actualizada la competencia originaria de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

En esas condiciones con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, se procede al estudio del concepto de violación, cuyo estudio, el Tribunal Colegiado reservó a este Alto Tribunal, el cual es del siguiente tenor:

"Cuarto. Inconstitucionalidad del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 27 de diciembre de 1978, pues viola el principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, mismo que fue aplicado por primera vez a la hoy quejosa en el periodo de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006, por no haber realizado operaciones hasta dicho momento.

"Efectivamente, el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en la parte que nos interesa, textualmente señala: (no se transcribe por considerarlo innecesario para esta resolución).

"De la fracción y numeral transcrito anteriormente es claro inferir que todos los gobernados y, por ende, los contribuyentes, sean éstos personas físicas o morales, tienen obligaciones consignadas en nuestra Carta Magna, así como en la normativa vigente. Una de estas obligaciones es la de contribuir para cubrir el gasto público, tanto de la Federación, como de los Estados y Municipios, así como del Distrito Federal; sin embargo, no basta con que de facto estén dichas obligaciones, sino que es necesario que las mismas estén dispuestas y contempladas en una ley, y que esta última haya sido creada por el poder público facultado para ello en el sentido formal y material; es decir, el Poder Legislativo de la Unión, es quien debe crear y disponer en las leyes que de ella emanen las contribuciones, mismas que deberán tener como características que sean normas generales, abstractas e impersonales.

"En alcance a lo anterior, igualmente se advierte que para que los gobernados tengan la obligación de pagar contribuciones para cubrir el gasto público, es necesario que esas contribuciones sean creadas por una ley en el sentido formal y material, es decir, que sea el Poder Legislativo el que cree tales contribuciones mediante normas generales, abstractas e impersonales.

"Así las cosas, la obligación de los mexicanos corresponde a contribuir al gasto público de una manera proporcional y equitativa, y que las mismas estén previstas en ley. De ello, se observa la existencia de 5 principios constitucionales fundamentales en materia tributaria que deben ser observados por la generalidad, a saber:

"A) Principio de generalidad.

"B) Principio de obligatoriedad.

"C) Principio de vinculación con el gasto público.

"D) Principio de proporcionalidad y equidad.

"E) Principio de legalidad.

"Para establecer los alcances de estos principios, hay que entrar al estudio de cada uno de ellos, por lo que a continuación se precisa su concepto y alcances (no se transcriben por considerarlo innecesario para esta resolución).

"R. lo anterior el siguiente criterio emitido por nuestro Máximo Tribunal, que al tenor señala:

"‘IMPUESTOS PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’ (no se transcribe en esta resolución por ser innecesario).

"De lo anterior, se puede afirmar que uno de los elementos esenciales que deben contener las contribuciones es el principio de legalidad tributaria, el cual además exige que los elementos esenciales de las contribuciones (sujetos, objeto, base, tasa, tarifa o cuota, momento de causación y época de pago) estén establecidos en una ley formal y material.

"Por tanto, para que una contribución sea constitucional, debe ser creada por una ley y sus elementos deben estar debidamente establecidos en dicha ley, de manera que no quede al arbitrio de las autoridades fiscales, determinar o alterar esos elementos esenciales.

"Lo anterior ha sido reiterado en los siguientes criterios jurisprudenciales.

"‘LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL.’ (no se transcribe en esta resolución por ser innecesario).

"‘LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.’ (no se transcribe en esta resolución por ser innecesario).

"De las acotaciones anteriormente referidas, es dable ahora transcribir el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual se tilda de inconstitucional, y que a la letra señala:

"‘Artículo 18.’ (no se transcribe en esta resolución por ser innecesario).

"Como se puede observar, el artículo transcrito fue establecido en el año de 1979, año en el que se promulgó la nueva Ley del Impuesto al Valor Agregado. El artículo de referencia establece la base para calcular el impuesto a cargo cuando se trate de prestación de servicios. Sin embargo, en dicho artículo se contemplan diversos elementos para determinar la base del impuesto, de una manera totalmente inconstitucional, puesto que deja al total arbitrio de la autoridad administrativa la determinación de la base del impuesto a cargo del contribuyente.

"Para mayor claridad, es necesario tener en cuenta las siguientes consideraciones.

"Mi representada es una persona moral que se dedica a la prestación de servicios y, por ello, es sujeto y está obligada a pagar el impuesto al valor agregado sobre las contraprestaciones que reciban derivadas de la prestación de sus servicios, esto de conformidad con el artículo 18 de la ley de marras.

"Del numeral de referencia, se puede constatar que la base gravable para calcular el impuesto establecido por el artículo 18 de la Ley del IVA, la conforman:

"i) El total de la contraprestación pactada,

"j) Cantidades que además se carguen por otros impuestos,

"k) Derechos,

"l) V.,

"m) Gastos de toda clase,

"n) Reembolsos,

"o) Intereses normales o moratorios,

"p) Penas convencionales,

"q) Y cualquier otro concepto.

"Como puede apreciarse, el artículo 18 de la Ley del IVA es inconstitucional, pues viola el principio de legalidad tributaria, que como ha quedado establecido, exige que los elementos del tributo estén claramente establecidos en una ley formal y material, lo cual significa no dejar lugar a dudas, ni oportunidad a las autoridades fiscales administrativas para determinar tales elementos.

"Sin embargo, y contrario a nuestra Constitución Política, a las leyes que de ella emanan, y a los criterios de nuestro Máximo Tribunal, en el presente caso, el artículo 18 de la Ley del IVA, señala como elementos de la base gravable otros impuestos, gastos de toda clase y cualquier otro concepto, lo que indubitablemente viola la garantía de legalidad tributaria prevista en la fracción IV del numeral 31 de nuestro pacto social, ya que deja al arbitrio de la autoridad administrativa establecer otros elementos ajenos a la prestación de servicios para determinar la base del impuesto, facultad que sólo le corresponde al Poder Legislativo.

"Con ello, el legislador ha dejado una brecha para las autoridades fiscales, mismas que en cualquier momento podrán determinar como elementos de la base gravable, algún elemento no establecido en el artículo 18 de la Ley del IVA, como por ejemplo el concepto de ‘propinas’, las cuales jurídicamente no forman parte de la base gravable al no estar señaladas como elementos de la base, ni en el artículo 18, ni en cualquier otro artículo de la Ley del IVA.

"Por todo lo anterior, es evidente y claro que al entrar en vigor el artículo 18 de la Ley del IVA, se ha generado la inconstitucionalidad de todo el sistema de causación del impuesto al valor agregado, pues no se establece la base gravable del impuesto en forma clara y precisa, sino que se deja abierta la posibilidad para que cualquier autoridad fiscal cobre el impuesto al valor agregado por conceptos no establecidos en la ley.

"Lo anterior, viola los artículos 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues deja a mi representada en total estado de indefensión, al no conocer en forma clara la base gravable del impuesto al valor agregado que está obligada a causar y pagar y, por otro lado, se viola flagrantemente el principio de legalidad tributaria, al permitir que sean las autoridades administrativas fiscales, las que en un momento dado determinen qué elementos conforman la base.

"Este razonamiento ha sido adoptado por el Poder Judicial de la Federación, al declarar la inconstitucionalidad del artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el día 31 de diciembre de 2001, pues dicho artículo violaba el principio de legalidad tributaria, al señalar como ingresos gravados ‘todos los demás ingresos’, sin especificar cuáles eran estos demás ingresos.

"Para mayor claridad a continuación se transcribe la siguiente jurisprudencia:

"‘RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY RELATIVA, AL NO PRECISAR CUÁLES SON LOS INGRESOS DISTINTOS OBJETO DEL GRAVAMEN, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES).’ (no se transcribe en esta resolución por ser innecesario).

"Este mismo criterio, fue adoptado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 351/97, interpuesta por la Procuraduría Fiscal de la Federación, dentro del juicio de amparo promovido por ********** en el cual el Pleno de la Suprema Corte resolvió medularmente lo siguiente: (no se transcribe en esta resolución por ser innecesario).

"De esta manera queda demostrado que cualquier norma legal que establezca un elemento del impuesto, en forma indebida o imprecisa, dejando a las autoridades fiscales la posibilidad de determinar el hecho imponible o la base gravable, violando con ello las garantías consagradas en los artículos 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

"Por ello, si del artículo 18 de la Ley del IVA, se desprende que se considerará como base gravable para determinar el impuesto al valor agregado, aquellos elementos señalados en el propio artículo 18 de la Ley del IVA, de entre los cuales de manera enunciativa, mas no limitativa, el legislador sugiere que también formará parte de la base del impuesto otros impuestos, gastos de toda clase y cualquier otro concepto, entonces dicho artículo resulta ser inconstitucional, y genera además la inconstitucionalidad de todo el sistema de causación del impuesto al valor agregado, por establecer una base indeterminada.

"En conclusión, procede declarar fundado el presente concepto de violación y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal que se solicitó, pues el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que sirvió y fue aplicado por mi representada al determinar el IVA de los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2006, es inconstitucional, ya que amplía la base gravable del impuesto y no establece de forma clara y precisa la base gravable del impuesto pues deja abierta la puerta para que las autoridades fiscales administrativas, determinen qué otros conceptos integran la base gravable para la prestación de servicios, desincorporando de la esfera jurídica de mi poderdante la obligación de causar el impuesto al valor agregado, al no tener uno de los elementos esenciales del tributo (base gravable) para la determinación del mismo."

CUARTO. En esencia, la parte quejosa reclama el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque considera que contraviene el principio de legalidad tributaria ya que al establecer que la base se conforma por "cualquier otro concepto", se deja al arbitrio de la autoridad administrativa establecer otros elementos ajenos a la prestación de servicios para determinar la base, con lo que se le deja en estado de indefensión al desconocer en forma clara ese elemento de la contribución.

El agravio sintetizado es infundado, pues esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver en sesión del ocho de abril de dos mil cinco, por unanimidad de votos, el amparo en revisión número 283/2005, bajo la ponencia del señor M.G.D.G.P., estableció que el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,(1) al incluir la expresión "y cualquier otro concepto" no transgrede el principio de legalidad tributaria, porque no deja a cargo de la autoridad la determinación de los conceptos que se toman en consideración para calcular la base del impuesto, ni existe incertidumbre jurídica, ya que la base del tributo se integra con todos aquellos conceptos que se cobran a quien recibe la prestación del servicio, como se evidencia de la siguiente transcripción:

"QUINTO. Con fundamento en el artículo 79 de la Ley de Amparo se procede al estudio conjunto de los agravios propuestos por la recurrente, en virtud de que se encuentran estrechamente vinculados en sus planteamientos.

"También es necesario destacar que sobre el tema esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia resolvió el amparo en revisión número **********, donde la quejosa es **********, en sesión del día veintiocho de enero de dos mil cinco, por unanimidad de cinco votos, precedente que es aplicable en el asunto que se resuelve, no obstante que ahí se hubiera analizado la legislación vigente en dos mil tres; sin embargo, los artículos 1o. B y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no sufrieron reformas para el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, por lo cual rigen las mismas razones plasmadas en esa ejecutoria.

"La materia del recurso de revisión en esta instancia, se concentra en el estudio de los agravios primero y segundo de la quejosa recurrente, en el cual impugna la negativa del amparo respecto de los artículos 1o. B, párrafo primero y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil cuatro, esencialmente, al estimar que esos preceptos incurren en violación al principio de legalidad tributaria, consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues establecen las expresiones ‘y cualquier otro concepto cualquiera que sea el nombre con el que se le designe’ así como ‘y cualquier otro concepto’, con las cuales no se define en forma alguna cuáles serán los elementos que determinen la época de pago y aquellos que integren la base del impuesto, cuestiones que a su parecer deben estar definidos con toda exactitud en la ley impositiva respectiva y al no ser así incurren en la violación apuntada.

"Ahora bien, son infundados los agravios en estudio en razón de que contrariamente a lo sostenido por la quejosa, los preceptos legales impugnados no dejan a la voluntad de la autoridad hacendaria el determinar el momento en que se causa el impuesto y los elementos que integran la base del tributo, pues el artículo 1o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado únicamente establece el momento en que se debe considerar efectivamente cobrada la contraprestación de que se trate para efectos de determinar y enterar el tributo conforme a la base ya establecida en el artículo 18 de la misma ley reclamada, por lo que no se deja en manos de la autoridad administrativa la determinación del momento en que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones y de la base gravable, ya que la referencia a ‘cualquier otro concepto’ y ‘sin importar el nombre con el que se les designe’, tratándose de contraprestaciones, se refiere a las cantidades efectivamente cobradas por los conceptos gravados.

"Conviene aclarar que la parte quejosa impugnó el artículo 1o. B, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo 18 de la misma ley, ambos vigentes en dos mil cuatro, precisando que se dedica a la prestación de servicios de asesoría administrativa y fiscal, entre otras actividades, y que está obligada a pagar el impuesto al valor agregado sobre las contraprestaciones que reciba por la prestación de sus servicios, tal como ya lo hizo.

"Por tanto, para resolver el problema de constitucionalidad planteado, es necesario precisar en qué consiste el principio de legalidad tributaria que deriva del artículo 31, fracción IV, constitucional, para después determinar si la norma impugnada incide o no en la base del tributo, referida a la prestación de servicios, que es el supuesto legal a que se refiere la quejosa.

"El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha expresado el contenido y alcance del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de los Estados Unidos Mexicanos, entre otras, en las jurisprudencias que aparecen publicadas con los números 162 y 168, en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1995, Tomo I, páginas 165 y 169, cuyas respectivas sinopsis son del tenor siguiente:

"‘IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos «contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes», no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria puede en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida.’

"‘IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE. CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria, pueda en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causal. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.’

"De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el respeto a la garantía de legalidad tributaria exige que la carga impositiva esté prevista en una ley, por las siguientes razones:

"Para evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto.

"Para evitar el cobro de impuestos imprevisibles.

"Para evitar el cobro de impuestos a título particular.

"Para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien precise los elementos del tributo.

"Así, para determinar si el precepto impugnado satisface los presupuestos antes mencionados, es necesario establecer cuáles son los elementos del impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 1o. de la ley relativa.

"1. Objeto. La realización en territorio nacional, de los actos o actividades de enajenación de bienes; la prestación de servicios independientes; el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

"2. Sujetos pasivos. Las personas físicas y morales que realicen, en territorio nacional, los actos o actividades que son objeto del impuesto.

"3. Base. Es el valor de la contraprestación pactada, por los actos o actividades que son objeto del impuesto.

"Tratándose de prestación de servicios, cuya actividad es la que interesa a la solución de este asunto, el artículo 18 de la referida ley considera como valor, el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio, por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.

"4. Tasa. Es el por ciento aplicado al valor de los actos o actividades gravadas, del 15%, 10% o 0%, según el caso (artículos 1, párrafo segundo, 2o. y 2-A).

"Ahora bien, el planteamiento de inconstitucionalidad que hizo valer la parte quejosa, involucra el estudio conjunto de los artículos 1o. B, párrafo primero y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes en dos mil cuatro, cuyo contenido es el siguiente:

"‘Artículo 1o. B. para los efectos de esta ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.’

"‘Artículo 18. Para calcular el impuesto tratándose de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses formales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.’

"De los citados preceptos se deduce, que el artículo 18 establece la base del impuesto al valor agregado, tratándose de prestación de servicios, al establecer que se considera como valor (del acto o actividad objeto del tributo): El total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses formales o moratorios, penas convencionales, o cualquier otro concepto.

"Por su parte, el artículo 1o. B, párrafo primero, señala el momento en que nace la obligación tributaria, en tanto prevé que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.’

"El momento en que nace la obligación de pago, tiene que ver con lo dispuesto por el artículo 17 de la referida ley, que dice:

"‘Artículo 17. En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de esta ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen.’

"El anterior precepto establece, como regla general, que se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.

"Por tanto, la interpretación armónica y sistemática de los artículos 17 y 1o. B, párrafo primero, permite concluir que este último regula el momento en que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones que representan el valor de los actos o actividades gravadas, para efectos de determinar el momento en que nace la obligación de pago.

"Ahora bien, la circunstancia de que el artículo 1o. B, en su párrafo primero, establezca que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, en modo alguno contraviene el principio de legalidad tributaria que deriva del artículo 31, fracción IV, constitucional, pues la base del tributo, tratándose de prestación de servicios, está plenamente determinada en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer lo que debe considerarse como valor del acto o actividad gravada, al que se le aplicará la tasa correspondiente, mientras que el artículo 1o. B, párrafo primero, de dicha ley, sólo regula el momento en que deben considerarse efectivamente cobrada la contraprestación, para efectos de determinar la obligación de pago, que es cuando se reciba en efectivo, en bienes o servicios, sin importar el nombre con que se le designe, porque esta expresión tiene como propósito evitar que los propios contribuyentes identifiquen las contraprestaciones con términos diversos de los utilizados por el legislador, ya que de ese modo serían ellos mismos los que determinarían el momento del hecho imponible y, por ende, de la obligación de pago.

"De ese modo, no se deja en manos de la autoridad administrativa la determinación de los conceptos que se toman en cuenta para calcular la base del impuesto (valor de la contraprestación), ni existe incertidumbre jurídica, ya que son los propios contribuyentes los que pactan la contraprestación e integran los conceptos que se cobran a quien recibe la prestación del servicio, de modo que para la determinación de la base gravable, es entendible que el legislador se haya referido a ‘cualquier otro concepto’ que se integre al valor de la contraprestación pactada, cuyo resultado es el valor total del acto o actividad que es objeto del tributo.

"Del mismo modo, se justifica que para determinar el momento en que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, lo cual da lugar a la obligación de pago, el legislador se haya referido ‘a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe’, dado que es el propio contribuyente quien pacta y determina la naturaleza, términos y condiciones de la contraprestación que representa el valor de los actos o actividades objeto del impuesto.

"Aunado a lo anterior, la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 14 establece cuáles son los actos o actividades que se consideran prestación de servicios, y en el artículo 15 señala los casos de prestación de servicios en que no se pagará el impuesto, por lo que el valor de la contraprestación que constituye la base gravable, se refiere a las cantidades cobradas por la prestación del servicio que es objeto del impuesto.

"En estas condiciones, deviene infundado el argumento que plantea la parte quejosa en sus agravios, en el sentido de que las autoridades fiscales pueden determinar como elementos de la base gravable a su albedrío, alguno no establecido en los artículos 1o. B y 18 de la ley de que se trata; empero, como ya se vio en la ley está claramente establecido tanto el momento en que nace la obligación fiscal y los elementos que integran la base.

"Ciertamente, los planteamientos de la quejosa devienen infundados, ya que la base del impuesto está plenamente determinada en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer cómo se integra el valor del acto o actividad gravada, a saber: con el valor total de la contraprestación y demás cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio (otros impuestos, derechos, viáticos, gastos, reembolsos, intereses formales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto), de donde se sigue que la base gravable es el valor total de la actividad gravada, es decir, las cantidades que se cargan o cobran a la persona que recibe la prestación del servicio, lo cual no deja en manos de la autoridad administrativa la determinación de los conceptos que deben tomarse en cuenta, aun cuando se señale ‘cualquier otro concepto’, ya que son los propios contribuyentes quienes establecen la naturaleza, términos y condiciones de la contraprestación, por lo cual no importa el nombre con el cual se designe sino el hecho incontrovertible y bien determinado en la ley, es decir, el valor del acto o actividad gravada, el cual se integra con el valor total de la contraprestación y demás cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio; por tanto sí está determinada la base en el texto legal, contrariamente a lo afirmado por el quejoso recurrente.

"Resulta aplicable la tesis aislada número XXXIII/2005 de esta Segunda Sala, aprobada en sesión privada del once de marzo de dos mil cinco, pendiente de publicación, cuyo rubro y texto es el siguiente:

"‘VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o. B, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER EL MOMENTO EN QUE SE CONSIDERARÁN EFECTIVAMENTE COBRADAS LAS CONTRAPRESTACIONES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003). El hecho de que el citado precepto establezca que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque la base del tributo, tratándose de la prestación de servicios, conforme al artículo 18 de la ley mencionada es el valor total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto; mientras que el artículo 1o. B, párrafo primero, de la ley citada, sólo regula el momento en que debe considerarse efectivamente cobrada la contraprestación para efectos de determinar la obligación de pago, situación que no deja en manos de la autoridad la determinación de los conceptos que se toman en cuenta para calcular la base del impuesto, ni existe incertidumbre jurídica, ya que son los propios contribuyentes los que pactan la contraprestación e integran los conceptos que se cobran a quien recibe la prestación del servicio, de manera que para la determinación de la base gravable es entendible que el legislador se haya referido a ‘cualquier otro concepto’ que se integre al valor de la contraprestación pactada, cuyo resultado es el valor total del acto o actividad objeto del tributo, y se justifica que para determinar el momento en que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, lo cual da lugar a la obligación de pago, el legislador se haya referido ‘a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe’, toda vez que, como se dijo, es el propio contribuyente quien pacta y determina la naturaleza, términos y condiciones de la contraprestación que representa el valor de los actos o actividades objeto del impuesto.’

"...

"Por otro lado, manifiesta la recurrente, que la jurisprudencia P./J. 7/88, que invoca la Juez de Distrito no es aplicable al caso, ya que la quejosa manifestó su inconformidad respecto a que en la base del impuesto se incluyan otros impuestos sino respecto de la expresión indeterminada de ‘cualquier otro concepto’, cuestión a la cual no se refirió la a quo.

"El anterior planteamiento es ineficaz para modificar la sentencia recurrida, en virtud de que si bien la jurisprudencia aludida P./J. 7/88 del Tribunal Pleno de esta Alto Tribunal, centra su estudio en determinar si otros impuestos se incluían en la base del impuesto, también es cierto que en la parte final describe cuál es la base del impuesto de ahí que es de utilidad para resolver la controversia sometida a la Juez de Distrito.

"La jurisprudencia P./J. 7/88 sustentada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, Tomo I, Primera Parte-1, enero a junio de 1988, página 169, que lleva por rubro y texto, el siguiente:

"‘VALOR AGREGADO, EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL. NO VIOLA EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. Del análisis relacionado de los artículos 1o, 18, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advierte que esta contribución tiene como hechos imponibles la enajenación de bienes, la prestación de servicios, la concesión del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes y servicios; es decir, estos son los actos que dan origen a la obligación jurídico-tributaria y constituyen el objeto del impuesto. Esos actos o actividades son, por tanto, los que actualizan las distintas hipótesis normativas previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin la realización de ellos no puede concebirse la debida aplicación de este ordenamiento, toda vez que son, por definición de la propia ley, las actividades que originan la obligación a cargo del contribuyente de pagar el referido gravamen. Consecuentemente, no puede considerarse que el impuesto al valor agregado grave el cumplimiento de otras obligaciones tributarias u otras actividades distintas a las contempladas en el artículo 1o. citado, pues si el legislador señaló que en la base del gravamen también se incluiría la cantidad pagada por otros impuestos, fue con el propósito de que la tasa prevista en la ley se aplique tomando en cuenta las condiciones objetivas en que el sujeto pasivo del tributo enajena los bienes o presta los servicios materia de la imposición en favor de las personas a quienes se les traslada o repercute el impuesto. En efecto, no se desvirtúa la naturaleza del impuesto al valor agregado y menos aún se viola la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque el artículo 18 cuestionado haya establecido la posibilidad legal de que la tasa de este tributo se aplique también sobre las cantidades que hubiese pagado el causante por otros impuestos. Lo que sucede es que estos últimos solamente constituyen uno de los múltiple factores que determinan el precio total de una mercancía o la contraprestación que debe otorgarse por recibir un servicio, razón por la cual se hace necesaria su inclusión en la base del impuesto discutido, que al gravar el consumo de los bienes y servicios tiene que hacerlo de manera tal que la tasa se aplique sobre un valor que refleje las condiciones reales en que se adquieren los productos o se contratan los servicios; tanto es así, que el artículo 18 reclamado y sus correlativos (12, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), estatuyen que la tasa se aplicará, inclusive, sobre aspectos tales como las cantidades que se hubiesen pagado por viáticos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto, gastos todos ellos que no constituyen el objeto del impuesto y sí, en cambio, los diversos elementos que integran su base.’

"Tal como se desprende de la jurisprudencia insertada esencialmente, que la Ley del Impuesto al Valor Agregado grave el cumplimiento de otras obligaciones tributarias u otras actividades distintas a las contempladas en el artículo 1o. de esa norma, pues si el legislador señaló que en la base del gravamen también se incluiría la cantidad pagada por otros impuestos, fue con el propósito de que la tasa prevista en la ley se aplique tomando en cuenta las condiciones objetivas en que el sujeto pasivo del tributo enajena los bienes o presta los servicios materia de la imposición en favor de las personas a quienes se les traslada o repercute el impuesto.

"Empero, también expresó que no se desvirtúa la naturaleza del impuesto al valor agregado y menos aún se viola la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque el artículo 18 cuestionado haya establecido la posibilidad legal de que la tasa de este tributo se aplique también sobre las cantidades que hubiese pagado el causante por otros impuestos, destacando que esos preceptos constituyen uno de los múltiples factores que determinan el precio total de una mercancía o la contraprestación que debe otorgarse por recibir un servicio, razón por la cual se hace necesaria su inclusión en la base del impuesto discutido, que al gravar el consumo de los bienes y servicios tiene que hacerlo de manera tal que la tasa se aplique sobre un valor que refleje las condiciones reales en que se adquieren los productos o se contratan los servicios.

"Concluye diciendo que el artículo 18 y sus correlativos 12, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estatuyen que la tasa se aplicará, inclusive, sobre aspectos tales como las cantidades que se hubiesen pagado por viáticos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto, gastos todos ellos que no constituyen el objeto del impuesto y sí, en cambio, los diversos elementos que integran su base.

"De ahí que fuera correcto que la Juez de Distrito se apoyara en esa jurisprudencia para determinar que la base del impuesto se incluiría tomando en cuenta la cantidad de cualquier otro concepto que se adhiera al valor de la contraprestación total pactada, aun cuando ciertamente no resuelva el tema que el quejoso expuso como concepto de violación.

"Finalmente, contrario a lo que señala el recurrente, la Juez de Distrito sí se refirió al concepto de violación planteado, al señalar de forma textual: ‘si el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente, señala que para calcular dicha contribución, tratándose de prestación de servicios, se considerará como valor total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto; esta última frase fue con el objeto de describir e incluir cualquier factor que se adhiera a la contraprestación pactada en dicho impuesto; circunstancia que no transgrede el citado principio constitucional al utilizar la expresión ‘cualquier otro concepto’ para ejemplificar las cantidades a sumar al valor total de la contraprestación, toda vez que establece en forma general su definición legal al disponer que para calcular el impuesto al valor agregado, tratándose de servicios ‘se considerará como valor el total de la contraprestación pactada’, y la enumeración que hace de diversos factores (cantidades) que pueden adherirse a dicha base es meramente ilustrativa; de manera que cualquier contribuyente puede saber en forma clara como calcular dicha contribución tratándose de prestación de servicios y además está en posibilidad de conocer algunos factores que pueden sumarse al total de dicha contraprestación.’

"Acorde con lo antes transcrito, es claro que la Juez de Distrito sí resolvió la controversia que le fue sometida a su consideración, pues estimó que en forma general el precepto reclamado sí contiene su definición legal al disponer que para calcular el impuesto al valor agregado, tratándose de servicios ‘se considerará como valor el total de la contraprestación pactada’, motivo por el cual es ineficaz que la Juez de Distrito no se hubiera pronunciado sobre el particular, de ahí que el agravio expresado en ese sentido es ineficaz.

"En consecuencia, al ser infundados los agravios de la recurrente, lo que procede es confirmar la sentencia recurrida, donde se niega la protección constitucional por la Juez de Distrito, respecto de los artículos 1o.-B, párrafo primero y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil cuatro."(2)

De la anterior ejecutoria derivó la tesis número XLVI/2005, visible en la página 537 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, mayo de 2005, que dice:

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN ‘Y CUALQUIER OTRO CONCEPTO’, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004).-Conforme al citado artículo, la base del tributo, tratándose de la prestación de servicios, es el valor total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto; por tanto, el hecho de que incluya la expresión, y cualquier otro concepto’, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque no deja a cargo de la autoridad la determinación de los conceptos que se toman en cuenta para calcular la base del impuesto, ni existe incertidumbre jurídica, ya que la base del impuesto se compone con todos aquellos conceptos que se cobran a quien recibe la prestación del servicio, por lo que es entendible que el legislador se haya referido a ‘cualquier otro concepto’ que se integre al valor de la contraprestación pactada, en virtud de que no importa el nombre con el cual se designe sino el hecho determinado en la ley, consistente en el valor total de la contraprestación y demás cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio gravado."

Luego, al resultar infundado el concepto de violación expuesto por la parte quejosa, pues, contrariamente a lo argumentado, el precepto reclamado no vulnera el principio de legalidad tributaria, en la materia competencia de esta Segunda Sala, se impone revocar la sentencia sujeta a revisión y negar el amparo y protección de la Justicia Federal, respecto del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a ********** y **********, respecto del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

N.; con testimonio de la presente resolución, devuélvanse los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: M.A.G., S.S.A.A., M.B.L.R. y presidente J.F.F.G.S.. Ausente el señor M.G.D.G.P. por atender comisión oficial del Tribunal Pleno.

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 8, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Nota: La tesis 2a. XXXIII/2005 citada en esta ejecutoria, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, marzo de 2005, página 401.

______________

1. "Artículo 18. Para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"Tratándose de personas morales que presten servicios preponderantemente a sus miembros, socios o asociados, los pagos que éstos efectúen, incluyendo aportaciones al capital para absorber pérdidas, se considerarán como valor para efecto del cálculo del impuesto.

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"En el caso de mutuo y otras operaciones de financiamiento, se considerará como valor los intereses y toda otra contraprestación distinta del principal que reciba al acreedor."

2. En igual sentido se ha pronunciado la Segunda Sala en los amparos en revisión 283/2005, 873/2005, 928/2005, 116/2007 y 1238/2008.