Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto minoritario que formulan el señor M.J.N.S.M. y la señora M.O.S.C. de G.V., en la contradicción de tesis 21/2005-PL, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de este Alto Tribunal, fallada en sesión del día veintinueve de marzo de dos mil siete, por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

No compartimos la decisión mayoritaria de estimar que el artículo quinto transitorio, fracción XII, del Decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y otros ordenamientos federales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de fecha treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, no transgrede la garantía de irretroactividad consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por las razones siguientes:

Para la mejor comprensión del análisis del problema de inconstitucionalidad planteado, es conveniente recordar el contenido de los preceptos legales de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que guardan una estrecha relación con la litis propuesta, como son los artículos 10-A, primero a cuarto párrafos y 123, fracción IV, del citado ordenamiento legal, los cuales también fueron reformados por el decreto del treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, y literalmente dicen:

"Artículo 10-A. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo, del artículo 10 de esta ley, al resultado de multiplicar dichos dividendos o utilidades por el factor de 1.5385. También se considerarán dividendos o utilidades distribuidos los ingresos que señala el artículo 120 de esta ley.

"Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante aumento de partes sociales o entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción o pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días siguientes a su distribución, el dividendo se entenderá percibido en el año de calendario en que se pague el reembolso por reducción de capital o liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos de la fracción II del artículo 120.

"Cuando los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, pagarán el impuesto que se hubiese diferido, aplicando la tasa de 5% al resultado de multiplicar los dividendos o utilidades por el factor a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

"No se estará obligado al pago de este impuesto cuando los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta ley. El saldo de dicha cuenta sólo se podrá disminuir una vez que se hubiere agotado el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida a que se refiere el artículo 124-A de esta ley."

"Artículo 123. Las personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades a personas físicas o morales, tendrán las siguientes obligaciones:

"...

"IV. Retener el 5% sobre la cantidad que resulte de multiplicar el dividendo o utilidad distribuida por el factor de 1.5385 o, en el supuesto del segundo párrafo del artículo 122, sobre la cantidad a acumular en los términos de dicho párrafo, cuando los dividendos o utilidades se distribuyan a personas físicas.

"El impuesto retenido se enterará conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda una vez transcurridos 30 días de la fecha en que se percibieron los dividendos o utilidades, ante las oficinas autorizadas.

"En los supuestos a que se refiere la fracción V del artículo 120 de esta ley, el impuesto que retenga la persona moral conforme a esta fracción se enterará a mas tardar en la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio correspondiente."

También es pertinente tener presente el texto de dichos preceptos legales, que estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, es decir, antes de ser reformados, el cual era del tenor literal siguiente:

"Artículo 10-A. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa del artículo 10 de esta ley, al resultado de multiplicar dichos dividendos o utilidades por el factor de 1.515. También se considerarán dividendos o utilidades distribuidos los ingresos que señala el artículo 120 de esta ley.

"Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante aumento de partes sociales o entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción o pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días siguientes a su distribución, el dividendo se entenderá percibido en el año de calendario en que se pague el reembolso por reducción de capital o liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos de la fracción II del artículo 120.

"No se estará obligado al pago de este impuesto cuando los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta ley.

"Este impuesto se pagará además del impuesto del ejercicio a que se refiere el artículo 10, tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda una vez transcurridos 30 días de la fecha en que se hizo el pago de dividendos o utilidades, ante las oficinas autorizadas. ..."

"Artículo 123. Las personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades a personas físicas o morales, tendrán las siguientes obligaciones:

"...

"IV. Proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere este artículo, constancia en la que se señale su monto."

Pues bien, de los preceptos legales transcritos se advierte que, antes de la reforma aludida, los dividendos o utilidades distribuidos a los socios no estaban gravados, siempre que provinieran de la cuenta de utilidad fiscal neta; y a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, el pago de los dividendos o utilidades que provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida pagarán el 5% del resultado de multiplicar los dividendos por el factor 1.5385; sin embargo, de los mismos preceptos transcritos, se advierte que establecen la exención tratándose del pago de dividendos o utilidades que provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, cuyo saldo sólo se podrá disminuir una vez que se agote el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, cuenta prevista en el artículo 124-A de la ley vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve.

Este último precepto fue adicionado por el propio decreto del treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, y en su primer párrafo dice:

"Artículo 124-A. Las personas morales que hubieren optado por diferir parte del impuesto del ejercicio, de conformidad con el segundo párrafo, del artículo 10 de esta ley, llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta reinvertida del ejercicio y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades distribuidos en efectivo o en bienes, así como las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 121 de esta ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Para los efectos de este párrafo no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción o aumento de capital de la misma persona que los distribuye dentro de los 30 días siguientes a su distribución. ..."

La creación de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida a que se refiere el precepto antes transcrito obedece a la necesidad de fomentar la reinversión empresarial, para cuyo objetivo se estableció la reducción de la tasa del impuesto sobre la renta para las empresas de 34% a un 30% y, por otra parte, se estableció la retención del 5% para el pago de dividendos.

La anterior consideración se desprende de la exposición de motivos a la reforma hecha a la Ley del Impuesto sobre la Renta mediante el citado decreto del treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, dicha exposición en la parte que interesa dice textualmente:

"Ley del Impuesto sobre la Renta.

"1. Reducción de la tasa impositiva para reinversión de utilidades.

"Con el fin de mantener la tasa impositiva a la renta empresarial en niveles competitivos y así fomentar la inversión y la generación de empleos, se propone a esa soberanía reducir la tasa del impuesto sobre la renta empresarial, de 34 a 30%. Esta reducción, sin embargo, aplicaría únicamente a las utilidades que se mantengan en la empresa para ser reinvertidas, ya que ello fomenta el crecimiento económico y la generación de empleos. Este esquema de diferimiento de impuesto por reinversión de utilidades se realiza a petición de los diversos sectores empresariales de la iniciativa privada.

"Asimismo, se propone aplicar una tasa de 35% para las utilidades que se extraen de la empresa, lo que en conjunto con la tasa de retención propuesta para el pago de dividendos, refuerza el objetivo de promover la reinversión de utilidades. La estructura planteada evita además ceder recaudación al extranjero.

"Para hacer operativo ese esquema se propone la creación de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, cuenta receptora de la utilidad fiscal neta reinvertida generada a partir de 1999. Con base en una mecánica de aplicación idéntica a la de la que se aplica para la actual cuenta de utilidad fiscal neta, al momento de efectuarse la distribución de dividendos o utilidades se deberá hacer con cargo al saldo de dicha cuenta y pagar el impuesto sobre la renta que corresponda.

"Asimismo, con objeto de que el nuevo esquema cumpla con el propósito de promover la reinversión de utilidades, se propone a esa H. Cámara que se establezca la obligación de las empresas que distribuyan dividendos o utilidades, para que éstos se apliquen en primera instancia contra la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, cubriendo en ese momento la parte del gravamen que corresponda, y sólo una vez cuando el saldo de la misma, se puedan distribuir los dividendos o utilidades de la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el artículo 124 de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

Como se puede advertir, se establece una condición para la exención del pago del impuesto sobre la renta, tratándose del pago de dividendos o utilidades distribuidos, cuando éstos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, la que sólo se podrá disminuir una vez que se haya agotado el saldo de la cuenta de utilidad neta reinvertida.

Por su parte, el artículo quinto transitorio, fracción XII, del Decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y otros ordenamientos federales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de fecha treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, a la letra dice:

"Disposiciones transitorias.

"Artículo quinto. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo tercero de esta ley, se estará a lo siguiente: ...

"...

"XII. Para efectos de la fracción IV del artículo 123 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando se perciban dividendos o utilidades provenientes del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, las personas morales que los distribuyan deberán efectuar la retención establecida en dicha disposición sobre la cantidad que resulte de multiplicar los dividendos o utilidades percibidos por las personas físicas por el factor de 1.515."

Como se aprecia de la transcrita disposición, se establece la obligación de retener el 5% de los dividendos o utilidades distribuidas a personas físicas, provenientes del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho.

Lo anterior se estima violatorio de lo establecido en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Federal, toda vez que, sin distinción establece que los dividendos o utilidades distribuidos a las personas físicas provenientes del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, serán objeto de la citada retención del 5% sobre el importe del dividendo o utilidad, no obstante que con antelación se indicaba que se eximía a esas utilidades de cualquier impuesto adicional.

En efecto, el artículo quinto transitorio, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que nos ocupa, desconoce y trastoca las consecuencias y efectos producidos bajo el supuesto de la norma anterior, ya que su texto establece la aplicación retroactiva del actual artículo 123, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto a percepciones de dividendos o utilidades provenientes del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho.

Esto es, en nuestra opinión, la disposición transitoria cuestionada tiene efectos retroactivos, por exigir la retención de un impuesto sobre las percepciones de dividendos o utilidades provenientes del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta, con lo que afecta las consecuencias del supuesto de la norma anterior, en virtud de que la obligación se establece después de que se generó el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, pues de acuerdo al artículo 10-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de mil novecientos noventa y ocho, no se estaba obligado al pago del impuesto cuando los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece la propia Ley del Impuesto sobre la Renta.

En otras palabras, al existir disposición expresa anterior que regia favorablemente los dividendos distribuidos que provinieran de la cuenta de utilidad fiscal neta, esto es, que no se pagaba impuesto por ellos, y nótese que se trataba de utilidades anteriores, que bien podían haber sido distribuidas a los accionistas, con las consecuencias tributarias vigentes al momento de su distribución, sin embargo, se enviaban o acumulaban en la cuenta de utilidad fiscal neta, por las ventajas que la propia ley tributaria les otorgaba; no obstante ello, el artículo quinto transitorio, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viene a desconocer ese derecho concedido hasta mil novecientos noventa ocho, produciendo efectos retroactivos sobre situaciones (la creación y conservación de la cuenta de utilidad fiscal neta) no sólo anteriores a la disposición en comento, sino que se encontraban ya reguladas favorablemente hasta antes de la entrada en vigor de la reforma, por lo que es clara la alteración que realiza dicho artículo quinto transitorio, fracción XII, de situaciones acaecidas con anterioridad a su entrada en vigor y sobre derechos que se regían favorablemente para los contribuyentes hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho.

Por último, debe mencionarse que el artículo quinto transitorio, fracción XII, del decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y otros ordenamientos federales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de fecha treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, es contundente al señalar que "cuando se perciban dividendos o utilidades provenientes del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, las personas morales que los distribuyan deberán efectuar la retención establecida en dicha disposición (artículo 123, fracción IV), sobre la cantidad que resulte de multiplicar los dividendos o utilidades percibidos por las personas físicas por el factor de 1.515"; por lo que no es posible, para efectos de analizar la constitucionalidad de la norma legal, hacer distingos entre la fecha en que las personas morales los distribuyan y la fecha en que los socios los perciban, porque dicha diferencia no se desprende del precepto legal analizado, como tampoco es válido atender a las situaciones particulares de los quejosos, tal como lo ha sostenido este Alto Tribunal.

Cabe mencionar que tratándose de cuestiones tributarias, si bien por regla general un tributo se causa en la fecha en que se realiza la hipótesis prevista en la ley, ello tiene muchas excepciones y variantes; y en el caso concreto, sostener que el artículo quinto transitorio, fracción XII, del citado decreto, no es retroactivo al obligar a los accionistas a pagar el 5% de los dividendos acumulados hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho (en la cuenta de utilidad neta), porque el impuesto se causa cuando los reciban, esto es, en la fecha en que materialmente los estén percibiendo, no sólo es desconocer que dicha norma legal está actuando sobre el pasado, al afectar los dividendos distribuidos provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta, hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, sino que, además, se desconoce la razón legal de la existencia de la norma transitoria.

Es decir, el criterio que sostuvo la mayoría, sería perfectamente aplicable sólo con el contenido del artículo 23, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que cabría preguntarse por qué el legislador redactó, aprobó y expidió el artículo transitorio que nos ocupa, si éste no existiera, la aplicación de la ley, de conformidad con lo dispuesto en el citado artículo 23, fracción IV, y con el criterio mayoritario, sería exactamente igual; sin embargo, no podemos sostener que estamos ante una norma jurídica que no puede ser inconstitucional, por ser anacrónica, absurda o inútil, pues como quedó analizado, el contenido del artículo transitorio en estudio se refiere específicamente a la distribución de dividendos provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta, hasta antes del treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, para establecer la nueva contribución adicional, también por ellos.

Por todo lo anterior, a nuestro juicio debió declararse la inconstitucionalidad del artículo quinto transitorio, fracción XII, del Decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y otros ordenamientos federales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de fecha treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, por violar la garantía de irretroactividad consagrada en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, razones por las que disentimos del voto mayoritario.