Voto de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

Voto particular del M.J.R.C.D., en relación con el amparo en revisión 258/2007.

En la sesión celebrada el catorce de noviembre de dos mil siete, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió, por mayoría de cuatro votos, un amparo en revisión que versaba sobre la constitucionalidad del artículo 52, fracción I, inciso a), párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el dos mil seis, a propósito del cual el Juez de Distrito había concedido el amparo y la autoridad responsable había interpuesto un recurso de revisión.

La solución de la mayoría fue calificar fundados los agravios de la autoridad recurrente e infundados los conceptos de violación de los quejosos referidos a las garantías constitucionales de irretroactividad, libertad de asociación, audiencia y seguridad jurídica.

Para exponer los motivos de mi disenso, relataré los antecedentes del asunto, presentaré los argumentos centrales del fallo y demostraré que, a mi juicio, la norma impugnada resulta violatoria, al menos, del principio de irretroactividad de la ley.

I. Antecedentes

1. La parte quejosa -integrada por un grupo de contadores públicos- solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal en contra de varios artículos del Código Fiscal de la Federación.

2. El Juez de Distrito que conoció del asunto resolvió, entre otras cuestiones, conceder el amparo por lo que hace al artículo 52, fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la Federación, publicado el veintiocho de junio de dos mil seis, toda vez que se viola el artículo 5o. de la Constitución Federal, en relación con los diversos 14 y 16 del mismo ordenamiento.

3. La autoridad responsable, inconforme con lo anterior, acudió a la revisión de la sentencia del Juez de Distrito para impugnar algunas cuestiones de legalidad y alegar exclusivamente la supuesta inconstitucionalidad del artículo 52, fracción I, del Código Fiscal de la Federación.

4. El Tribunal Colegiado que conoció del asunto, tras realizar el análisis de las cuestiones de legalidad, resolvió confirmar la sentencia recurrida, no sobreseer en el juicio de amparo por lo que hace al artículo 52, fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la Federación; declararse legalmente incompetente para conocer del problema de constitucionalidad, respecto del citado artículo del Código Fiscal, y remitir los autos a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para el examen de la cuestión de constitucionalidad subsistente en el asunto.

5. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consideró que la materia de la revisión consistía en determinar si la autoridad recurrente lograba, con sus agravios, desvirtuar las razones por las que el Juez de Distrito concedió el amparo a la quejosa respecto al artículo 52, fracción I, inciso a), segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación.

6. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 18/2007-PL, concluyó que el artículo 52, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, no viola las garantías de libertad de trabajo, seguridad y legalidad jurídicas, esencialmente porque consideraron que no se deja al arbitrio de una entidad privada el establecimiento de los requisitos que deban cumplir los contadores públicos para poder dictaminar estados financieros, pues dichos requisitos se encuentran perfectamente determinados en el Código Fiscal de la Federación. Además, insistieron en que tales instituciones privadas no actúan discrecionalmente, ya que sus actividades se encuentran reguladas y supervisadas por la Secretaría de Educación Pública.

Asimismo, estimaron que el hecho de que se deje en manos de un ente privado la emisión de las certificaciones profesionales necesarias para emitir dictámenes financieros, no constituye una transgresión a la libertad de trabajo, pues es una medida razonable atendiendo a la finalidad que el legislador consideró para delimitar la actividad de realizar estados financieros. En otras palabras, la facultad otorgada a los colegios de profesionistas para expedir una certificación que avale los conocimientos de los contadores públicos fue creada en aras del interés colectivo y se encuentra regulada por el Estado, por lo cual no se transgrede garantía alguna.

7. En acatamiento de lo resuelto por el Tribunal Pleno, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró fundado el agravio de la autoridad recurrente, por lo que se actualizó el supuesto del artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo; con ello, se vio obligada a analizar los conceptos de violación cuyo estudio omitió el juzgador. Tales conceptos de violación estaban dirigidos a cuestionar la norma impugnada en relación con las garantías constitucionales de irretroactividad, libertad de asociación, audiencia y seguridad jurídica.

II. Argumentos centrales del fallo

1. La norma impugnada regula, entre otros, el supuesto de la obtención de un registro, por parte de un contador público con nacionalidad mexicana, estableciendo diversos requisitos -entre los cuales se encuentra la obtención de un certificado expedido por un colegio o asociación de profesionistas con reconocimiento de idoneidad-, con la consecuencia de que con dicho registro y la condicionante de que cumpla con las normas de ética, el contador público estará autorizado para elaborar dictámenes de estados financieros, otorgándoles presunción de certeza de los hechos asentados en él.

El supuesto de la norma es la regulación de los requisitos que debe cumplir un contador público para obtener la autorización de la autoridad fiscal, con la consecución de que tengan repercusiones fiscales los dictámenes por éstos elaborados.

2. La posición mayoritaria consideró que si dentro de la vigencia de una norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, entonces ninguna regla posterior podría variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva.

Así, si el supuesto es el registro como elemento necesario para la presunción de certeza de los hechos asentados en los dictámenes de estados financieros, entonces la nueva norma no puede desconocer las consecuencias generadas por éste, esto es, la repercusión fiscal de los dictámenes financieros elaborados por un contador público que hubiere tenido el registro, en la medida en que quedaron ejecutados esos actos antes de la entrada en vigor del precepto reclamado.

3. En tales términos -estimaron-, si la norma establece una nueva condición para que tengan validez los dictámenes efectuados con posterioridad a la entrada en vigor de ésta, no puede decirse que por ello esté desconociendo las consecuencias jurídicas generadas con anterioridad.

Lo anterior, porque no desconoce las repercusiones fiscales que conducen los dictámenes financieros que fueron emitidos por un contador público, que cumpliera con los requisitos exigidos por la norma que estuvo vigente antes del veintinueve de junio de dos mil seis. No existe ningún desconocimiento de la presunción de certeza de los hechos asentados en los dictámenes que hubieren sido formulados al amparo de la legislación anterior, que es la consecuencia jurídica que se derivó del supuesto de la norma.

El precepto en análisis está regulando cuestiones futuras, esto es, los dictámenes financieros presentados con posterioridad a la vigencia de la norma reclamada, sin que se afecte la presunción de certeza que se les otorgó a los dictámenes elaborados por un contador público que cumplió con los requisitos legales que estuvieron vigentes con la legislación anterior.

4. El registro -dicen los Ministros de la posición mayoritaria- es un instrumento administrativo en virtud del cual la autoridad fiscal vigila la capacitación del profesionista atendiendo a las normas tributarias y controla el efectivo cumplimiento de las obligaciones establecidas a los contadores públicos. Así, atendiendo a la finalidad que se pretende con el establecimiento de un registro ante las autoridades fiscales, no es dable sostener que éste constituye un derecho adquirido por el contador público que hubiere cumplido con ciertos requisitos establecidos con anterioridad, a la entrada en vigor de la norma reclamada.

Desde su perspectiva, en materia de establecimiento de requisitos para una autorización de la autoridad fiscal para dictaminar estados financieros, no opera la teoría de los derechos adquiridos, pues el legislador está facultado para modificar y cancelar el registro, atendiendo al fin con el cual fue creado, que constituye a su vez la validación por la cual el Pleno sostuvo que podía regular la actividad de realizar estados financieros con efectos fiscales.

El artículo 14 de la Constitución Federal -agregan- no establece como garantía para los gobernados el que, en materia administrativa, se puedan mantener indefinidamente las obligaciones o beneficios que, en su caso, se les hubiesen otorgado de manera específica o implícita, al no ser objeto de regulación por la norma. Si así fuere, se pondría en riesgo el ejercicio de las funciones propias del Estado, mismas que tienen por objeto la satisfacción de las necesidades de carácter colectivo y que, por tanto, se encuentran por encima de los intereses individuales de los gobernados.

III. Razones del disenso

Es importante recordar que en el primer concepto de violación, la parte quejosa argumentó que el artículo 52, fracción I, inciso a), del Código Fiscal, reformado y adicionado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, el veintiocho de junio de dos mil seis; así como las reglas misceláneas 2.10.24 y 2.10.25, vigentes en el mismo año, violan las garantías de legalidad y de irretroactividad de la ley, establecidas en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal. Lo anterior, toda vez que pretenden invalidar las certificaciones profesionales obtenidas por los quejosos con anterioridad a la entrada en vigor de las normas reclamadas. Los argumentos que en específico planteó son los siguientes:

a) Las certificaciones profesionales fueron concedidas por la Asociación Mexicana de Contadores Públicos, Colegio Profesional en el Distrito Federal, Asociación Civil, el cual -a su juicio- es el órgano competente para emitirlas, ya que ninguna ley, reglamento o disposición faculta a otra autoridad para participar en el procedimiento de otorgamiento. Asimismo, las certificaciones fueron aceptadas por las autoridades fiscales año con año y de forma reiterada, sin que éstas se hayan opuesto al ejercicio de los derechos comprendidos en tales documentos.

Posteriormente, la parte quejosa explicó que la importancia de estas certificaciones estriba en que se trata de un requisito sine qua non para obtener la inscripción en el registro fiscal como contador público certificado autorizado para formular estados financieros de los contribuyentes.

En ese sentido, estimó que las disposiciones reclamadas pretenden influir sobre el pasado, desconociendo situaciones jurídicas que ya acontecieron. Según el quejoso, la interpretación a contrario sensu de lo señalado por las normas reclamadas, en el sentido de que sólo serán válidas las certificaciones emitidas por los colegios profesionales que al momento de formularlas cuenten con el reconocimiento de idoneidad acreditado por la Secretaría de Educación Pública, permite observar que se limitan e incluso invalidan los derechos adquiridos por los contadores públicos certificados con anterioridad.

b) La parte quejosa afirma que las certificaciones profesionales que se pretenden invalidar fueron expedidas con anterioridad, conforme a la normatividad vigente en esos años, y cumpliendo con los requisitos establecidos (no se regulaba el "requisito de idoneidad"). Por tanto -dice-, las normas impugnadas son retroactivas, ya que tratan de modificar o destruir los derechos adquiridos que obtuvo bajo la vigencia de la ley anterior, estableciendo un nuevo requisito que afecta su esfera jurídica.

c) Haciendo uso de la teoría de los componentes de la norma, la parte quejosa argumentó que las normas impugnadas tratan de modificar o alterar supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior. En otras palabras, señaló que conforme a lo establecido en el artículo 52, fracción I, inciso a), del Código Fiscal vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, se actualizó a su favor el supuesto y consecuencia de la norma, pues obtuvieron las certificaciones profesionales (cumpliendo todos los requisitos) que les permitieron inscribirse en el registro fiscal y, por tanto, se les otorgó la facultad de emitir dictámenes financieros.

d) Por otro lado, la parte quejosa argumenta que la Asociación Mexicana de Contadores Públicos fue reconocida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de la Dirección General de Profesiones, mediante acuerdo de fecha once de enero de mil novecientos setenta y tres, como la autoridad competente para emitir las certificaciones profesionales. Las certificaciones profesionales expedidas por dicha autoridad -dice-, se reconocieron como válidas; en consecuencia, resulta violatorio del artículo 14 constitucional que ahora las autoridades responsables pretendan desconocer la validez de las certificaciones profesionales emitidas y los derechos adquiridos que de las mismas emanan, debido a que no se cumple con el nuevo requisito de idoneidad.

Desde mi punto de vista, tales argumentos resultan esencialmente fundados, en atención a las siguientes consideraciones:

1. En principio, conviene determinar en qué consiste la garantía de irretroactividad de las leyes, a la que se refiere el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.(1)

Históricamente, los juristas se han ocupado de este problema desde tiempos del imperio romano de oriente, como lo confirma el Corpus iuris civilis, donde había disposiciones contrarias a la retroactividad legal. El derecho español, en la edad media, hizo mención de este principio en la Novísima Recopilación, en las Leyes de Estilo y, particularmente, en el Fuero Juzgo. Más tarde, en el artículo VIII de la Declaración de los derechos del hombre y del ciudadano (Francia, 1789), se previó así la no retroactividad de las leyes en materia penal, donde se aprecia que "La ley no debe establecer más penas que las estricta y evidentemente necesarias, y nadie puede ser castigado si no es en virtud de una ley establecida y promulgada con anterioridad al delito, y aplicada legalmente". En nuestro país, se ha prohibido la aplicación retroactiva de las leyes en las distintas Constituciones, tales como el Acta Constitutiva de la Federación (1824) y las Constituciones Centralistas (1836 y 1843).(2)

2. Desde el punto de vista doctrinal, conviene señalar que la teoría clásica hace una distinción entre derechos adquiridos y las expectativas de derechos para destacar que los primeros serán aquellos que ya formen parte del patrimonio o haber jurídico de una persona, o bien, que impliquen la introducción de un bien, una facultad o un provecho a dicho patrimonio o haber; en tanto que los segundos son pretensiones o esperanzas de que se realice una situación determinada que luego generará un derecho. Según esta teoría, la ley se aplicará retroactivamente cuando afecte derechos adquiridos, no cuando recaiga sobre expectativas de derecho.(3)

Por otro lado, cuando una nueva ley se somete a un análisis de retroactividad, la doctrina señala que existen dos respuestas posibles: 1) la nueva ley es retroactiva cuando se aplica a los actos jurídicos realizados bajo el imperio de la ley antigua y a las situaciones jurídicas nacidas o hechos acaecidos bajo la vigencia de aquélla; 2) la nueva ley se llama irretroactiva cuando sólo debe ser aplicada a los actos que se realicen o a las instituciones o hechos que se creen o realicen después de su entrada en vigor.(4)

Suele elegirse la segunda respuesta para atender las exigencias de la justicia y de la seguridad jurídica, pues lo más intuitivo es admitir que no es justo aplicar una ley nueva a actos que fueron realizados en el momento en que dicha ley no había sido dictada y, por tanto, no era conocida ni tenía aplicación. Ello, especialmente cuando se trata de normas sancionadoras. Sin embargo, hay otro tipo de casos en los que la injusticia se produciría con una absoluta irretroactividad de la ley, como ocurriría, por ejemplo, en una legislación dirigida a abolir la esclavitud. En ese caso, una irretroactividad absoluta conduciría a abolir la esclavitud sólo a los que nacieran hijos de esclavos después de la entrada en vigor de la ley, mientras que, en cambio, los que fueran esclavos con anterioridad a la promulgación de la ley de abolición deberían continuar siéndolo hasta su muerte. Así, este problema ha motivado a la doctrina para tratar de establecer criterios que permitan deslindar los casos en que la ley pueda ser retroactiva y los casos en que por el contrario debe considerarse irretroactiva.(5)

3. Por otra parte, entre los diversos criterios que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido acerca de la garantía de irretroactividad de la ley destaca el siguiente que contiene una definición concreta y sencilla de dicho principio (énfasis añadido):

"RETROACTIVIDAD DE LA LEY. ES DIFERENTE A SU APLICACIÓN RETROACTIVA. El análisis de la retroactividad de las leyes requiere el estudio de los efectos que una norma tiene sobre situaciones jurídicas definidas al amparo de una ley anterior o sobre los derechos adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor, verificando si la nueva norma los desconoce, es decir, ante un planteamiento de esa naturaleza, el órgano de control de la constitucionalidad se pronuncia sobre si una determinada disposición de observancia general obra sobre el pasado, desconociendo tales situaciones o derechos, lo que implica juzgar sobre el apego de un acto materialmente legislativo a lo dispuesto por el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a que las leyes no deben ser retroactivas. En cambio, el análisis sobre la aplicación retroactiva de una ley implica verificar si el acto concreto se lleva a cabo dentro de su ámbito temporal de validez sin afectar situaciones jurídicas definidas o derechos adquiridos por el gobernado con anterioridad a su entrada en vigor."(6)

Como lo señala el criterio antes transcrito, lo que concierne al órgano de control constitucional ante un planteamiento de esta naturaleza es determinar si una norma jurídica obra sobre el pasado, desconociendo ciertas situaciones o derechos de las personas, esto es, determinar si la disposición que obra sobre el pasado se apega o no al contenido del artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

A partir del criterio señalado anteriormente, es necesario hacer una importante distinción: el principio de irretroactividad de la ley puede predicarse: 1) del desconocimiento de situaciones jurídicas definidas al amparo de una ley anterior, o 2) de los derechos adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor.

La teoría de los derechos adquiridos establece que para que una ley sea retroactiva se requiere que obre sobre el pasado y lesione derechos adquiridos amparados en normas anteriores. Los derechos adquiridos serán aquellos que ya formen parte del patrimonio o haber jurídico de una persona, o bien, que impliquen la introducción de un bien, una facultad o un provecho a dicho patrimonio o haber. En cambio, la ley no será retroactiva si afecta meras expectativas de derechos, las cuales se definen como pretensiones o esperanzas de que se realice una situación determinada que luego generará un derecho.(7)

Así, como lo indica el criterio invocado, el análisis sobre la aplicación retroactiva de una ley implica verificar si el acto concreto se lleva a cabo dentro de su ámbito temporal de validez sin afectar situaciones jurídicas definidas o derechos adquiridos por el gobernado con anterioridad a su entrada en vigor.

4. Por otro lado, la Suprema Corte reconoce la teoría de los componentes de la norma según la cual, para determinar si una ley cumple o no con la garantía de irretroactividad, debe verificarse si ya se actualizaron los supuestos y consecuencias de la norma en análisis. En relación con lo anterior, se pueden dar las siguientes hipótesis:

a) Cuando durante la vigencia de una norma se actualizan el supuesto y su consecuencia jurídica, ninguna disposición posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o consecuencia sin ser retroactiva;

b) En el caso en que una norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas, si ya se cumplió el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin violar la garantía de irretroactividad; y

c) Cuando una norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia, ninguna norma posterior podrá modificar los actos del supuesto que ya se hayan realizado bajo la vigencia de la norma anterior; pero en cuanto el resto de los supuestos no acontecidos, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva.(8)

5. Conviene analizar la norma impugnada que estaba vigente antes de la reforma con el contenido en su actual vigencia, a efecto de determinar qué tipo de problema puede estarse presentando:

"Artículo 52. Se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realice; en la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado; en cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal formulado por contador público o relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales; o bien en las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, siempre que se reúnan los siguientes requisitos:

"I. Que el contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos, en los términos del reglamento de este código. Este registro lo podrán obtener únicamente:

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"a) Las personas de nacionalidad mexicana que tengan título de contador público registrado ante la Secretaría de Educación Pública y que sean miembros de un colegio profesional reconocido por la misma secretaría, cuando menos en los tres años previos a la presentación de la solicitud de registro correspondiente.

Ver tabla

En el caso concreto, las certificaciones profesionales fueron concedidas bajo el amparo del artículo 52, fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil tres. En ese momento se creó una situación jurídica para cada uno de los beneficiarios de la certificación, a saber, que podrían inscribirse en el registro fiscal para poder emitir dictámenes financieros.

Los destinatarios de esa norma quedaron comprendidos en su supuesto normativo y, por ende, su situación jurídica cambió en el momento de hacerse efectiva la consecuencia de la norma. La norma constituyó una situación jurídica nueva para ellos que la nueva vigencia de la norma viene a desconocer, ya que establece claramente que "sólo serán válidas las certificaciones que le sean expedidas a los contadores públicos por los organismos certificadores que obtengan el reconocimiento de idoneidad que otorgue la Secretaría de Educación Pública", lo cual implica que la norma, por sí misma, reconoce validez exclusivamente a las nuevas certificaciones y desconoce la validez de las anteriores. La expresión "sólo" otorga a la norma una connotación excluyente de validez para las certificaciones creadas al amparo de la anterior vigencia.

En otras palabras, la modalidad deóntica de la nueva formulación normativa no es otra que la prohibición; así el enunciado normativo podría traducirse como sigue: "Los contadores públicos que obtuvieron una certificación profesional bajo el amparo del artículo 52, fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, y que fueron registrados y autorizados por la Secretaría de Educación Pública y contaban con experiencia mínima de tres años participando en la elaboración de dictámenes fiscales, tienen prohibido formular dictámenes sobre los estados financieros de los contribuyentes."

6. Por otro lado, cuando los quejosos obtuvieron en su momento la certificación, habiendo cumplido con los requisitos legales exigidos para tal efecto, se actualizó tanto el supuesto jurídico de la norma como la correspondiente consecuencia jurídica. En consecuencia, dado que uno de los efectos que la nueva norma tiene es desconocer la situación jurídica definida al amparo de la ley anterior, es claro que se viola lo dispuesto por el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a que las leyes no deben ser retroactivas.

7. Finalmente, es importante aclarar que la norma impugnada de la cual he venido predicando la violación a la garantía de irretroactividad es una norma que confiere poderes; se trata de una habilitante mediante la cual se faculta a ciertas personas a realizar una conducta determinada: elaborar dictámenes financieros.

Dada esa naturaleza, el énfasis normativo de la disposición no se coloca -como lo hace la posición mayoritaria- en el producto de la habilitación sino en la habilitación misma. Considero que no es discutible si los productos -los dictámenes- elaborados bajo la vigencia de la norma anterior son o no válidos. Evidentemente que lo son, pues fueron realizados bajo el supuesto de hecho de una norma perteneciente al sistema jurídico con toda la fuerza de su validez. Lo discutible es si la habilitación -la posibilidad de dictaminar- como facultad que otorgaba la norma anterior ha sido injustificadamente desconocida por la reforma cuestionada en el amparo.

La norma jurídica anterior a la reforma, vista bajo la teoría de la norma de G.H.v.W.,(9) tiene un carácter facultativo,(10) su contenido es la posibilidad de emitir dictámenes sobre estados financieros; y las condiciones de aplicación son:

a) Que el contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales en los términos del reglamento del código.

b) Tener nacionalidad mexicana.

c) Tener título de contador público registrado ante la Secretaría de Educación Pública.

d) Ser miembro de un colegio profesional reconocido por la misma secretaría, cuando menos en los tres años previos a la presentación de la solicitud de registro correspondiente.

e) Contar con certificación expedida por los colegios o asociaciones de contadores públicos registrados y autorizados por la Secretaría de Educación Pública; y

f) Contar con experiencia mínima de tres años participando en la elaboración de dictámenes fiscales.

Como se sabe, las condiciones de aplicación junto con el carácter y el contenido forman lo que se conoce como núcleo esencial de la norma. De este modo, si la reforma impugnada vino a modificar una de las condiciones de aplicación, entonces modificó también el núcleo esencial.

Como dije antes, la reforma vino a desconocer una situación jurídica reconocida bajo la vigencia de una norma anterior; esa situación jurídica es, pues, una de las condiciones de aplicación de la norma.

Con lo anterior no quiero decir que indefectiblemente cada que se altere una condición de aplicación mediante una reforma legislativa se viola el principio de no retroactividad. Esto sólo ocurre en aquellos casos en los que, existiendo alguna "categoría sospechosa", la reforma venga a dar un trato diferenciado a los distintos universos de destinatarios de la norma que la referida categoría genere.

Cuando esto ocurre, nace para el legislador una necesidad de motivación reforzada. Este concepto se refiere a una exigencia que se asocia a determinados actos y normas en los que puede llegar a afectarse algún derecho fundamental u otro bien relevante desde el punto de vista constitucional; en ella se requiere que quien emita el acto o la norma razone su necesidad en la consecución de los fines constitucionalmente legítimos ponderando específicamente las circunstancias concretas del caso.(11)

En el caso que nos ocupa, la norma impugnada produjo dos universos de destinatarios perfectamente diferenciados: los contadores públicos que no contaban con la certificación y los que sí la tenían en términos de la norma anterior. El trato que se da a unos y a otros es distinto: a los primeros se les prohíbe seguir emitiendo dictámenes sobre estados financieros y a los segundos se les permite. Unos y otros han de cumplir con determinados requisitos; sin embargo, los primeros ya habían cumplido los que, en su momento, les exigía el sistema jurídico. La reforma impugnada otorga un trato diferenciado a uno y otro universo, porque a los dos universos los considera como no habilitados para realizar dictámenes sobre estados financieros, siendo que el primer grupo ya lo estaba bajo el amparo de la norma anterior. El segundo grupo no sufre merma alguna porque para ellos será una primera vez el cumplir con los requisitos; en cambio, el primer grupo sí la sufre porque se le desconoce una habilitación con la que ya contaba.

En condiciones como ésta, el legislador debió haber realizado una motivación reforzada mediante la cual justificara el desconocimiento de la referida habilitación, lo cual no ocurrió. Lo anterior, en virtud de que la carga argumentativa en este tipo de reformas recae en el Estado y no en el ciudadano, si se toma en cuenta que los destinatarios de la norma antes de la reforma cumplieron puntualmente con los requisitos, y ahora se les desconoce la habilitación lograda a partir del cumplimiento de éstos. Si el Estado ahora considera que los requisitos anteriores no son ya suficientes porque la realidad social los ha superado, entonces ha de motivar por qué dejará de otorgar validez a las habilitaciones otrora logradas.

Esa carga argumentativa que corresponde al Estado tiene sentido porque en el camino de la reforma pueden quedar en entredicho derechos fundamentales, como ocurre en el caso concreto con el principio de irretroactividad establecido en el artículo 14 constitucional. El Constituyente fue muy claro al establecer de manera tajante que "a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna", y la reforma impugnada está desconociendo una habilitación dada por la norma anterior a los quejosos, con lo cual se les causa indudablemente un perjuicio.

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1. "Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna."

2. Las Garantías de Seguridad Jurídica, número 2, Colección Garantías Individuales, Poder Judicial de la Federación, Suprema Corte de Justicia de la Nación, 2a. edición, México 2003, pp. 40-41.

3. I., pp. 42-42.

4. D.P., L. y A.G., Sistema de Derecho Civil, volumen I, novena edición, Tecnos, Madrid, 1998, p. 106.

5. I., pp. 106-107.

6. Tesis 2a./J. 87/2004 de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 415 del Tomo XX, correspondiente a julio de 2004, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

7. Las Garantías de Seguridad Jurídica, número 2, Colección Garantías Individuales, Poder Judicial de la Federación, Suprema Corte de Justicia de la Nación, 2a. edición, México 2003, pp. 42-42.

8. Este criterio se plasmó en la tesis P./J. 87/97, emitida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., noviembre de 1997, página 7.

9. Este autor G.H.v.W. ha construido una teoría según la cual, la mayoría de las normas jurídicas son prescripciones. Las características esenciales de éstas son: 1) emanan de una autoridad normativa; 2) son promulgadas (es decir, son formuladas en algún lenguaje); y 3) para dar efectividad a la norma, la autoridad suele añadir una sanción (que normalmente es negativa, es decir, la amenaza de un castigo). Así toda prescripción está compuesta por una serie de elementos divididos en dos grupos: los que integran el núcleo normativo y los que quedan fuera de él: A) Núcleo normativo: A.1) Carácter: las normas pueden indicar que algo debe hacerse, que algo no debe hacerse o que algo puede hacerse. En el primer caso, decimos que su carácter es la obligación y hablamos de normas obligatorias. En el segundo caso, decimos que su carácter es la prohibición, y hablamos de normas prohibitivas. En el tercer caso, decimos que su carácter es la permisión y hablamos de normas permisivas. A.2) Contenido: es aquella acción u omisión que la norma indica que está prohibida, que es obligatoria o que está permitida. Desde el punto de vista del contenido, las normas pueden ser abstractas (se refieren a un conjunto de acciones sin determinar; por ejemplo: "los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe") o concretas (se refieren a una acción o clase de acciones determinadas; por ejemplo: "Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto"). A.3) Condición de aplicación: es el conjunto de circunstancias que han de darse para que la norma deba ser cumplida. Según la condición de aplicación las normas pueden ser categóricas (sus únicas condiciones de aplicación son aquellas que se desprenden del propio contenido de la norma; por ejemplo: "cierra la puerta" tiene como únicas condiciones de aplicación que exista una puerta y que esté abierta) o hipotéticas (añaden condiciones de aplicación adicionales; por ejemplo: "cierra la puerta, si hace frío"). Las normas jurídicas son siempre hipotéticas, aunque las condiciones de aplicación adicionales pueden estar en un artículo distinto. B) Elementos que no forman parte del núcleo normativo: B.1) Autoridad: es la persona u órgano de la que emana la norma. Según la autoridad, las normas jurídicas pueden ser leyes (emanan del Congreso), reglamentos (del Ejecutivo), bandos municipales, normas universitarias, etcétera. B.2) Sujeto normativo: es el destinatario de la norma. Según el sujeto normativo, las normas pueden ser generales (se dirigen a una clase de personas, esto es, a aquellos individuos que comparten determinadas características o que están en la misma situación) o particulares (se dirigen a una persona o personas determinadas; por ejemplo, las sentencias). B.3) Ocasión: se trata de localización espacio temporal en que debe cumplirse el contenido de la norma. Puede hablarse de la ocasión espacial (el territorio en el que es aplicable la norma), y la ocasión temporal (el tiempo durante el cual es aplicable). B.4) Promulgación: la promulgación es la formulación de la norma en un lenguaje (oral o escrito). Atendiendo a ella, podemos distinguir entre prescripciones escritas u orales. B.5) Sanción: es la consecuencia que se sigue del incumplimiento (sanciones negativas) o (en un sentido amplio de sanción) del cumplimiento de la norma (sanciones positivas). V.: W., H.V., N. y acción. Una investigación lógica, traducción de P.G.F., Madrid, Tecnos, 1970. Y del mismo autor, Lógica Deóntica (1951), traducción de J.R.M., Valencia, Cuadernos Teorema, 1979. Asimismo, véase, A., M., El sentido del derecho, A., Barcelona, 2001, pp. 65 y siguientes.

10. La nueva norma tiene una doble modalidad: para el universo de los contadores públicos que no tenían certificado es facultativa, en tanto que para los que sí contaban con él, es prohibitiva.

11 Cfr. Sentencia STC 35/2007, de 12 de febrero de 2007, del Tribunal constitucional de España. Asimismo, la sentencia STC 179/2005, del mismo. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha utilizado este concepto en el mismo sentido en los siguientes criterios: Tesis P./J. 24/2006 de la Novena Época, emitida por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 1534 del Tomo XXIII, correspondiente a febrero de 2006, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "RATIFICACIÓN O REELECCIÓN DE FUNCIONARIOS JUDICIALES LOCALES. SU FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.", y tesis de jurisprudencia número P./J. 153/2005, emitida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, diciembre de 2005, página 2299, de rubro: "MUNICIPIOS. SU CREACIÓN NO PUEDE EQUIPARARSE A UN ACTO QUE SE VERIFIQUE EXCLUSIVAMENTE EN LOS ÁMBITOS INTERNOS DE GOBIERNO, POR LO QUE ES EXIGIBLE QUE SE APOYE EN UNA MOTIVACIÓN REFORZADA."