Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

VOTO DE MINORÍA QUE FORMULAN LOS MINISTROS S.S.A.A., JUVENTINO V. CASTRO Y CASTRO, G.D.G.P.Y.J.N.S.M., EN CONTRA DE LA EJECUTORIA PRONUNCIADA POR EL TRIBUNAL PLENO EN EL AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2689/96, PROMOVIDO POR DESARROLLO DE ESPECIALIDADES INDUSTRIALES FRANCO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.

"La regla de presunción podría ser declarada inconstitucional si llegara a considerarse que existe desproporción entre los fines perseguidos con su establecimiento y los medios utilizados para su consecución.", Marín-Barnuevo F., D., "Presunciones y Técnicas Presuntivas en Derecho Tributario", M.H., Madrid, 1996, p. 231.

PRIMERO. Se aceptan todos los resultandos y los considerandos primero y segundo de la ejecutoria referida.

SEGUNDO. Contrariamente, no se comparte el considerando tercero ni los puntos resolutivos de la ejecutoria, ya que sin un análisis previo de lo que son las presunciones en materia tributaria, así como tampoco sin aplicar al caso particular la garantía de proporcionalidad contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional, resuelve negar el amparo a la quejosa.

TERCERO. A efecto de demostrar lo anterior, conviene establecer primeramente los antecedentes del asunto de que se trata:

En su demanda de amparo directo, la empresa quejosa reclamó el artículo 59, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, que, salvo prueba en contrario, permite que las autoridades fiscales "presuman" como ingresos por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que corresponden al contribuyente y éste no lo registre en contabilidad.

El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, estimó infundado el concepto de violación y negó el amparo.

La ejecutoria de la mayoría considera que parte de los agravios es inoperante e inatendible, en virtud de que en ellos se sostiene que con la sentencia de amparo se violaron garantías, introduciéndose además en la revisión aspectos nuevos que no se plantearon en la demanda de amparo.

La otra parte de los agravios es considerada infundada por la ejecutoria (fojas 41 y ss.), porque la presunción de certeza sí puede desvirtuarse en el caso en que se ubica la empresa quejosa (pago de deudas con cheque personal de un accionista) mediante la inscripción contable de ese movimiento.

La ejecutoria agrega (foja 43), que por el precepto reclamado no se incrementan los ingresos de una persona con los de otra, sino que, en realidad, por medio de esta presunción legal se establece que existe un solo patrimonio y que éste corresponde al contribuyente porque las cuentas personales de los gerentes, administradores o terceros, pertenecen a la empresa que no registró en su contabilidad la operación efectuada a su favor en tales cuentas.

Finalmente, la ejecutoria (foja 43) concluye considerando que quien actualizó la presunción mencionada es la propia empresa quejosa, al no registrar en su contabilidad los pagos con cheques de cuentas personales, realizados a su favor por uno de sus directivos, accionistas e incluso algún tercero.

CUARTO. A continuación debe conocerse el concepto, los elementos estructurales, la clasificación y la finalidad de las presunciones en materia tributaria, con el fin de resolver lo efectivamente planteado y, de esta forma, justificar nuestra discrepancia con la ejecutoria de la mayoría.

Así tenemos que presunción es el instituto probatorio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato contenido en la norma.

Del concepto jurídico de presunción anterior, se deduce que son tres los elementos presentes en la estructura del juicio presuntivo: la afirmación base, la afirmación resultado o afirmación presumida, y el enlace o nexo lógico existente entre ambas.

La afirmación base es aquel hecho cuya acreditación permite al órgano decisor considerar cierta la realización de otro hecho diferente; es decir, está constituida por uno o varios hechos afirmados por las partes, cuya veracidad ha sido comprobada ante quien tiene encomendada la función de fijar los hechos de relevancia jurídica, y que, normalmente, se manifiesta junto con otros hechos distintos, lo que permite que estos últimos se integren en el soporte fáctico de la resolución sin necesidad de haber sido probados directamente. Es, por tanto, un hecho probado con finalidad medial o instrumental: lograr el convencimiento del destinatario de la actividad probatoria sobre la realidad de otro hecho distinto.

La afirmación resultado o afirmación presumida es el segundo de los elementos integrantes de la estructura de la presunción, y está constituida por el hecho no directamente probado, sobre cuya veracidad se logra la convicción o consecuencia de haber sido acreditada la afirmación base. Es, por tanto, el hecho no probado de forma directa, integrado en el soporte fáctico de la resolución, y del que derivan necesariamente algunas de las consecuencias jurídicas que constituyen la pretensión de una de las partes.

El último elemento que compone la estructura del juicio presuntivo es el enlace o nexo lógico existente entre la afirmación base y la presumida, que es el razonamiento que permite, según las reglas del criterio humano, afirmar la existencia de la segunda a través de la constatación de la primera. Este enlace, siempre que la presunción no haya sido establecida en una norma, debe ser preciso y directo en el conjunto presuntivo, de tal modo que siempre que se dé tal enlace existirá una presunción, y siempre que dicha presunción reúna las citadas notas podrá ser acogida por el citado órgano encargado de fijar los hechos de relevancia jurídica.

Respecto a las distintas clases en que suelen dividirse las presunciones en materia tributaria, una primera clasificación que podríamos considerar es aquella bipartita que distingue entre las presunciones legales (también llamadas iuris y jurídicas), y presunciones judiciales (también conocidas como simples, hominis, y facti).

Según este primer criterio distintivo, integrarían el primer grupo aquellas presunciones establecidas en normas jurídicas con la finalidad de ordenar la actuación posterior del operador jurídico en la fase probatoria, mientras que, por el contrario, merecerían la consideración de judiciales aquellas que no han sido preestablecidas en un texto legal, sino que son tenidas en cuenta por el órgano encargado de resolver para la fijación de los hechos en un supuesto concreto basándose en su particular apreciación del principio de normalidad.

Junto a esta primera clasificación, también es tradicional dividir a su vez las presunciones legales en dos categorías: las llamadas presunciones relativas o iuris tantum, y las presunciones absolutas o iuris et de iure. Esta subdivisión utiliza como criterio diferenciador la admisibilidad o no de prueba en contrario (o contraprueba), orientada a anular su efectividad, de tal modo que pertenecerían al primer grupo las que sí la admiten y, al segundo, las que niegan la posibilidad de que los interesados prueben que no ha tenido lugar el hecho presumido a pesar de la acreditación del primero.

Y, en lo que concierne a la finalidad de la figura en cuestión, cabría establecer que la doctrina es prácticamente unánime al reconocer que la existencia de las presunciones está justificada por la necesidad de facilitar, en atención al fin justicia, la prueba de los hechos constitutivos de su derecho a quienes por las más diversas causas encuentran en su consecución una dificultad tan grande que puede llegar a suponer la imposibilidad fáctica de realización de su derecho.

Esta finalidad aliviadora constituye, en efecto, la legitimación habitual del recurso de las presunciones, ya que el legislador admite este instituto probatorio con carácter excepcional y en orden a evitar la prevalencia de unos derechos frente a otros motivada únicamente por la mayor facilidad probatoria de los hechos en que se sustentan. Es, por tanto, la facilitación de la prueba de los hechos, en orden a la preservación del principio de igualdad de normas, el principal fundamento jurídico de la utilización de las presunciones, llamadas también reglas de presunción.

De esta última afirmación cabe extraer, al menos, dos importantes consecuencias. Por un lado, que en línea de principio sólo debería acudirse a las presunciones con carácter subsidiario, esto es, cuando resulte especialmente difícil probar el hecho controvertido con los habituales medios de prueba; y por el otro, que este instrumento debe ser empleado con la precaución necesaria para evitar que su utilización en orden a preservar la igualdad de partes en el procedimiento, pudiera conducir a una inversión del desequilibrio inicial que se pretende corregir, que sería nuevamente injusto.

El manejo negligente de los riesgos anteriores, han hecho que exista una mala reputación de las presunciones tributarias.

Pero junto a la finalidad aliviadora de las obligaciones probatorias, se ha destacado también que la función específica que corresponde a las presunciones es hacer frente a la evasión y a la elusión de impuestos por parte del sujeto pasivo. En efecto, la ajeneidad con que interviene la hacienda pública en las relaciones jurídicas tributarias, determina que los sujetos pasivos tengan múltiples posibilidades de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias realizando conductas de simulación absoluta, relativa o de fraude de ley. Por ello, en ocasiones resulta conveniente y casi necesario, adoptar medidas de esta naturaleza con la única finalidad de prevenir y dificultar los actos del sujeto pasivo orientados a incumplir su deber de contribuir.

Ahora bien, una vez realizadas las anteriores consideraciones, veamos si en el precepto reclamado se encuentra o no una auténtica presunción, intentando destacar sus características principales. Para ello, recordemos que su texto dice:

"Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario. IV. Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad."

De esta disposición podemos advertir que, en principio, tiene todas las características anteriormente citadas como típicas de las presunciones: a través de ella, las autoridades fiscales pueden considerar, salvo prueba en contrario, que el contribuyente ha obtenido ingresos por los que se deben pagar contribuciones (afirmación resultado o afirmación presumida), basándose en la prueba de un hecho distinto, que son los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de sus gerentes, administradores o terceros (afirmación base), cuando efectúen pagos de deudas de la empresa contribuyente con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad (materia para el enlace o nexo lógico).

Sin embargo, ¿de qué clase de presunción se trata?

El precepto reclamado dice "las autoridades fiscales presumirán", de manera que parece que no se trata de una presunción legal (obra del legislador), ni de una presunción judicial (obra del Juez).

Por su parte, la ejecutoria (fojas 43 y 44) otorgó inicialmente la paternidad de la presunción a la ley, al decir "por medio de esta presunción legal", aunque después parece otorgársela a la propia quejosa, ya que considera que fue ésta la que "actualizó" la presunción mencionada, al no registrar en su contabilidad los pagos con cheques de cuentas personales, realizados a su favor por uno de sus directivos, accionistas o incluso algún tercero.

La determinación de la naturaleza de la presunción es de vital importancia para examinar no sólo su correcta aplicación, sino sobre todo el respeto que el precepto que la contiene ofrece a los principios constitucionales tributarios.

En nuestra opinión, no se trata de una presunción legal, ni judicial, ni la "actualiza" tampoco el contribuyente, sino de una presunción administrativa, ya que serán "las autoridades fiscales" las que dirán cuándo tiene lugar la presunción, es decir, en qué casos el contribuyente ha obtenido ingresos y en qué casos no, lo que lleva a que, sin razón ética ni jurídica, se entregue la causación del tributo a las autoridades fiscales.

Así es, gracias a esta figura las autoridades fiscales pueden presumir el hecho imponible (obtención de ingresos) y, por tanto, la base gravable y el impuesto a pagar.

Para que fuera una auténtica presunción legal, es decir, obra del legislador, el precepto reclamado debió decir:

"Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, se presumirá, salvo prueba lo contrario: ..."

Lo anterior no fue observado -ni siquiera imaginado- por la ejecutoria, de ahí que los agravios de la recurrente no hayan tenido el éxito que la Constitución Federal les reconocía.

En efecto, una vez aprehendida la figura en estudio, estamos en condiciones de afirmar que parte de los agravios es fundado y, por ello, suficientes para acreditar la inconstitucionalidad del artículo 59, fracción IV del Código Fiscal de la Federación reclamado.

La parte referida (foja 34 de la ejecutoria), dice así:

"... existe vulneración a los principios de proporcionalidad y equidad pues con la presunción de ingresos que tal precepto legal permite, se provoca una desproporción en la capacidad contributiva del sujeto de derecho al que se le aplica, debido a que los ingresos de una persona ajena (gerentes, administradores o terceros) trascenderán inconstitucionalmente para introducirse en el patrimonio de la persona a la que se le aplica tal presunción, lo cual provoca, primero, que los ingresos de este último se incrementen desproporcionalmente y sufra como consecuencia un impacto tributario fuera de sus posibilidades y de su realidad económica."

En cambio, la ejecutoria (foja 43) resuelve lo siguiente:

"... en el precepto que se tilda de inconstitucional el legislador no incrementa los ingresos de una persona con los que recibe otra, sino que para considerar el incremento parte de la base de que las cuentas son ‘presuntivamente’ del contribuyente. En otras palabras, el legislador no estableció que los ingresos de una persona se vean incrementados con los de otra, pues no considera que existan dos patrimonios que deban unirse y atribuirse a una sola persona; en realidad, por medio de esta presunción legal se establece que existe un solo patrimonio y que éste corresponde al contribuyente por el hecho de no registrar en su contabilidad el pago de sus deudas con cheques de cuentas personales de gerentes, administradores o terceros, o bien, los depósitos en tales cuentas de cantidades que correspondan a la empresa."

Consideramos que la ejecutoria le da la razón a la quejosa, pues ésta alega que los ingresos de una persona ajena (administrador, gerente o tercero) se introducen al patrimonio del sujeto al que se le aplica la presunción.

Efectivamente, la ejecutoria señala: "... para considerar el incremento (se) parte de la base de que las cuentas son ‘presuntivamente’ del contribuyente.".

¿Se atribuyen o no ingresos de otra persona al contribuyente?

La respuesta es necesariamente positiva. La propia ejecutoria así lo reconoce (foja 43): "en realidad, por medio de esta presunción legal se establece que existe un solo patrimonio y que éste corresponde al contribuyente.".

Lo anterior queda aún más claro si retrocedemos a los conceptos de violación de la quejosa, en los que se argumenta que "en forma indebida trascienden los ingresos de una persona a otra" (foja 22); o bien, que "en forma incorrecta ... incrementan por una sola presunción a los ingresos de una empresa, la totalidad de depósitos contenidos en las cuentas bancarias de gerentes, administradores o terceros, sin reparar, en lo más mínimo, sobre la proporcionalidad." (foja 23)

Entonces, si existe acuerdo en que la presunción administrativa hace que sólo exista un patrimonio, ¿por qué la ejecutoria negó el amparo?

La presunción administrativa que deriva del precepto reclamado imputa como ingreso, salvo prueba en contrario, los depósitos de una persona (gerente, administrador o tercero) a otra persona contribuyente (en el caso, la sociedad quejosa). A esto es a lo que debió concretarse la ejecutoria, es decir, a examinar primero si existía una "presunción", y posteriormente, si ésta violaba o no la garantía de proporcionalidad tributaria. Para ello, la quejosa proporcionó (fojas 35 y 36) un dato verdaderamente revelador:

"A mi mandante, por la sola circunstancia de que su accionista pagó en su nombre $215,631.83 le incrementan como sus ingresos un total de $7’245,494.84."

¿Hay proporcionalidad?

Tan no la hay, que la quejosa (foja 35) prefirió no llamarle a esto impuesto, sino "sanción excesiva y ruinosa", pues es a lo que más se parece esta "presunción".

Esto nos hizo recordar aquel cazador que veía en el estanque distintas aves acuáticas, aunque él sólo pretendía a un ganso. Desesperado por no poder apuntar bien, seleccionando calificadamente a su presa, prefirió tirarle al montón y matar a todas las aves. Así ocurre con la presunción de que se trata, el legislador quiere que el fisco se embolse todo, o sea, que al contribuyente le imputen como ingreso todos los depósitos hechos en cuenta de cheques del administrador, gerente o terceros, si éstos efectúan pagos de deudas de la empresa contribuyente con cheques de dicha cuenta.

Lo lógico y justo debe ser, como de forma sencilla lo aduce la quejosa (foja 23), que se impute como ingreso, "solamente los pagos que se logren demostrar ... mas no la totalidad de depósitos que en su mayoría no tienen vínculo con operación alguna de la empresa de que se trate.".

¿Acaso todos los depósitos de un gerente, administrador o tercero representan, siempre y en todos los casos, la totalidad de ingresos o cobranza de la empresa?

QUINTO. Con independencia de lo anterior, es importante reiterar que la ejecutoria no observó ni sancionó la violación al principio de proporcionalidad tributaria que provoca la presunción administrativa que se contiene en el precepto reclamado, debido a que rehusó un enfrentamiento directo con el concepto, elementos, finalidad y clasificación de las presunciones, adoleciendo por ello de una base firme para justificar cumplidamente la constitucionalidad del precepto reclamado y la negativa del amparo a la quejosa.

Enseguida acreditaremos fundadamente la aseveración anterior:

De las páginas anteriores se puede desprender que el precepto reclamado confiere a la administración tributaria una posición excesivamente privilegiada en la relación tributaria, ya que la exime de sus deberes genéricos de prueba, lo que correlativamente supone para los obligados tributarios una traba difícilmente superable en orden a desvirtuar los hechos que sustentan las pretensiones de la autoridad fiscal.

Sin embargo, como es sabido, la Constitución de 1917 ha reconocido expresamente los principios que deben inspirar la configuración jurídica del deber de contribuir, mencionando explícitamente los de proporcionalidad, equidad y legalidad.

El alcance de dichos principios ha sido precisado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de forma paulatina, a medida que ha tenido que pronunciarse sobre su contenido en diversos juicios de constitucionalidad.

Por lo que se refiere al principio de proporcionalidad tributaria, ha dicho lo siguiente:

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS.-El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad de los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes ...", (Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Pleno, Tomo 199-204 Primera Parte, página 144).

Obviamente, la concreción de la idea actual de justicia tributaria en los principios señalados es la que nos lleva ahora a analizar la contradicción que existe entre aquéllos y la figura contenida en el precepto reclamado. Y ello porque, como puede desprenderse de lo considerado en páginas anteriores, tradicionalmente se ha venido considerando que todas las técnicas presuntivas tienen en común su incidencia en la actividad probatoria, que determina la existencia de descompensaciones probatorias a favor de la hacienda pública que, a su vez, dan lugar a obligaciones tributarias alejadas de los ideales de justicia constitucionalmente reconocidos.

No es raro, por ello, que una de las críticas más comunes que suele hacerse a las presunciones en el ámbito tributario, es que su utilización puede provocar resultados contrarios al principio de capacidad económica, toda vez que los resultados que producen estas figuras como instrumentos contra el fraude son de dos tipos: 1o. Efectos de injusticia material, desigualdad y, más concretamente, de inequidad al violarse los principios constitucionales tributarios, con especial derrocamiento del de capacidad económica (es el efecto jurídico), y 2o. Efectos de desmoralización en los contribuyentes que no logran eludir un impuesto frente a los parciales o auténticos defraudadores que lo consiguen y que plantean una situación desalentadora (es el efecto psicológico).

Las críticas parecerían injustificadas porque este tipo de normas tienen por finalidad posibilitar la prueba de determinados hechos de difícil acreditación y restablecer, de este modo, la igualdad real de las partes. Por tanto, no debe justificarse, en abstracto, que este tipo de normas lesiona alguno de los principios que garantizan la justicia material impositiva.

Es más, para algunos, podría decirse que lejos de contrariar los principios de justicia tributaria, su aplicación debe producir el efecto justamente contrario, pues si esta institución tiene como fin inmediato ampliar y mejorar las posibilidades de prueba, su aplicación debería permitir un conocimiento más acertado de los presupuestos fácticos de relevancia tributaria y, por ende, facilitar la efectividad de los principios referidos. Y ello porque, la idea de justicia tributaria no sólo requiere la existencia de normas que respondan a criterios de justicia material, sino que también exige que tales normas sean realmente aplicadas.

No obstante esta aparente virtud, la presunción que se examina, precisamente por permitir que se prescinda de la prueba, lesiona el principio de capacidad contributiva, llamando a tributar a situaciones no imponibles o haciéndolo en forma y cuantía no ajustada a la realidad de los hechos.

Acreditan lo anterior, los argumentos de la quejosa (fojas 10 y 33):

"Mi mandante había registrado contablemente los pagos que por la cantidad de N$215,631.83, había realizado en su nombre J.F.M., siendo evidente que por tal motivo no se actualiza plenamente la hipótesis legal contenida en la citada fracción IV y por ello, no procede la aplicación de la presunción de ingresos al colocarse la quejosa precisamente en el supuesto de excepción que tal precepto contempla.-En efecto, de la sola lectura que ese tribunal realice del folio 013633 contenida en la última acta parcial de visita de seis de julio de mil novecientos noventa y dos, así como de la hoja 4 del crédito fiscal impugnado ante la responsable (los cuales obran en autos), se percatará de que expresamente las autoridades fiscales reconocen que la hoy quejosa registró contablemente como un cargo a bancos precisamente los citados N$215,631.83; luego entonces, es evidente que en el caso particular es ilegal la aplicación de la presunción de ingresos que se realizó en perjuicio de mi mandante.-A mi mandante le presumieron como sus ingresos el monto total de los depósitos de las cuentas bancarias de su accionista mayoritario (J.F.M., debido a que éste efectuó pagos de deudas de mi mandante del orden de N$215,631.83 con cheques de sus cuentas.-Aun cuando demuestre que los pagos respectivos se encuentren registrados en su contabilidad, operará la presunción de ingresos que por ningún motivo y bajo ninguna forma podrá ser desvirtuada."

En efecto, el precepto reclamado, al dejar en manos de la autoridad fiscal la materialización de la presunción de ingresos, produce que el desequilibrio inicial ante la prueba sea corregido con exceso, originado una desigualdad ante la prueba inversa a la que se pretende corregir.

En otros términos, a pesar de que las presunciones tributarias tienen por objeto promover la igualdad de las partes ante la prueba, el precepto reclamado implica que la facilitación probatoria dé lugar a que la parte inicialmente desfavorecida (hacienda pública), se encuentre finalmente privilegiada. Y ante esta situación, las dificultades extraordinarias para enervar su eficacia y demostrar que no han tenido lugar los hechos que integran la afirmación presumida perjudican al sujeto pasivo, al alcanzar un resultado contrario al principio de capacidad económica que se recoge en la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

Por ello, la presunción contenida en el precepto reclamado debió ser declarada inconstitucional, ya que existe desproporción entre los fines perseguidos con su establecimiento y los medios utilizados para su consecución, haciendo tributar -en el importe que desee la autoridad fiscal- al particular afectado.

Además, si la regla de deducción lógica que se contiene en ella, no es planteada por una norma legal, sino libremente por la autoridad fiscal, el precepto reclamado provoca indefensión en el contribuyente por señalar una hipótesis poco probable o llegar a una conclusión incierta y de dudosa constatación; aclarando que, obviamente, la indefensión no proviene únicamente de que al interesado no se le ha permitido probar o de que la acción probatoria ha devenido imposible, sino también porque es consecuencia del erróneo planteamiento con que la presunción ha sido trazada.

De esta forma, el precepto reclamado provoca que el hecho imponible que origina el tributo (obtención de ingresos) se encuentre en la mente de quien aplica la norma de presunción (autoridad fiscal), y no en la realidad de los hechos acaecidos ni en la capacidad económica del particular afectado.

Así, el precepto reclamado conduce necesariamente a un alejamiento del principio de capacidad económica, pues ésta no es medida tomando en consideración los valores reales de los bienes o ingresos del contribuyente, sino por referencia a determinados signos o elementos fijados libremente por la autoridad fiscal.

Todo lo anterior pone de manifiesto que la ejecutoria objetada, sin el mayor análisis del precepto reclamado, y desatendiendo con apatía manifiesta los agravios de la recurrente, llega a la conclusión de que el precepto reclamado no viola la garantía de proporcionalidad tributaria.

Prueba del reproche y de la veracidad de la afirmación anterior, lo es que el precepto reclamado significa un alejamiento injustificado de la exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra, vulnerando así los límites que derivan del principio constitucional de proporcionalidad, porque quiebra el supuesto en el que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial, sino inexistente o, por lo menos, ficticia.

Y ello porque el automatismo con que opera la medición de los "ingresos gravados" llega a la generalización de una imposición plenamente desconectada del principio de capacidad económica; esto es, al establecimiento de una cuota tributaria que no refleja de manera exacta la relación existente entre la hipótesis formulada abstractamente en la norma y la conducta realizada por el contribuyente.

Por tanto, la ejecutoria no debió perder de vista que el concepto de "capacidad" se refiere necesariamente a una aptitud efectiva y, por tanto, existente en concreto, cierta y actual. De este modo, el principio de capacidad económica -insistimos- requiere que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias.

¿Acaso es conforme al principio de capacidad económica una imposición referida a sujetos, hechos o valores cuya calificación, existencia o cuantía no sean ciertas?

La respuesta negativa a la pregunta anterior hace pensar que lo más aconsejable es que, si bien el principio de capacidad económica debe ser interpretado a la luz de las distintas exigencias públicas, también lo es que la valoración de éstas no puede ser llevada hasta el punto de dejar de lado aquel principio y, en definitiva, inaplicarlo.

En consecuencia, la presunción fiscal es legítima si evita que escapen en todo o en parte sujetos dotados de capacidad económica, pero se convierte en ilegítima si consiente que contribuyan a los gastos públicos sujetos privados de aquélla.

Otro efecto perverso que produce la norma reclamada en sus destinatarios, principalmente en la proporcionalidad del tributo, se debe a que constituye una determinación imperativa orientada a estructurar el hecho imponible, es decir, la contribución, y no un procedimiento lógico deductivo; por esto, no tiene ninguna fuerza certificativa y no puede nunca satisfacer el requisito de efectividad que es propio del concepto de capacidad económica.

Más aún, el establecimiento y la comodidad de su aplicación deben armonizarse con la dicción del artículo 31, fracción IV constitucional y la jurisprudencia que lo interpreta, los cuales ligan el deber de "todos" a su "capacidad", y no a la capacidad que considere o "presuma" la autoridad fiscal. El término "su" realza la conexión con la real capacidad de cada obligado y no con la capacidad abstracta de la autoridad fiscal obtenida de una presunción que sólo ella puede operar.

Permitir, además, que en ciertos casos, la contribución a los gastos públicos no se mida en razón a la capacidad económica, significa referir tal requisito no a cada contribución en particular, sino a las necesidades recaudatorias de las autoridades fiscales. Por ello, esta minoría entiende que una norma que pueda, por su contenido, dar lugar a aplicaciones no referidas a la auténtica capacidad contributiva es, desde luego, ilegítima.

El examen de las presunciones fiscales, y como se puede inferir claramente de las consideraciones expresadas anteriormente, nos ha permitido fijar los principios siguientes: 1) la capacidad económica consiste en una aptitud efectiva, por consiguiente cierta y no simplemente ficticia; 2) debe medirse en razón de la capacidad económica toda contribución a los gastos públicos (no sólo el pago definitivo), y 3) el principio de capacidad económica es violado cada vez que la autoridad libremente presume el ingreso del contribuyente y se impida a éste probar en el procedimiento de gestión tributaria la inexistencia de aquél en el caso concreto, sobre todo considerando que en dicho procedimiento no existen reglas para sujetar a la autoridad a una valoración racional de las pruebas que se le aporten.

Si esto es así, la presunción más que basada en un juicio de probabilidad, parece basada en un juicio de verdadera y propia improbabilidad.

En efecto, la expresión "se presume" el ingreso, no es otra cosa que una vestidura exterior adoptada para regular a placer el hecho imponible, para expresar, en sustancia, una regulación imperativa; indica que un hecho se considera existente a priori, permitiendo prescindir libremente de la prueba y sin que esté necesariamente sostenido por una estricta deducción lógica.

Dicho en otros términos, el elemento de la deducción lógica falta en el artículo reclamado, ya que no puede verse la ilación necesaria de un hecho a partir de otro, sino simplemente la concesión graciosa a la autoridad fiscal de una particular calificación que para ella tiene relevancia tributaria.

De esta manera, exonerada prácticamente de prueba la autoridad fiscal, y dificultada la oportunidad de prueba para el particular, el término "se presumen" ingresos gravados, se sustituye por "son" ingresos gravados.

Por ello, de la norma reclamada se desprende que las presunciones administrativas son simples reglas que determinan la existencia de una realidad no probada. Su característica consiste en dispensar de la prueba específica del hecho desconocido a aquellos sujetos en cuyo favor son establecidas, en el caso, a la hacienda pública.

Así, para el artículo 59, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, enmascarado de una presunción iuris tantum, presumir es admitir sin demostraciones. Para él las presunciones son admisión sin prueba.

El legislador olvidó, pues, que el establecimiento de estas presunciones ha de llevarse a cabo con suma prudencia, para que las autoridades fiscales no conviertan el ejercicio de la prueba en un logro imposible de alcanzar para el particular.

Sin duda, preceptos como el reclamado, dejan un gran margen de laxitud al fisco, porque acusan discrecionalidad en la apreciación de los hechos, que naturalmente, cuando se aplican, pueden derivar en resoluciones arbitrarias.

Sobre las bases de las consideraciones anteriores, la conclusión era bastante clara: el artículo 59, fracción IV del Código Fiscal de la Federación debió declararse inconstitucional, ya que se trata de un supuesto ante el cual, dada la existencia de una presunción administrativa, se deja librada al criterio del organismo recaudador la posibilidad de utilizar la presunción en forma totalmente discrecional, conectando el pago con hechos o ingresos que no están comprobados, produciendo así que la contribución del particular afectado no se mida en razón de su capacidad económica real.

SEXTO.-La ejecutoria que se objeta (fojas 35 y 36) también despreció el último agravio de la recurrente, en el que se alega lo siguiente:

"Finalmente, el varias veces citado artículo 59 contraviene los artículos 21 y 22 constitucionales, pues contiene inmersa una sanción excesiva y ruinosa. Es decir, resulta indudable que el motivo que generó la redacción del citado precepto fue el de evitar la antes común práctica de mezcla de contabilidades que hacían las empresas y sus órganos directivos cualquiera que fuere su nombre, por ende, cuando estos directivos realizan actividades que corresponden a la empresa y la empresa no tiene registro de las mismas, se pierde el control contable y fiscal de uno y otro; razón por la cual puede resultar válida la desestimulación de estas actividades.-Ahora bien, tomando en cuenta que al cubrir el accionista mayoritario de mi mandante de su cuenta personal pagos en nombre de la recurrente del orden de $215,631.83 se coloca en una de las acciones que el citado precepto legal pretende evitar, o sea, puede considerarse un tipo de infracción pese a no estar contemplado en el capítulo respectivo del Código Fiscal de la Federación. En tal virtud, al realizar una conducta indebida debe fijarse en la ley una sanción o consecuencia que de una u otra forma afecte a quien la realiza; pero con la condición de que ésta (la sanción) sea acorde con la conducta infractora pues de lo contrario devendrá en excesiva.-Exactamente esto es lo que ocurre con la sanción contenida en el citado precepto legal, pues por una conducta infractora por mínima que sea, se sanciona desmedidamente a quien la práctica. Seré más preciso. A mi mandante por la sola circunstancia de que su accionista pagó en su nombre $215,631.83 le incrementan como sus ingresos un total de $7’245,494.84, nótese la desmedida sanción sufrida por la recurrente por así permitirlo el precepto legal que se tilda de inconstitucional. Si el legislador buscaba sancionar esa conducta debió (sic) una sanción menos severa como pudiera ser incrementar a los ingresos respectivos las cantidades efectivamente pagadas o depositadas según sea el caso, más un porcentaje determinado de las mismas y con ello sería normal la sanción. Denotándose la inconstitucionalidad de tal precepto legal."

La claridad del agravio anterior, permite observar que en el precepto reclamado se contiene un mecanismo sancionador de dudosa constitucionalidad, ya que, so pretexto de eliminar aparentes conductas ilícitas del contribuyente (mezcla de contabilidades), determina un incremento de la cantidad a pagar mediante el expediente de convertir en objeto de tributo lo que no es tal.

En estos casos, pues, la autoridad fiscal, gracias al favor del legislador, podrá configurar la medición de la capacidad económica individual de la mejor manera realizable; o, si se prefiere, del modo menos malo posible, preservando en la medida de sus deseos los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias.

Con ello no negamos que la norma legal deba estar estructurada de modo que impida la evasión, pero no todo medio es idóneo para conseguir este fin. El artículo 31, fracción IV constitucional, tutela no sólo el interés de la hacienda pública en someter a gravamen a todos quienes tengan capacidad contributiva, sino también el interés del contribuyente en contribuir sólo en cuanto dotado de aquella y, por tanto, de aptitud efectiva para el pago. Ninguno de los dos puede ser satisfecho a expensas del otro; por tanto, el requisito de la capacidad económica es violado no sólo cuando se dejan sin gravar determinadas manifestaciones de riqueza, sino también cuando la contribución a los gastos públicos sea concretada con riqueza inexistente.

En este caso, sin embargo, aunque el presupuesto de hecho parece ser en el fondo la violación de un deber jurídico, el elemento negativo o consecuencia se integra en los elementos del impuesto, de ahí que éste se aparte de la capacidad económica del particular afectado. El problema viene porque si la relación al ilícito se convierte en un modo de determinar el impuesto, la presunción debería participar de los límites constitucionales del impuesto.

Por tanto, la violación de un deber jurídico debe traer aparejada, ciertamente, una consecuencia negativa, pero no una imposición arbitraria; el comportamiento ilícito no puede convertir a la hacienda pública en legibus soluta ni liberarla del deber de buscar la verdad objetiva.

SÉPTIMO.-Como se puede apreciar claramente de los puntos anteriores, el artículo 59, fracción IV del Código Fiscal de la Federación reclamado, viola la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV constitucional, inconstitucionalidad que, previo análisis de la figura de la presunción, debió haber sido declarada por la mayoría en la ejecutoria que se objeta.