Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 470/2001. NECSO ENTRECANALES CUBIERTAS MÉXICO, S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer y resolver el presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; en relación con lo dispuesto en el punto cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, y punto primero del diverso Acuerdo Plenario 4/2002, publicados, respectivamente, en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de junio de dos mil uno y dieciséis de abril de dos mil dos; en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo, en el que se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y si bien subsiste en el recurso el problema de constitucionalidad planteado, el pronunciamiento que se realice al respecto hace innecesaria la intervención del Tribunal Pleno.

SEGUNDO. Es conveniente mencionar que en el presente asunto no se ha producido la caducidad de la instancia, en virtud de lo siguiente.

El recurso de revisión de la quejosa fue presentado el diez de noviembre de dos mil (foja 50 del toca en que se actúa); y el Juez de Distrito el trece siguiente, lo envió al Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito en turno (foja 2 del toca del amparo en revisión 373/2000).

El Magistrado presidente del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, por acuerdo del diecisiete de noviembre de dos mil, admitió el recurso de revisión (foja 30 del toca del amparo en revisión 373/2000); por diverso acuerdo del cuatro de diciembre del mismo año, turnó el asunto al Magistrado respectivo, para la formulación del proyecto de resolución (foja 36 del toca del amparo en revisión 373/2000).

Por su parte, la quejosa, a través de su autorizado, presentó escritos solicitando se dictara resolución para interrumpir la caducidad de la instancia, ante la Oficialía de Partes del Tribunal Colegiado del conocimiento, los días cinco de enero de dos mil uno (foja 37 del toca del amparo en revisión 373/2000), veintisiete de abril de dos mil uno (foja 44 del toca del amparo en revisión 373/2000), y tres de agosto de dos mil uno (foja 48 del toca del amparo en revisión 373/2000).

Finalmente, el secretario de Acuerdos del mencionado Tribunal Colegiado hizo constar que el amparo en revisión 373/2000, se listó el diecinueve de octubre de dos mil uno, para verse en sesión del veinticinco de ese mes y año (foja 50 del toca del amparo en revisión 373/2000); fecha en que dicho Tribunal Colegiado dictó resolución y envió los autos a este Alto Tribunal.

Por consiguiente, todas las actuaciones judiciales antes referidas, así como los escritos de la quejosa, tienen como característica la de impulsar el procedimiento para que se dicte resolución, no habiendo transcurrido entre ninguna de ellas el término de trescientos días; además, si el presente recurso de revisión fue listado por primera vez el diecinueve de octubre de dos mil uno, para resolver el Tribunal Colegiado del conocimiento la materia de su competencia, originando dicho análisis que se enviaran los autos a este Alto Tribunal, para asumir su competencia originaria respecto a la inconstitucionalidad planteada por la quejosa; es de concluirse que, al ser listado el asunto el diecinueve de octubre de dos mil uno para su resolución, quedó definitivamente interrumpido el término de trescientos días para que opere la caducidad de la instancia a que se refiere la fracción V del artículo 74 de la Ley de Amparo.

Es aplicable a la consideración anterior, la tesis del Tribunal Pleno, cuyos datos de identificación, rubro, texto y precedentes, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: IV, octubre de 1996

"Tesis: P. CXXXI/96

"Página: 124

"CADUCIDAD DE LA INSTANCIA. NO OPERA, SI YA SE LISTÓ EL ASUNTO POR EL ÓRGANO JURISDICCIONAL, BIEN SEA PARA RESOLVER UNA CUESTIÓN COMPETENCIAL, UNA CONSULTA A TRÁMITE DEL RECURSO, O EL FONDO DEL MISMO. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido en la tesis número VI/96, el criterio de que, una vez listado el asunto en Pleno, Sala o Tribunal Colegiado, no procederá la caducidad de la instancia, independientemente de que en el proyecto listado se hubiese examinado y resuelto sobre un aspecto de fondo, o bien, respecto de una cuestión competencial, ya que el artículo 74, fracción V, último párrafo, de la Ley de Amparo, dispone en forma categórica y sin distinción alguna, que listado el asunto para audiencia no procederá la caducidad de la instancia; criterio que debe hacerse extensivo a aquellos casos en que el asunto fue listado para examinar y resolver sobre el trámite que debía seguirse en los recursos de revisión interpuestos, toda vez que donde existe la misma razón debe aplicarse la misma disposición, es decir, si el precepto legal mencionado no hace distinción alguna al establecer que listado el asunto para audiencia no procede la caducidad, debe considerarse que tal disposición es independiente del motivo por el cual se listó el asunto, esto es, para resolver una cuestión competencial, una consulta a trámite del recurso, o bien el fondo del mismo.

"Amparo en revisión 1486/93. I.C.R.. 20 de junio de 1995. Mayoría de seis votos. Ponente: J.D.R.. Secretario: A.M.C..

"Amparo en revisión 440/93. Semillas Agrícolas Balanceadas de México, S.A. de C.V. 30 de septiembre de 1996. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: H.R.P. y J.N.S.M.. Ponente: G.D.G.P.. Secretaria: G.R.D.."

TERCERO. Resulta innecesario transcribir los agravios de la parte quejosa, toda vez que en ellos se impugnó el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito, por lo que fueron analizados por el Tribunal Colegiado al conocer y resolver sobre dicho sobreseimiento.

CUARTO. En consecuencia, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación reasume su competencia originaria para conocer del presente recurso de revisión y procede al análisis de los conceptos de violación que hizo valer la quejosa en su demanda de garantías, y de los cuales no se ocupó el Juez de Distrito, dado el sentido de su fallo.

Es pertinente, para el debido análisis de los conceptos de violación hechos valer por la quejosa, recordar que en ellos sostiene, en síntesis, lo siguiente:

1) Que lo dispuesto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, viola en su perjuicio el principio de proporcionalidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; toda vez que no se le permite acreditar la totalidad del impuesto que sea identificable con la realización de actos o actividades que se encuentran gravados con el mismo y que incidirán en el consumidor final de los mismos.

Explica la quejosa que el precepto reclamado impide a los contribuyentes el acreditamiento del total del impuesto al valor agregado que les fue trasladado y que es plenamente identificable con sus actividades gravadas por el mismo impuesto, ya sea a la tasa del 15%, 10% o 0%; lo anterior es así, porque de conformidad con la fracción I del numeral combatido, se establece que sólo será acreditable el impuesto al valor agregado que se le hubiera trasladado o que hubiese pagado en la importación, cuando éste corresponda a adquisiciones de materias primas y productos terminados o semiterminados; lo cual implica que en la medida en que el impuesto trasladado no corresponda a los conceptos antes señalados y no obstante se identifique con actividades gravadas o sujetas a la tasa del 0%, el impuesto no podrá ser acreditable en su totalidad, lo cual evidentemente resulta desproporcional.

Esto es, señala la quejosa, no obstante que se le traslada el impuesto al valor agregado por conceptos que son plenamente identificados con sus actividades gravadas, en virtud de que dicho traslado no se origina de la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados, el acreditamiento no podrá efectuarse en su totalidad por ese simple hecho, sino que deberá ser prorrateado, lo cual significa que los contribuyentes que no tienen un factor de acreditamiento del 100%, como lo son los que realizan actividades mixtas, no podrán acreditarlo en su totalidad, situación que resulta totalmente desproporcional por desconocer su capacidad contributiva.

2) Que lo dispuesto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, viola en su perjuicio el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; en virtud de que con la nueva mecánica de acreditamiento los contribuyentes que adquieran materias primas, productos terminados y semiterminados, que tengan relación con la enajenación o prestación de servicios, por la que se esté obligado al pago del impuesto, podrán acreditar la totalidad de dicho impuesto; sin embargo, no se puede acreditar la totalidad del impuesto trasladado, no obstante que éste sea plenamente identificable con actos o actividades por las que se paga el impuesto o es aplicable la tasa del 0%, cuando éste provenga de operaciones diversas a la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados.

Precisa la quejosa que el artículo 1o. de la ley impugnada, en principio grava a todos los contribuyentes por igual, pero para aquellos contribuyentes que realizan actividades exentas (como ella) y les es trasladado el impuesto por operaciones diversas a la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados, no podrán acreditar el total del impuesto que se les traslade, en tanto que otros contribuyentes pueden acreditar la totalidad del impuesto acreditable, por el simple hecho de que el mismo proviene de la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados; lo anterior, porque da un tratamiento distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, a saber, personas a las que se les trasladó impuesto que resulta identificable con actos o actividades gravadas con el propio impuesto.

En igual sentido, afirma la quejosa que la circunstancia de que el impuesto trasladado a un contribuyente no provenga de la adquisición de materias primas o productos terminados o semiterminados, no puede servir de base para que se haga una distinción entre aquel contribuyente a quien el impuesto se le haya trasladado por dichos conceptos y aquel que no y, por ende, a uno se le permita el acreditamiento total y al otro se le permita únicamente prorratearlo, pues en realidad se trata de contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias al realizar actos o actividades gravadas por el impuesto al valor agregado; y que más todavía, existe una evidente inequidad entre los contribuyentes que preponderantemente requieren de la adquisición de materias primas y productos terminados y semiterminados para el cumplimiento de su objeto social, respecto de aquellos que para dichos efectos no requieren de la adquisición de dichos bienes, sino de la adquisición de servicios, toda vez que mientras que a los primeros se les permite el acreditamiento total del impuesto, a los segundos tan sólo se les permite en la proporción de aplicar el prorrateo que establece la ley, lo que resulta más evidente entre quienes realizan actividades mixtas, pues los mismos, en todos los casos, no podrán acreditar la totalidad del impuesto que se les haya trasladado por conceptos diferentes a la adquisición de las mercancías y productos señalados, pues al tener que prorratear el mismo, no obstante sea identificable con actividades gravadas, en virtud de las actividades exentas que realizan no resultará totalmente acreditable.

Por otra parte, la quejosa señala que el párrafo cuarto de la fracción IV del precepto impugnado, también viola en su perjuicio la garantía de equidad tributaria, al dar un tratamiento distinto a contribuyentes (como ella) que realizan actividades mixtas, en relación con aquellos contribuyentes que se dedican a la exportación de bienes o servicios; en virtud de que, sin razón alguna que lo justifique, permite a los contribuyentes que se dedican a la exportación de bienes o servicios el acreditamiento total del impuesto, que se les haya trasladado en virtud de gastos e inversiones que haya efectuado y que sean identificables con tal actividad.

En efecto, aclara la quejosa, que a los contribuyentes que realizan la exportación de bienes o servicios, al igual que a los demás se les permite acreditar en su totalidad el impuesto al valor agregado que les hubiera sido trasladado por concepto de adquisiciones de materias primas o productos terminados o semiterminados y que sea identificable con dicha actividad; sin embargo, a dichos contribuyentes, adicionalmente se les permite acreditar el impuesto que se hubiera ocasionado por la realización de gastos e inversiones que sean igualmente identificables; a diferencia de aquellos contribuyentes a los que se les traslada el impuesto por la realización de gastos e inversiones que no obstante son identificables con sus actividades gravadas, no exportan bienes o servicios, lo que resulta inequitativo, pues el hecho de que un contribuyente exporte bienes o servicios no lo ubica en una situación distinta de aquel que no realiza exportación alguna.

3) Que lo dispuesto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, viola en su perjuicio el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; en virtud de que es incomprensible su contenido, esto es, no se establece de manera clara y precisa uno de los elementos esenciales del tributo, consistente en la determinación del impuesto acreditable, ello, por la simple razón de que su contenido es incomprensible.

En efecto, asegura la quejosa que el mecanismo previsto en el precepto impugnado, resulta confuso para poder seguirlo, pues conforme a la fracción IV, los contribuyentes deben realizar una serie de operaciones aritméticas, a partir del resultado que obtengan de aplicar las demás fracciones, que es altamente confuso, ya que el legislador partió de que todos los contribuyentes cuentan con conocimientos contables y matemáticos, pues de lo contrario, será imposible que los mismos puedan determinar con certeza el impuesto acreditable al que tienen derecho.

Además, asevera la quejosa, que no se establecen con certeza los elementos que conforman el impuesto acreditable, toda vez que la ley exige a aquellos contribuyentes que se ubiquen dentro del supuesto, a aplicar el porcentaje que el valor de los actos o actividades gravados representen en el valor total de los actos; sin embargo, no es precisa en señalar qué se debe entender por el valor total de actos realizados en el ejercicio, ni cuáles actos deben tomarse en cuenta para determinar el impuesto acreditable, lo cual deja a los contribuyentes en incertidumbre jurídica, pues no saben con certeza la manera en que deben realizar el cálculo correspondiente.

Por principio, cabe señalar que el procedimiento previsto en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado materia de la litis, relativo a la determinación del propio impuesto acreditable, contrario a lo señalado por la quejosa, no contraviene los principios de legalidad y proporcionalidad tributarios, pues además de que los elementos materiales y formales del tributo están dispuestos en la ley, conforme al sistema que rige al impuesto mencionado al que doctrinalmente se le puede clasificar como indirecto, el monto o precio de los bienes o servicios adquiridos es lo que determina indirectamente la capacidad contributiva del gobernado, respetando así los mencionados principios constitucionales; sin embargo, aun cuando la norma ordena procedimientos diferentes para supuestos jurídicos y de hecho diversos, reconociendo la existencia de categorías o grupos de contribuyentes dispares, lo cierto es que en relación con el impuesto acreditable tratándose de actividades gravadas relacionadas con el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes no prevé un trato igual en relación con los demás hechos imponibles, pues mientras que a los contribuyentes que realizan actos o actividades gravados relacionados con la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes o importan bienes o servicios, la norma sí les concede el derecho de acreditar el impuesto en estudio en su totalidad, a los diversos causantes que otorgan el uso o goce temporal de bienes, dicha circunstancia les está vedada, lo que redunda en transgresión al principio de equidad impositiva distorsionando su efecto distributivo.

En efecto, para arribar a la anterior conclusión, debe tenerse presente que el problema jurídico a dilucidar estriba en definir si el sistema para determinar el impuesto al valor agregado acreditable establecido en el artículo 4o. de la ley relativa, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, transgrede los principios tributarios antes destacados previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, toda vez que no se le permite acreditar la totalidad del impuesto que sea identificable con la realización de actos o actividades que se encuentran gravados con el mismo; por lo que se le impide el acreditamiento del total del impuesto al valor agregado que les fue trasladado y que es plenamente identificable con sus actividades gravadas por el mismo impuesto, esto, porque sólo será acreditable el impuesto al valor agregado que se le hubiera trasladado o que hubiese pagado en la importación, cuando éste corresponda a adquisiciones de materias primas y productos terminados o semiterminados; lo cual implica que en la medida en que el impuesto trasladado no corresponda a los conceptos antes señalados y no obstante se identifique con actividades gravadas o sujetas a la tasa del 0%, el impuesto no podrá ser acreditable en su totalidad, lo cual evidentemente resulta desproporcional.

Esto es, señala la quejosa, no obstante que se le traslada el impuesto al valor agregado por conceptos que son plenamente identificados con sus actividades gravadas, en virtud de que dicho traslado no se origina de la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados, el acreditamiento no podrá efectuarse en su totalidad por ese simple hecho, sino que deberá ser prorrateado, lo cual significa que los contribuyentes que no tienen un factor de acreditamiento del 100%, como lo son los que realizan actividades mixtas, no podrán acreditarlo en su totalidad, situación que resulta totalmente desproporcional por desconocer su capacidad contributiva.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

En relación con el principio de legalidad tributaria, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido que su estudio es de primer orden, pues la violación al mencionado principio es de estudio previo respecto a los otros principios de equidad y proporcionalidad, toda vez que conforme al citado principio ningún órgano del Estado puede realizar actos que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, situación que conduce a concluir que de no respetarse el referido principio, por más que estuvieran cumplidos los demás, tal infracción conduce a estimar inconstitucional el tributo respectivo, ya que no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material.

Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia del Tribunal Pleno, cuyos datos de publicación, rubro, texto y precedentes, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, agosto de 1999

"Tesis: P./J. 77/99

"Página: 20

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material.

"Amparo en revisión 1897/95. C.V.J.. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: J.D.R., J.V.A.A. y O.M.S.C.. Ponente: J.D.R.. Encargado del engrose: G.I.O.M.. Secretario: A.C.G..

"Amparo en revisión 1404/95. C.A.H.P.. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: J.D.R., J.V.A.A. y O.M.S.C.. Ponente: G.I.O.M.. Secretario: F. de J.A.C..

"Amparo en revisión 205/97. F.E.N.E.. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: J.D.R., J.V.A.A. y O.M.S.C.. Ponente: S.S.A.A.. Secretaria: A. de León G..

"Amparo en revisión 146/97. J.J.M.F.. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: J.D.R., J.V.A.A. y O.M.S.C.. Ponente: J. de J.G.P.. Secretaria: G.M.O.B..

"Amparo en revisión 3093/96. B.R.O.. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: J.D.R., J.V.A.A. y O.M.S.C.. Ponente: G.I.O.M.. Secretaria: L.M.G.G.."

Sin embargo, debido a que en la especie el sistema previsto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es complejo, el estudio de aquel principio se desarrollará al examinar en forma conjunta todo el mecanismo dispuesto por dicho precepto.

Debe tenerse presente que el impuesto al valor agregado es un tributo cuya esencia es compleja ya que, por una parte, dispone de una serie de normas que regulan lo relativo a sus elementos esenciales materiales tales como objeto, momento de causación, procedimiento para determinar la base, las diversas tasas aplicables y los supuestos de exención y, por otra, prevé las reglas a través de las cuales los contribuyentes trasladarán el impuesto que se cause y, en su caso, acreditarán en contra de éste el que les sea trasladado, todo ello con la finalidad de determinar, al término del periodo correspondiente, el monto que por concepto de este impuesto, aquéllos deben enterar al fisco.

En los artículos 1o., 2o. y 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se señalan los sujetos pasivos, el objeto, base y tasa del tributo. Dichos preceptos, en la parte que informan el asunto, son del tenor literal siguiente:

(Reformado primer párrafo, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

"I.E. bienes.

"II. Presten servicios independientes.

"III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

"IV. I. bienes o servicios.

(Reformado, D.O.F. 27 de marzo de 1995)

"El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido. ..."

(A.do, D.O.F. 27 de marzo de 1995)

"Artículo 2o. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 10% a los valores que señala esta ley, cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto, se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza.

"Tratándose de importación, se aplicará la tasa del 10% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la mencionada región fronteriza.

"Tratándose de la enajenación de inmuebles en la región fronteriza, el impuesto al valor agregado se calculará aplicando al valor que señala esta ley la tasa del 15%: ..."

(A.do, D.O.F. 30 de diciembre de 1980)

"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación de:

(Reformado, D.O.F. 21 de noviembre de 1991)

"a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule.

"...

(Reformado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

"...

(Reformado, D.O.F. 21 de noviembre de 1991)

"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros.

"d) I., palma y lechuguilla.

(Reformado primer párrafo, D.O.F. 28 de diciembre de 1994)

"e) Tractores para accionar implementos agrícolas, a excepción de los de oruga, así como llantas para dichos tractores; motocultores para superficies reducidas; arados; rastras para desterronar la tierra arada; cultivadoras para esparcir y desyerbar; cosechadoras; aspersoras y espolvoreadoras para rociar o esparcir fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas; equipo mecánico, eléctrico o hidráulico para riego agrícola; sembradoras; ensilladoras, cortadoras y empacadoras de forraje; desgranadoras; abonadoras y fertilizadoras de terrenos de cultivo; aviones fumigadores; motosierras manuales de cadena, así como embarcaciones para pesca comercial, siempre que se reúnan los requisitos y condiciones que señale el reglamento.

"A la enajenación de la maquinaria y del equipo a que se refiere este inciso, se les aplicará la tasa señalada en este artículo, sólo que se enajenen completos.

"f) Fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas, siempre que estén destinados para ser utilizados en la agricultura o ganadería.

(A.do, D.O.F. 28 de diciembre de 1994)

"g) Invernaderos hidropónicos y equipos integrados a ellos para producir temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de elementos naturales, así como equipos de irrigación.

(A.do, D.O.F. 28 de diciembre de 1994)

"h) Oro, joyería, orfebrería, piezas artísticas u ornamentales y lingotes, cuyo contenido mínimo de dicho material sea del 80%, siempre que su enajenación no se efectúe en ventas al menudeo con el público en general.

"Se aplicará la tasa que establece el artículo 1o. a la enajenación de los alimentos a que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos.

"II. La prestación de los siguientes servicios independientes: ..."

De la lectura integral y sistemática de los preceptos antes transcritos, deriva que la obligación tributaria a cargo de los contribuyentes del impuesto en examen nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en el artículo 1o. antes transcrito de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, cuando se verifica la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios; ello de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, que en la parte que interesa, dice:

"Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. ..."

Conforme a lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, son sujetos pasivos directos del impuesto en estudio, el enajenador de bienes, el prestador de servicios independientes, el importador de bienes o servicios y el que otorga el uso o goce temporal de bienes quienes se encuentran obligados a trasladar el impuesto por separado a las personas a las que enajenen bienes, otorguen el uso o goce temporal o presten servicios, lo que se traduce en el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a estas últimas personas de un monto equivalente al impuesto que les sea repercutido generado por la actividad correspondiente en la cadena productiva, esto es, se trata de un impuesto indirecto que grava una manifestación aislada de riqueza (consumo) y cuyo traslado es obligatorio.

En virtud de dicho traslado, en este impuesto indirecto coexisten otros sujetos pasivos quienes jurídicamente soportan la carga impositiva que, sin efectuar propiamente el hecho imponible, resultan obligados a enterar el monto del gravamen, tal como si lo hubieran llevado a cabo, estos sujetos son los consumidores finales en la cadena productiva de los bienes o servicios.

Por otra parte, el objeto de este tributo indirecto lo constituye, como deriva de la lectura integral del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la enajenación de bienes, la prestación de servicios, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

La base de cálculo del impuesto al valor agregado se materializa, por su parte, en el valor de los actos o actividades gravados por la ley en examen, y en cuanto a la tasa, ésta es del 15%, 10% o 0%, dependiendo de que los actos o actividades que actualizan la hipótesis de causación corresponda a los supuestos señalados por la ley en comento en los artículos 1o., 2o. y 2o. A antes transcritos.

De todo lo anterior se desprende que, en cuanto a los elementos esenciales materiales del tributo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece en forma clara el sujeto pasivo del impuesto, su objeto, base y tasa.

Respecto a la certeza y seguridad jurídica en la definición del concepto de impuesto acreditable identificado y no identificado, como se dijo líneas arriba, aun cuando para el cumplimiento del principio de legalidad impositiva el legislador no está obligado a definir cada término empleado en la norma como si fuera un glosario lexicológico, si el escogido por él tiene un uso que revela que en el medio es de clara comprensión, según lo ha definido el Pleno de este Alto Tribunal, las frases antes señaladas tienen un sentido definido en el procedimiento de traslado y acreditamiento previsto por la norma que deriva de su aplicación, por tanto, para poder precisar su alcance y significado, debe explicitarse dicho sistema.

Para tal efecto, resulta necesario acudir a la interpretación jurídica del precepto combatido tomando en cuenta la naturaleza del tributo en comento y las causas y fines que tuvo el legislador para establecer lo previsto en las respectivas normas.

Ante ello, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que la interpretación jurídica descansa en dos etapas.

La primera etapa tiene por objeto precisar cuál es el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que ella contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador.

Una vez concluida esa etapa debe abordarse la siguiente que consiste en la aplicación de la hipótesis normativa, cuyo sentido fue dilucidado, a un caso específico, para lo cual debe atenderse a otros criterios interpretativos que permiten que prevalezca la estructura orgánica del sistema normativo y su aplicación no puede tener lugar cuando se desentraña el significado de la disposición de observancia general sino, únicamente, cuando se realiza su aplicación al caso concreto.

Existen diversos criterios para realizar esta segunda etapa de la interpretación de una hipótesis jurídica, debiendo destacar que la distinción en comento no queda en una mera apreciación teórica, pues trasciende a la aplicación cotidiana del derecho y tiene entre otras finalidades, distinguir entre los métodos que se utilizan en el procedimiento interpretativo abstracto cuyo objeto es desentrañar el significado de una norma jurídica y los criterios que orientan al procedimiento interpretativo concreto, el cual tiene como propósito aplicar al caso preciso la hipótesis jurídica cuyo justo alcance se fijó.

En consecuencia, una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis normativas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, su aplicación no podrá realizarse en forma restrictiva o extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no actualiza el supuesto jurídico.

En otras palabras, para conocer el verdadero alcance de una norma debe acudirse, en principio, a su interpretación literal o gramatical, y en caso de que por las palabras utilizadas, técnicas o de uso común, no se genere certidumbre sobre tales elementos, será necesario acudir entonces a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador; así, una vez fijado el significado de la norma, al realizar su aplicación al caso concreto, ésta se llevará al cabo en forma estricta cuando las circunstancias de hecho encuadren dentro de la norma.

En relación con el sistema para la interpretación y aplicación de las normas fiscales, el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación dispone:

"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

"Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."

Debido a que el sistema para la determinación del impuesto al valor agregado acreditable previsto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, informa sobre la manifestación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del gravamen en estudio, pues revela su medida de compra o gasto, su aplicación, por incidir en una pieza fundamental de la naturaleza jurídica de aquél, debe hacerse en forma estricta, conforme a lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación antes transcrito.

En virtud de que los vocablos impuesto identificado y no identificado están vinculados al sistema de acreditamiento y traslado del impuesto en estudio así como a su naturaleza jurídica de impuesto indirecto, para el análisis del justo alcance de la norma es necesario iniciar con su examen exegético que tiene como punto de partida la exposición de motivos de treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintidós de diciembre de ese año, cuyo decreto instauró el sistema del impuesto al valor agregado que hoy rige. En dicho documento el Ejecutivo Federal señaló textualmente y en la parte que informa el asunto, lo siguiente:

"El impuesto federal sobre ingresos mercantiles tiene una antigüedad de 30 años y, en su origen, permitió abandonar gravámenes obsoletos, como lo era el impuesto federal del timbre sobre facturas que debían de expedir los comerciantes y los impuestos estatales de patente o sobre giros comerciales que además de incrementar desordenadamente la carga fiscal, daban lugar a numerosas obligaciones secundarias que elevaban los costos de los causantes y afectaban los niveles de precios. No obstante, con el desarrollo económico y la complejidad en los procesos de producción y distribución, en la estructura del impuesto federal sobre ingresos mercantiles surgen deficiencias que es necesario corregir.

"...

"La principal deficiencia que hoy muestra el impuesto federal sobre ingresos mercantiles deriva de que se causa en ‘cascada’, es decir, que debe pagarse en cada una de las etapas de producción y comercialización y que, en todas ellas, aumenta los costos y los precios, produciendo efectos acumulativos muy desiguales que, en definitiva, afectan a los consumidores finales.

"...

"Para eliminar los resultados nocivos del impuesto en cascada, la generalidad de los países han abandonado sus impuestos tradicionales a las ventas, similares a nuestro impuesto sobre ingresos mercantiles y, en su lugar han adoptado el impuesto al valor agregado que destruye el efecto acumulativo del gravamen en cascada y la influencia que la misma ejerce en los niveles generales de precios, elimina la desigualdad en la carga fiscal que favorece a los artículos de consumo suntuario en relación con los bienes que adquiere la generalidad de la población, hace desaparecer la ventaja competitiva de las mayores empresas frente a las medianas y pequeñas y favorece la exportación.

"El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en cada etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos al consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio, carga fiscal alguna.

"...

"Como características generales del impuesto que se propone, debe mencionarse que gravará la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tangibles y las importaciones. A pesar de la generalidad de estos hechos, se establecen excepciones importantes en relación con las cuales no se pagará el impuesto.

"En efecto, se liberan de pago todos los productos agrícolas y ganaderos, mientras no sufran transformación industrial; así como la carne, la leche, el huevo, la masa, las tortillas y el pan. Debe destacarse que la nueva ley no gravará los terrenos ni las construcciones destinadas a casa habitación, tanto cuando se enajenen como cuando sean motivo de arrendamiento. Con el propósito de desgravar la actividad agrícola y ganadera, se exime la maquinaria destinada a estos fines, los fertilizantes, así como los servicios que a estas actividades se proporcionen. El conjunto de exenciones representa más del 40% del consumo final y tienden a proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población.

"...

"Los comerciantes e industriales calcularán el impuesto sobre el valor total de las actividades que realicen y por las que se deba pagar este impuesto y podrán acreditar el que previamente les hubiese sido trasladado, siempre que corresponda a bienes o servicios destinados exclusivamente a la realización de las actividades por las que se deba pagar impuesto y éste conste expresamente y por separado en documentación que reúna requisitos fiscales."

Posteriormente, mediante dictamen emitido por la Cámara de Diputados el ocho de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, se expuso, en relación con la naturaleza jurídica del impuesto en comento, los motivos de las exenciones y la mecánica de su acreditamiento, lo siguiente:

"El impuesto al valor agregado representa en nuestros días un sistema moderno de recaudación, sin efectos deformadores sobre la producción, con grandes potencialidades recaudatorias y que permite un mejor control del sistema tributario en su conjunto. Los países que tenían un impuesto en todas las etapas y con efectos acumulativos como el ISIM, lo sustituyeron por el IVA; Francia lo adoptó en 1954 y otro países posteriormente lo incluyeron en su legislación tributaria, como Dinamarca, Suecia, Alemania Federal, Noruega, Italia, Reino Unido, muchos países de África y casi todos los de América Latina con excepción de El Salvador, Guatemala y por supuesto México.

"Puede decirse que el impuesto federal sobre ingresos mercantiles en México ha tenido una evolución que tropieza con ciertos límites de inconveniencia económica. Tal es el caso que para aumentar la recaudación de acuerdo con el mayor poder de compra que tienen amplios grupos de población urbana, se hayan tenido que establecer varias tasas especiales para darle progresividad al impuesto, en otros casos para hacerlo equitativo frente a artículos de consumo popular.

"El impuesto sobre ingresos mercantiles grava las transacciones mercantiles que ocurran en las diferentes etapas de la producción y comercialización de bienes o servicios. Por tanto, los artículos se gravan cada vez que cambian de mano, lo cual produce efectos acumulativos y en cascada en los precios. Desde la primera venta hasta la última, el impuesto se arrastra de etapa en etapa, causándose impuestos sobre impuestos ya causados, incrementando los costos, la utilidad proporcional y en consecuencia el precio del bien. Por su característica de impuesto al consumo, es el consumidor final quien soporta todo el impacto económico del gravamen.

"Otros efectos negativos del impuesto federal sobre ingresos mercantiles son los siguientes:

"1. Como los productos de primera necesidad tienen un proceso de comercialización generalmente más largo, al impuesto tiene efectos regresivos y afecta en mayor proporción a quienes tienen menor capacidad contributiva. En cambio, muchos bienes suntuarios tienen un proceso de comercialización más corto, así como los servicios que son consumidos por grupos con mayor capacidad económica (diversiones, cabarets, viajes, etc.) y resultan con una carga fiscal menor por este concepto.

"2. Favorece a las empresas integradas y a las grandes corporaciones que controlan desde la materia prima hasta la venta final, porque pagan el impuesto un menor número de veces a diferencia de las empresas medianas y pequeñas que tienen que adquirir sus insumos de otras empresas, y que a su vez propician hacia adelante un proceso de comercialización más largo. En otras palabras, el impuesto favorece la integración vertical de las empresas grandes y es discriminatorio en contra de las medianas y pequeñas.

"3. No estimula la capitalización ya que no concede créditos por el impuesto incorporado en la maquinaria y equipo y demás bienes de inversión.

"4. Es de difícil control ya que no existe vinculación entre los contribuyentes. Recién establecido se pensó que debía ligarse con el impuesto sobre la renta; sin embargo, esto no ha sido posible lograrlo más que recientemente en el caso de causantes menores.

"...

"Como puede apreciarse (en relación con el impuesto al valor agregado) se trata de un impuesto general al consumo que se aplica en todas las etapas del proceso de producción y distribución de bienes y servicios, incluyendo la importación.

"Las operaciones exentas están expresamente enumeradas en la iniciativa de ley, siendo las más importantes:

"- Alimentos básicos, productos agrícolas y pecuarios en estado natural, pan, tortillas, leche, azúcar, sal;

"- La venta de maquinaria y equipo utilizados en actividades agropecuarias y los fertilizantes, lo que se traducirá en una disminución de la carga fiscal de estos bienes que ahora están afectados al pago del impuesto sobre ingresos mercantiles;

"- La importación de bienes exentos en México del IVA;

"- La enajenación y arrendamiento del suelo y de construcciones que se utilicen o destinen a casa habitación.

"Se recuerda que actualmente se grava al arrendamiento de carácter mercantil, aun cuando se trate de casas habitación.

"La prestación de servicios de enseñanza, de transporte público urbano, maquila de harina de masa de maíz o trigo, pasteurización de leche, seguro de vida y contra riesgos agropecuarios, servicios profesionales, espectáculos públicos y todos los servicios que preste el Gobierno Federal, Estatal y Municipal y los organismos de seguridad social.

"La mecánica de aplicación del IVA es la siguiente:

"1) En cada operación, sobre el valor total de la venta, prestación u operación gravada, se estima el 10% como impuesto, mismo que se traslada al consumidor en forma expresa y separado del precio.

"2) Se suma el valor de las ventas y servicios del mes y al resultado se le aplica la tasa del 10%; a su vez, a esta cantidad se le restan (o acreditan) los impuestos que haya pagado el causante al adquirir los bienes y servicios gravados, con lo cual, recupera el impuesto que le repercutieron.

"3) La diferencia entre el impuesto causado y los impuestos que le repercutieron la entera al fisco mensualmente, igual que en el impuesto sobre ingresos mercantiles.

"Al final del ejercicio fiscal se presenta una declaración anual con los ajustes de los impuestos correspondientes, declaración que debe ser coincidente con la del impuesto sobre la renta.

"Para poder acreditar los impuestos pagados deben llenarse varios requisitos.

"Desde luego, tener la documentación comprobatoria y ser causante de las operaciones gravables, ya que los causantes exentos no pueden acreditar, aun cuando hayan adquirido insumos que hayan causado el impuesto. Por ejemplo, el gobierno en la prestación de servicios no puede acreditar los impuestos que paga por la compra de materiales y equipo necesarios para prestarlos.

"Por su trascendencia en el desarrollo económico del país se hace resaltar el trato especial que el impuesto permite dar a la exportación de bienes y servicios y a la venta de primera mano de maquinaria y equipo que se utilice en la agricultura y la ganadería y a los fertilizantes. Las exportaciones y las ventas mencionadas no causan el impuesto, pero además se permite acreditar los impuestos pagados por la compra de insumos para la fabricación de estos bienes.

"...

"Entre las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes está la de emitir facturas o documentos para acreditar la operación y en los cuales se traslade en forma expresa el impuesto causado. Esta obligación del vendedor, representa para el comprador un requisito indispensable, puesto que de no contar dicha factura no será posible recuperar el impuesto cuando tenga que enajenar a su vez el bien."

Finalmente, durante la intervención de los diputados C.M.V.S. e I.M.H., respectivamente, realizada el catorce de diciembre del mencionado año en relación con el dictamen anterior, se expresó en relación con la mecánica del acreditamiento del impuesto en estudio, su fin extrafiscal y las razones respecto al establecimiento de las exenciones relativas, lo que a continuación se transcribe:

Diputado C.M.V.S.:

"Según se advierte en el dictamen, el IVA es un impuesto que va al consumo aplicable a todas las etapas del proceso productivo y distribución de bienes y servicios, incluyendo los de importación.

"El IVA tiene un sentido democrático y justo, pues están exentas de él operaciones como la relativa a los alimentos básicos, venta de maquinaria, equipo, utilizados en actividades agropecuarias y fertilizantes, su mecánica es fácil, pues se suman el valor de las ventas y servicios del mes y al resultado se le aplica la tasa del 10%. A esta cantidad se le restan o acreditan los impuestos que haya pagado el causante al adquirir los bienes y servicios gravados, con lo cual se recupera el impuesto que se le repercutió."

Diputada I.M.H.:

"Entonces vamos a adoptar este impuesto, y esto que hemos hecho lo hemos estudiado; es cierto que es un impuesto complejo y difícil, pero es un impuesto que se supone que se causa finalmente una sola vez, y que esa sola vez está destinada al consumidor final. Es un impuesto al consumo, es un impuesto que vamos a pagar todos nosotros cuando compremos los artículos gravados; al principio probablemente nos caiga muy mal, ya que si estamos pagando 4% de ingresos mercantiles, vamos a tener que pagar 10% de valor agregado. Pero esto es sólo aparente, porque realmente lo que va a pasar es que mientras el impuesto de ingresos mercantiles se ‘arrastraba’ muchas veces, este impuesto no se va a ‘arrastrar’, por la sencilla razón de que cada vez que hay una compra intermedia, el causante, es decir, el comprador, ya sea fabricante, o comerciante, acreditan el impuesto cuando ellos a su vez realizan una venta; es decir, solicitan la devolución del impuesto que ellos pagaron al comprar sus insumos. De manera que en cada etapa del proceso productivo, el impuesto se causa sólo por la diferencia entre el precio de venta y el monto de las compras que hicieron los fabricantes para poder generar su actividad. Por ejemplo: Vamos a suponer un fabricante de ropa. El fabricante, al comprar la tela paga el impuesto, pero él mismo utiliza la tela para elaborar camisas o trajes. Entonces, cuando él vende la prenda, cobra el impuesto. Cuando entera el impuesto al fisco, descuenta el impuesto que pagó por la compra de tela, por la compra de petróleo, si es que con petróleo movió sus máquinas, o por la compra de electricidad, por todas las compras que hizo, él descuenta los impuestos que pagó, los recupera. De manera que lo que le paga a Hacienda, es nada más la diferencia entre lo que cobró y lo que pagó por impuestos.

"La diferencia entre el valor de las ventas y el valor de las compras es lo que los economistas conocen como valor agregado y está compuesto nada más por los pagos a los factores de la producción, que hace el fabricante. ¿Cuáles son estos factores de la producción?, pues son los sueldos y salarios, los intereses, las rentas, las utilidades, los dividendos. Esto es lo que forma el valor agregado, lo que se agrega en cada etapa, y sobre este valor es que recae el impuesto.

"Como ustedes ven, de esta manera, este impuesto no arrastra cargos; de modo que al final de todo el proceso tiene que representar una carga menor.

"...

"Tiene muchas exenciones o sea, hay muchas ventas o enajenaciones que no pagan el impuesto. Esto se conoce como tasa cero; la tasa cero, quiere decir que la venta de ese bien no ocasiona el impuesto.

"¿Cuáles son estos bienes o estos casos?; son el suelo, las construcciones adheridas al suelo, cuando sean para fines habitacionales, los animales y vegetales no industrializados, la carne en estado natural, las tortillas, masa, harina, pan, la leche natural y los huevos, el azúcar, la sal, el agua no gaseosa, la maquinaria y equipo, que sólo sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o la ganadería, así como los fertilizantes, todos estos están exentos del impuesto.

"Entonces, hay una parte importante, sobre todo de artículos de primera necesidad y de consumo popular, que no pagarán el impuesto; ..."

Como se advierte, con la instauración del sistema para el impuesto al valor agregado el legislador persiguió como fin extrafiscal, sustituir el efecto de gravamen en cascada que generaba el impuesto sobre ingresos mercantiles, toda vez que en cada una de las etapas de producción o comercialización de los bienes o servicios dicho tributo debía pagarse, generando aumento en los costos y precios de los artículos de consumo, lo que producía efectos acumulativos desiguales que afectaban a los consumidores finales, por tal motivo, el legislador decidió gravar los actos o actividades consistentes en la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios y, además, estableció un sistema de traslado obligatorio y acreditamiento del impuesto pagado con motivo de la realización de tales hechos imponibles, que permite en algunos casos que la carga tributaria recaiga únicamente sobre los sujetos que realizan el consumo final de bienes o servicios, sistema con el cual estimó destruir el mencionado efecto acumulativo del gravamen en cascada así como la influencia que ello causaba en los niveles generales de precios, eliminando, finalmente, la desigualdad en la carga fiscal que soportaba el consumidor final adquirente de los artículos de consumo.

Cabe destacar que la mecánica establecida por el legislador en el impuesto en comento, incide en el consumo de los bienes y servicios bien sea intermedio o final, ya que cuando el contribuyente legal o el sujeto que jurídicamente recibe la carga tributaria del propio impuesto no puede acreditar el que le es trasladado, dicha carga se traduce en el pago del impuesto al valor agregado por el consumo del bien o del servicio recibido, naturaleza jurídica del gravamen indirecto que ha sido reconocida por el Pleno de este Alto Tribunal en las tesis que a continuación se transcriben.

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 205-216, Primera Parte

"Página: 163

"ENERGÍA ELÉCTRICA, IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS AL CONSUMO DE. SU COBRO SÍ AFECTA LOS INTERESES JURÍDICOS DE LOS USUARIOS. Es cierto que el impuesto especial sobre producción y servicios (un peso por cada kilowatt hora) se cubre inicialmente por los prestadores de ese servicio; sin embargo, conforme a los artículos 1o. último párrafo, y 4o. de la ley relativa, y trigésimo segundo transitorio de la Ley que Establece, Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1982, ese impuesto debe ser trasladado a los usuarios, quienes, en última instancia, jurídicamente soportan la carga impositiva, por lo cual sí se afectan sus intereses jurídicos.

"Séptima Época, Primera Parte:

"Volúmenes 193-198, página 95. Amparo en revisión 8993/83. Unión Regional de Crédito Ganadero de Durango, S.A. de C.V. 19 de marzo de 1985. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: C.d.R.R.. Secretaria: M.I.F.S..

"Volúmenes 193-198, página 95. Amparo en revisión 239/84. Triplay y M. del Norte, S.A. 26 de marzo de 1985. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: C.d.R.R.. Secretaria: M.I.F.S..

"Volúmenes 193-198, página 95. Amparo en revisión 3524/84. Planta Pasteurizadora Durango, S.A. de C.V. 26 de marzo de 1985. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: C.d.R.R.. Secretaria: M.I.F.S..

"Volúmenes 205-216, página 40. Amparo en revisión 9622/83. Importador y Exportadora de Mármol, S.A. 26 de septiembre de 1986. Unanimidad de diecinueve votos. Ponente: U.S.O.. Secretaria: M.M.N..

"Volúmenes 205-216, página 40. Amparo en revisión 7876/83. A. de México, S.A. 7 de octubre de 1986. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: M.A.G.. Secretaria: M.d.C.S.H.."

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 193-198, Primera Parte

"Página: 95

"ENERGÍA ELÉCTRICA, IMPUESTO ESPECIAL SOBRE, A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 32 TRANSITORIO DE LA LEY QUE ESTABLECE Y REFORMA, ADICIONA Y DEROGA DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES. AMPARO PROCEDENTE EN SU CONTRA, PROMOVIDO POR UNA PERSONA MORAL. Es cierto que el impuesto especial sobre producción y servicios consistente en un peso por cada kilowatt-hora de energía eléctrica se cubre inicialmente por los prestadores de esos servicios, pero también es cierto que dicho pago es provisional, pues conforme a los artículos 1o., último párrafo, y 4o. de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y el artículo 32 transitorio de la Ley que Establece, Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1982, ese impuesto debe ser trasladado a los usuarios quienes, en última instancia, soportan la carga impositiva. En efecto, se advierte que los citados preceptos impugnados sí afectan los intereses jurídicos de una sociedad que acude al amparo reclamando la constitucionalidad de los mismos, ya que el impuesto se repercute expresamente, y es, en última instancia, el consumidor quien debe cubrirlo, motivo por el cual no puede estimarse que se surte la causal de improcedencia a que se refiere el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo.

"Amparo en revisión 3524/84. Planta Pasteurizadora de Durango, S.A. de C.V. 26 de marzo de 1985. Unanimidad de dieciséis votos y mayoría de catorce votos por cuanto al resolutivo segundo. Disidentes: R.C.M. y A.G.M.. Ponente: C.d.R.R..

"Amparo en revisión 239/84. Triplay y M. del Norte, S.A. 26 de marzo de 1985. Unanimidad de dieciséis votos y mayoría de catorce por lo que hace a esta tesis. Disidentes: R.C.M. y A.G.M.. Ponente: C.d.R.R..

"Amparo en revisión 8993/83. Unión Regional de Crédito Ganadero de Durango, S.A. de C.V. 19 de marzo de 1985. Unanimidad de dieciséis votos y mayoría de quince por lo que hace al criterio sustentado en esta tesis. Disidente: R.C.M.. Ponente: C.d.R.R.."

Incluso, el consumo gravado no solamente es al gasto efectuado por el consumidor final de un bien o servicio, sino que, como deriva de la propia exposición de motivos antes transcrita, el legislador determinó gravar también el consumo intermedio pues exentó del entero del gravamen en análisis a determinados actos o actividades normados en la ley que lo rige, caso en el cual el sujeto que recibe jurídicamente la carga impositiva es el productor o prestador de servicios ante su imposibilidad jurídica de traslado.

Es decir, el sistema establecido por el legislador cuando exenta a determinados hechos imponibles conlleva que en esos casos el impuesto en comento no recae sobre el valor que al bien o servicio respectivo incorporan algunas categorías de contribuyentes, pues éstos no tendrán derecho de acreditar el impuesto que se les haya trasladado al adquirir los insumos necesarios para realizar la respectiva enajenación, otorgar el uso o goce temporal o prestar servicios, casos en los que estos contribuyentes absorben jurídicamente, a plenitud, la respectiva carga fiscal, todo lo cual confirma que el impuesto en comento no tiene como hecho imponible el valor agregado, sino el consumo que realizan los gobernados al adquirir un bien, recibir el uso o goce temporal de éste, recibir la prestación de un servicio o importar mercancía, por lo que gravar el valor agregado en las respectivas cadenas productivas y de comercialización sólo constituye un fin extrafiscal que persigue el legislador con ese tributo, cuyo logro no trasciende, por sí mismo, a la constitucionalidad del referido impuesto, pues para analizar su proporcionalidad o su equidad debe atenderse a la situación que guardan los causantes respecto del correspondiente hecho imponible y no en función del referido fin extrafiscal.

A propósito de la exención impositiva, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido mediante criterio reiterado que en virtud de la exención se eliminan de la regla general de causación ciertos hechos o situaciones gravados por razones de equidad, sociales, políticas, económicas e, inclusive, extrafiscales, génesis que debe estar plenamente justificada ya sea en el texto de la ley, en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las comisiones legislativas o en las discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea tal figura jurídica, porque al neutralizar parcial o totalmente la obligación jurídico tributaria para un universo o categoría de contribuyentes, la exención no puede ser arbitraria.

En otras palabras, a través de esta figura es neutralizada la obligación de enterar el impuesto al valor agregado para un universo o categoría de contribuyentes que se colocan en la correspondiente hipótesis de causación, constituyendo un acto de privilegio en relación con el principio de generalidad, pues a dichos contribuyentes se les otorga un beneficio económico por alguna razón del legislador, por tanto, el motivo que cause tal dispensa debe estar plenamente acreditado por aquél.

En el caso en examen, el motivo de la dispensa en comento otorgada por el legislador a determinados causantes del impuesto al valor agregado, como deriva del análisis de los trabajos y dictámenes legislativos ya transcritos, fue de índole de política económica, pues una de las principales disyuntivas de nuestro país es la transición de lo que una vez fue una sociedad agrícola hacia lo que pretende ser una sociedad industrializada y de consumo, en donde la transformación de una economía tradicionalmente basada en la agricultura hacia etapas superiores del desarrollo industrial demanda una gran cantidad de esfuerzos, inversiones y sacrificios económicos, por tal motivo, el régimen jurídico de exenciones y subsidios prevalece en el legislador al fomentar el desarrollo de diversos aspectos del proceso de industrialización, entre ellos destacan, en relación con la materia en examen, las construcciones adheridas al suelo cuando sean para fines habitacionales, los animales y vegetales no industrializados, la carne en estado natural, los huevos, el azúcar, las tortillas, la masa, harina, pan, leche natural, sal, agua no gaseosa, maquinaria y equipo que sólo sean susceptibles de ser industrializados en la agricultura y ganadería y los fertilizantes, esto es, en la política de exenciones, tratándose del impuesto al valor agregado, se consideraron una parte importante de artículos de primera necesidad y de consumo popular.

Este sistema de exenciones instaurado mediante el decreto de emisión de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ha variado a lo largo de la aplicación de este gravamen, ya que en el proceso económico desarrollado en el país existe una gran diversidad de actividades tales como la agricultura, ganadería, pesca, industria, comercio y prestación de servicios, entre otras, y los agentes involucrados en la realización de dichas actividades son, desde personas físicas, pasando por las sociedades anónimas hasta grandes corporaciones multinacionales, por ello, el legislador ha considerado exentar en forma diversa a cada uno de los mencionados agentes teniendo como propósito el beneficio al consumo en general y a los consumidores de más bajos ingresos en particular.

La figura de la exención implica, entonces, generalmente, para el contribuyente productor o distribuidor que realiza actos o actividades exentos, la imposibilidad jurídica de acreditamiento o solicitud de devolución del impuesto que a él se le trasladó, con lo que se evidencia que, como se dijo, en este caso, el legislador grava el consumo intermedio y no el final.

Ahora bien, para lograr el referido fin extrafiscal, el impuesto al valor agregado descansa, primordialmente, en dos pilares o instituciones dinámicas de carácter procedimental que son el traslado y el acreditamiento.

En esta modalidad de la tributación, el impuesto al valor agregado grava, ya no la totalidad del precio global en todo el proceso de fabricación y distribución del bien adquirido o del servicio recibido como ocurría con el impuesto sobre ingresos mercantiles, sino únicamente el consumo realizado por el contribuyente en cada uno de los estadios del proceso de fabricación y distribución de aquéllos, pues en este caso el gravamen corresponde a la tasa aplicada al valor del bien o servicio adquirido o recibido en la respectiva etapa de producción y comercialización que incide generalmente en el consumidor final, quien, al no ser sujeto pasivo directo del tributo, el impuesto constituye parte integrante del costo total del bien adquirido o servicio recibido y coincide, en gran medida, con la universalidad del impuesto recaudado por el Estado.

En forma esquemática, la mecánica del traslado y acreditamiento del impuesto en examen, generado por el consumo del bien o servicio en cada una de las etapas de producción y comercialización, en el supuesto de una tasa del 10%, es el siguiente:

Ver tabla 1

Bajo esa pauta, el mecanismo del traslado y acreditamiento del impuesto en examen conforme al sistema instaurado en el decreto publicado en el órgano de difusión oficial señalado el veintidós de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, es conforme al siguiente tenor:

a) En cada operación intermedia, sobre el valor total de la venta, prestación u operación gravada, el causante agrega la tasa correspondiente (10%, 15% o 0%) que constituye el monto del impuesto que a él le fue repercutido y que recupera cuando a su vez realiza la venta, distribución o comercialización del producto; dicho porcentaje es trasladado a la siguiente etapa de producción o distribución en forma expresa y por separado del precio del bien o del servicio.

b) Para determinar el monto total del impuesto al valor agregado que el contribuyente debe enterar al fisco, se realiza la siguiente operación aritmética: al valor total de las ventas y servicios realizados mensualmente se le aplica la tasa correspondiente; a su vez, a esta cantidad se le resta (acredita) el impuesto al valor agregado que aquél hubiera pagado al adquirir los bienes y servicios necesarios para realizar su actividad gravada, con lo cual, recupera el impuesto que se le repercutió.

c) La diferencia entre el impuesto causado y el que le fue repercutido debe ser enterada al fisco en el periodo por el que se presenta la declaración correspondiente.

d) Al final del ejercicio el causante debe presentar una declaración anual con los ajustes del impuesto al valor agregado, declaración que debe ser coincidente con la del impuesto sobre la renta para efectos formales del acreditamiento del impuesto trasladado y repercutido.

e) Para que el impuesto al valor agregado resulte acreditable, el contribuyente debe cubrir, además, varios requisitos, entre los que se encuentran, tener la documentación comprobatoria de la operación realizada y ser causante de las actividades gravadas, ya que los causantes exentos (productores o distribuidores) no pueden acreditar el impuesto al valor agregado por estar libres de su entero, aun cuando hayan adquirido insumos que causen el impuesto en comento.

Expuesta la mecánica del traslado y acreditamiento del impuesto en análisis en cada una de las etapas de producción o comercialización de un producto, conviene referirse en forma concreta a su funcionamiento en el sistema del impuesto al valor agregado decretado en mil novecientos setenta y ocho, ello con la finalidad de examinar con posterioridad el mencionado sistema a la luz de lo dispuesto por la norma combatida. Así pues, en el decreto mencionado el sistema señalado consistía en una mecánica simple constituida por tres partes fundamentales, según las actividades realizadas por el causante, pues, por una parte, los contribuyentes sólo con actividades gravadas acreditaban la totalidad del impuesto que se les hubiera trasladado, por otra, los causantes solamente con actividades exentas no podían acreditar el impuesto al valor agregado que se les hubiera trasladado, por lo que lo absorbían como gasto y, finalmente, los contribuyentes con actividades simultáneamente gravadas y exentas determinaban el impuesto al valor agregado trasladado relativo a las actividades gravadas, el que resultaba totalmente acreditable; también diferenciaban el gravamen relativo a las actividades exentas y, por último, distinguían la proporción del impuesto al valor agregado trasladado respecto de las actividades no identificadas mediante la aplicación de un factor que se determinaba considerando las actividades gravadas respecto del total de las actividades del contribuyente.

Para el ejercicio fiscal del año dos mil, dicha mecánica de traslado y acreditamiento es la regulada por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado impugnado, cuyo tenor literal es el siguiente:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el monto que resulte conforme al siguiente procedimiento:

"I. El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según corresponda, de materias primas y productos terminados o semiterminados, a que se refieren los artículos 22, fracción II, primer párrafo y 108, fracción II, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda, que identifique exclusivamente con la enajenación de bienes o con la prestación de servicios, en territorio nacional, cuando por estos actos o actividades esté obligado al pago del impuesto establecido en esta ley o les sea aplicable la tasa del 0%, incluso cuando dichas adquisiciones las importe.

"Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior, efectuadas en el periodo de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable tratándose del monto equivalente al del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente ni del propio impuesto que él hubiese pagado en la importación, con motivo de sus gastos, inversiones, adquisiciones de títulos valor, certificados o cualquier otro título, que representen o amparen la propiedad de bienes diferentes de los señalados en el primer párrafo de esta fracción.

"No será aplicable lo dispuesto en el primer y segundo párrafo de esta fracción, tratándose de la enajenación de bienes tangibles cuando éstos se exporten y de la prestación de servicios que se considere exportada en los términos del artículo 29, fracción IV, inciso b) de esta ley. En estos casos se aplicará lo dispuesto en el cuarto párrafo de este artículo.

"II. El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según corresponda, de materias primas y productos terminados o semiterminados, a que se refieren los artículos 22, fracción II, primer párrafo y 108, fracción II, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda, que identifique exclusivamente con la enajenación de bienes o con la prestación de servicios, en territorio nacional, cuando por estos actos o actividades no esté obligado al pago del impuesto establecido en esta ley, incluso cuando dichas adquisiciones las importe.

"Asimismo, el contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por las adquisiciones señaladas en el párrafo anterior efectuadas, en el periodo de que se trate, que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"III. Del monto equivalente al total del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente y del propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según se trate, correspondiente a erogaciones deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, adicionado con el monto a que se refiere el sexto párrafo de este artículo, se disminuirán los montos del impuesto identificados en los términos de las fracciones I y II que anteceden y, en su caso, el que se hubiera identificado con la exportación de conformidad con el cuarto párrafo de este artículo y el que se hubiera identificado de conformidad con el quinto párrafo del mismo.

"La cantidad que resulte en los términos del párrafo anterior se multiplicará por el factor que resulte en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según corresponda, determinado de conformidad con el procedimiento previsto en el siguiente párrafo.

"El factor a que se refiere el párrafo anterior se determinará dividiendo el valor de los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto establecido en esta ley y el de aquellos a los que se les aplique la tasa del 0%, correspondientes al periodo por el que se determina el pago provisional, al periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o al ejercicio, según corresponda, entre el valor total de los actos o actividades realizados por el contribuyente en dichos periodos o ejercicio, según corresponda. Para efectos de este párrafo, el contribuyente no incluirá en los valores antes señalados:

"a) Las importaciones de bienes o servicios.

"b) Las enajenaciones de sus activos fijos y gastos y cargos diferidos a que se refiere el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la enajenación del suelo, salvo que sea parte del activo circulante del contribuyente, aun cuando se haga a través de certificados de participación inmobiliaria.

"c) Los dividendos percibidos en moneda, en acciones, en partes sociales o en títulos de crédito, siempre que en este último caso su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo, salvo que se trate de personas morales que perciban ingresos preponderantemente por este concepto.

"d) Las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo.

"e) Las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como las de piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y las de piezas denominadas ‘onza troy’.

"f) Los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria.

"g) Las exportaciones de bienes tangibles y de servicios prestados por residentes en el país que se consideren exportados en los términos del artículo 29, fracción IV, inciso b) de esta ley.

"h) Las enajenaciones realizadas a través de arrendamiento financiero. En estos casos el valor que se deberá excluir para efectos de la determinación del factor a que se refiere esta fracción, será el valor del bien objeto de la operación que se consigne expresamente en el contrato respectivo.

"i) Las enajenaciones de bienes adquiridos por dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria, siempre que dichas enajenaciones sean realizadas por contribuyentes que por disposición legal no puedan conservar en propiedad los citados bienes.

"j) Los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación.

"Las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casa de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades para el depósito de valores, para calcular el factor a que se refiere esta fracción no deberán excluir los conceptos señalados en los incisos d), e), f) y j) que anteceden.

"IV. El monto identificado en términos de la fracción I de este artículo y, en su caso, del cuarto párrafo del mismo, adicionado con el monto que resulte en los términos de la fracción III que antecede, será el impuesto acreditable del periodo por el que se determina el pago provisional, del periodo por el que se realiza el ajuste a los pagos provisionales o del ejercicio, según corresponda.

"Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos de la determinación del impuesto acreditable, el monto equivalente al del impuesto que hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en la proporción en que dichas erogaciones sean deducibles para fines del citado impuesto sobre la renta.

"Respecto de inversiones o gastos en periodos preoperativos, se podrá estimar el destino de los mismos y acreditar el impuesto que corresponda a las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto. Si de dicha estimación resulta diferencia de impuesto que no exceda del 10% del impuesto pagado, no se cobrarán recargos, siempre que el pago se efectúe espontáneamente.

"El contribuyente determinará las adquisiciones que hubiera efectuado en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según corresponda, de materias primas, productos terminados o semiterminados, así como los gastos e inversiones, incluso de importaciones, que identifique exclusivamente con la exportación de bienes tangibles y con los servicios que preste que se consideren exportados en los términos del artículo 29, fracción IV, inciso b) de esta ley. El contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiera sido trasladado y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, por dichas adquisiciones, gastos e inversiones, siempre que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

"El contribuyente identificará el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que le hubiese sido trasladado en la enajenación de bienes cuyo destino sea el otorgarlos, directa o indirectamente, para el uso o goce temporal de personas que realicen preponderantemente actos o actividades por las que no se esté obligado al pago del impuesto establecido en esta ley.

"El monto del impuesto identificado conforme al párrafo anterior en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realiza el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según corresponda, se multiplicará por el factor que resulte de dividir cada contraprestación que se reciba en el periodo que corresponda por el otorgamiento del uso o goce de esos bienes, entre el valor de los bienes otorgados en uso o goce, a que se refiere el artículo 12 de esta ley. El resultado que se obtenga será el monto que se podrá adicionar en los términos de la fracción III, primer párrafo de este artículo, hasta agotar el monto del impuesto al valor agregado que en las mencionadas enajenaciones le hubiera sido trasladado al contribuyente.

"Para que el impuesto al valor agregado sea acreditable en los términos de este artículo, adicionalmente deberán reunirse los siguientes requisitos:

"a) Que haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta ley.

"b) Que hayan sido efectivamente erogados los pagos por la adquisición de bienes o servicios de que se trate, en los términos de los artículos 24, fracción IX y 136, fracción X de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando el impuesto haya sido trasladado por contribuyentes sujetos a los regímenes establecidos en el título II-A o en las secciones II y III del capítulo VI del título IV de la citada ley.

"c) Que, tratándose del impuesto trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo 1o. A, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en esta ley.

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso de escisión de sociedades el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando esta última desaparezca, se estará a lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 14-A del Código Fiscal de la Federación.

"Para que sea acreditable en los términos de este artículo el impuesto al valor agregado en la importación de bienes tangibles, cuando se hubiera pagado la tasa del 10%, el contribuyente deberá comprobar que los bienes fueron utilizados o enajenados en la región fronteriza."

Como deriva de la lectura del precepto transcrito, la norma considera al acreditamiento como la operación consistente: "... en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa que corresponda según el caso."

Sin embargo, el sistema de traslado y acreditamiento del impuesto en examen no resulta tan simple, pues para empezar, el legislador dispuso de sistemas diferentes para determinar el impuesto al valor agregado acreditable dependiendo tanto de que el causante realice actividades totalmente gravadas, totalmente exentas o mixtas (gravadas y exentas).

La norma en estudio dispone que cuando una persona moral recibe el traslado del impuesto al valor agregado deberá pagarlo, repercutiéndolo, a su vez, en un monto equivalente del recibido a quien ella le enajene bienes o le preste servicios, agregándolo al valor del bien o servicio en la cadena productiva que a ella corresponde si el hecho imponible consiste precisamente en dichos actos o actividades, ello, siempre y cuando el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que hubiera sido trasladado al contribuyente y que él hubiera pagado, corresponda a bienes o servicios destinados exclusivamente a los actos o actividades gravados por el impuesto en estudio en cualquiera de sus tasas (15%, 10% o 0%) y en tanto no se combinen con otras actividades exentas, pues en estas condiciones el acreditamiento del impuesto es total (actividades totalmente gravadas). Del anterior sistema de acreditamiento y traslado del impuesto en cita se evidencia, por lo demás, el fin extrafiscal expuesto por el legislador en la exposición de motivos de treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho ya transcrita, consistente en gravar el valor agregado de los bienes o servicios cuyo traslado se efectúa de manera consistente hasta el consumidor final, quien, al no poder acreditar el propio impuesto que le es repercutido recibe la carga tributaria que debe enterar al fisco por el consumo del bien o servicio recibido.

Por su parte, los causantes que adquieran bienes o reciban servicios destinados a la realización de los actos o actividades exentos no podrán acreditar ninguna proporción del impuesto trasladado.

El sistema anterior constituye la regla general que debe considerarse para el examen particular de cada una de las mencionadas actividades, pues para cada una de ellas la norma en examen dispone de un procedimiento de traslado y acreditamiento impositivo particular, como deriva de lo que a continuación se expone.

En las fracciones I y II, párrafo cuarto, fracción IV, del precepto en estudio, se señala el deber del contribuyente de determinar las adquisiciones de materias primas, productos terminados y productos semiterminados, relacionados con la enajenación de bienes, con la prestación de servicios o con la importación de bienes o servicios, cuando se trate, en cada caso, de actividades totalmente gravadas o totalmente exentas, pues de esta forma el impuesto al valor agregado trasladado por dichas adquisiciones resulta "identificado" con esos actos o actividades; pero, para que el acreditamiento del impuesto trasladado formalmente se verifique, la norma en estudio exige a los causantes que las mencionadas operaciones de bienes y servicios cuyo destino sea cualquiera de las actividades gravadas en cita deba ser puntualmente registrada en los libros contables correspondientes, porque, al cumplir con dicha formalidad, el impuesto al valor agregado que los proveedores de esos bienes trasladen por esas adquisiciones, así como el que el propio contribuyente repercuta en la cadena productiva que a él corresponda, se aplicará totalmente, acreditándolo contra el propio impuesto al valor agregado causado por sus actividades gravadas.

Cabe destacar en esta parte, que la norma en estudio dispone, además, que para que sea acreditable el impuesto al valor agregado identificado trasladado y pagado, se requiere que las erogaciones correspondientes por la adquisición de bienes destinados a los actos o actividades gravados a las diferentes tasas del impuesto materia de la litis o exentos, sean también deducibles para efectos del impuesto sobre la renta y cumplan con los requisitos que para ello dispone este gravamen, pues de no ser así, el impuesto al valor agregado identificado trasladado y pagado por erogaciones no deducibles en impuesto sobre la renta, no será acreditable en liquidaciones del impuesto al valor agregado.

Por otra parte, no es obligación del contribuyente registrar el monto equivalente al del impuesto al valor agregado que se le hubiera trasladado por la adquisición de bienes o servicios que requiere en su operación normal, distintos de los productos mencionados con antelación; esto es, que no se trate de adquisiciones de materias primas, productos terminados o semiterminados, relacionados con la enajenación de bienes o servicios; pues, en este caso, al tratarse de operaciones que no están relacionadas con las actividades gravadas o exentas a que se ha hecho alusión, el impuesto resulta "no identificado" y se determina, tratándose de actividades gravadas, por diferencia entre el monto total del impuesto al valor agregado trasladado y pagado y el propio impuesto identificado, conforme a la siguiente representación:

Monto total del impuesto al valor agregado cuyo

traslado realiza el contribuyente y repercutido (pagado) $10,000

Menos

Impuesto al valor agregado identificado (traslado al

adquirir insumos cuyo fin son actividades gravadas) (4,000)

Monto del impuesto al valor agregado no identificado 6,000

Este impuesto no identificado abarca, esencialmente, en materia contable, dos conceptos: gastos e inversiones; en dichos conceptos quedan englobadas todas aquellas adquisiciones de bienes o recepción de servicios que no se relacionan con las actividades gravadas o exentas en comento y que, sin embargo, su realización sí implica que el causante del impuesto al valor agregado reciba el traslado del impuesto.

Los conceptos anteriores se encuentran referidos en el párrafo tercero de la fracción I y en el párrafo cuarto de la fracción IV del precepto materia de estudio, donde se mencionan a las demás erogaciones que realizan las empresas por las que adquieren bienes o reciben la prestación de servicios que requieren en su operación normal, distintos de los mencionados en los párrafos primeros de las fracciones I, II y párrafo cuarto de la fracción IV del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Conviene precisar que en la técnica contable el concepto de "gastos" corresponde a todos los rubros de la clasificación genérica de "costos de operación" y "costo integral de financiamiento", por su parte, el concepto de "inversiones" comprende la adquisición de activos fijos, así como la inversión en gastos y cargos diferidos (Diccionario de Derecho Comercial y de la Empresa, Editorial Astrea, Buenos Aires, Argentina, 1992), según la definición que al respecto el legislador dispuso en el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en la parte que informa el asunto, dispone:

"Artículo 42. Para los efectos de esta ley se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, cuyo concepto se señala a continuación.

(Reformado, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)

"Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1999)

"Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, o mejorar la calidad o aceptación de un producto, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. También se consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1999)

"Cargos diferidos son aquellos que reúnan los requisitos señalados en el párrafo anterior, excepto los relativos a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación de un servicio público concesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que dependerá de la duración de la actividad de la persona moral.

"Erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son aquellas que tienen por objeto la investigación y desarrollo relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Tratándose de industrias extractivas estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse."

En estas condiciones, conviene precisar que las frases consistentes en: impuesto al valor agregado trasladado identificado y no identificado, pueden definirse así: a) Impuesto al valor agregado identificado: es el trasladado al contribuyente por las adquisiciones de materias primas, productos terminados y productos semiterminados, relacionados con la enajenación de bienes, prestación de servicios o con la importación de bienes o servicios, relacionadas, en cada caso, con actos o actividades gravadas o exentas del tributo materia de estudio; y, b) Impuesto al valor agregado no identificado: es el impuesto trasladado al causante por la adquisición de bienes o prestación de servicios que requiere en su operación normal, distintos de los productos anteriormente señalados, por tratarse de insumos cuyo destino no son las actividades gravadas o exentas del propio gravamen.

Pues bien, precisados los alcances de los vocablos "impuesto al valor agregado trasladado identificado" e "impuesto al valor agregado trasladado no identificado" en el sistema que se examina, conviene señalar que el impuesto al valor agregado trasladado identificado al igual que el no identificado será totalmente acreditable si el contribuyente realiza sólo actividades gravadas a las diferentes tasas que dispone la ley del impuesto en comento, ya que, en este evento, los contribuyentes acreditarán el cien por ciento del impuesto al valor agregado trasladado y pagado, tanto identificado como no identificado.

En cambio, el impuesto al valor agregado trasladado no identificado será parcialmente acreditable en aquellos casos en que las empresas, además de realizar actividades gravadas, tienen también actividades exentas del entero del impuesto que se examina, ya que, bajo este suceso, los contribuyentes sólo podrán acreditar la proporción del impuesto al valor agregado trasladado y pagado no identificado correspondiente a las actividades gravadas, pues el impuesto no identificado proporcional a las actividades exentas no es acreditable.

La proporción que el impuesto al valor agregado trasladado no identificado acreditable representa en el total de las actividades del contribuyente, se determina mediante la aplicación de un "factor", que corresponde a un periodo definido (mes, trimestre, semestre, ejercicio) por el que se presenta la declaración en que se vaya a efectuar el acreditamiento del impuesto en estudio. Dicho factor está previsto en el párrafo tercero de la fracción III del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y es el que resulta de la siguiente operación aritmética: se divide el importe de las actividades gravadas realizadas por el contribuyente, entre el monto de todas sus actividades, el resultado es la proporción del impuesto al valor agregado no identificado acreditable.

Ello se representa de la siguiente forma:

Ver tabla 2

En este evento sería acreditable el 100% del impuesto identificado y el 80% del no identificado; el restante 20% del gravamen no identificado proporcional a las actividades exentas no es acreditable.

Ahora bien, una vez señalada la mecánica que rige para la determinación del impuesto al valor agregado trasladado tratándose de contribuyentes con actividades gravadas, exentas o mixtas relacionadas con la enajenación de bienes, prestación de servicios o importación de bienes o servicios, conviene recapitular que el sistema establecido desde los orígenes de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tiene como fin extrafiscal gravar el valor agregado a los bienes o servicios en la cadena productiva o de comercialización, pero su desarrollo ha generado que dicho gravamen incida en el consumo de los bienes o servicios, evento que, por lo demás, revela capacidad contributiva del gobernado al realizar el consumo del bien o del servicio relativo, ya que quien tiene ésta en mayor medida, adquiere bienes o servicios de un precio más elevado pagando un tributo mayor que resulta de aplicar al precio del bien o servicio la tasa correspondiente.

También debe recordarse que el legislador dispuso de grupos o categorías de contribuyentes conforme a los cuales el procedimiento para la determinación del impuesto acreditable se organiza de diferente forma, ellos son: a) causantes con actividades totalmente gravadas; b) causantes con actividades totalmente exentas; c) causantes con actividades mixtas; y, d) causantes que otorgan el uso o goce temporal de bienes a otros contribuyentes exentos.

Ahora bien, determinados los alcances de la norma, para establecer si ésta respeta el principio de legalidad tributaria; si el diverso trato fiscal conlleva un trato proporcional, es decir, que imponga un mayor gravamen para los que tienen una mayor capacidad contributiva y viceversa, y si, además, la norma impugnada otorga un trato equitativo a los gobernados atendiendo a las peculiaridades que distinguen a cada una de las categorías de causantes que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es necesario acudir a la teleología que impulsó al legislador al establecimiento de cada uno de los grupos y categorías anteriores, pues si bien éste puede válidamente establecer diversas clasificaciones de causantes de un mismo tributo, ello debe sustentarse en circunstancias objetivas y justificadas que informen sobre el diverso tratamiento en el sistema que ahora se examina, lo que en el caso no acontece en su integridad, pues como deriva de la interpretación exegética del examen de los trabajos legislativos, las causas y los fines que llevaron a la instauración de la diferente mecánica de acreditamiento de este gravamen, fue normar con mayor precisión el acreditamiento del impuesto al valor agregado tratándose de contribuyentes con actividades mixtas (gravadas y exentas) así como adecuar el factor de prorrateo aplicable al impuesto al valor agregado no identificado trasladado al contribuyente relacionado también con actos o actividades mixtas.

En esa guisa, conviene acudir a la exposición de motivos que dio lugar al proceso legislativo del que derivó el decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve en el Diario Oficial de la Federación, documento en el que se estableció, en la parte que interesa, lo siguiente:

Exposición de motivos presentada a la Cámara de Diputados por el Ejecutivo Federal el diecisiete de noviembre de mil novecientos noventa y nueve.

"En el esfuerzo para fortalecer la recaudación y lograr con ello un financiamiento sano del gasto público, parte importante lo constituye la simplificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, el fortalecimiento de la certeza jurídica de las disposiciones y la continua adecuación del marco legal a las condiciones cambiantes del entorno económico.

"Por ello, las propuestas contenidas en la iniciativa que se somete a la atenta consideración de esa soberanía, introducen adecuaciones técnicas cuyo único objetivo es hacer más eficiente y equitativo al sistema tributario mexicano, otorgar mayor certeza jurídica a los contribuyentes aclarando el alcance y contenido de diversas normas y fortalecer el marco legal que hace posible la lucha contra la evasión y elusión fiscales.

"...

"B. Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Acreditamiento del impuesto.

"En las reformas aprobadas en diciembre pasado por esa soberanía, se estableció una nueva mecánica de acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado a los contribuyentes y del propio impuesto por ellos pagado en importaciones. Este nuevo esquema establece que el acreditamiento se realice en función a un factor de prorrateo determinado de acuerdo al valor de los actos gravados con relación al valor total de los actos realizados por el contribuyente.

"La nueva mecánica impide el sobreacreditamiento que de este gravamen venían aplicando los contribuyentes que realizan actos gravados y actos exentos del impuesto al valor agregado y disminuye el margen de evasión y elusión fiscales. Sin embargo, se ha detectado que contiene algunas imprecisiones técnicas.

"Por lo anterior, se propone a esa soberanía una adecuación al mismo esquema, estableciendo la identificación y acreditamiento del impuesto que le sea trasladado a los contribuyentes en la adquisición de materias primas, productos terminados o semiterminados, que se relacionen con la enajenación o prestación de servicios por la que se esté obligado al pago del impuesto. Igualmente, podrán identificar y acreditar el impuesto correspondiente a sus adquisiciones, gastos e inversiones que se destinen a la exportación de bienes o en operaciones de maquila para exportación.

"Lo anterior implica que el esquema de prorrateo sólo aplique para el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente, que no se pueda identificar de manera exclusiva con actos gravados ni con actos por los que no se esté obligado al pago del impuesto. En este sentido, también se propone adecuar el factor de prorrateo para hacerlo neutral, excluyendo de la base para su cálculo el valor de diversos actos o actividades que no corresponden a las actividades propias de los contribuyentes, haciendo la salvedad respecto del sistema financiero, toda vez que para este sector los actos o actividades que se excluyen sí corresponden a actividades preponderantes de los integrantes de este sector.

"Como complemento de ello, se propone un ajuste en la determinación del factor que lo haga neutral, impidiendo la sobrestimación o subestimación del mismo, según beneficie o no al contribuyente, eliminando así los márgenes de maniobra en perjuicio del fisco federal."

Dictamen de la Cámara de Diputados de once de diciembre de mil novecientos noventa y nueve.

"Con objeto de continuar dotando del marco legal idóneo que, con estricto apego a los derechos constitucionales de los gobernados, permita evitar la evasión y elusión fiscales, esta comisión considera acertadas las propuestas en estudio, en virtud de que éstas evitan la omisión en el entero de este impuesto, al tiempo que mejoran la administración y la recaudación del impuesto al valor agregado relativa a sectores cuya fiscalización resulta difícil de realizar o altamente costosa.

"...

"Con el propósito de evitar que los contribuyentes acreditaran cantidades mayores a las que tuviesen derecho, al mismo tiempo de cerrar posibles fuentes de elusión fiscal, se aprobaron en diciembre de 1998 modificaciones a la Ley del Impuesto al Valor Agregado para establecer que cuando se esté obligado al pago de este impuesto o cuando sea aplicable la tasa del 0% sólo por una parte de los actos o actividades, únicamente se tendría derecho a acreditar, por regla general, el impuesto en el porcentaje que representen los actos gravados del total de las operaciones del contribuyente.

"De esta manera, el impuesto acreditable se determina a partir de 1999, aplicando al impuesto que le hubiera sido trasladado al contribuyente y al propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, el porcentaje que el valor de sus actos gravados represente en el valor total de los actos realizados por el contribuyente.

"Asimismo, dentro de las modificaciones realizadas para el ejercicio de 1999, se estableció que el contribuyente podrá identificar y acreditar el impuesto correspondiente a sus adquisiciones, gastos e inversiones destinados a la exportación de bienes o en operaciones de maquila para exportación.

"La reforma en materia de acreditamiento descrita en los párrafos anteriores resultó adecuada, considerando que se cumplió con los fines para los que fue aprobada al evitar abusos y manipulaciones que se presentaban en sectores importantes de la economía con ingresos exentos y gravados.

"La iniciativa en dictamen propone efectuar diversas adecuaciones a las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que establecen la mecánica de acreditamiento de la contribución, mismas que consisten en:

"a) Restablecer el acreditamiento del impuesto mediante la identificación del impuesto que hubiera sido trasladado a los contribuyentes y del propio impuesto que hubiesen pagado en la importación, por la adquisición de materias primas, productos terminados o semiterminados destinados exclusivamente a la enajenación o prestación de servicios gravados por la citada contribución, con el objeto de que el monto del impuesto así identificado se acredite al 100%.

"b) Realizar algunas adecuaciones técnicas para determinar el factor de prorrateo aplicable al impuesto al valor agregado traslado al contribuyente que no se pueda identificar exclusivamente con actos gravados ni con actos por los que no se esté obligado al pago del impuesto, evitando con ello el acreditamiento de cantidades que no correspondan a las actividades gravadas propias de los contribuyentes."

Como se advierte, la razón que justifica el establecimiento de un sistema de acreditamiento y traslado diferente consiste en evitar el sobreacreditamiento que de este gravamen venían aplicando los contribuyentes con actividades mixtas (gravadas y exentas), pretendiéndose disminuir el margen de evasión y elusión fiscales que afectaban gravemente el sistema de recaudación de esta contribución, así también, con dicho sistema se quiso restablecer el acreditamiento del gravamen en estudio mediante la identificación del impuesto que hubiera sido trasladado a los contribuyentes y del propio impuesto que hubiesen pagado por la enajenación de bienes, prestación de servicios o importación de bienes o servicios gravados por la propia contribución con el propósito de que el monto del impuesto al valor agregado, en estas condiciones, se acreditara al cien por ciento.

En otras palabras, el mecanismo en examen fue instaurado fundamentalmente como un dique para la práctica de elusión fiscal por parte de los contribuyentes con actividades simultáneamente gravadas y exentas, lo que se corrobora con el texto de la resolución miscelánea fiscal para el ejercicio fiscal del año dos mil, publicada en el Diario Oficial de la Federación el seis de marzo de ese año, por medio de la cual los causantes con actividades totalmente gravadas a las diferentes tasas del impuesto en examen fueron liberados de la obligación de realizar todo el procedimiento de identificación de los bienes adquiridos relacionados con la enajenación de bienes, prestación de servicios y con la importación de bienes o servicios, así como de la carga de aplicar el factor de "prorrateo" (previsto en la fracción III del precepto en estudio), pues como se expuso, dichos contribuyentes, por realizar solamente estos actos o actividades gravadas la totalidad del impuesto al valor agregado trasladado identificado y no identificado resulta acreditable, ello debido a que al realizar la operación aritmética consistente en dividir el monto de las actividades gravadas entre el total de las actividades del contribuyente, para determinar el factor a que se refiere la mencionada fracción III del artículo 4o., genera, invariablemente, un número idéntico a 1.

La parte que interesa de la resolución miscelánea fiscal en comento, textualmente dice:

"5.2. Acreditamiento del impuesto. Para efectos del artículo 4o. de la Ley del IVA (sic), los contribuyentes que durante los ejercicios de 1997, 1998 y 1999, hayan realizado actos o actividades por los que se hubieran estado (sic) obligados al pago del impuesto o los que les hubiera sido aplicable la tasa del 0%, que aplicando el procedimiento previsto en el artículo 4o., fracción III, tercer párrafo de la Ley del IVA (sic) vigente a partir del 1o. de enero de 2000, obtengan un factor idéntico a 1 en dichos ejercicios y estimen que en cada uno de los pagos provisionales de 2000, en el ajuste al impuesto correspondiente a dichos pagos provisionales y en el propio ejercicio de 2000, obtendrán un factor idéntico a 1, podrán quedar liberados de la obligación de identificar las adquisiciones a que se refiere la fracción I, primer párrafo del citado artículo y de identificar el monto a que se refiere el segundo párrafo de dicha fracción."

Con base en lo expuesto a lo largo de este fallo, válidamente puede afirmarse que el sistema para determinar el impuesto al valor agregado acreditable previsto por el artículo 4o. de la ley que lo rige, no resulta violatorio de los principios de legalidad y proporcionalidad tributarios.

En relación con la garantía de legalidad tributaria, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado, entre otros, los siguientes criterios:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Apéndice de 1995

"Tomo: I, Parte SCJN

"Tesis: 162

"Página: 165

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida.

"Séptima Época

"Amparo en revisión 5332/75. B.M. de G.. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 5464/75. I.R.T.. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 5888/75. Inmobiliaria H., S.A. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 331/76. M. de los Ángeles P. de Vera. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 1008/76. A.H.A.. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos."

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Apéndice de 1995

"Tomo: I, Parte SCJN

"Tesis: 168

"Página: 169

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.

"Séptima Época

"Amparo en revisión 5332/75. B.M. de G.. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 5464/75. I.R.T.. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 5888/75. Inmobiliaria H., S.A. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 331/76. M. de los Ángeles P. de Vera. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos.

"Amparo en revisión 1008/76. A.H.A.. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos."

De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los criterios anteriores, el respeto a la garantía de legalidad tributaria exige que la carga impositiva esté prevista en una ley, ello con el afán de evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al hecho, así como para evitar el cobro de impuestos no previstos por el legislador y para que el particular conozca, en todo caso, la forma cierta de contribuir al gasto público.

Es decir, la garantía de legalidad tributaria está referida a que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la norma, de tal modo que las autoridades exactoras no tengan margen para el cobro de impuestos imprevistos, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer con precisión las cargas impositivas cuyo entero se encuentra obligado a contribuir para los gastos públicos del Estado, sin que, al establecer dichos elementos se exija al legislador definir todas y cada una de las expresiones empleadas en la norma como si fuera un glosario lexicológico, si las escogidas por él tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión.

De lo anterior se desprende lo infundado del concepto de violación de la quejosa, consistente en que el precepto impugnado viola la garantía de legalidad tributaria, porque contrariamente a lo afirmado por la quejosa, no resulta incomprensible la manera de determinar el impuesto acreditable, pues ya quedó explicado, de conformidad con dicho numeral cómo debe acreditarse el impuesto en comento; tampoco el mecanismo resulta confuso, sin que sea razón jurídica para sostener lo contrario el hecho de que la norma tributaria establezca operaciones aritméticas, pues es clara de cómo deben aplicarse partiendo del resultado que se obtenga de aplicar los pasos previstos en la misma.

Igualmente no le asiste la razón a la quejosa al señalar que es confusa para aplicar el porcentaje que el valor de los actos o actividades gravados representen en el valor total de los actos; ni que no se entienda a qué se refiere el valor total de los actos gravados para calcular el impuesto; pues además de que los elementos materiales del impuesto en examen están contenidos en la ley relativa, esto es, sus diversos hechos imponibles, el momento de su causación, el procedimiento para determinar la base relativa y las tasas aplicables, resulta que el precepto que rige el procedimiento para determinar el impuesto acreditable de esta contribución, sí precisa cómo calcular el impuesto, ya que si bien no define dichos conceptos de una manera destacada y expresa, de la aplicación del conjunto de normas que rigen el procedimiento de traslación y acreditamiento que deben realizar los contribuyentes para determinar el impuesto acreditable, deriva su precisión y alcance, sin dejar margen para que la autoridad exactora determine algún elemento del tributo o del procedimiento para determinar el impuesto acreditable.

En la especie, la circunstancia de que sea el propio legislador quien no sólo definió los elementos materiales del tributo, y que son el sujeto pasivo, objeto, base y tasa, sino también el procedimiento (en su aspecto formal) para determinar un elemento que, como se ha visto, es esencial para definir el impuesto al valor agregado acreditable y que se incluye en el sistema que regula una parte importante de la mecánica impositiva del citado gravamen con el que se obtiene el monto del impuesto en comento que deben pagar los contribuyentes en un periodo correspondiente, revela el respeto a la garantía de legalidad tributaria.

Además, como puede advertirse, de la aplicación del señalado procedimiento deriva no sólo el citado monto del impuesto acreditable, sino, de igual modo, el sentido y alcance de los vocablos "impuesto acreditable" y "total del valor de los actos gravados", pues como se dijo, el primero resulta de la obligación que impone la norma a los causantes del impuesto al valor agregado de identificar el monto del propio impuesto que se les hubiera trasladado en la adquisición de materias primas y productos terminados y semiterminados, relacionados con la enajenación de bienes, prestación de servicios o con la importación de bienes o servicios gravados a las diferentes tasas del gravamen en estudio, y el segundo, corresponde a los actos o actividades previstas en la ley, cuya realización genera el tributo.

Para determinar la proporción que el impuesto acreditable no identificado representa en los gastos totales de los causantes que realizan actividades mixtas, como se dijo líneas arriba, se requiere de la aplicación del procedimiento previsto en la fracción III del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, consistente en una operación aritmética en la que se divide el total de los actos o actividades del contribuyente entre el que corresponde solamente a las actividades gravadas cuyo resultado genera la medida que el impuesto al valor agregado no identificado participa en el monto total del impuesto en comento acreditable.

De esta forma, queda a las autoridades fiscales únicamente la aplicación del sistema descrito para determinar la cantidad líquida que el contribuyente debe enterar por concepto del impuesto al valor agregado, lo que demuestra el respeto que el precepto combatido otorga a la garantía de legalidad tributaria, pues fue el legislador y nadie más quien estableció el mencionado procedimiento y definió el sentido y alcance que los citados vocablos tienen en el sistema examinado para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, generando que el causante conozca la forma cierta de contribuir al gasto público y sin dejar que alguno de los elementos esenciales del tributo quede en manos de la libre voluntad de otra autoridad u órgano que pueda fijarlos con base en criterios no considerados por aquél.

Sirve de apoyo a lo anterior, por lo que hace al principio de legalidad tributaria estudiado, la tesis de la Segunda Sala, que esta Primera Sala comparte, cuyos datos de localización, rubro, texto y precedente, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVII, marzo de 2003

"Tesis: 2a. XXXIII/2003

"Página: 602

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO ACREDITABLE PREVISTO EN EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL AÑO DOS MIL, NO INFRINGE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que el respeto al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que la carga impositiva esté prevista en un acto formal y materialmente legislativo, ello con el afán de evitar que el establecimiento del tributo quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras, y de que el particular conozca de manera cierta la forma de contribuir al gasto público, sin que ello signifique que al establecer los caracteres esenciales del tributo, el legislador tenga que definir todas y cada una de las expresiones utilizadas en la norma como si se tratara de un glosario lexicológico, si las que él emplea tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. Ahora bien, si de la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el ejercicio fiscal del año dos mil, deriva que las frases utilizadas por el legislador relativas a impuesto acreditable identificado y no identificado pueden definirse, la primera, como el traslado que de dicho gravamen se realiza al contribuyente por las adquisiciones de materias primas, productos terminados y semiterminados relacionados con la enajenación de bienes, prestación de servicios o con la importación de bienes o servicios, relacionadas, en cada caso, con actos o actividades gravadas o exentas del tributo relativo, y la segunda, como el impuesto trasladado al causante por la adquisición de bienes o prestación de servicios que requiere en su operación normal, distintos de los productos anteriormente señalados, por tratarse de insumos cuyo destino no son las actividades gravadas o exentas del propio gravamen, resulta evidente que al ser el legislador ordinario quien fijó el procedimiento de traslado y acreditamiento del gravamen del cual deriva el alcance de las expresiones antes expuestas, dicho procedimiento respeta el principio constitucional de referencia.

"Amparo en revisión 479/2001. Unión de Crédito General, S.A. de C.V. 7 de febrero de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: G.I.O.M.. Ponente: G.I.O.M., en su ausencia hizo suyo el asunto el M.S.S.A.A.. Secretaria: V.N.R.."

Por otra parte, en relación con la garantía de proporcionalidad tributaria, cabe considerar que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado materia de la litis, también lo respeta.

En efecto, es importante recordar que el impuesto es un fenómeno histórico del Estado constitucional quien lo decreta mediante un acto legislativo en ejercicio de su soberanía, siendo propio de su naturaleza la transmisión de valores económicos, en servicio de los intereses sociales que le toca cumplir. El Estado, por consiguiente, es el único titular de la soberanía fiscal, acreedor, por antonomasia, del impuesto, a través del pago de una contraprestación incondicionada.

Todo impuesto afecta, directa o indirectamente, la capacidad contributiva personal o real del deudor fiscal. Mas para que el impuesto no sea un acto indebido, ni esté sujeto a arbitrariedades, es indispensable que sea proporcional y equitativo, con lo cual queda limitada la soberanía del Poder Legislativo de un Estado en la imposición de cargas fiscales.

La fuente de toda imposición es el conjunto de bienes que constituyen el patrimonio del contribuyente y de los provenientes de productos de rendimientos del capital, del trabajo o de la unión de relación de uno y de otro. El límite constitucional a la facultad del legislador para decretar un impuesto, a fin de que éste sea proporcional y equitativo, es no acabar con la fuente de la imposición tributaria, porque ello equivaldría a aniquilarse a sí mismo, junto con el sistema económico de un país.

El ideal de justicia que debe cumplir la legislación fiscal es acercarse, lo más que pueda, a la capacidad contributiva personal del deudor del impuesto o a la capacidad contributiva real, si el tributo se decreta en razón directa de la propiedad o posesión de un bien inmueble rural o urbano, o en relación con el consumo de bienes muebles.

Como se desprende del análisis efectuado al sistema impositivo y de acreditamiento que rige en el impuesto al valor agregado a lo largo de esta ejecutoria, este tipo de tributos se denominan por la doctrina como indirectos, porque es a través del consumo como se evidencia la capacidad contributiva del gobernado y no en forma directa como cuando se gravan los ingresos, por tal motivo, como también se dijo, el precio de los bienes o servicios adquiridos es lo que determina de manera indirecta la capacidad contributiva del particular, pues resulta evidente que el que más tiene más compra y, consecuentemente, más impuesto debe pagar. Por tal motivo, contrario a lo afirmado por el quejoso, el hecho de que los contribuyentes que reciben el traslado del impuesto en examen no puedan acreditarlo totalmente tratándose de actividades simultáneamente gravadas y exentas (mixtas), sino sólo en la proporción que resulte de la aplicación del factor antes descrito y conforme al procedimiento correspondiente, no demuestra necesariamente su desproporcionalidad, pues la manifestación de riqueza del contribuyente queda evidenciada en la medida en que aquél realiza el gasto respectivo y el hecho de que el contribuyente directo que realiza el hecho imponible no pueda acreditar totalmente el impuesto al valor agregado que le fue trasladado al adquirir el bien o recibir la prestación de servicios que tiene como fin actividades exentas, no acredita la contravención al principio señalado, sino solamente que en este caso el legislador otorga un tratamiento distinto para contribuyentes que se encuentran en diversa situación fiscal.

Efectivamente, para examinar la proporcionalidad de estos impuestos indirectos que gravan el consumo, debe atenderse a la capacidad contributiva de los sujetos que jurídicamente reciben la carga tributaria, toda vez que cuando el causante legal o el sujeto quien recibe la carga impositiva del impuesto al valor agregado no puede acreditar el impuesto que le fue trasladado, ello no demuestra su desproporcionalidad, pues lo que se grava en esas condiciones es el consumo que refleja precisamente capacidad de compra, sin que pueda estimarse que el hecho de que los contribuyentes que realizan actividades simultáneamente gravadas y exentas al no poder acreditar la totalidad del impuesto al valor agregado trasladado actualice una circunstancia que modifique la afectación que genera al patrimonio de los causantes el mecanismo de traslado y acreditamiento de este impuesto, máxime que, en realidad, al patrimonio que trasciende esa contribución es al de los consumidores finales, pues como quedó precisado el monto que al final de cuentas quede en manos del fisco provendrá de éstos y no de los contribuyentes formales del impuesto al valor agregado.

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VI, septiembre de 1997

"Tesis: P. CXXXIX/97

"Página: 207

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o. DE LA LEY RELATIVA AL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, QUE ESTABLECE PARA SU CÁLCULO LA APLICACIÓN DE UNA TASA DEL QUINCE POR CIENTO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ABRIL DE 1995). De conformidad con lo previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos las contribuciones deben ser proporcionales, gravando más a los que tienen una mayor capacidad contributiva. Ahora bien, al establecerse en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado una tasa del quince por ciento, aplicable al precio de los bienes o servicios que se adquieren por los gobernados, no se viola el precepto constitucional referido, dado que conforme al sistema que rige al impuesto al valor agregado, al que doctrinalmente se le puede clasificar como indirecto, el monto o precio de los bienes o servicios adquiridos es lo que determina indirectamente la capacidad contributiva del gobernado, pues el que tiene ésta en mayor grado adquiere bienes o servicios de un precio más elevado y por tanto, paga un tributo mayor que resulta de aplicar el porcentaje del quince por ciento al precio del bien o servicio adquirido. Así, la tasa fija del quince por ciento no viola el principio de proporcionalidad tributaria, ya que impacta en mayor medida a quien más gasta, lo que resulta un reflejo inequívoco de la capacidad contributiva.

"Amparo en revisión 1989/96. M.R.C.L.. 3 de julio de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: M.A.G.. Secretario: A.A.R.C.."

Ahora bien, el hecho de que el legislador grave el consumo intermedio y no el final, no puede estimarse inconstitucional, pues como deriva del examen integral de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el legislador ha dispuesto gravar el consumo intermedio al exentar en determinadas actividades el entero del impuesto en estudio, advirtiéndose que, en este evento, el sujeto que recibe el traslado de dicho gravamen y asimila jurídicamente la carga impositiva puede ser el productor o el prestador de un servicio, por ello, si el contribuyente "enajena" (término utilizado por la norma) un bien o presta un servicio a otro causante exento del entero de este impuesto, aquél recibe la carga impositiva del traslado del impuesto al valor agregado al adquirir el bien materia de la enajenación o prestación del servicio correspondiente sin que pueda repercutirlo a su vez a la persona a quien le enajenó el propio bien o prestó el servicio por estar exenta, sin embargo, se insiste, ello no demuestra la inconstitucionalidad del gravamen, por el contrario, refleja capacidad contributiva del causante al adquirir o comprar el bien o recibir el servicio.

Por citar algunos ejemplos de actos o actividades exentas, a continuación se transcriben, en la parte que informa el asunto, los artículos 15, fracción XIV y 20, fracciones II y V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que son del tenor literal siguiente.

"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ... XIV. Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestación requiera título de médico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, ya individualmente o por conducto de sociedades civiles."

"Artículo 20. No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes: ... II. Inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa habitación. ... V.L., periódicos y revistas."

En estos casos, el contribuyente que recibe el traslado del impuesto al valor agregado al adquirir los insumos necesarios en la prestación de servicios médicos, al adquirir maquinaria destinada a la construcción de inmuebles para el arrendamiento de casa habitación o por la adquisición de libros, periódicos y revistas, no lo puede acreditar, por lo que absorbe dicha carga impositiva al consumir esos bienes o servicios, hecho que revela, evidentemente, capacidad contributiva de compra o gasto, esto es, fuente de riqueza.

Cabe reiterar que el impuesto al valor agregado constituye un tributo de traslado obligatorio por lo que no tiende a afectar la capacidad patrimonial de los contribuyentes que lo repercuten, sino la de los consumidores que reciben indefectiblemente la correspondiente carga económica, por tanto, de existir un saldo a cargo de los contribuyentes éste tendrá su origen y se cubrirá con el impuesto trasladado al consumidor final o al intermedio que realiza hechos imponibles exentos, como lo ha sustentado el Pleno de este Alto Tribunal en las tesis transcritas. Por tanto, será proporcional este tributo al gravar en mayor medida a quien más consume, con independencia de que se logre el correspondiente fin extrafiscal.

Por tanto, es de concluirse que resulta infundado el concepto de violación expresado por la quejosa, pues contrariamente a lo en él sostenido, el precepto legal reclamado no viola el principio de proporcionalidad consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal.

Sirve de apoyo a lo anterior, por lo que hace al principio de proporcionalidad estudiado, la tesis de la Segunda Sala, que esta Primera Sala comparte, cuyos datos de localización, rubro, texto y precedente, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVII, marzo de 2003

"Tesis: 2a. XXXII/2003

"Página: 601

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO ACREDITABLE ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL AÑO DOS MIL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Del sistema contemplado en dicho numeral se desprende que ese impuesto indirecto atiende a la capacidad contributiva de los sujetos que jurídicamente resienten la carga impositiva, al adquirir bienes, recibir servicios independientes, recibir en arrendamiento bienes tangibles e importar bienes o servicios, ya que mientras mayor sea el consumo, mayor será la carga tributaria, sin que pueda estimarse que cuando el causante legal o el sujeto quien recibe dicha carga no pueda acreditar el impuesto que le fue trasladado, ello derive en su desproporcionalidad, pues lo que se grava es el consumo que refleja la capacidad de compra; máxime que, en realidad, al patrimonio que trasciende esa contribución es al de los consumidores finales, pues el monto que finalmente recaudará el fisco provendrá de éstos y no de los causantes de este gravamen.

"Amparo en revisión 479/2001. Unión de Crédito General, S.A. de C.V. 7 de febrero de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: G.I.O.M.. Ponente: G.I.O.M.; en su ausencia hizo suyo el asunto S.S.A.A.. Secretaria: V.N.R.."

QUINTO. En cambio, resulta fundado el concepto de violación en el que la quejosa manifiesta que lo dispuesto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, viola en su perjuicio el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; en virtud de que con la nueva mecánica de acreditamiento los contribuyentes que adquieran materias primas, productos terminados y semiterminados, que tengan relación con la enajenación o prestación de servicios, por la que se esté obligado al pago del impuesto, podrán acreditar la totalidad de dicho impuesto; sin embargo, no se puede acreditar la totalidad del impuesto trasladado, no obstante éste sea plenamente identificable con actos o actividades por las que se paga el impuesto o es aplicable la tasa del 0%, cuando éste provenga de operaciones diversas a la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados.

Precisa la quejosa que el artículo 1o. de la ley impugnada, en principio grava a todos los contribuyentes por igual, pero para aquellos contribuyentes que realizan actividades exentas (como ella) y les es trasladado el impuesto por operaciones diversas a la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados, no podrán acreditar el total del impuesto que se les traslade, en tanto que otros contribuyentes pueden acreditar la totalidad del impuesto acreditable, por el simple hecho de que el mismo proviene de la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados; lo anterior, porque da un tratamiento distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, a saber, personas a las que se les trasladó impuesto que resulta identificable con actos o actividades gravadas con el propio impuesto.

En igual sentido, afirma la quejosa que la circunstancia de que el impuesto trasladado a un contribuyente no provenga de la adquisición de materias primas o productos terminados o semiterminados, no puede servir de base para que se haga una distinción entre aquel contribuyente a quien el impuesto se le haya trasladado por dichos conceptos y aquel que no y, por ende, a uno se le permita el acreditamiento total y al otro se le permita únicamente prorratearlo, pues en realidad se trata de contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias al realizar actos o actividades gravadas por el impuesto al valor agregado; y que más todavía, existe una evidente inequidad entre los contribuyentes que preponderantemente requieren de la adquisición de materias primas y productos terminados y semiterminados, para el cumplimiento de su objeto social, respecto de aquellos que para dichos efectos no requieren de la adquisición de dichos bienes, sino de la adquisición de servicios, toda vez que mientras que a los primeros se les permite el acreditamiento total del impuesto, a los segundos tan sólo se les permite en la proporción de aplicar el prorrateo que establece la ley, lo que resulta más evidente entre quienes realizan actividades mixtas, pues los mismos, en todos los casos, no podrán acreditar la totalidad del impuesto que se les haya trasladado por conceptos diferentes a la adquisición de las mercancías y productos señalados, pues al tener que prorratear el mismo, no obstante sea identificable con actividades gravadas, en virtud de las actividades exentas que realizan no resultará totalmente acreditable.

Por otra parte, la quejosa señala que el párrafo cuarto de la fracción IV del precepto impugnado, también viola en su perjuicio la garantía de equidad tributaria, al dar un tratamiento distinto a contribuyentes (como ella), que realizan actividades mixtas, en relación con aquellos contribuyentes que se dedican a la exportación de bienes o servicios; en virtud de que, sin razón alguna que lo justifique, permite a los contribuyentes que se dedican a la exportación de bienes o servicios el acreditamiento total del impuesto, que se les haya trasladado en virtud de gastos e inversiones que haya efectuado y que sean identificables con tal actividad.

En efecto, aclara la quejosa, que a los contribuyentes que realizan la exportación de bienes o servicios, al igual que a los demás se les permite acreditar en su totalidad el impuesto al valor agregado que les hubiera sido trasladado por concepto de adquisiciones de materias primas o productos terminados o semiterminados y que sea identificable con dicha actividad; sin embargo, a dichos contribuyentes, adicionalmente se les permite acreditar el impuesto que se hubiera ocasionado por la realización de gastos e inversiones que sean igualmente identificables; a diferencia de aquellos contribuyentes a los que se les traslada impuesto por la realización de gastos e inversiones que no obstante son identificables con sus actividades gravadas, no exportan bienes o servicios, lo que resulta inequitativo, pues el hecho de que un contribuyente exporte bienes o servicios no lo ubica en una situación distinta de aquel que no realiza exportación alguna.

Pues bien, el principio de equidad tributaria debe examinarse tomando en consideración que la norma regula la mecánica del traslado y acreditamiento del impuesto en examen atendiendo a la situación jurídica y fáctica en que se ubican los diferentes grupos de contribuyentes al realizar, según el caso, actos o actividades gravados, exentos, mixtos (gravados y exentos) o si otorgan el uso o goce temporal de bienes tangibles a otros causantes con actividades exentas.

De esta forma, el estudio del principio de equidad impositiva en el sistema de traslado y acreditamiento del impuesto al valor agregado materia de la litis, debe abordarse en relación con las normas que rigen la mecánica respectiva, pues como deriva de su desarrollo, lo relevante para la aplicación de una forma o de otra está determinada por la identificación sobre la finalidad o uso que se otorgue al insumo o servicio respectivo.

El principio de equidad tributaria se refiere al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato en relación a que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley, por lo que no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al citado precepto constitucional, pues para ello es necesario que dicha desigualdad produzca distinción entre situaciones jurídicas que pueden considerarse iguales sin que exista una justificación objetiva; de ahí que las normas tributarias deben tratar igual a quienes se encuentren en la misma situación y de manera desigual a los sujetos que se ubiquen en una situación diversa, lo que implica que el legislador puede crear categorías o clasificaciones de contribuyentes que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.

El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido a la equidad impositiva, en las tesis de jurisprudencia que a continuación se transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XI, marzo de 2000

"Tesis: P./J. 24/2000

"Página: 35

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.

"Amparo directo en revisión 682/91. Matsushita Industrial de Baja California, S.A. de C.V. 14 de agosto de 1995. Unanimidad de diez votos en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ausente: J.V.C. y C.. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.F.S..

"Amparo directo en revisión 1994/98. Universal Lumber, S.A. de C.V. 10 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: J.V.A.A.. Ponente: M.A.G.. Secretario: E.M.A..

"Amparo directo en revisión 3029/98. Universal Lumber, S.A. de C.V. 10 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: J.V.A.A.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: A.V.G..

"Amparo directo en revisión 324/99. Universal Lumber, S.A. de C.V. 1o. de junio de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.L.G..

"Amparo directo en revisión 1766/98. WMC y Asociados, S.A. de C.V. 4 de noviembre de 1999. Unanimidad de ocho votos. Ausentes: Presidente G.D.G.P., H.R.P. y J.N.S.M.. Ponente: J.V.A.A.. Secretario: M.M.C.."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 41/97

"Página: 43

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

"Amparo en revisión 321/92. P., S.A. de C.V. 4 de junio de 1996. Mayoría de ocho votos; unanimidad en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: C.C.D..

"Amparo en revisión 1243/93. M.C., S.A. 9 de enero de 1997. Once votos. Ponente: G.D.G.P.. Secretaria: R.B.V..

"Amparo en revisión 1215/94. Sociedad de Autores de Obras Fotográficas, Sociedad de Autores de Interés Público. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: H.R.P.. Secretario: M.R.F..

"Amparo en revisión 1543/95. E.S.R.. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.M.A.F..

"Amparo en revisión 1525/96. J.C.G.. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: V.F.M.C.."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 42/97

"Página: 36

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica.

"Amparo en revisión 321/92. P., S.A. de C.V. 4 de junio de 1996. Mayoría de ocho votos; unanimidad en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: C.C.D..

"Amparo en revisión 1243/93. M.C., S.A. 9 de enero de 1997. Once votos. Ponente: G.D.G.P.. Secretaria: R.B.V..

"Amparo en revisión 1215/94. Sociedad de Autores de Obras Fotográficas, Sociedad de Autores de Interés Público. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: H.R.P.. Secretario: M.R.F..

"Amparo en revisión 1543/95. E.S.R.. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.M.A.F..

"Amparo en revisión 1525/96. J.C.G.. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: V.F.M.C.."

De acuerdo con los citados criterios jurisprudenciales, el principio de equidad tributaria radica, medularmente, en la igualdad ante la ley tributaria, de todos los sujetos pasivos de un tributo, los que, en tales condiciones, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, exenciones, etcétera; lo que implica, necesariamente, que a iguales supuestos de hecho se apliquen análogas consecuencias jurídicas, respecto de un universo de contribuyentes de una misma categoría.

Ahora bien, como lo sostiene la quejosa, los contribuyentes con actividades mixtas sólo pueden acreditar el impuesto correspondiente a sus actividades gravadas; sin embargo, ya no se les permite identificar sus actividades por las que debían pagar el impuesto y, en consecuencia, acreditar también el que les hubiera sido trasladado; lo anterior es una restricción a los contribuyentes con actividades mixtas, para identificar el impuesto trasladado con motivo de sus actividades gravadas y poderlo acreditar, pues sólo les permite acreditarlo en una proporción que se obtiene del porcentaje que representen dichas actividades sujetas al impuesto en el total de las que realiza el contribuyente.

Para poner de manifiesto lo anterior, debe significarse que el nuevo texto del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, conforme a la propia exposición de motivos de su reforma, modificó el sistema de acreditamiento que estuvo en vigor en mil novecientos noventa y nueve, estableciendo la identificación y acreditamiento del tributo que le sea trasladado al contribuyente "en la adquisición de materias primas, productos terminados y semiterminados" que se relacionen con la enajenación o prestación de servicios por la que esté obligado al pago del impuesto. El precepto impugnado al disponer la regla para determinar las adquisiciones efectuadas en el periodo, identifica en sus fracciones I, II y IV, párrafo cuarto, la siguiente frase: "de materias primas y productos terminados o semiterminados."

De acuerdo con esa regla, en la medida en que el impuesto trasladado no corresponda a los conceptos antes señalados y a pesar de que se refiera a actividades gravadas o exentas, no podrá ser acreditable en su totalidad, lo que da lugar a que la carga tributaria incida en el contribuyente que no pudo realizar el acreditamiento, a diferencia de aquel otro contribuyente que sí pueda realizar el acreditamiento por ubicarse en dicho supuesto.

En otras palabras, tratándose de contribuyentes a los que se les traslada el impuesto al valor agregado por conceptos que son plenamente identificables con sus actividades gravadas, cuando el traslado no se origina de la adquisición de mercancías o bienes terminados o semiterminados, el acreditamiento no es procedente en su totalidad, sino que deberá ser prorrateado, esto es, al no identificarse el impuesto con alguna de esas adquisiciones, el contribuyente sólo lo podrá acreditar con base en el factor de acreditamiento, el cual se determina dividiendo al total de los actos realizados, entre los actos o actividades que se encuentren exentos para efectos del impuesto al valor agregado.

Luego, la restricción de que se trata, evidentemente, impide que los contribuyentes que no tengan ese tipo de adquisiciones no tengan un factor de acreditamiento del 100%, tratándolos la norma de manera diferente a quienes sí se les traslade el impuesto tratándose de dichos supuestos; por consiguiente, se hace patente que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil, adolece en similares términos y condiciones del vicio de inequidad declarado inconstitucional por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto a ese mismo artículo 4o. en su texto vigente en mil novecientos noventa y nueve.

En efecto, se viola la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dado que no permite acreditar la totalidad del impuesto que se traslada al contribuyente, cuando no se origina de la adquisición de mercancías o productos terminados o semiterminados, lo que lo coloca en una situación desigual frente a los otros contribuyentes que sí tienen la oportunidad de realizar esas adquisiciones.

Resulta aplicable en la especie, por analogía, la tesis del Tribunal Pleno, cuyos datos de identificación, rubro y texto, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, agosto de 2000

"Tesis: P./J. 81/2000

"Página: 90

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO). La referida disposición viola el principio tributario de equidad, pues los causantes que sólo realizan actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0% se encuentran en igualdad de condiciones respecto de los causantes para los que esos actos o actividades constituyen sólo una parte del total de los que realizan, sin embargo, a los primeros se les permite acreditar totalmente el impuesto que les hubiera sido trasladado y a los segundos se les obliga a aplicar el procedimiento previsto en el artículo reclamado para realizar el acreditamiento (consistente en aplicar al total del impuesto acreditable, o sea, al monto equivalente al del impuesto al valor agregado que les hubiera sido trasladado, el porcentaje que el valor de los actos o actividades por los que sí deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa del 0%, represente en el valor total de los que el contribuyente realice, independientemente de que sea o no identificable el impuesto acreditable que corresponda a los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%), no obstante que es identificable el impuesto acreditable correspondiente a los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%. Es decir, los causantes que realizan actos o actividades por los que existe obligación de pagar el impuesto o a los que corresponde la tasa del 0% y, además, efectúan actos o actividades exentos, están en la misma situación fiscal que los causantes que no realizan actos o actividades exentos, ya que ambos efectúan actos o actividades por los que deben pagar el impuesto o a los que es aplicable la tasa del 0% y respecto de ambos se conoce el impuesto acreditable correspondiente a esos actos o actividades y, no obstante ello, se establecen procedimientos de acreditamiento diversos pues a unos se les permite restar el total del impuesto que les fue trasladado de la cantidad resultante de aplicar a los valores señalados en la ley, la tasa que en cada caso corresponda, mientras que a otros se les obliga a aplicar al total del impuesto acreditable, el porcentaje que el valor de los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%, represente en el valor total de los que realizan, y a pesar de que por conocerse el impuesto acreditable correspondiente a los actos o actividades no exentos es posible que estos causantes realicen el acreditamiento en iguales términos que quienes no realizan actos o actividades exentos.

"Amparo en revisión 1504/99. P.V., S.A. de C.V. 13 de julio de 2000. Mayoría de ocho votos. Ausente: J.V.A.A.. Disidentes: M.A.G. y G.I.O.M.. Ponente: J.N.S.M.. Secretaria: G.C.M..

"Amparo en revisión 1744/99. Mercadotecnia TVA, S.C. 13 de julio de 2000. Mayoría de ocho votos. Ausente: J.V.A.A.. Disidentes: M.A.G. y G.I.O.M.. Ponente: J.N.S.M.. Secretaria: G.C.M..

"Amparo en revisión 1840/99. C.C., S.A. de C.V. 13 de julio de 2000. Mayoría de ocho votos. Ausente: J.V.A.A.. Disidentes: M.A.G. y G.I.O.M.. Ponente: J.N.S.M.. Secretaria: M.L.O.B..

"Amparo en revisión 1905/99. Grupo TV Azteca, S.A. de C.V. 13 de julio de 2000. Mayoría de ocho votos. Ausente: J.V.A.A.. Disidentes: M.A.G. y G.I.O.M.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: J.F.C..

"Amparo en revisión 1547/99. TFM, S.A. de C.V. 13 de julio de 2000. Mayoría de ocho votos. Ausente: J.V.A.A.. Disidentes: M.A.G. y G.I.O.M.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: J.F.C.."

En tales condiciones, al dar la norma impugnada un trato diverso a contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica, la adquisición de bienes o servicios para sus actividades, y señalando una diferencia en el trato de unos y otros, al permitirles a unos acreditar el impuesto trasladado por "la adquisición de materias primas, productos terminados y semiterminados" y a los contribuyentes que adquieran otros bienes o servicios, no les permite el acreditamiento del impuesto trasladado, sino mediante la identificación y prorrateo, hace la ley una distinción entre iguales no justificable jurídicamente.

En consecuencia, dicho trato diverso para contribuyentes que se ubican en la misma situación relacionada con el traslado y acreditamiento constituye una transgresión al principio tributario de equidad, puesto que dispone de una regulación que establece obligaciones diversas para sujetos que se encuentran jurídica y fácticamente en situaciones iguales, ya que atendiendo a idéntica posibilidad de identificar el impuesto al valor agregado trasladado al adquirir materias primas, productos terminados o semiterminados, como al adquirir otros bienes o servicios, a unos se les permite acreditar totalmente el mencionado impuesto que les fue trasladado tratándose de actos o actividades gravados, y a otros sólo en la proporción que lo permita el prorrateo.

En conclusión, en el aspecto examinado, el sistema de traslado y acreditamiento establecido en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil, transgrede el principio de equidad tributaria pues establece sistemas diferentes de acreditamiento para contribuyentes que se encuentran en una situación fiscal idéntica.

En las relacionadas condiciones, procede conceder a la quejosa el amparo y protección de la Justicia de la Unión solicitado, para el efecto de que a la parte quejosa se le permita acreditar el impuesto al valor agregado trasladado respecto de adquisiciones de bienes o servicios que hubiera efectuado para la realización de su actividad, distintos a la adquisición de materias primas, productos terminados y semiterminados, en el periodo por el que se determina el pago provisional, en el periodo por el que se realice el ajuste a los pagos provisionales o en el ejercicio, según corresponda, cuando por estos actos o actividades esté obligado al pago del impuesto establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado o le sea aplicable la tasa del 0%, ello conforme a lo dispuesto en la fracción I, párrafo primero, del artículo 4o. impugnado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

ÚNICO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Necso Entrecanales Cubiertas México, Sociedad Anónima de Capital Variable, por los actos de las autoridades precisados en el resultando primero de esta ejecutoria y para los efectos señalados al final del último considerando de este fallo.

N.; con testimonio de la presente ejecutoria, vuelvan los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el presente toca, como asunto concluido.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.V.C. y C., J. de J.G.P., O.S.C. de G.V. y presidente J.N.S.M. (ponente); ausente el Ministro H.R.P..