Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1057/2004. E.R.A.A..

CONSIDERANDO:

TERCERO. El primer agravio de la autoridad recurrente es infundado, atento a las consideraciones que enseguida se exponen.

La autoridad recurrente alega que la sentencia que combate transgrede los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, pues indebidamente declaró la inconstitucionalidad del artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, aduciendo las razones que a continuación se sintetizan.

• El principio de equidad tributaria debe ser analizado en forma armónica con el principio de proporcionalidad, ya que ambos constituyen una unidad jurídica indisoluble.

• La disposición combatida sí cumple con el principio de proporcionalidad tributaria, pues precisamente en debido cumplimiento de dicho principio fue que el legislador estableció la base del gravamen, tomando en cuenta el valor de la enajenación del automóvil y el monto correspondiente a los impuestos generados por su importación, dándole a aquél un valor real, lo que indica la capacidad contributiva del importador.

• La capacidad contributiva del sujeto obligado no se mide en razón de que éste goce de una tasa preferencial o que no esté obligado al pago del impuesto, pues de sostener esta postura se llegaría al absurdo de considerar que el sujeto al que se le aplica la tasa general de importación tiene mayor capacidad contributiva que aquel que goza de una tasa preferencial, o del que está exento.

• El J. pasó por alto que si el quejoso se encuentra en posibilidad de adquirir, por ejemplo, un automóvil P.B., quiere decir que goza de capacidad contributiva para cubrir los impuestos correspondientes, y el tributo resultaría desproporcional e inequitativo si no atendiera al valor real del vehículo y a los gravámenes que le corresponden generalmente, sino a una situación de privilegio que no se encuentra ligada a su capacidad contributiva; y la inequidad y desproporcionalidad surgirían respecto de otro contribuyente que importara un vehículo, por ejemplo, P.B. de las mismas características, y que no gozara de tales prerrogativas, cuando ambos se encuentran en un mismo rango de capacidad económica.

• El objeto del tributo guarda una estrecha relación con su base, la que no es irreal o ficticia, como aduce el juzgador, pues se refiere al valor real de la actividad gravada (importación de automóviles), el que se encuentra integrado por el precio de enajenación, adicionando los gravámenes que se hubiesen generado con motivo de su importación, y si bien es cierto que se pagó un impuesto general de importación a una tasa preferencial, ello no implica que el valor del vehículo haya disminuido, como erróneamente lo pretende hacer ver el juzgador, a efecto de que el impuesto sobre automóviles nuevos se calcule sobre una base menor, pues la misma ley establece que al precio de factura, sumado a los impuestos mencionados, no puede disminuírsele descuentos, rebajas o modificaciones, siendo que el Poder Judicial ha considerado que ello aplica tratándose de tasas preferenciales, las que prácticamente implican una rebaja o descuento en la tasa general de importación.

• Considerar que la tasa preferencial disminuye el valor del vehículo, para efectos del cálculo del impuesto sobre automóviles nuevos, sería tanto como considerar que el legislador está obligado a considerar esa tasa preferencial, derivada de un tratado internacional, en la aplicación de otro ordenamiento legal.

Sentado lo anterior cabe destacar que con fundamento en el artículo 79 de la Ley de Amparo, los anteriores agravios se estudiarán conjuntamente, por guardar estrecha relación entre sí.

En esencia, la autoridad recurrente combate las consideraciones del J. de Distrito por las que declaró fundado el planteamiento de inconstitucionalidad, relacionado con la segunda hipótesis de causación prevista en el artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, determinando que atenta contra el principio de proporcionalidad tributaria establecido en la fracción IV del artículo 31 constitucional, al considerar que al establecer que cuando se pague el impuesto general de importación a una tasa menor a la general vigente, el monto del tributo será el que se determine conforme al impuesto general de importación que se hubiere tenido que pagar de haberse aplicado la tasa general, ocasiona que el objeto de la contribución no guarde relación con su base gravable, la que aumenta sin más sustento que incrementar el efecto recaudatorio derivado de la importación del vehículo, pues se obliga al contribuyente a determinar el impuesto que debe pagar sobre una base que resulta ser irreal, pues no fue la efectivamente erogada al realizar la actividad gravada, de forma que no refleja su auténtica capacidad contributiva.

Antes de comenzar el análisis de la cuestión de constitucionalidad planteada, debe comenzarse por destacar que, contrariamente a lo alegado por la parte recurrente, los principios de equidad y capacidad tributaria aun cuando se encuentran relacionados y se complementan entre sí, son independientes uno del otro y no necesariamente se presuponen mutuamente, pudiendo darse el caso de que respecto de un tributo en particular uno se cumpla y el otro no; por tal razón, el análisis en esta instancia se limitará al principio de proporcionalidad respecto del cual se otorgó la protección constitucional que ahora se combate.

Debe comenzarse por referir que para dar respuesta a los planteamientos expuestos por la autoridad recurrente debe atenderse al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en los siguientes términos:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

De lo anterior se desprende el principio de proporcionalidad tributaria que refiere que los gobernados deberán contribuir al gasto público en proporción con la riqueza que generen, y para lograr tal cosa los tributos deben fijarse de manera que las personas que obtengan ingresos (posean patrimonios o consuman bienes) elevados, tributen en forma cualitativamente superior a los que tengan medianos y reducidos recursos (patrimonio o consumos).

Resulta aplicable la jurisprudencia plenaria P./J. 10/2003, visible en la página 144, T.X., mayo de 2003, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto son los siguientes:

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."

Así, de conformidad con este principio se ha considerado que para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, que el legislador atribuye al sujeto pasivo del tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos del hecho imponible tienen naturaleza económica (consecuencias tributarias en función de esa riqueza).

Por tanto, la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de contribuciones, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de las mismas, por traslación que deba hacérsele en cumplimiento a una disposición legal o por las características propias del gravamen a que se haga alusión.

Las anteriores conclusiones han sido recogidas en la tesis P.X., de este Tribunal Pleno, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, marzo de 1996, página 437, en las siguientes palabras:

"IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, potencialidad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos tienen una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación."

En el tenor expuesto, ya que la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad contributiva de los contribuyentes, ésta debe ser gravada diferencialmente para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino también en lo tocante a mayor o menor sacrificio, reflejado cuantitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y en proporción a los ingresos obtenidos (tenencia de patrimonio o consumo realizado).

Así, al establecer contribuciones el Estado grava la riqueza que detentan los particulares, la que puede manifestarse a través de la obtención de ingresos, la propiedad de un patrimonio o capital, o la realización de gastos o erogaciones destinados a adquirir bienes o servicios, por tanto:

• La imposición sobre los ingresos se origina en el momento en que se forma la riqueza, es decir, cuando las personas físicas o morales los obtienen, ya sea en efectivo, bienes o crédito.

• La imposición sobre el patrimonio o capital grava la riqueza ya adquirida por los contribuyentes, como es el caso de que se trata.

• Por último, la imposición al gasto y erogaciones se produce en forma diferente, pues ésta acontece una vez que las personas físicas o morales obtienen y poseen la riqueza y hacen uso de ella para adquirir los bienes y los servicios que les son necesarios.

Los elementos de estas tres categorías de impuestos, es decir, el objeto (acto o hecho que al ser realizado hace coincidir al contribuyente en la situación o circunstancia que la ley señala como la que dará origen al crédito fiscal), la base (elemento cuantitativo que la ley fiscal señala para calcular el débito tributario) y el sujeto pasivo (el que también puede llamarse obligado, es la persona que, según dispone la ley, debe pagar el tributo), son diferentes atendiendo a la naturaleza jurídica del gravamen.

Efectivamente, en los impuestos que gravan los ingresos el objeto es el hecho o acto consistente en obtener aquéllos, ya sea en dinero o especie, la base, son los ingresos percibidos menos las deducciones autorizadas por la ley, y el sujeto pasivo lo constituyen las personas que obtienen dichos ingresos.

Respecto de los impuestos al capital o al patrimonio, el objeto gravado consiste en el hecho de ser poseedor o propietario de bienes muebles o inmuebles, y la base es su valor.

Por último, tratándose de los impuestos al gasto, el objeto es la realización de erogaciones, la base, se conforma por la totalidad de los gastos gravados, y el sujeto pasivo es la persona que efectúa esos gastos y erogaciones.

Ahora bien, los impuestos sobre los ingresos y la propiedad de un patrimonio o capital son los que recaen sobre las personas que los perciben o son propietarias o poseedoras del patrimonio o capital y, para efectos de la imposición, la capacidad contributiva se evidencia de manera inmediata. Por su parte, los impuestos al gasto o consumo son aquellos que gravan el empleo de la riqueza en la medida en que su utilización, a través del gasto o erogación, refleja en cierta forma la capacidad contributiva del causante.

Ciertamente, cuando el Estado grava los ingresos, el capital, o el patrimonio, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria se determina con base en la variación positiva o aumento de su patrimonio, en tanto que, en los impuestos sobre erogaciones o gastos, dicha capacidad se fija tomando en cuenta que al efectuar esos actos la persona física o moral demuestra que tiene la posibilidad de adquirir los bienes y servicios que requiera, ya que el fundamento, en esta clase de tributos, es el hecho de que existe una correspondencia entre los gastos de los causantes y su capacidad contributiva, puesto que sólo quien obtuvo los ingresos suficientes puede efectuar esas erogaciones, de tal suerte que los individuos que mayores gastos realicen tendrán, en ese aspecto, mayor capacidad contributiva para efectos de esta clase de tributos.

Lo anterior obliga al legislador a graduar los impuestos de forma que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos se realice en función de la capacidad contributiva objetiva que manifiestan al realizar el hecho imponible; por ello, los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia a ese hecho que marca la capacidad que constituye el cauce lógico del tributo, lo que no sólo legitima y explica su existencia, sino también condiciona toda su estructura y contenido.

Así, el objeto del impuesto, constituido por el acto o hecho generador gravado por la contribución de que se trate, debe guardar una estrecha relación con la base del tributo, la que deberá ser establecida en la ley como la unidad de medida, es decir, como parámetro o valor sobre la cual se aplicará la tasa correspondiente de la obligación, y de no guardarse esa relación se atentaría con la garantía de proporcionalidad tributaria, en razón de que el objeto del impuesto no sería congruente con la capacidad económica del sujeto obligado.

De esta congruencia entre el objeto y la base imponible, debe inferirse la capacidad contributiva en el impuesto que se analiza, misma que no es total, genérica o absoluta, sino relativa y referida al objeto del gravamen específico. De este modo, es la norma jurídica de cada gravamen la que configura, en cada caso, la capacidad contributiva, y dicha capacidad se encuentra en conexión con las cantidades erogadas por el hecho generador del tributo, lo que revela la capacidad contributiva de los propios contribuyentes.

Asumidas las consideraciones y conclusiones anteriores, esta Segunda Sala procede enseguida a relacionarlas con el asunto a que este toca se refiere.

Conviene precisar que el problema constitucional inicialmente planteado en el presente asunto consiste en determinar si el artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, al determinar que la base gravable sobre la que debe aplicarse la tarifa, a fin de obtener el monto a pagar por tal impuesto, debe comprender el impuesto general a la importación aun cuando éste no se tenga que pagar o deba pagarse a una tasa menor a la general.

El precepto combatido dice lo siguiente:

"Artículo 2o. El impuesto para automóviles nuevos se calculará aplicando la tarifa o tasa establecida en el artículo 3o. de esta ley, según corresponda, al precio de enajenación del automóvil al consumidor por el fabricante, ensamblador o sus distribuidores autorizados, incluyendo el equipo opcional, común o de lujo, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones.

"Tratándose de automóviles blindados, excepto camiones, la tarifa antes mencionada, se aplicará al precio de enajenación a que se refiere el párrafo anterior, sin incluir el valor del material utilizado para el blindaje. En ningún caso el impuesto que se tenga que pagar por estos vehículos, será menor al que tendría que pagarse por la versión de mayor precio de enajenación de un automóvil sin blindaje del mismo modelo y año. Cuando no exista vehículo sin blindar que corresponda al mismo modelo, año y versión del automóvil blindado, el impuesto para este último, será la cantidad que resulte de aplicar al valor total del vehículo, en los términos antes mencionados, la tarifa establecida en el precepto citado en el párrafo anterior, multiplicando el resultado por el factor de 0.80.

"No formará parte del precio a que se refiere este artículo, el impuesto al valor agregado que se cause por tal enajenación.

"En el caso de automóviles de importación definitiva, incluyendo los destinados a permanecer definitivamente en la franja fronteriza norte del país y en los Estados de Baja California, Baja California Sur y la región parcial del Estado de Sonora, el impuesto se calculará aplicando la tarifa establecida en esta ley, al precio de enajenación a que se refiere el párrafo anterior, adicionado con el impuesto general de importación y con el monto de las contribuciones que se tengan que pagar con motivo de la importación a excepción del impuesto al valor agregado.

"El valor a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará aun en el caso de que por el automóvil de que se trate no se deba pagar el citado impuesto general de importación.

"Tratándose de automóviles por cuya importación se pague el impuesto general de importación a una tasa menor a la general vigente, el impuesto a que se refiere esta ley será el que se determine conforme a lo previsto en el segundo párrafo de este artículo, considerando el impuesto general de importación que se hubiere tenido que pagar de haberse aplicado la tasa general referida.

"En el caso de vehículos a que se refiere la fracción II, del artículo 3o. de esta ley, el impuesto se calculará aplicando la tasa señalada en esa fracción al precio de enajenación al consumidor por el fabricante, ensamblador, distribuidor autorizado o importador."

Ahora bien, para el adecuado estudio de la cuestión de constitucionalidad planteada conviene atender a los artículos 1o., 3o. y 10 de la misma ley, los que establecen lo siguiente:

"Artículo 1o. Están obligados al pago del impuesto sobre automóviles nuevos establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que realicen los actos siguientes:

"I.E. automóviles nuevos de producción nacional. Se entiende por automóvil nuevo el que enajena por primera vez al consumidor por el fabricante, ensamblador o por el distribuidor autorizado.

"II. I. en definitiva al país automóviles. Los automóviles a que se refiere esta fracción son los que corresponden al año modelo posterior al de aplicación de la ley, al año modelo en que se efectúe la importación, o a los 10 años modelo inmediato anteriores."

"Artículo 3o. Para los efectos del artículo 2o. de esta ley, se estará a lo siguiente:

"I.T. de automóviles y camiones con capacidad hasta de diez pasajeros, al precio de enajenación del automóvil de que se trate, se aplicará la siguiente:

Ver tarifa

"Si el precio del automóvil es superior a $207,373.49, se reducirá del monto del impuesto determinado, la cantidad que resulte de aplicar el 7% sobre la diferencia entre el precio de la unidad y $207,373.49.

"Las cantidades que correspondan a cada uno de los tramos de la tarifa de este artículo, así como las contenidas en el párrafo que antecede, se actualizarán en los meses de enero, mayo y septiembre de cada año, con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el quinto mes inmediato anterior hasta el último mes inmediato anterior a aquel por el cual se efectúa la actualización, mismo que se obtendrá de conformidad con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público publicará el factor de actualización en el Diario Oficial de la Federación dentro de los tres primeros días de enero, mayo y septiembre de cada año.

"II.T. de camiones con capacidad de carga hasta de 3,100 kilogramos, incluyendo los tipos panel con capacidad máxima de tres pasajeros y remolques y semiremolques tipo vivienda, al precio de enajenación del vehículo de que se trate se le aplicará la tasa del 5%."

"Artículo 10. Tratándose de automóviles importados en definitiva por personas distintas al fabricante, al ensamblador, a sus distribuidores autorizados o a importadores de automóviles que cuenten con registro ante la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial como empresa comercial para importar autos usados, el impuesto a que se refiere esta ley, deberá pagarse en la aduana mediante declaración, conjuntamente con el impuesto general de importación, inclusive cuando el pago del segundo se difiera en virtud de encontrarse los automóviles en depósito fiscal en almacenes generales de depósito. No podrán retirarse los automóviles de la aduana, recinto fiscal o fiscalizado, sin que previamente se haya realizado el pago que corresponda conforme a esta ley."

Deriva de los preceptos legales transcritos lo siguiente:

a) El impuesto federal sobre automóviles nuevos grava la enajenación de automóviles nuevos de producción nacional (entendiéndose por automóvil nuevo el que se enajena por primera vez al consumidor, por parte del fabricante, ensamblador o por el distribuidor autorizado), así como su importación definitiva al país (cuando sean del año modelo posterior al de aplicación de la ley, al año modelo en que se efectúe la importación, o a los diez años modelo inmediato a los anteriores).

b) El impuesto debe calcularse aplicando la tarifa prevista en el artículo 3o., al precio de enajenación del automóvil al consumidor, por el fabricante, ensamblador o sus distribuidores autorizados, incluyendo el equipo opcional, común o de lujo, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones y sin incluir en el precio el impuesto al valor agregado que se cause por la enajenación y, tratándose de automóviles de importación definitiva, el precio de enajenación aludido debe adicionarse con el impuesto general de importación y con el monto de las contribuciones que tengan que pagarse con motivo de ésta, a excepción del impuesto al valor agregado.

De lo anterior se advierte que el objeto gravable del impuesto federal sobre automóviles nuevos lo es la enajenación de éstos, por primera vez, al consumidor, así como la importación de automóviles en definitiva al país.

Ahora bien, regresando al principio de proporcionalidad, como antes se dijo, si se atiende al objeto gravable del impuesto, se conoce que el indicador de riqueza o capacidad para contribuir al gasto público, es el precio originado en la enajenación de un automóvil nuevo o en la importación definitiva al país de una unidad, de lo que se desprende que la base gravable a la que debe aplicarse la tarifa para obtener el monto del impuesto a pagar debe relacionarse con el valor real que representa la actividad gravada que, en el caso, es la importación definitiva de un automóvil al país.

De ahí que, en debido cumplimiento de tal principio, el impuesto debe calcularse aplicando la tarifa prevista en la ley al precio de enajenación del automóvil al consumidor, por el fabricante, ensamblador o sus distribuidores autorizados, incluyendo el equipo opcional, común o de lujo, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones, y sin incluir el impuesto al valor agregado causado por la enajenación y, en cumplimiento del referido principio, en el caso de la importación de automóviles, al precio de enajenación debía adicionarse el impuesto de importación efectivamente pagado, pues la cantidad resultante de la anterior operación es el del valor real de la actividad gravada, es decir, el precio que realmente el consumidor tuvo que pagar para adquirir el automóvil, y el precio así determinado es el indicativo de la capacidad contributiva del sujeto obligado.

No obstante lo anterior, el artículo combatido ordena que tratándose de unidades importadas en definitiva al país, por las que se hubiese pagado el impuesto general de importación a una tasa menor a la general vigente, o por las que no se hubiera pagado este impuesto, la base del tributo la constituirá el precio de enajenación adicionado con la tasa que se hubiera pagado si no existiera la preferencial.

En este punto cabe distinguir entre el valor de enajenación del vehículo importado y el valor derivado de la importación misma, siendo que en ambas hipótesis el monto del impuesto a enterar deberá ir relacionado con la base, de conformidad con el valor real que represente la operación de que se trate. Es así que, en términos del dispositivo en análisis, el impuesto general de importación se constituye con un elemento que debe sumarse al precio de enajenación a fin de obtener el precio por la importación, destacándose que dicho elemento es irreal pues no es el efectivamente pagado por el contribuyente en razón de la actividad gravada, de forma que el objeto de la contribución no guarda relación con la base gravable y tampoco revela una auténtica capacidad contributiva.

Así, la operación que obliga el artículo combatido implica desvincular la base gravable del impuesto del valor real de la operación de enajenación o de importación definitiva al país de un automóvil, a pesar de ser esta operación el objeto imponible, lo que trae como consecuencia que se grave la operación sobre una base que no representa un valor real, sino alguno que pudo haber tenido, pero que no es el que realmente tuvo.

En tal tenor, el contribuyente, al no poder aplicar efectivamente la tasa del impuesto general de importación que pagó con motivo de ésta, cubre el impuesto en función de una capacidad económica que se determina con una situación ajena al hecho generador que inicia la obligación tributaria.

Por otro lado, debe destacarse que las tasas preferenciales relativas a la importación de automóviles se deben a la voluntad de los Estados que celebran un tratado internacional, de diversificar su comercio recíproco, además de incrementar su cooperación comercial, económica, científico-técnica y financiera, por lo que acuerdan la reducción de los costos originados en la realización de ciertas actividades; luego entonces, contrariamente a lo dicho por la autoridad responsable en su primer agravio, dichas tasas preferentes no implican una rebaja, descuento o bonificación respecto del precio de enajenación.

Por último, no debe dejar de mencionarse que el que se importe un vehículo a una tasa preferencial no necesariamente revela una mayor capacidad contributiva del contribuyente, como lo aduce la autoridad responsable, pues puede darse el caso de contribuyentes que no puedan afrontar el gasto ocasionado para la importación de un automóvil, a menos que exista esa tasa preferencial, y que sea esta la razón por la que acuden a tal actividad.

En el tenor expuesto debe concluirse que en debido cumplimiento del monto del impuesto a pagar debe calcularse aplicando la tarifa prevista en la ley al precio real de actividad gravada, y si dicho precio es inferior por haberse pagado una tasa de importación preferente, a él debe atenderse, pues se trata de cubrir el gravamen según la manifestación de riqueza o capacidad para contribuir al gasto público, y no sobre una base irreal con el pretexto de proteger el interés de los particulares o del fisco, pues el pago del gravamen conforme a una base real resulta justa para el causante obligado a contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que disponga la ley, según el dispositivo constitucional citado, y también resulta justa para el fisco que debe recaudar los tributos para satisfacer el gasto público, sin que los mismos se establezcan sobre bases caprichosas.

Lo anterior evidencia que el artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, por lo que hace a la segunda hipótesis de causación, es decir, en lo que se refiere a la importación de automóviles al país, violenta el principio de proporcionalidad tributaria establecida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, y que, contrariamente a lo aducido por la autoridad recurrente, el J. de Distrito estuvo en lo correcto al conceder la protección de la Justicia Federal al quejoso R.O.C..

Robustece las anteriores consideraciones, al ser aplicable por analogía, el criterio contenido en la tesis 2a./J. 53/2000 de la Novena Época, Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XII, julio de 2000, página 6, del tenor literal siguiente:

"AUTOMÓVILES NUEVOS. LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO FEDERAL RELATIVO LA CONSTITUYE EL PRECIO REAL DE ENAJENACIÓN. Conforme al artículo 1o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, el objeto imponible lo es la enajenación de automóviles nuevos, es decir, de aquellos que se enajenan por primera vez al consumidor por el fabricante, ensamblador o por el distribuidor autorizado, así como la importación definitiva de los automóviles que corresponden al año modelo, posterior al de aplicación de la ley, al año modelo, en que se efectúe la importación o a los diez años modelo, inmediatos anteriores. Si se atiende al objeto gravable del impuesto que se examina, se conoce que el indicador de riqueza o capacidad para contribuir al gasto público a que atiende el legislador, es el precio originado en la enajenación de un automóvil nuevo o en la importación definitiva al país de una unidad. Por tanto, la base gravable a la que debe aplicarse la tarifa para obtener el monto del impuesto a pagar debe relacionarse con el valor real que representa la actividad gravada. Así, al establecer el artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, que el impuesto se calculará aplicando la tarifa prevista en la ley al precio de enajenación del automóvil al consumidor por el fabricante, ensamblador o sus distribuidores autorizados, incluyendo el equipo opcional, común o de lujo, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones y sin incluir el impuesto al valor agregado causado por la enajenación, y en el caso de la importación de automóviles, adicionando al aludido precio de enajenación, el impuesto general de importación y el monto de las contribuciones que se tengan que pagar por la importación, a excepción del impuesto al valor agregado, se entiende que el precio de enajenación es el del valor real de la operación, consignado en la factura, es decir, el precio que realmente el consumidor tuvo que pagar para adquirir el automóvil, con las prohibiciones de disminución especificadas en el artículo 2o.; y no el precio de lista sugerido por el armador ni el precio máximo de venta autorizado por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial."

En ese orden de ideas debe aclararse que los efectos de la concesión del amparo respecto de la inconstitucionalidad del artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, decretada en esta resolución, se limitan a lo establecido en el párrafo sexto de dicha disposición normativa, para que, tratándose de automóviles por cuya importación se pague el impuesto general de importación a una tasa menor a la general vigente, en el cálculo del impuesto sobre adquisición de automóviles nuevos no se considere el impuesto general de importación que se hubiere tenido que pagar de haberse aplicado la tasa general, sino el que realmente haya sido pagado por el contribuyente al importar el vehículo de que se trata.

Resulta aplicable por analogía, la tesis P./J 18/2003, de la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., julio de 2003, página 17, que dice:

"EXENCIÓN PARCIAL DE UN TRIBUTO. LOS EFECTOS DEL AMPARO CONCEDIDO CONTRA UNA NORMA TRIBUTARIA INEQUITATIVA POR NO INCLUIR EL SUPUESTO EN QUE SE HALLA EL QUEJOSO DENTRO DE AQUÉLLA, SÓLO LO LIBERA PARCIALMENTE DEL PAGO. La declaratoria de que un precepto que establece la exención parcial de un tributo es inequitativo, no tiene por efecto exentar al quejoso del pago en su totalidad, sino sólo el de desincorporar de su esfera jurídica la obligación tributaria en la parte inconstitucional, es decir, tratándose de una norma que concede dicho beneficio a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en la misma situación, como el amparo se concede sólo respecto de dicha porción normativa y no de las normas que establecen los elementos esenciales del tributo, la restitución al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, consiste en hacer extensiva en su favor únicamente la exención parcial otorgada a los demás."

Las mismas consideraciones hasta aquí expuestas fueron adoptadas por esta Segunda Sala al resolver los amparos en revisión 629/2003, 2510/2003 y 2566/2003, cuyas ejecutorias dieron origen a la siguiente tesis:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIX, abril de 2004

"Tesis: 2a. XV/2004

"Página: 451

" Al prever el artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos que tratándose de unidades importadas en definitiva, ese tributo se calculará aplicando la tarifa establecida en el artículo 3o. del propio ordenamiento al precio de enajenación, adicionado con el impuesto general de importación y con el monto de las contribuciones que se tengan que pagar con motivo de ella, pero que en caso de que se pague ese gravamen a una tasa menor a la general vigente, el impuesto sobre automóviles nuevos se determinará considerando el impuesto general de importación que se hubiere tenido que pagar de haberse aplicado la tasa general, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria. Lo anterior es así porque la aplicación de dicha tasa constituye un elemento irreal en el procedimiento para determinar el monto del gravamen sobre la importación definitiva de vehículos, pues aquélla debe sumarse al importe de enajenación a fin de obtener el precio por la importación, que en el caso de vehículos con aranceles preferenciales, resulta un elemento extraño al hecho imponible, por lo que el sistema dispuesto en el precepto indicado implica desvincular la base gravable del valor real de la enajenación o de la importación definitiva, a pesar de ser esta operación el objeto imponible, lo que trae como consecuencia que se grave sobre una base que no representa un valor cierto; de manera que el contribuyente, al no poder aplicar la tasa del impuesto general de importación que pagó con motivo de ésta, lo cubre en función de una capacidad económica que no le corresponde realmente. Ahora bien, en cuanto a los efectos de la concesión del amparo, se limitan a lo establecido en el párrafo sexto de dicha disposición normativa, para que, tratándose de automóviles por cuya importación se pague el impuesto general de importación a una tasa menor a la general vigente, en el cálculo del impuesto sobre adquisición de automóviles nuevos no se considere el impuesto general de importación que se hubiere tenido que pagar de haberse aplicado la tasa general, sino el que realmente haya sido pagado por el contribuyente al importar el vehículo de que se trata."

Ahora bien, en su segundo agravio la autoridad recurrente sostiene que indebidamente el J. de Distrito hace extensiva la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos al numeral 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin haber realizado un análisis sobre el mismo, aun cuando se trata de otra contribución.

El agravio sintetizado resulta inoperante, toda vez que la parte recurrente se limita a sostener que en la sentencia recurrida no se realizó un análisis sobre la constitucionalidad del artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin combatir la consideración que llevó al J. de Distrito a conceder el amparo respecto del pago realizado de conformidad con ese numeral, consistente en que para su cálculo se tomó en consideración el valor decretado en el artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, el cual es inconstitucional.

Sobre el particular, similar criterio adoptó la Primera Sala de esta Alto Tribunal al fallar el amparo en revisión 666/2003, el veintiséis de mayo de dos mil cuatro.

Sólo a mayor abundamiento debe señalarse que el artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al igual que el artículo 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, incorpora elementos ajenos al hecho imponible del tributo, como ya se señaló en las consideraciones hechas al analizar el último de los numerales mencionados, las que por economía procesal se tienen por reproducidas.

Lo anterior se observa de la simple lectura del primer párrafo del artículo 27 en comento que dice:

"Artículo 27. Para calcular el impuesto al valor agregado tratándose de importación de bienes tangibles, se considerará el valor que se utilice para los fines del impuesto general de importación, adicionado con el monto de este último gravamen y de los demás que se tengan que pagar con motivo de la importación."

Por último, el quejoso en sus agravios se duele de los efectos del amparo que respecto del artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado le dio el J. de Distrito en el sentido de descontarse de la base gravable lo pagado respecto del impuesto sobre automóviles nuevos, pues considera que la devolución debe ser total.

Dicho agravio es infundado.

En efecto, en aplicación análoga de la tesis de rubro "EXENCIÓN PARCIAL DE UN TRIBUTO. LOS EFECTOS DEL AMPARO CONCEDIDO CONTRA UNA NORMA TRIBUTARIA INEQUITATIVA POR NO INCLUIR EL SUPUESTO EN QUE SE HALLA EL QUEJOSO DENTRO DE AQUÉLLA, SÓLO LO LIBERA PARCIALMENTE DEL PAGO.", transcrita párrafos arriba, los efectos del amparo se limitan a descontar del cálculo de impuesto al valor agregado sólo la diferencia que, en su caso, resultara de incluir en la base para la determinación del impuesto sobre automóviles nuevos, la tasa preferencial realmente pagada, para que la diferencia sea devuelta al quejoso, ya que el amparo sólo se concede respecto de dicha porción normativa y no respecto de las normas que establecen los elementos esenciales del tributo.

Por lo expuesto y fundado:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se modifica la sentencia recurrida a que este toca se refiere.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a E.R.A.A., respecto de los artículos 2o. de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en los términos y para los efectos precisados en el último considerando de esta ejecutoria.

TERCERO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a E.R.A.A., respecto del artículo 8o. transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil dos, en los términos señalados por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Séptimo Circuito, al resolver el amparo en revisión 542/2003.

N.; con copia de esta resolución devuélvanse los autos al lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como totalmente concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente y ponente J.D.R..