Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1188/99. EMBOTELLADORA DE CHIHUAHUA, S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

CUARTO. Por principio, en relación con la incongruencia que las autoridades responsables atribuyen al fallo recurrido, derivada de que en éste no se tomaron en cuenta, en su totalidad, los argumentos que plantearon para demostrar la constitucionalidad de la norma reclamada, los agravios conducentes resultan infundados.

Así es, ha sido criterio reiterado de esta Segunda Sala que, al tenor de lo previsto en los artículos 77 y 149, párrafo segundo, de la Ley de Amparo, no es obligatorio para el juzgador de garantías que en la sentencia constitucional haga referencia pormenorizada de las argumentaciones contenidas en el informe justificado, máxime cuando la inconstitucionalidad del precepto reclamado se advierte en forma palmaria, por vicios insubsanables, resultando innecesario analizar otras cuestiones que a nada práctico llevarían. Por lo que si los referidos preceptos legales no obligan al análisis detallado del contenido de los informes justificados, que tiende a sustentar la validez del acto de autoridad reclamado y en el caso, la Juez de Distrito del conocimiento estimó que ninguno de los argumentos planteados en los informes justificados afectarían el resultado de su fallo, no existe motivo alguno para sostener que su resolución es incongruente.

En apoyo de la anterior conclusión son aplicables las tesis cuyo rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"INFORME JUSTIFICADO. NO ES OBLIGATORIO QUE EN LA SENTENCIA SE HAGA REFERENCIA PORMENORIZADA A LAS ARGUMENTACIONES CONTENIDAS EN AQUÉL. No existe obligación para el Juez de Distrito de referirse en su sentencia, necesariamente y de manera expresa, a todas y cada una de las argumentaciones que se contengan en el informe justificado que rindan las responsables, por no establecerlo así los artículos 77 y 149, párrafo segundo, de la Ley de Amparo." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., marzo de 1998, tesis 2a. XXV/98, página 414).

"INFORME JUSTIFICADO, NO ES OBLIGATORIA LA REFERENCIA A LAS ARGUMENTACIONES DEL, EN LA SENTENCIA. No existe obligación para el Juez de Distrito de referirse en su sentencia, necesariamente y de manera expresa, a las argumentaciones que se contengan en el informe justificado que rindan las responsables, por no establecerlo así los artículos 77 y 149, párrafo segundo, de la Ley de Amparo." (Octava Época, Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, tesis CLXXII/89, página 237).

En cuanto a los agravios a través de los cuales las autoridades recurrentes se duelen del análisis de procedencia realizado en la sentencia recurrida, destaca que éstos se sustentan, en general, en la idea de que el acto legislativo que se impugna en el presente juicio de amparo únicamente se traduce en los rangos que se modificaron y adicionaron de la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., sin que sea válido controvertir tal tarifa en su totalidad, pues ésta ya se encontraba vigente con anterioridad y su reforma únicamente implicó modificarle un rango y adicionarle otros.

Para demostrar que tal concepción resulta equivocada, conviene transcribir el Decreto Número 108/98 expedido por el Congreso del Estado de C., cuya constitucionalidad se controvirtió en este juicio.

"Decreto No. 108/98 I P.O. El ciudadano contador público P.M.G., Gobernador Constitucional del Estado Libre y Soberano de C., a sus habitantes sabed: Que el Honorable Congreso del Estado se ha servido expedir el siguiente: Decreto. La Quincuagésima Novena H. Legislatura Constitucional del Estado Libre y Soberano de C., reunida en su primer periodo ordinario de sesiones, dentro del primer año de ejercicio constitucional. Decreta: Artículo único. Se reforma el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., para quedar en los siguientes términos:

"Artículo 169. El impuesto se causará aplicando a la base que señala el artículo 168 la tasa que corresponda, de acuerdo al equivalente con las unidades de salario mínimo general elevado al mes del área geográfica en que se ubique el domicilio del contribuyente, conforme a la siguiente tarifa:

Ver tarifa 1

"Para efectos de la determinación del salario mínimo general elevado al mes, éste se considerará de 30.4 días."

"Transitorios:

"Artículo único. El presente decreto entrará en vigor el día primero de enero del año mil novecientos noventa y nueve."

"Dado en el Palacio del Poder Legislativo, en la ciudad de C., Chih., a los veintiún días del mes de diciembre de 1998. Diputado presidente S.M.G.. Diputado secretario V.M.G.C.. Diputado secretario J.B.R.C.. Por tanto mando se imprima, publique, circule y se le dé el debido cumplimiento. En la ciudad de C., Palacio de Gobierno del Estado, a los veintitrés días del mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho. C.P.M.G.. El secretario general de Gobierno Lic. V.E.A.P.."

Por otra parte, conviene tener presente lo dispuesto en los artículos del 166 al 172 del Código Fiscal del Estado de C., incluyendo el texto anterior del diverso 169, los cuales, exceptuando este último, disponen a la fecha:

"Capítulo IV

"Impuesto sobre nóminas

"Del objeto

"Artículo 166. Son objeto de este impuesto los egresos en efectivo o en especie, que habitual o accidentalmente, se realicen por concepto de remuneración al trabajo personal, prestado bajo la subordinación a un patrón, siempre y cuando se generen dentro del territorio del Estado o los perciban personas domiciliadas en el mismo.

"Para los efectos de este impuesto quedan comprendidas en el concepto de remuneraciones al trabajo personal, todas las contraprestaciones cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, ordinarias o extraordinarias, incluyendo sobresueldos, viáticos, gastos de representación, comisiones, primas, gratificaciones, rendimientos y otros conceptos análogos que se deriven de una relación laboral."

"Del sujeto

"Artículo 167. Son sujetos de este impuesto las personas físicas, las morales o las unidades económicas que realicen pagos por concepto de remuneración al trabajo personal en los términos a que se refiere el artículo anterior."

"De la base

"Artículo 168. Se tomarán como base para la aplicación de este gravamen el monto total de los pagos a que se refiere el artículo 166."

"De la tasa

"Artículo 169. El impuesto se causará aplicando a la base que señala el artículo 168, la tasa que corresponda de acuerdo al equivalente con las unidades de salario mínimo general elevado al mes que rija en la zona del domicilio del contribuyente conforme a la siguiente tarifa:

Ver tarifa 2

"Artículo 170. El impuesto se causará mensualmente y el pago deberá efectuarse dentro de los días 1o. al 20 del mes siguiente a aquel en que se hayan efectuado las erogaciones por concepto de remuneración al trabajo personal, presentándose al efecto una declaración en la oficina recaudadora correspondiente, en las formas oficialmente aprobadas por la Dirección General de Finanzas del Estado, debiendo anexarse copia de la declaración del pago provisional del impuesto sobre la renta."

"De las exenciones

"Artículo 171. Están exentas del pago de este impuesto las erogaciones que se cubran por concepto de:

"a) Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas;

"b) Indemnizaciones por riesgos y enfermedades profesionales;

"c) Pagos por jubilaciones en los casos de invalidez, vejez, cesantía y muerte;

"d) Indemnizaciones por cese o separación;

"e) Pagos por gastos funerarios;

"f) Pagos por primas de antigüedad;

"g) Gastos de representación y viáticos que reúnan los mismos requisitos que para su deducibilidad requiera la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"h) Prestaciones de servicio de comedor, bono de transporte, uniformes de trabajo y deportivos, festejos y convivios, becas para los trabajadores y sus familias, que se otorguen con carácter general y sean pagadas totalmente por el patrón.

"i) Los provenientes de los fondos de ahorro cuando las aportaciones de la empresa sean iguales a las de los trabajadores. En los casos en los que el patrón aporte una cantidad superior, el excedente será considerado para integrar la base gravable del impuesto.

"j) Las despensas que se otorguen a través de vales a los trabajadores, siempre y cuando su importe no rebase el cuarenta por ciento del salario mínimo general vigente en el Distrito Federal, y estos sean otorgados en forma general.

"Para que los conceptos anteriores se excluyan como integrantes de la base del impuesto, deberán ser erogados por el patrón y estar debidamente registrados en contabilidad."

"Artículo 172. La Dirección General de Finanzas y Administración podrá determinar estimativamente las erogaciones de los sujetos de este impuesto cuando se den cualquiera de las hipótesis señaladas en el artículo 23 de este código."

Como se advierte de la comparación entre el texto anterior y el actual del artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., el decreto reclamado vino a establecer una diversa tarifa para el pago del impuesto sobre nóminas.

Al efecto, debe precisarse que la tarifa aplicable a un impuesto constituye un todo, es decir, una misma hipótesis jurídica. Así es, las tarifas impositivas se componen por una estructura de diversos rangos, donde se ubicará el contribuyente en razón de la magnitud en la que realice el hecho imponible, cuantificada mediante el parámetro que toma en cuenta el legislador para la medición de la base gravable, correspondiendo a cada rango una diversa tasa, cuota fija e inclusive, una diversa tasa para aplicar al excedente del límite inferior del respectivo rango.

En esa medida, destaca que a través de la estructura que contiene una tarifa, incluidos todos sus rangos y tasas o cuotas aplicables, el legislador puede plasmar fehacientemente el trato progresivo o regresivo que a través de la tarifa de un impuesto pretende dar a los contribuyentes de un mismo tributo, de ahí que cualquier leve modificación que reciba esa estructura conlleva un nuevo tratamiento fiscal, pues la simple adición de un rango o la modificación de una tasa genera un nuevo esquema de tributación, provocando una diversa tarifa que puede o no apegarse a los principios constitucionales de justicia tributaria.

Por ende, resulta inconcuso que la tarifa para el pago del impuesto sobre nóminas constituye una sola y precisa hipótesis jurídica cuya aplicación resulta indefectible como consecuencia de que algún gobernado realice el hecho imponible gravado por ese tributo, la erogación de salarios; de ahí que su más leve modificación, en tanto que constituye una expresión de la voluntad del legislador, conlleva la emisión de un nuevo acto legislativo.

En esos términos, la modificación de uno o más de los rangos que componen la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., conlleva un cambio tanto formal como material de su texto anterior, en tanto que, por una parte, existe una nueva expresión de la voluntad del legislador derivada de la emisión de un decreto de reformas respecto de ese precepto legal y, por otra, mediante tal reforma se establece una nueva tarifa que establece un diverso tratamiento a los gobernados que realicen el hecho imponible, ya que con los nuevos rangos superiores que se le adicionan se crea un sistema que busca ser más progresivo, lo que repercute sobre la esfera jurídica de los gobernados que realizan el respectivo hecho imponible, en tanto que modifica el régimen bajo el cual contribuirán al gasto público, pues con independencia de que en el periodo respectivo se ubiquen en uno u otro rango de la tarifa, lo cierto es que ya tendrán la certeza de que el trato que reciban será diverso.

Ante ello, resulta indudable que el decreto reclamado, a través del cual se modifica la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C. constituye una nueva manifestación de la voluntad del legislador (como lo sostuvo la Juez de Distrito) y, por ende, la tarifa en sí y no solamente sus rangos que se vieron modificados en virtud de ese acto legislativo, constituyen un nuevo acto de autoridad, cuya constitucionalidad debe analizarse como un todo.

Para arribar a tal conclusión resultan aplicables, en lo conducente, las tesis de jurisprudencia y aislada, emitidas por el P. de esta Suprema Corte, cuyo rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"LEYES, AMPARO CONTRA. CUANDO SE REFORMA UNA LEY DECLARADA INCONSTITUCIONAL O SE SUSTITUYE POR UNA DE CONTENIDO SIMILAR O IGUAL, PROCEDE UN NUEVO JUICIO POR TRATARSE DE UN ACTO LEGISLATIVO DISTINTO. De acuerdo con el principio de relatividad de las sentencias que rige en el juicio de amparo, por cuya virtud el efecto protector de aquéllas únicamente alcanza al texto legal que fue materia de análisis en el juicio, no así a sus reformas ni a una ley posterior que reproduzca su contenido, debe estimarse procedente el juicio de garantías que se intente en contra de la reforma de una ley ya declarada inconstitucional respecto del quejoso, cualesquiera que sean sus similitudes o diferencias esenciales o accidentales con el texto anterior pues, además de que se trata de actos legislativos diversos, en cuanto constituyen distintas manifestaciones de la voluntad del órgano respectivo, el principio de seguridad jurídica exige que sea el J.F. quien, en un nuevo proceso, califique la regularidad constitucional del texto reformado o sustituto del ya analizado, para evitar que esta cuestión quede abierta a la interpretación subjetiva de las partes y que el quejoso quede en estado de indefensión, en cuanto carezca de la vía adecuada para hacer valer la identidad esencial existente entre el texto original y el texto posterior, considerando que tal materia no podría ser objeto de análisis a través de los procedimientos previstos en la Ley de Amparo para decidir sobre el cumplimiento de una sentencia protectora, como son los referentes al incidente de inejecución, a la queja por defecto o exceso, o al incidente de repetición del acto reclamado, ninguno de los cuales permite censurar los nuevos actos de la autoridad legislativa, ya que ésta, en términos del citado principio de relatividad, no está limitada en su actuación por la sentencia de amparo." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de 1997, tesis P./J. 89/97, página 10).

"LEYES, AMPARO CONTRA. LA REFORMA DE UN PRECEPTO NO PERMITE RECLAMAR TODA LA LEY, SINO SÓLO EL PRONUNCIAMIENTO ESPECÍFICO DEL LEGISLADOR Y LOS ARTÍCULOS QUE RESULTEN DIRECTAMENTE AFECTADOS. La razón por la que se admite la procedencia del juicio de garantías en contra de una norma general que es reformada, es la de que de acuerdo con el artículo 72, inciso f), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, constituye un acto nuevo (principio de autoridad formal), por lo que, en principio, sólo respecto de ella se actualiza la procedencia del amparo y no en contra de los demás preceptos de una ley, los que deben estimarse ya consentidos por el gobernado si no los reclamó dentro de los plazos previstos al respecto por la Ley de Amparo. Por consiguiente, un acto legislativo que reforma o modifica un texto legal, da derecho a impugnar, a través del juicio de amparo, el pronunciamiento específico del legislador y, además, los preceptos que con el mismo acto se vean directamente afectados en cuanto a su sentido, alcance o aplicación, de tal modo que por su causa se varíe la situación que bajo ellos prevalecía, mas no aquellos que simplemente por pertenecer a una misma ley guardan una relación ordinaria y común con el que fue materia de la reforma y cuyas hipótesis de observancia o aplicación, por parte del receptor de la ley, no cambian. De esta guisa resulta que no basta que se actualice la reforma o adición de un precepto de determinada ley, para que puedan combatirse en la vía constitucional, además de ese dispositivo, todos los demás de la ley relativa que guarden una relación ordinaria con el reformado en virtud de la integración que debe tener cualquier sistema legal, pues lo que autoriza su impugnación constitucional, paralela a la reforma legislativa, es la existencia del cambio formal, que desde el punto de vista constitucional, lo convierte en un acto legislativo nuevo, sin perjuicio de que también puedan reclamarse aquellas disposiciones sobre las que repercuta directamente la reforma." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de 1998, tesis P. LXXIV/98, página 250).

En ese contexto, en primer lugar, es incorrecto lo sostenido por las autoridades recurrentes en cuanto a que la reforma realizada a la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., no constituye una disposición autoaplicativa.

Como quedó precisado, mediante la referida reforma se estableció una nueva tarifa del impuesto sobre nóminas de esa entidad federativa, por lo que si en virtud de su entrada en vigor se transformó la situación jurídica de los gobernados que realizan el hecho imponible generador del impuesto sobre nóminas, la erogación de salarios, modificándose los términos en los cuales deben realizar el cálculo del tributo a su cargo, obligación que ha de cumplirse indefectiblemente, con independencia de la mayor o menor cuantía en la que realicen tales erogaciones, es patente que el mencionado artículo 169 es de naturaleza autoaplicativa, pues la individualización de la precisa hipótesis jurídica contenida en él no se encuentra condicionada a un diverso acto de autoridad o del propio contribuyente, pues desde su entrada en vigor obliga a los gobernados a tributar bajo un sistema diferente. Los principios que sirven de apoyo a la anterior conclusión derivan de la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., julio de 1997, tesis P./J. 55/97, página 5).

Al respecto conviene señalar que la modificación legal de alguno de los elementos esenciales de un impuesto, que provoca una transformación del sistema conforme al cual se venía tributando, cuando no condiciona el nacimiento de la obligación relativa a la intervención de alguna autoridad o al cumplimiento por parte de un gobernado de determinados requisitos, da lugar a una disposición de naturaleza autoaplicativa, de individualización incondicionada, al contrario de lo que sucede cuando el legislador establece ciertos requisitos cuantitativos o temporales que de no acontecer impedirán la individualización de la nueva hipótesis jurídica, como sucede cuando se modifican elementos variables de un tributo cuya determinación es compleja.

De ahí que, en el presente asunto, al tratarse del decreto que reforma la tarifa que necesariamente debe aplicarse para el cálculo del impuesto sobre nóminas, con independencia de la cuantía en que se realice el hecho imponible, al contrario de lo aducido por las recurrentes, sí resulta aplicable por analogía la tesis jurisprudencial citada por la Juez de Distrito del conocimiento, que lleva por rubro, texto y datos de identificación los siguientes:

"NÓMINAS. TIENE EL CARÁCTER DE AUTOAPLICATIVA LA LEY QUE CREA EL IMPUESTO RELATIVO (LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL, ARTÍCULOS 45-G, 45-H Y 45-I). El decreto que establece el impuesto sobre nóminas, tiene la naturaleza de autoaplicativo, ya que por su sola entrada en vigor, sin necesidad de acto posterior de aplicación, obliga a todas las personas físicas o morales que en el Distrito Federal realicen erogaciones en dinero o en especie, por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado." (Octava Época, Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo III, Primera Parte, tesis 3a./J. 25 8/89, página 391).

En ese orden de ideas, para que lo dispuesto en el artículo 169 del mencionado código tributario local se individualice en perjuicio de los gobernados que en el pasado venían realizando erogaciones para el pago de salarios, no es necesario que se realicen nuevas erogaciones, ni que se ubiquen en los nuevos rangos de la tarifa contenida en ese dispositivo ni, menos aún, que se presente la declaración respectiva, pues como quedó definido párrafos atrás, a partir de la vigencia de ese numeral se ve modificado el sistema conforme al cual los gobernados que ya realizaban ese hecho imponible, deben cumplir con la obligación de contribuir al gasto público.

Debiendo señalarse que no se está en un caso análogo al plasmado en la tesis citada por las autoridades recurrentes, que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"RENTA. PAGOS PROVISIONALES Y DECLARACIÓN ANUAL. LOS ARTÍCULOS 80, 86 Y 141 DE LA LEY DEL IMPUESTO, NO SON AUTOAPLICATIVOS (1986). El artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1986, establece que a los contribuyentes que obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado superiores a $332,320.00, se les deberán efectuar retenciones mensuales de sus sueldos con el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual conforme a las tarifas ahí previstas; el numeral 86 dispone que las personas físicas que perciban ingresos por la prestación de un servicio personal independiente en determinada cantidad deberán efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto anual durante los meses de mayo y septiembre de 1986 y enero de 1987; finalmente, el artículo 141 establece la obligación de presentar la declaración anual para aquellas personas que hayan percibido ingresos superiores al mínimo en él establecido. Por consiguiente, estos dispositivos legales no pueden reclamarse en juicio de amparo como autoaplicativos, pues no causan perjuicios a sus destinatarios por su simple vigencia, sino que requieren que se cumplan determinadas condiciones, a saber: a) que se obtengan determinados niveles de ingresos, que, desde luego, aún no podían haberse percibido cuando inició la vigencia de estos preceptos, y b) tratándose del artículo 80, que quien realice los pagos por salarios y en general por la prestación de servicios personales subordinados, efectúe la correspondiente retención mensual del sueldo para cubrir el impuesto; tratándose del artículo 86, que la persona física que perciba ingresos independientes realice el pago provisional respectivo; y, tratándose del numeral 141, que se presente la declaración anual una vez transcurrido el ejercicio fiscal, o bien que las autoridades fiscales requieran coactivamente el cumplimiento de las obligaciones establecidas en estos numerales." (Octava Época, Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo I, Primera Parte-1, página 338. Nota: En el Informe de 1988, esta tesis aparece bajo el rubro: "IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LOS ARTÍCULOS 80, 86 Y 141 NO SON AUTOAPLICATIVOS.").

De la simple lectura de este precedente se advierte que la naturaleza heteroaplicativa de los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta allí citados, se sustentó en que su individualización se encontraba condicionada por el legislador a diversos requisitos cuantitativos y temporales, por lo que lo contenido en ellos no transformaba, por su simple entrada en vigor, las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes de ese tributo, circunstancias que precisamente no se suscitan respecto de la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., la que por su simple entrada en vigor sí crea un nuevo sistema de tributación para todos los contribuyentes que antes de su vigencia realizaban el hecho imponible de este último tributo, la erogación de salarios.

Igualmente, resulta infundado lo aducido por las responsables en cuanto a estimar que los preceptos que establecen una nueva tarifa o una tasa sí son de naturaleza autoaplicativa a diferencia de aquellos que solamente modifican una tarifa, pues como se precisó esto último también conlleva la creación de una nueva tarifa, ya que trasciende en su totalidad y no sólo en algunos de sus rangos, al respectivo sistema tributario, incluido el grado de progresividad que contiene y el respectivo procedimiento de determinación tributaria.

Destacando, inclusive, que la tarifa en su conjunto es la que trasciende a la esfera jurídica de los contribuyentes y no solamente el rango en el que se ubiquen una vez calculada la base correspondiente, pues a través de una tarifa se grava el mismo hecho imponible, pero en diferente proporción, por lo que para determinar si el respectivo tributo cumple los principios constitucionales de justicia tributaria debe analizarse el tratamiento que da el legislador al mismo hecho imponible, con independencia de que se establezca una sola tasa o una estructura de rangos y tasas para su cálculo, pues en ambos casos el tratamiento integral que se otorga es el que llevará a concluir si un específico impuesto atiende a la capacidad contributiva de los gobernados y da un trato igual a los que realicen el hecho imponible en la misma cuantía y en análogas circunstancias.

Por otra parte, si bien asiste la razón a las autoridades recurrentes en cuanto a que la juzgadora de garantías erróneamente llegó a la conclusión de que la empresa quejosa sí se ubicaba en la hipótesis de la norma reclamada por el hecho de ser una persona moral, tal equivocación no trasciende al resultado del fallo recurrido, ya que no pasa inadvertido para esta Suprema Corte que la peticionaria de garantías acreditó fehacientemente ubicarse en la hipótesis de la norma autoaplicativa reclamada, el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., pues tal como lo reconocen las autoridades en sus agravios, al ocurso de garantías se acompañó copia certificada de la declaración para el pago del impuesto sobre nóminas, correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, de donde deriva que la quejosa ya venía realizando el hecho imponible gravado por el referido tributo.

Sirve de apoyo a esta conclusión la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación los siguientes:

"NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. INTERÉS JURÍDICO. NO BASTA ACREDITAR SER PERSONA MORAL PARA DEMOSTRARLO, SI SE RECLAMAN LOS ARTÍCULOS CORRESPONDIENTES COMO AUTOAPLICATIVOS. La persona moral que solicita amparo en contra de los artículos que establecen el impuesto sobre nóminas, con motivo de su entrada en vigencia y solamente exhibe su escritura constitutiva, acredita su existencia y su objeto social, pero no que dichos preceptos afecten su interés jurídico, pues para ello es necesario que pruebe que realiza erogaciones por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado, las cuales constituyen el objeto del impuesto." (Octava Época, Cuarta Sala, Semanario Judicial de la Federación, T.V., Primera Parte, tesis 4a./J. 12/90, página 241).

Ahora bien, en relación con los agravios a través de los cuales se controvierte la determinación de fondo adoptada en el fallo recurrido, por principio, resulta infundado lo sostenido en aquéllos en cuanto a que en éste no se precisó cuál o cuáles conceptos de violación son los que dan lugar al estudio de constitucionalidad realizado en él, pues en adición a que no existe disposición legal o jurisprudencial que obligue al juzgador a actuar en esos términos, en el caso basta la lectura del primer concepto de violación para advertir que en respuesta a él se emitió la sentencia protectora.

Tampoco asiste razón a las recurrentes en cuanto a que la quejosa pretende evidenciar la inconstitucionalidad de una ley a la luz de situaciones hipotéticas. Al respecto, destaca que los ejemplos numéricos que planteó la empresa quejosa, para efectos del análisis de constitucionalidad de la tarifa impugnada, aun cuando constituyen situaciones hipotéticas, su actualización puede presentarse al momento de realizar la respectiva determinación tributaria en relación con cualquiera de los contribuyentes del impuesto sobre nóminas, sin quedar excluido de esa posibilidad alguno de ellos, por lo que deben considerarse como ejemplos fehacientes de los términos generales en que el legislador decidió gravar el hecho imponible consistente en la erogación de salarios.

En relación con los restantes agravios, esta Suprema Corte de Justicia realiza su análisis en forma conjunta, como lo autoriza el artículo 79 de la Ley de Amparo. En ese tenor, por orden lógico, conviene señalar que el estudio de constitucionalidad de una hipótesis jurídica, por su propia naturaleza de disposición de observancia general, abstracta y permanente, debe abordarse atendiendo a los efectos que acarrea respecto del universo de gobernados que se ubican o pueden llegar a ubicarse en el supuesto de hecho regulado por ella, máxime cuando lo que se cuestiona es el apego a los principios de proporcionalidad o de equidad de un dispositivo que establece una contribución, donde el cumplimiento de éstos debe verificarse atendiendo a circunstancias generales y no a las específicas que rodean a cada contribuyente, tal como lo reconocen las autoridades recurrentes al citar la tesis jurisprudencial cuyo rubro, texto y datos de identificación son del siguiente tenor:

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, FALTA DE. DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES. El alegato de un causante en el sentido de que su capacidad contributiva ha disminuido por circunstancias diversas y que, por este hecho, el impuesto que debe cubrir resulta desproporcionado e inequitativo, no es razón para considerar que la ley que lo impone es inconstitucional, toda vez que tal determinación no puede derivar de situaciones particulares de un contribuyente, sino que depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado e inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos." (Octava Época, P., A. de 1995, Tomo I, P.S., tesis 276, página 257).

En esa medida, resulta equivocado lo sustentado por las recurrentes en el sentido de que la Juez de Distrito no atendió a la situación concreta de la quejosa, pues para efectos del análisis de constitucionalidad de la ley controvertida, para ello bastaba con que la empresa quejosa acreditara ubicarse en la situación de hecho que da lugar a la aplicación de la tarifa impugnada, lo que en el caso no guarda relación con la magnitud en la que haya realizado en el pasado el hecho imponible, al tenor de una tarifa derogada; de ahí que, conforme a la técnica que rige el juicio de amparo contra leyes, en el fallo impugnado sí se atendió a la situación concreta de la empresa quejosa.

Además, aunado a que atendiendo al principio de agravio personal y directo sí se tomó en cuenta la situación concreta de esta última para determinar la procedencia del juicio intentado, basta analizar las consideraciones de la sentencia recurrida, que sustentan la determinación de inconstitucionalidad, para arribar a la conclusión de que en ellas sí se atendió a circunstancias generales, como lo establece la tesis jurisprudencial antes transcrita.

En efecto, en el estudio conducente, considerando cuarto del fallo recurrido, se sostiene:

a) Al precisar el alcance de los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, se señala en forma genérica que el primero de tales principios se cumple cuando las contribuciones son adecuadas a la capacidad económica del sujeto pasivo, de tal forma que quienes perciban ingresos tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos; y el segundo, cuando los sujetos de un mismo tributo guardan una situación igual frente a la norma jurídica, lo que se traduce en que quienes se encuentren en iguales condiciones deben ser gravados en la misma proporción.

b) Fijadas tales bases, se analiza la mecánica para el cálculo del impuesto sobre nóminas, conforme a la tarifa establecida en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C..

c) Con base en lo anterior se plasman diversos ejemplos matemáticos para demostrar el error de salto en el que incurre la citada tarifa, llegando a la conclusión de que con ello se transgreden los principios tributarios de proporcionalidad y equidad.

d) Para fortalecer esa conclusión, se hace referencia a las consideraciones emitidas por el P. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y seis el amparo en revisión 1687/96, promovido por Philips Autopartes, Sociedad Anónima de Capital Variable, precisando que en tal asunto se examinó una tarifa con características similares a la del impuesto sobre nóminas del Estado de C.. Se cita inclusive la tesis jurisprudencial que lleva por rubro: "INFRAESTRUCTURA Y EQUIPAMIENTO. LA TARIFA DE ESA CONTRIBUCIÓN PARA EL MUNICIPIO DE J., CHIHUAHUA, VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (DECRETO 111/95).".

e) Con base en tales elementos se concluye que la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C. no atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto sobre nóminas, pues no existe justificación legal para que unos tributen en mayor cantidad que otros por existir una mera variación, no significativa, que los ubique en el límite inicial de la categoría inmediata superior.

Ahora bien, del análisis integral de tales consideraciones se advierte que en el fallo recurrido no se realiza una aplicación incorrecta de la tesis cuyo rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula." (Séptima Época, P., A. de 1995, Tomo I, P.S., tesis 170, página 171).

Del referido análisis se sigue que la cita de esta jurisprudencia, en la sentencia recurrida, únicamente se realizó para precisar cuál es el alcance de los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, y si se hizo referencia a que la proporcionalidad de los impuestos se respeta cuando quienes perciban altos ingresos tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos, tal afirmación no tuvo mayor trascendencia, pues en los argumentos que llevaron a considerar que es inconstitucional la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., no se atendió, en manera alguna, al hecho imponible que se grava con el impuesto sobre nóminas, pues en el caso, conforme al planteamiento de la quejosa, para verificar la constitucionalidad de esa tarifa, resulta irrelevante si el hecho imponible consiste en la obtención de algún tipo de ingreso, en la propiedad o posesión que se tiene respecto de ciertos inmuebles o en las erogaciones que se realicen, pues la desproporcionalidad e inequidad de tal tarifa, como se corrobora más adelante, se suscita con independencia de cual sea el objeto del impuesto, pues deriva en exclusiva de la estructura de rangos y tasas que contiene.

Por ello, contrario a lo aducido por las recurrentes, no existe elemento alguno para sostener que el fallo recurrido se basó en un sistema ajeno al que rige al impuesto sobre nóminas, o que dejó de lado la circunstancia de que ese impuesto grava las erogaciones realizadas por los patrones; sin que en modo alguno se perdiera de vista lo dispuesto en los artículos del Código Fiscal del Estado de C. que regulan ese tributo y menos aún se transgrediera el artículo 192 de la Ley de Amparo.

En ese mismo orden de ideas, tampoco resulta relevante lo aducido por las autoridades recurrentes, en cuanto a que la juzgadora de garantías no advirtió que el simple incremento de las tarifas no provoca su inconstitucionalidad, y en el estudio relativo no tomó en cuenta las exenciones que se establecen para el pago de ese impuesto, pues el análisis que la llevó a declarar la inconstitucionalidad de la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., no guarda relación alguna con un "incremento de tarifas" o con las exenciones que se prevén en el propio ordenamiento para el pago del impuesto sobre nóminas, sino únicamente con la estructura de rangos y tasas que se estableció en tal precepto.

Por otra parte, cabe señalar que del texto de la tesis que citan las recurrentes, relativa a la necesidad de probar la falta de proporcionalidad y equidad de los impuestos impugnados, se advierte claramente que su aplicación se encuentra condicionada al caso en que el peticionario de garantías sostiene la inconstitucionalidad de las normas tributarias reclamadas, aduciendo que son desproporcionales e inequitativas, por ser ruinosas y exorbitantes para él y no en razón del sistema que establecen para todo el universo de contribuyentes, ante lo cual, no basta su simple dicho, sino que debe probarlo, y al no hacerlo, debe negarse la protección solicitada.

En el presente asunto esa situación no se presenta, como se advierte de los planteamientos de la parte quejosa y de las consideraciones correspondientes de la sentencia impugnada, ya que los vicios que se atribuyen a la tarifa del artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C. no se hacen derivar de las circunstancias específicas que su aplicación provocará a la empresa quejosa, sino por las características propias de la tarifa contenida en la norma controvertida, es decir, de la desproporcionalidad y equidad que genera para todos los contribuyentes del impuesto sobre nóminas. La tesis en comento lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. SU FALTA DEBE PROBARSE. Si de la demanda de amparo en su integridad y del recurso de revisión interpuesto por el quejoso, no se desprende que el mismo probara fehacientemente que el impuesto que reclama fuera desproporcionado y falto de equidad, y por ello ruinoso para él, no basta el simple dicho del quejoso en tal sentido, sino que debe probarlo y, al no hacerlo, procede confirmar la sentencia recurrida que niega el amparo." (Séptima Época, P., A. de 1995, Tomo I, P.S., tesis 171, página 172).

También resulta infundado el agravio relativo a que no es válido resolver sobre la proporcionalidad y equidad de la tarifa impugnada sobre la base de criterios establecidos respecto de otras leyes impositivas.

En efecto, la circunstancia de que en el fallo recurrido se precise que las ideas que sustentan la declaración de inconstitucionalidad derivan, esencialmente, de una de las ejecutorias que integran una tesis jurisprudencial en la que se plasma el criterio fundamental que llevó a este Alto Tribunal a determinar la inconstitucionalidad de un diverso precepto no puede, por sí misma, afectar su validez, y en el caso, por el contrario, fortalece la determinación de la Juez de Distrito, pues aun cuando se trate de diversas disposiciones, los vicios que se atribuyen a la norma aquí reclamada son prácticamente los mismos que se analizan en aquel criterio jurisprudencial, el cual lleva por rubro, texto y datos de identificación los siguientes:

"INFRAESTRUCTURA Y EQUIPAMIENTO. LA TARIFA DE ESA CONTRIBUCIÓN PARA EL MUNICIPIO DE J., CHIHUAHUA, VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (DECRETO 111/95). La tarifa de la contribución para infraestructura y equipamiento, creada mediante el Decreto Número 111/95 que adicionó la Ley de Ingresos para el Municipio de J., C., publicado en el Periódico Oficial del Estado el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, viola los principios de proporcionalidad y equidad establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. De conformidad con la tarifa de que se trata, el legislador ha considerado iguales, en función de la tasa impositiva, a los contribuyentes que efectúen remuneraciones al trabajo personal subordinado en una cantidad que en su equivalente en unidades de salarios mínimos de la zona elevado al mes fluctúe entre un renglón inferior y otro superior de las tasas de la propia tarifa; pero considera que son desiguales respecto de aquéllos, los contribuyentes cuya situación jurídica se encuentra determinada por erogaciones que excedan, aunque sea en un solo peso, si éste los coloca en la unidad de salario mínimo siguiente comprendida en el renglón superior, los cuales quedan sujetos a la tasa mayor siguiente. La estimación anterior otorga un trato desigual a quienes se encuentren en situaciones semejantes, pues cuando la diferencia entre un monto total de pagos y otro es la mínima de un peso, el legislador considera que son situaciones desiguales. En este orden de ideas, al rebasar los contribuyentes un renglón en una cantidad mínima y al quedar comprendidos en el renglón siguiente, les resulta un aumento considerable de la tasa, aunque la base gravable, consistente en el monto mensual de las erogaciones que habitual o accidentalmente se efectúen por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado, no se incremente en la misma proporción; y si se toma en cuenta que la tarifa progresiva de la contribución grava el monto mensual de las erogaciones, en su equivalente en unidades de salario mínimo, en su totalidad y no solamente en la porción que excedan de cada renglón, opera un salto cuantitativo en la tasa, la cual resulta desproporcionada en relación con otro monto que apenas llegue al tope de dicho renglón." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, enero de 1997, tesis P./J. 4/97, página 36).

Tampoco asiste la razón a las autoridades recurrentes cuando aducen que la determinación recurrida conlleva una violación al principio de relatividad de las sentencias de amparo, pues si bien la declaración de inconstitucionalidad abarca a toda la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., ello responde a que, como ya quedó precisado, el acto que se reclama es la tarifa en su totalidad y no algunos de los rangos que prevé, por lo que al limitarse la protección constitucional conferida a la tarifa contenida en ese dispositivo y a la empresa quejosa, como deriva de los puntos resolutivos de la sentencia impugnada y de las consideraciones que le sirven de apoyo, es inconcuso que no tuvo lugar transgresión alguna a ese principio constitucional.

Por último, también resultan infundados los argumentos a través de los cuales las autoridades recurrentes pretenden controvertir las consideraciones que sustentan la determinación de inconstitucionalidad de la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C.. Para tal efecto aquéllas se limitan a señalar que la tarifa impugnada no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, por la circunstancia de que con ella se da un mismo trato a los contribuyentes que se ubican en los rangos que contiene y a que el cambio de rango y el salto cuantitativo de la tasa solamente se puede dar en cuatro casos y no en otros trescientos veintiséis.

Para abordar tales planteamientos conviene transcribir nuevamente el mencionado artículo 169, el cual dispone:

"Artículo 169. El impuesto se causará aplicando a la base que señala el artículo 168 la tasa que corresponda, de acuerdo al equivalente con las unidades de salario mínimo general elevado al mes del área geográfica en que se ubique el domicilio del contribuyente, conforme a la siguiente tarifa:

Ver tarifa 3

"Para efectos de la determinación del salario mínimo general elevado al mes, éste se considerará de 30.4 días."

Los referidos agravios resultan infundados, y aun cuando no combaten el argumento fundamental que llevó a la Juez de Distrito del conocimiento a otorgar la protección constitucional (la existencia de un error de salto en la tarifa antes transcrita), se impone realizar su estudio, dado que a través de ellos sí se controvierte una de las premisas del razonamiento lógico que aquélla realizó, la relativa a que son desproporcionales e inequitativas las tarifas cuya estructura de rangos y tasas conlleva un error de salto.

En efecto, si bien el trato que se otorga a un contribuyente del impuesto sobre nóminas, respecto de otro que se ubique en el mismo rango de la citada tarifa, conlleva un incremento proporcional y equitativo del monto de ese impuesto, en relación con el incremento del hecho imponible, como lo afirman las autoridades recurrentes, no obstante ello, la estructura de rangos y tasas que se prevé en el artículo antes transcrito da lugar a que el incremento en un centavo de las erogaciones en salarios, que provoca un cambio de rango al rebasar su límite superior, genere un incremento en la tasa aplicable, que eleva el monto a enterar del impuesto sobre nóminas en una proporción que es mayor tanto a la que tiene lugar en el propio rango como en el inmediato inferior, por un aumento de la misma cuantía de la citada base gravable.

Como se advierte del análisis de la tarifa establecida en el artículo 169 del mencionado código tributario local, a través de ella el legislador pretende utilizar una técnica de progresión continua, la cual consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente y en la que, como lo señalan las recurrentes, la alícuota creciente del impuesto se mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, en el caso 3.50%, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna proporcional; por lo que en realidad constituye un método de progresión por clases o categorías.

Cabe agregar que no sólo la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de ese tipo de métodos, pues inclusive en la doctrina se ha sustentado el mismo criterio, como se puede observar en la siguiente bibliografía: "J., D.; Finanzas Públicas y Derecho Tributario; 2a. Ed.; Editorial Abeledo-Perrot; Buenos Aires, Argentina, 1996, página 296", en donde se sostiene:

"Progresión por categorías o clases. Consiste este método en agrupar o clasificar a los contribuyentes en categorías o clases, según el monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente y aplicar sobre cada categoría o clase una alícuota del monto total. Este método tiene la característica favorable de que todo el monto imponible que se presume representa una determinada capacidad contributiva está sujeto a una sola alícuota, adecuada a dicha capacidad. En cambio, tiene la característica desfavorable de que, en los límites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota y que contribuyentes situados cerca del límite inferior de una clase y que antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inferior contigua, se encuentran después del impuesto con menor riqueza neta que éstos. Es ésta una distorsión de la distribución del impuesto, que sin duda es defectuosa y conspira contra la igualdad de la imposición."

En el presente caso, ante lo dispuesto en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., para verificar que sí existe el referido salto cuantitativo es conveniente plasmar numéricamente el trato que con la tarifa impugnada se otorga a todos los contribuyentes que se ubiquen en el límite inferior de uno de sus rangos, respecto de todos los contribuyentes que por la magnitud del hecho imponible se sitúen en el propio rango y en el inmediato inferior, lo cual a continuación se realiza respecto del salto que tiene lugar de los rangos primero al segundo, tercero al cuarto y sexto al séptimo.

Ver rangos

Como deriva de lo anterior, el cambio de rango que tiene lugar cuando se incrementa la base gravable (salarios erogados), en un centavo, y se rebasa el límite inferior de los rangos primero, tercero y sexto de la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C. (lo que sucede en el análisis antes realizado, al superarse los topes equivalentes a 15, 75 o 350 veces el salario mínimo mensual), provoca que el monto mensual que corresponde enterar a todo aquel contribuyente que se ubique en esas específicas hipótesis, se incremente ante un aumento de la misma cuantía en la base gravable, en una proporción que es mayor tanto a la que tiene lugar en el nuevo rango en que se ubica, como a la que acontece en el inmediato inferior; así, al pasar del primer rango al segundo, el monto del tributo se incrementa en un 338581.25%, a diferencia del crecimiento del 1.00% y del 1.25% que tiene lugar cuando la magnitud de la base gravable se sitúa, respectivamente, entre los límites inferior y superior de los propios rangos primero y segundo. La misma situación, pero con porcentajes aún más desproporcionales se suscita en cuanto a los contribuyentes que realizan el hecho imponible al superar por un centavo los límites superiores de los rangos del segundo al séptimo.

En ese tenor, al contrario de lo sostenido por las autoridades responsables, la tarifa en estudio no atiende a la capacidad contributiva de los gobernados, ni otorga un trato equivalente a los que realizan el mismo hecho imponible, pues al rebasar los contribuyentes en un centavo el límite superior de cualquiera de sus rangos del primero al séptimo y quedar comprendidos en el siguiente, les resulta un aumento en la proporción que les corresponde enterar que es mayor tanto a la que por un incremento de la misma cuantía se produce dentro del nuevo rango en que se ubican, como a la que se suscita por la misma circunstancia en el inmediato inferior, con lo que opera un salto cuantitativo en la tasa que además implica un trato desigual en relación con los contribuyentes que se ubican en el propio rango o en el inmediato inferior.

Es exactamente aplicable al caso la tesis jurisprudencial número 90/1999, aprobada por el P. de esta Suprema Corte de Justicia en su sesión privada del dos de septiembre de mil novecientos noventa y nueve, cuyo rubro y texto son los siguientes:

"IMPUESTOS. LAS DISPOSICIONES LEGALES QUE PARA SU PAGO ESTABLECEN TARIFAS EN LAS QUE EL AUMENTO DE LA BASE GRAVABLE, QUE PROVOCA UN CAMBIO DE RANGO, CONLLEVA UN INCREMENTO EN LA TASA APLICABLE QUE ELEVA EL MONTO DE LA CONTRIBUCIÓN EN UNA PROPORCIÓN MAYOR A LA QUE ACONTECE DENTRO DEL RANGO INMEDIATO INFERIOR, SON VIOLATORIAS DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIOS. Las normas jurídicas que al establecer una tarifa para el pago de un impuesto prevén una estructura de rangos y tasas en la cual el aumento en una unidad del parámetro de medición de la base gravable, que provoca un cambio de rango al rebasar su límite superior, conlleva un incremento en la tasa aplicable, que eleva el monto a enterar de la contribución en una proporción mayor a la que tiene lugar en el renglón inferior, por un aumento de la misma cuantía de la base gravable, no atienden a la capacidad contributiva de los gobernados, ni otorgan un trato equivalente a los que realizan el mismo hecho imponible, pues al rebasar los contribuyentes en una unidad el límite superior de un rango y quedar comprendidos en el siguiente, les resulta un aumento considerable del impuesto a enterar, proporcionalmente mayor al incremento de la suma gravada, y si se toma en cuenta que la tarifa progresiva grava el hecho imponible en su totalidad y no solamente en la porción que exceda de cada rango, opera un salto cuantitativo en la tasa, lo que implica un trato desigual en relación con los contribuyentes que se ubiquen en el tope del rango inmediato inferior."

Por otra parte, conviene señalar que aun cuando el salto cuantitativo que contiene la tarifa en comento, se presenta únicamente en sus cambios de rango, ello conlleva, por sí solo, la posibilidad de otorgar un trato desproporcional e inequitativo a todos los contribuyentes del impuesto sobre nóminas del Estado de C., ya que siendo esa tarifa una disposición de observancia general existe la misma probabilidad de que un contribuyente erogue en el periodo respectivo cualquier cantidad monetaria y que, por ende, se sitúe en los límites inferiores de los siete últimos rangos de la tarifa, al realizar un gasto mayor en un centavo a quince, cuarenta y cinco, setenta y seis, ciento veinte, doscientos cincuenta, trescientos cincuenta y cuatrocientos cincuenta salarios mínimos generales elevados al mes. Por lo que el número de ocasiones en las que pueda o no actualizarse el cambio de rangos resulta intrascendente, pues lo cierto es que al realizarse el respectivo procedimiento de determinación, el número de contribuyentes que pueden realizar el hecho imponible en la cuantía a la que se aplicará el error de salto puede ser mayor, igual o menor que el de los que realicen el hecho imponible en una magnitud diferente.

Cabe agregar que ante tarifas que prevén una estructura de rangos y tasas que contienen el referido vicio, resulta intrascendente el objeto que se grava con el respectivo tributo, pues con independencia de qué hecho o conducta estime el legislador revelador de la capacidad contributiva de los gobernados, lo cierto es que a través de tal especie de tarifas siempre existe la posibilidad de que los contribuyentes se ubiquen en el límite inferior de cada uno de los rangos que contiene y se les otorgue un trato desproporcional e inequitativo en relación con los que se sitúan en el propio rango o en el inmediato inferior; así lo ha considerado esta Suprema Corte de Justicia, implícitamente, al determinar la inconstitucionalidad de tarifas relativas a impuestos que gravan tanto la erogación de salarios como la propiedad raíz, como se colige de la tesis jurisprudencial antes transcrita, relativa al impuesto sobre infraestructura y equipamiento del Municipio de J., C., y de las diversas que llevan por rubro, texto y datos de identificación los siguientes:

"PREDIAL. LA TARIFA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 94 DE LA LEY DE HACIENDA MUNICIPAL DEL ESTADO DE TABASCO VIOLA EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL (PERIÓDICO OFICIAL DEL 30 DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS). La tarifa contenida en el artículo 94 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Tabasco, viola los principios de equidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. De conformidad con la tarifa de que se trata, el legislador ha considerado iguales, en función de la tasa impositiva, a los contribuyentes que tienen predios cuyo valor catastral fluctúa entre un renglón inferior y otro superior de las tasas de la propia tarifa; pero considera que son desiguales respecto de aquéllos, los contribuyentes cuya situación jurídica se encuentra determinada por un valor catastral que exceda, aunque sea en un solo peso, el citado renglón superior, los cuales quedan sujetos a la tasa mayor siguiente. La estimación anterior otorga un trato desigual a quienes se encuentran en situaciones semejantes, pues cuando la diferencia entre un valor catastral y otro es la mínima de un peso, el legislador considera que son situaciones desiguales. En este orden de ideas, al rebasar los contribuyentes un renglón en una cantidad mínima y al quedar comprendidos en el renglón siguiente, les resulta un aumento considerable de la tasa, aunque la suma gravada no se incremente en la misma proporción; y si se toma en cuenta que la tarifa progresiva del impuesto predial grava los valores catastrales tomados en su totalidad y no solamente en la porción que excedan de cada renglón, opera un salto cuantitativo en la tasa, la cual resulta desproporcionada en relación con otro valor catastral que apenas llegue al tope de dicho renglón." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, octubre de 1995, tesis P./J. 29/95, página 58).

"PREDIAL. LA TARIFA DEL IMPUESTO RELATIVO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 52 DE LA LEY DE HACIENDA MUNICIPAL DEL ESTADO DE SINALOA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 1994, NO SATISFACE LOS REQUISITOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.-La tarifa contenida en el artículo 52 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Sinaloa, vigente a partir del 1o. de enero de 1994, carece de los requisitos de equidad y proporcionalidad que a todo ordenamiento tributario obliga a satisfacer la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. De conformidad con la tarifa de que se trata, el legislador ha considerado iguales, en función de la tasa impositiva, a los contribuyentes que tienen predios cuyo valor catastral fluctúa dentro de un límite inferior y otro superior de los rangos que contiene la propia tarifa; pero considera que son desiguales, respecto de aquéllos, los contribuyentes cuya situación jurídica se encuentra determinada por un valor catastral que exceda, aunque sea en un centavo, el límite superior de un rango, los cuales se ubican en el rango superior, quedando sujetos a la tasa mayor siguiente. Dicha tarifa otorga un trato desigual a quienes se encuentran en situaciones semejantes, pues cuando la diferencia entre un valor catastral y otro es la mínima de un centavo, el legislador considera que son situaciones desiguales. En este orden de ideas, al rebasar los contribuyentes un rango en una cantidad mínima y quedar comprendidos en el rango siguiente, les resulta un aumento en la tasa, considerablemente desproporcional al incremento de la suma gravada." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de 1997, tesis P./J. 93/97, página 12).

Es corolario de lo anterior que como se sostuvo en el fallo constitucional recurrido, efectivamente, la tarifa prevista en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C. transgrede los principios de proporcionalidad y equidad garantizados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Embotelladora de C., Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de lo dispuesto en el artículo 169 del Código Fiscal del Estado de C., reformado mediante el Decreto número 108/98 publicado el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y ocho en el Periódico Oficial del propio Estado, en los términos que quedaron precisados en el cuarto punto considerativo del presente fallo.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros J.D.R., G.I.O.M., J.V.C. y C., quien suple al señor M.J.V.A.A., que se encuentra ausente por licencia concedida por el P. de este Alto Tribunal y presidente S.S.A.A.. Ausente el señor M.M.A.G., por licencia concedida por el P. de este Alto Tribunal. Fue ponente el M.J.D.R..

Nota: La tesis de rubro: "IMPUESTOS. LAS DISPOSICIONES LEGALES QUE PARA SU PAGO ESTABLECEN TARIFAS EN LAS QUE EL AUMENTO DE LA BASE GRAVABLE, QUE PROVOCA UN CAMBIO DE RANGO, CONLLEVA UN INCREMENTO EN LA TASA APLICABLE QUE ELEVA EL MONTO DE LA CONTRIBUCIÓN EN UNA PROPORCIÓN MAYOR A LA QUE ACONTECE DENTRO DEL RANGO INMEDIATO INFERIOR, SON VIOLATORIAS DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIOS.", citada en esta ejecutoria, aparece publicada con el número P./J. 90/99, en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, septiembre de 1999, página 5.