Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1718/2006. MARÍA DE LA LUZ B.O. Y OTRAS.

MINISTRO PONENTE: J.D.R..

SECRETARIO: A.T.E..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente legalmente para conocer del presente amparo en revisión, en términos de lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en los puntos tercero, fracción II, y cuarto, del Acuerdo General Plenario 5/2001 de veintiuno de junio de dos mil uno, publicado el veintinueve siguiente en el Diario Oficial de la Federación, en virtud de que se interpuso en contra de la sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo, en el que se impugnó la adición al artículo 31, fracción III, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, en vigor a partir del primero de diciembre de dos mil cinco, y si bien subsiste en esta instancia el problema de constitucionalidad, resulta innecesaria la intervención del Tribunal Pleno, por existir precedentes temáticos que resuelven la problemática planteada.

SEGUNDO. El presente recurso de revisión fue interpuesto en tiempo, de conformidad con el artículo 86, en relación con el 23, 30, fracción I y 34, fracción II, todos de la Ley de Amparo, en virtud de que la sentencia recurrida fue notificada personalmente a la quejosa el martes ocho de agosto de dos mil seis (foja trescientos veintidós del expediente de amparo), notificación que surtió sus efectos el día hábil siguiente, esto es, el miércoles nueve de agosto, por lo que el plazo de diez días para interponer el recurso de revisión transcurrió del jueves diez al miércoles veintitrés de agosto de dos mil seis, descontándose los días doce, trece, diecinueve y veinte del citado mes, por ser sábados y domingos y, por ello, inhábiles, mientras que el recurso se presentó el veintiuno de agosto de dos mil seis.

Asimismo, resulta oportuno el recurso de revisión adhesiva interpuesto por el presidente de la República, porque el acuerdo por el que se admitió el recurso de revisión principal interpuesto por la parte quejosa se notificó a dicha autoridad el martes veinticuatro de octubre de dos mil seis y la revisión adhesiva se presentó el treinta y uno de octubre siguiente, descontándose el sábado veintiocho y domingo veintinueve, por ser sábados y domingos y, por ende, inhábiles, por lo que el recurso se interpuso dentro del plazo de cinco días que señala el artículo 83, último párrafo, de la Ley de Amparo.

TERCERO. En el escrito de revisión, las ahora recurrentes hacen valer, por una parte, los siguientes agravios:

1. Que el Juez de Distrito vulnera los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, porque si bien el legislador ordinario puede prever los requisitos o condiciones para deducir los gastos indispensables en aras de lograr un mayor control tributario, no se estableció en la sentencia recurrida que al modificarse el artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se haya tenido en cuenta ese mismo motivo, ya que no se transcribió la intención del legislador en alguna etapa del proceso legislativo respectivo.

2. Que la sentencia recurrida carece de sustento legal alguno; tanto es así, que se alude que las deducciones en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables sin citarse al respecto precepto o norma que apoye esa postura; además, en una parte se prevé como obligación, siendo que se trata de un derecho de los contribuyentes.

3. Que el Juez de Distrito "indebidamente considera que por la sola existencia de la facultad impositiva del legislador, todo lo que haga es correcto, situación que resulta indebida ... ya que no se debate la facultad impositiva del legislador, sino el exceso que sobre dicha facultad se ejercita al trascender a las exigencias de determinadas formas de pago."

4. Que la frase "mecanismos de control" "es indebida y además de denotar un evidente desconocimiento de los elementos puestos a consideración del a quo para su decisión final conforme a derecho, se evidencia igualmente que el uso de tal término no se actualiza en la presente contienda, por lo que el argumento de la sentencia recurrida se debilita aún más frente a las exposiciones de diversos juzgadores de la materia ... amén de que el cheque, tarjeta de crédito, tarjeta de débito y monedero electrónico, no constituyen mecanismos sino formas de pago o instrumentos de pago."

5. Que el fallo recurrido viola el principio de congruencia que campea en el juicio de amparo, porque se ocupó de aspectos que no fueron planteados en la demanda de garantías, por ejemplo, el incremento artificial de la capacidad contributiva del contribuyente por establecerse en la norma reclamada requisitos o condiciones para la deducción del consumo de combustibles.

6. Que en la demanda de garantías expuso que los requisitos previstos en la norma reclamada producen arbitrariamente alguna comisión que tendrá que absolver el contribuyente, "pero no es necesario acreditarla como indebidamente lo expone la sentencia hoy recurrida, ya que tal y como se advierte del capítulo IV denominado actos reclamados del escrito inicial de demanda de mis mandantes, no se advierte ninguno relacionado" con el tema.

7. Que por todo lo anterior, el análisis de constitucionalidad de la norma reclamada debe hacerse a la luz de los conceptos de violación planteados en la demanda de garantías, en relación con los fines que tuvo en cuenta el legislador al prever los requisitos para deducir el consumo de combustibles, los cuales conculcan el principio de proporcionalidad tributaria al ser injustificados.

Los argumentos a estudio resultan ineficaces para revocar la sentencia recurrida, en virtud de que aun en la hipótesis no demostrada de que el Juez de Distrito haya cometido las imprecisiones que afirma la parte recurrente, el artículo 31, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no viola el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, de acuerdo con las siguientes consideraciones.

En primer lugar, como parámetro de discernimiento jurídico, resulta de especial importancia puntualizar que el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, prevé la mecánica para obtener el resultado fiscal o base gravable de ese tributo de la siguiente forma:

"Artículo 10. ...

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. ...

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. ..."

De lo expuesto se advierte que las deducciones forman parte de la mecánica para determinar la base gravable del impuesto de mérito, por lo que es menester precisar su significado teniendo en cuenta lo que la doctrina dispone al respecto.

"Deducciones ... II. Por deducción o deducibles entendemos para efectos de la LISR aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga. III. Al hablar de deducciones nos estamos refiriendo a los conceptos que el legislador considera que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente. Existen deducciones que aun cuando cumplan con los requisitos que marca la ley están expresamente prohibidas por ésta, deducciones que el legislador consideró que van en contra de la esencia misma de la ley o que en la mayoría de los casos el contribuyente hacía un uso indebido y exagerado para ver disminuido su pago del impuesto, entre otras de las deducciones no permitidas tenemos: limitantes a honorarios de miembros del consejo, máximos de previsión social." (Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas, octava edición, E.P., 1995, tomo D-H, página 849).

"Deducción tributaria. Reducción de la cuantía de las cuotas impositivas normalmente debidas por los obligados. La finalidad es aproximarse en mayor medida a la capacidad económica del contribuyente, atendiendo a determinadas circunstancias necesarias. Como ejemplo, en la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas se deducirán cuantías de la cuota líquida por los gastos de enfermedad sufridos durante el periodo de liquidación del impuesto." (J.I.F., H.R. y M.J.I.S., Diccionario Jurídico, editorial Colex, 1999, página 184).

"Deducciones en general. Hemos señalado que los causantes mayores pueden efectuar determinadas deducciones respecto de sus ingresos acumulables, ya que la base del impuesto (artículo 18), será el ingreso global de las empresas, o sea la diferencia entre los ingresos acumulables durante un ejercicio y las deducciones autorizadas por la ley. En tal sentido vemos que el legislador recoge el concepto de renta legal al gravar la utilidad percibida por el contribuyente, reconociendo que para obtener un cierto ingreso se hace necesario efectuar determinados gastos sin los cuales no sería posible su obtención." (J.E., Tratado Práctico de la Ley del Impuesto sobre la Renta, E.C., México 1971, página 241).

De las anteriores explicaciones se evidencia que la deducción en el impuesto sobre la renta se traduce en una partida excepcional que el legislador considera que influye en detrimento del patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos gravables, por ser gastos erogados normalmente al realizar el hecho imponible; de ahí que la propia mecánica de la contribución permita que la utilidad fiscal se edifique sobre los ingresos netos, no brutos, del sujeto pasivo.

Entonces, las señaladas características de las deducciones permiten arribar a la convicción de que constituyen un derecho para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, descrito en el mismo artículo 10 de la ley relativa, porque fue el propio legislador el que estimó que con ellas se patentiza con mayor precisión la capacidad contributiva de los sujetos que llevan a cabo el hecho imponible. En relación con ese derecho, en la doctrina se dispone lo siguiente:

"Deducción tributaria. Derecho de crédito a favor del sujeto pasivo por el que producidos determinados supuestos, fijados por la ley, de cada tributo se reduce el importe de la base imponible, dando lugar a la base liquidable o bien, se minora la cuantía de la cuota íntegra, cuyo resultado es la cuota líquida." (Diccionario Básico Jurídico, Editorial Comares, España 1996, página 160).

"Deducción. (Derecho financiero y tributario) ... Pero no pienso que sea esto lo que en realidad suceda, sino que, antes al contrario, convendría ir pensando en la posibilidad de admitir una categoría jurídica en el derecho público y, en particular, en el derecho tributario, que fuera precisamente la del derecho a la deducción, reconociéndole una autonomía y una consistencia propia, sin necesidad de recurrir a un instituto fundamentalmente impregnado de connotaciones iusprivatistas como es el derecho de crédito. Las deducciones son, pues, instrumentos jurídicos utilizados por el legislador bien para ajustar o reducir la carga tributaria correspondiente a un determinado impuesto (por razones fiscales, esto es, relacionadas con la propia naturaleza y razón de ser del impuesto en cuestión, o, por motivos, en sentido amplio, extrafiscales) o bien para restablecer o reequilibrar la situación patrimonial del sujeto pasivo que resultó provisionalmente alterada en virtud de detracciones o ingresos anticipadamente exigidos como consecuencia de la aplicación o exacción de determinados impuestos. Como categoría general propia del derecho tributario, y sin perjuicio de las peculiaridades que pueda presentar en los tributos que se valgan de ella, la deducción es un derecho a minorar o reducir la cuota tributaria, de carácter renunciable y cuyo ejercicio se supedita o condiciona al cumplimiento de determinados requisitos (subjetivos, objetivos, formales, temporales, etc.). El derecho a la deducción requiere, pues, la existencia de una cantidad (minuendo) de la que detraer la suma que constituye el objeto del derecho (sustraendo), que sólo de esta forma puede ejercitarse. Y únicamente cuando la deducción se ha practicado es cuando, en algunos casos (en los que se estaría ante deducciones devolutivas, en expresión de R.N., puede surgir el derecho a la devolución del saldo resultante a favor del sujeto pasivo." (Enciclopedia Jurídica Básica, volumen II, Editorial Civitas, España 1994).

En ese sentido, debe tenerse presente que si bien constituye un derecho la deducción de los gastos ordinarios erogados al llevar a cabo el hecho imponible, el legislador ha establecido requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos, o bien, erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga económica del contribuyente, porque si cuenta con plena libertad para el establecimiento de contribuciones, con mayor razón puede fijar los requisitos para que los contribuyentes puedan deducir sus gastos autorizados en el impuesto sobre la renta.

Sirve de apoyo a lo anterior, por el sentido que informa, la jurisprudencia número 17/90 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su anterior conformación, publicada en la página setenta y cinco del Semanario Judicial de la Federación, Tomo VI, Primera Parte, julio a diciembre de 1990, que dice:

"CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. Es inexacto que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que el objeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades o rendimientos de los contribuyentes, pues tan restringida interpretación no tiene sustento en esa norma constitucional, que otorga plena libertad al legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que respete los principios de proporcionalidad, equidad y destino."

De lo expuesto se evidencia que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables, como lo destacó el Juez de Distrito, que permiten al legislador establecer diversos requisitos para que puedan ser deducibles los gastos del contribuyente estrictamente indispensables para su funcionamiento, con el propósito de evitar simulaciones de aquél con el fin de disminuir ilícitamente su carga impositiva, siempre que esos requisitos, se reitera, sean justificados y atiendan razonablemente al tipo de gasto, al grado de no impedir o hacer nugatoria la deducción, respetando, de igual manera, los principios constitucionales de justicia fiscal.

También es importante destacar que no obstante la fijación de los requisitos para hacer deducible una erogación, el legislador ordinario en algunas ocasiones ha decidido restringir la deducción o limitar su monto al estimar que los beneficiarios están haciendo uso indebido de ella; o por ser los gastos realizados contrarios con los fines de la deducción o a la naturaleza del tributo, pero en otras ocasiones las restricciones se llevan a cabo para conseguir un fin parafiscal o extrafiscal.

Lo anterior parte de la idea de que las contribuciones pueden, además de su especial fin recaudatorio, servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, que sean útiles o no para el desarrollo del país; situación que fue reconocida por el Poder Constituyente Permanente al reformar el artículo 131 de la Constitución Federal, mediante decreto publicado el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno, en cuya exposición de motivos, se estableció:

"Fundan la presente iniciativa las consideraciones que a continuación se expresan:

"Ha sido práctica parlamentaria ya ancestral en el Estado mexicano que ese H. Congreso de la Unión otorgue al Ejecutivo Federal la facultad de elaborar todas las disposiciones complementarias de las leyes fiscales y no simplemente la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia. Esa costumbre, no privativa de México, es conocida por la doctrina extranjera con el nombre de L.M., porque el órgano legislativo se limita a sentar en ellas mismas los principios generales del ordenamiento sin descender a los detalles, los cuales son encomendados al Poder Ejecutivo tanto por lo que respecta a su precisión cuanto por lo que atañe a adaptarlos a las exigencias cotidianas, dentro del marco que ha sido trazado por los principios rectores consignados en las propias leyes. Dicha costumbre, sin duda, ha señoreado, en materia fiscal, la actitud que ese H. Congreso de la Unión ha asumido con frecuencia cuando ha otorgado al Poder Ejecutivo Federal facultades para aumentar o disminuir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, agregar o suprimir fracciones a dichas tarifas y restringir y aun prohibir la importación, exportación y tránsito de productos, artículos y mercancías que afecten desfavorablemente la economía del país, como ha venido haciendo en las Leyes de Ingresos de la Federación o en otras leyes también de carácter fiscal. La práctica aludida, sin embargo, por obedecer a una necesidad impuesta por la realidad, tanto patria como la de todos los países, especialmente en los estudios de los derechos administrativo y fiscal o financiero, lejos de que deba desaparecer, es indispensable que se conserve. Mas, para ello, todo auténtico Estado de derecho, como lo es el Estado mexicano, debe constitucionalizarla a efecto de que tenga como fundamento no una simple costumbre, como hasta ahora, sino una clara institución jurídica. El breve periodo parlamentario ordinario de sesiones de ese H. Congreso de la Unión, de cuatro meses, de conformidad con los textos 65 y 66 de la Constitución General de la República, por una parte, y la naturaleza de las altas funciones encomendadas a ese propio órgano estatal, que le impiden descender a desarrollar en detalle los preceptos legales de manera que puedan aplicarse por sí mismos y aquilatar, momento a momento, los elementos condicionantes de las reglas de derecho, por la otra, son las razones más atendibles para justificar la ineludible necesidad que existe para el Poder Ejecutivo que por la naturaleza de sus funciones está en contacto continuo con la realidad del medio social en el que la ley va a aplicarse, colabore, aunque en muy modesta proporción, con ese Poder Legislativo en la excelsa tarea de integrar el derecho objetivo. El complejo de atribuciones que los ordenamientos jurídicos en vigor otorgan al Estado mexicano, constituye la causa fundamental que determina el incremento incesante de los gastos públicos, los cuales dentro de una buena administración financiera, deben cubrirse a través de los tributos y entre éstos ocupan sitial preferente los impuestos cuya misión actual no consiste, exclusivamente, en producir ingresos para el Estado, sino concomitantemente en realizar fines de carácter extrafiscal: de políticas económica, social, demográfica, exterior, etc. etc., y es así, con tarifas arancelarias elevadas en un momento, reducidas en otro o prohibitivas en determinado instante, el Estado puede favorecer el desarrollo de las industrias nacionales mexicanas, lograr el florecimiento de industrias incipientes, influir en el equilibrio de la producción, estimular la producción agrícola en vez de la industrial o viceversa, incrementar o impedir el comercio internacional, tutelar la clase laborante, etc. etc. Asimismo, que en un momento determinado, mediante impuestos elevados o reducidos o la creación o supresión de fracciones en las tarifas de importación o de exportación, por medio de restricciones a unas y otras, así como al tránsito de los productos y aun mediante su prohibición, es factible estabilizar la moneda e impedir la elevación de los precios en bien de la población mexicana y del propio país, o bien, cubrir un déficit presupuestario. Ahora bien: no pasa inadvertido a ese H. Congreso y a esas HH. Legislaturas de los Estados que la apreciación de las diferentes circunstancias que en cada momento exigen la adopción de determinadas medidas en lugar de otras, para la consecución de los fines que el Estado se propone alcanzar, por las razones anteriormente expuestas, escapan a ese H. Congreso de la Unión y son, en cambio, clara y fácilmente perceptibles para el Ejecutivo Federal."

Como puede apreciarse, el Poder Reformador ha establecido que los tributos pueden tener fines distintos a la recaudación para cubrir los gastos públicos, los cuales se encuentran contenidos en los postulados o previsiones de la propia Constitución Federal, ya que el sistema tributario forma parte de los instrumentos que tiene el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente previstos, como se reconoció en la exposición de motivos del decreto de reformas de los artículos 16, 25, 26, 27, 28 y 73 de la Ley Fundamental, publicado el tres de febrero de mil novecientos ochenta y tres, que dice:

"En las reformas se ordenan las atribuciones del Estado en materia de planeación, conducción, coordinación y orientación de la economía nacional, así como aquellas de regulación y fomento. De aprobarse esta iniciativa, por primera vez se contará con un conjunto explícito de atribuciones, consistente, definido en sus alcances, con instrumentos económicos perfeccionados y los fundamentos para llevar al derecho los nuevos conceptos económicos. El Ejecutivo a mi cargo estima necesario adecuar, actualizar e incorporar los principios del desarrollo económico a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los cuales quedarían contenidos en los artículos 25, 26, 27 y 28 de la Constitución. Estas reformas y adiciones, junto con las principales atribuciones del Estado en materia económica, que se encuentran también consignadas en los artículos 3o., 5o., 31, 73, 74, 89, 115, 117, 118, 123, 131 y demás relativos de nuestra Ley Suprema, dotan al Estado mexicano de las bases constitucionales -en los casos que proceda- para la modernización de la legislación de fomento industrial, agrícola, minero, de aprovechamiento de los energéticos, ciencia y tecnología, pecuario, pesquero, forestal y de turismo; de los estatutos reguladores del comercio exterior y la política cambiaria, antimonopolios, de la inversión extranjera, la empresa transnacional, la adquisición de tecnología, así como la legislación sobre regulación del abasto y los precios, y la organización y defensa de los consumidores; también para el derecho penal económico y la legislación reglamentaria de la participación y gestión del Estado en la economía nacional."

De lo expuesto bien puede advertirse que la Constitución Federal permite, de forma patente, que las contribuciones o tributos persigan fines extrafiscales, con el propósito de desarrollar los postulados económicos y sociales que ella misma prevé, por lo que no cualquier objetivo económico social podrá ser considerado como un fin extrafiscal, sino sólo aquellos que deriven o tengan su base en los lineamientos constitucionales, para que, en su caso, sea justificada la elevación o disminución de la relativa carga tributaria, sin contravenir, como resulta lógico, los principios de justicia fiscal establecidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, según se desprende de la tesis aislada que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los que a continuación se precisan:

"CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, tesis P. CIV/99, página 15).

De esa forma, la constitucionalidad en las limitaciones de las deducciones en el impuesto sobre la renta deben ser analizadas de manera distinta de sus requisitos, porque el primero exige para que sean justificadas que deriven de algún principio o precepto de la Constitución Federal, mientras que el segundo supuesto precisa que sean razonables y guarden relación con el tipo de gasto, con el fin de que, a pesar de que no se restringe la deducción, no sean arbitrarios tales requisitos, o bien, lleguen al extremo de hacer casi imposible el ejercicio de ese derecho.

Al tenor del desarrollado marco jurídico que permite advertir la naturaleza de las deducciones en el impuesto sobre la renta, debe tenerse presente que el impugnado artículo 31, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de diciembre de dos mil cinco, dispone:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"III. Estar amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado.

"Tratándose del consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, el pago deberá efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, a través de los monederos electrónicos a que se refiere el párrafo anterior, aun cuando dichos consumos no excedan el monto de $2,000.00.

"Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa.

"Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos, tarjetas de crédito, de débito, de servicios, monederos electrónicos o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa a que se refiere esta fracción, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios bancarios.

"Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo la expresión ‘para abono en cuenta del beneficiario’.

"Los contribuyentes podrán optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones autorizadas en este título, los originales de los estados de cuenta de cheques emitidos por las instituciones de crédito, siempre que se cumplan los requisitos que establece el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación."

Sobre el particular, en el dictamen del once de noviembre de dos mil cuatro de la Cámara de Senadores, se destacó:

"La colegisladora consideró rechazar la propuesta del Ejecutivo Federal respecto al requisito de deducibilidad de combustibles, siempre y cuando éstos se efectuaran con cheque nominativo, tarjetas de crédito, de débito y monederos electrónicos. Sin embargo, las comisiones dictaminadoras consideran necesario establecer esta medida en la Ley del Impuesto sobre la Renta, en atención a que constituye una medida de simplificación administrativa y se mejora el sistema de administración tributaria. En efecto, durante los último años, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes, de otorgar mayor seguridad jurídica a los mismos, y de eficientar las labores de administración tributaria, se ha buscado establecer en las disposiciones fiscales la utilización de los sistemas que ofrece el sistema financiero para el pago de diversos bienes y servicios. Estas medidas, permiten un mejor control de las erogaciones que realizan los contribuyentes y otorgan una mayor seguridad jurídica a éstos para efectuar sus deducciones y acreditamientos para efectos fiscales, ya que existe una prueba plena de la existencia de las erogaciones efectuadas. Ello, en virtud de que al utilizarse el sistema financiero para efectuar los pagos, éstos quedan debidamente registrados y con el simple estado de cuenta que emiten a sus clientes se puede comprobar fehacientemente el monto de las erogaciones, la identidad de las personas a las que se les efectuó el pago y, por lo tanto la existencia misma del gasto que se deduce o acredita. En este sentido, la carga administrativa de los contribuyentes se reduce y a la vez se facilita la administración por parte de las autoridades fiscales, las cuales con tan sólo comprobar la existencia de la erogación a través del sistema financiero, pueden comprobar la erogación efectuada por un contribuyente. Asimismo, basar el control de las deducciones en el sistema financiero permite combatir la economía informal, ya que los contribuyentes tienen que efectuar sus adquisiciones a través de proveedores legalmente establecidos, los cuales son los únicos que pueden recibir pagos a través de transferencias electrónicas de fondos, pagos con cheque, tarjeta de crédito o de débito, monederos electrónicos, entre otros. En materia de consumo de combustibles, se han realizado esfuerzos por evitar la venta ilegal de este insumo que gravemente afecta a la economía, así como a los ingresos del fisco federal, prueba de ello, son las modificaciones al Código Fiscal de la Federación en materia de controles volumétricos para la enajenación de combustibles para vehículos automotores. En este orden de ideas, resulta importante seguir avanzando en medidas que fortalezcan el mercado formal de combustibles e inhiban su venta ilegal y clandestina. Por ello, establecer como requisito de deducibilidad para los efectos del impuesto sobre la renta que los consumos de combustibles para vehículos automotores se realicen a través de cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos, cualquiera que sea el monto del consumo, implica una medida que fortalece el esquema tributario y además simplifica la carga administrativa de los contribuyentes para comprobar sus erogaciones. Además, la medida antes señalada permite que los contribuyentes, en especial el sector autotransporte, puedan controlar adecuadamente sus consumos de combustible, ya que al utilizar el sistema financiero se evita el robo que en ocasiones se lleva a cabo por los mismos operadores de sus unidades, además de que la medida implica un esquema que ofrece también seguridad, pues los operadores de autotransporte no tendrían que llevar dinero en efectivo. Aunado a lo anterior, se evita la venta de facturas apócrifas, así como el hecho de que los consumos se realicen en el mercado informal, lo cual afecta sin duda al sector legalmente establecido y que paga correctamente sus contribuciones, además de que se evita la competencia desleal que hoy día existe. Asimismo, es importante destacar que nuestro sistema financiero y el sector formal de proveedores de combustible para uso automotriz se encuentran preparados para aceptar como medio de pago los esquemas de tarjetas de crédito, de débito y monederos electrónicos, dado el impulso que se les ha dado en últimas fechas. Por todo lo anterior, se considera adecuado la propuesta de establecer como requisito de la deducción de consumo de combustibles, el que ésta se realice a través de cheques nominativos, tarjetas de crédito, de débito y monederos electrónicos. Asimismo, con el objeto de que los contribuyentes puedan prepararse adecuadamente para adoptar los sistemas de pago que ofrece el sector financiero, se propone establecer mediante disposición transitoria que la obligación entre en vigor hasta el 1o. de julio de 2005."

Lo anterior pone de manifiesto que los requisitos para hacer deducible el pago del consumo de combustibles para vehículos se incorporaron con el fin de mejorar los instrumentos de control sobre la veracidad de las erogaciones realizadas por el contribuyente, a través del sistema financiero en el que quedan registrados dichos pagos, conociéndose con precisión la identidad de las personas que consumen tales combustibles, el monto de la operación y la fecha en que se llevó a cabo; asimismo, se previeron los aludidos requisitos con el propósito de que los contribuyentes del sector de autotransporte tengan mayor seguridad al evitarse, por un lado, el robo por parte de los operadores en el consumo del combustible y, por el otro, que lleven dinero en efectivo o se entreguen facturas falsas, en congruencia con los principios tributarios de veracidad y demostrabilidad razonables, porque por medio de las deducciones se reduce la base gravable del sujeto obligado, lo cual afecta los ingresos percibidos por el Estado.

Además, con los requisitos para hacer deducible el pago en el consumo de combustibles se buscó, fundamentalmente, "evitar la venta ilegal de este insumo que gravemente afecta a la economía, así como a los ingresos del fisco federal", por lo que son notoriamente justificadas las condiciones antes señaladas, ya que con ellas el legislador ordinario previó una mayor o más estricta supervisión y control sobre dichas erogaciones al considerar que al tratarse de la comercialización de combustibles impactan en grado superior la capacidad recaudatoria del erario federal, en comunión con el artículo 28 de la Constitución Federal, que en la parte que interesa, señala:

"Artículo 28. ...

"En consecuencia ... las autoridades perseguirán con eficacia ... todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de una o varias personas determinadas y con perjuicio del público en general ..."

En ese contexto, el hecho de que los pagos del consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres tengan que efectuarse por medio de cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito o servicios, a través de monederos electrónicos para que sean deducibles, contrario a lo sostenido por la quejosa recurrente, atiende razones objetivas de política fiscal, porque es válido que el legislador prevea instrumentos de control cuando las deducciones, de no verificarse, puedan afectar gravemente los ingresos federales e, incluso, la economía del propio país; por ende, las mencionadas condiciones de deducibilidad, al estar vinculadas directamente con el tipo de gasto son justificadas, siendo inconcuso que el artículo 31, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, máxime que se trata de requisitos que pueden cumplirse sin limitar o restringir la deducción.

Al respecto, sirven de apoyo las jurisprudencias que llevan por rubros, textos y datos de localización, los siguientes:

"RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA CONTENIDOS EN LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIRSE PARA QUE LAS DEDUCCIONES SEAN PROCEDENTES (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1993). De conformidad con lo dispuesto en el artículo 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los presupuestos a los que debe sujetarse la procedencia de las deducciones efectuadas por el contribuyente, son: 1) Que la documentación que las ampare reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien las expida, así como del contribuyente que adquirió el bien o recibió el servicio, con la finalidad de poder identificar la relación jurídica que se estableció entre comprador y vendedor, y el objeto del acto que es el que tendrá efecto fiscal en la deducción que se efectúe de la contraprestación a que dé lugar, y 2) Que los sujetos del impuesto que en el ejercicio anterior hubiesen obtenido ingresos acumulables superiores a doscientos millones de pesos y efectúen pagos en efectivo que excedan de la suma de un millón de pesos (que no correspondan a pagos de salarios), acrediten haber efectuado esos pagos con cheque nominativo del propio contribuyente en el que se contenga la anotación de su clave de registro federal relativo, con la expresión ‘para abono en cuenta del beneficiario’, en la inteligencia de que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público puede liberarlo de esta obligación cuando los pagos los efectúe en poblaciones sin servicios bancarios o en zonas rurales. Ahora bien, como el impuesto sobre la renta, en el supuesto de que se trata, grava el ingreso neto obtenido por el contribuyente (acumulable) que modifique su patrimonio, puesto que de los ingresos que obtenga durante el ejercicio se van a disminuir las deducciones autorizadas en el diverso artículo 22 de la propia ley, con el objeto de depurar la totalidad de esos ingresos, lo cual va a constituir la base gravable sobre la que se aplicará la tasa correspondiente a fin de obtener el monto del impuesto a pagar, debe entenderse que el legislador incluyó en la ley, aquellos requisitos mínimos a los que debe sujetarse la procedencia de las deducciones, porque por medio de ellas el contribuyente puede disminuir su utilidad fiscal y, asimismo, la base gravable con la que determinará el impuesto a pagar. Por tanto, la obligación del sujeto pasivo de obtener la documentación que compruebe las deducciones que realizó para determinar el resultado fiscal, deriva del imperativo legal de acreditar plenamente que la base gravable sobre la que se calculó el impuesto es correcta, por contar con el o los documentos que en términos de lo dispuesto en los artículos 29, primer párrafo y 29-A del Código Fiscal de la Federación, así como 36 de su reglamento, comprueben fehacientemente que la erogación se efectuó. En estas condiciones, no puede considerarse que el sistema de autorización de deducciones y su comprobación sea injusto y por ende violatorio de los principios de justicia tributaria establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que con lo previsto en el citado artículo 24, fracción III, no se propicia el rechazo de las deducciones de gastos reales y el incremento artificial de la base gravable y de la capacidad contributiva, sino que sólo se exige que las deducciones que el contribuyente pretende efectuar reúnan los requisitos que las disposiciones fiscales establezcan en relación con la identidad y domicilio de quien los expida y de quien adquirió el bien o recibió el servicio, los cuales son requisitos mínimos indispensables para acreditar la deducción realizada, así como que el resultado fiscal obtenido por el contribuyente se encuentra apegado a la ley." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2001, tesis 2a. XI/2001, página 293).

"RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ COMO REQUISITO PARA DEDUCIR LOS GASTOS EN EFECTIVO QUE SE HAYAN EFECTUADO CON CHEQUE NOMINATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1997 Y 2000). El citado precepto, que establece como requisito para deducir los pagos realizados en efectivo -excepto los derivados de la prestación de un servicio personal subordinado- que se hubiesen efectuado mediante cheque nominativo cuando el monto del gasto rebasara la cantidad de $2,000.00 (1997) o de $5,973.00 (2000), tratándose de los contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior hubieran tenido ingresos acumulables superiores a $400,000.00 o a $1'194,535.00, respectivamente, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en relación con aquellos contribuyentes que en el ejercicio inmediato anterior no hubiesen obtenido tales ingresos o sus pagos en efectivo no hubiesen superado la cantidad fijada, toda vez que dichos contribuyentes no pueden recibir un mismo trato, pues es evidente que tienen una capacidad contributiva diferente, que motiva válidamente que en uno y otro supuesto los requisitos para deducir sean distintos; además, el hecho de que los pagos en efectivo cuando excedieran de los montos establecidos tuvieran que efectuarse por medio de cheque nominativo para poderse deducir, atiende a una razón objetiva, ya que es justificado que el legislador prevea una mayor supervisión y control cuando las deducciones impactan en grado superior la capacidad recaudatoria del erario, que aquellas que lo hacen en menor medida, de acuerdo con los principios de veracidad y demostrabilidad razonables que rigen en materia de deducciones." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2006, tesis 2a./J. 167/2005, página 1067).

No se soslaya que la quejosa recurrente insiste en que para deducir en el impuesto sobre la renta basta que los gastos sean indispensables, sin otra condición o requisito adicional pues, como quedó precisado, el legislador tiene la atribución constitucional de imponer contribuciones y diseñar el esquema fiscal para cuantificar la obligación tributaria principal que estime pertinente, siempre que respete el espíritu y letra de la Constitución Federal, para que no se torne injustificado o ruinoso el tributo.

CUARTO. Por otra parte, en los agravios a estudio, las ahora recurrentes aducen que la sentencia recurrida es violatoria del artículo 77 de la Ley de Amparo, en relación con el 329 del Código Federal de Procedimientos Civiles de aplicación supletoria, porque al considerar inoperante, por dogmático, y no abordar el estudio del argumento relativo a que el artículo 31, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio de los artículos 1o. y 25 de la Constitución Federal, no resuelve todos los puntos litigiosos, no obstante que en la demanda de amparo sí se expresaron argumentos para demostrar la violación constitucional anotada.

A efecto de resolver la cuestión anotada, resulta necesario señalar que en los conceptos de violación de la demanda de garantías las ahora recurrentes manifestaron que el artículo 31, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio de las garantías de libertad contractual y económica contenidas en los artículos 1o. y 25 de la Constitución Federal, por lo siguiente:

a) Las operaciones entre el proveedor de combustible y las quejosas son de naturaleza privada y, por ende, se regulan por las normas de derecho común, sin que la norma fiscal deba limitar dicha libertad, ya que su función es meramente restrictiva del patrimonio y su fin debe versar exclusivamente para regular los medios recaudatorios.

b) Las actividades de los particulares se encuentran sujetas a diversas variantes en base a la libre voluntad de éstos, toda vez que sólo el elemento volitivo puede variar la naturaleza y condiciones de los contratos en atención a la libertad contractual con que cuentan las partes, conforme a los artículos 1832 del Código Civil Federal y 78 del Código de Comercio.

c) La voluntad constituye un elemento de existencia del acto jurídico, en términos de la fracción I del artículo 1794 del Código Civil Federal, por lo que la únicas limitantes para dichos actos se encuentran referidas en este código, para el objeto y hecho positivo o negativo del contrato, en términos de los artículos 1825 y 1827; por tanto, sólo la legislación común es quien puede limitar los actos de los particulares y no la legislación fiscal, la cual únicamente versa sobre elementos de conveniencia y no sobre la voluntad de los contratantes; por tanto, si éstos desean establecer o adoptar una forma de pago diversa a las referidas por la norma combatida, ello es válido y acorde con la ley, en atención a que es su voluntad realizarlo así; máxime que una vez convenida la cosa y el precio objeto del contrato, éste se refuta perfecto, como lo señala el artículo 2249 del Código Civil Federal.

d) Las partes pueden contratar libremente y obligarse en los términos que lo deseen, sin que la legislación común establezca características u obligaciones esenciales para el pago, ya que de lo dispuesto por el artículo 2062 del Código Civil Federal no se advierte sujeción alguna a determinada forma de pago, sin que dicho numeral, ni ningún otro del título cuarto del Código Civil Federal, al hablar de pago, hagan referencia alguna al cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito y de débito, así como monedero electrónico, que señala el párrafo segundo de la fracción III del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por tanto, si la ley especial no restringe la forma de pago, resulta indebido que la ley fiscal sí lo realice, siendo aplicable el principio de derecho de que "la ley especial deroga a la general", así como el diverso de que las "leyes generales no han de interferir aquellas que dictan disposiciones particulares".

e) La exposición de motivos que contempla la adición combatida no establece los elementos que conlleven a la obligación de realizar el pago bajo determinadas formas para obtener la deducibilidad de dichos gastos; por tanto, al ser la reforma combatida ajena a los principios generales de derecho, así como violatoria de la libertad contractual que contempla la legislación del derecho común, se concluye que el sometimiento a estrictas formas de pago resulta ajena a las garantías otorgadas a los particulares y, por ende, su contenido es inconstitucional.

f) No puede dejarse de lado que la expedición de cheques conlleva el cobro de una comisión por la institución bancaria respectiva, lo que afecta a los particulares, ya que la obligación de pagar con cheque implicará un costo adicional al del consumo de combustible para vehículos terrestres, marítimo o aéreos, lo que afecta su esfera jurídica y su patrimonio. Asimismo, el pago con tarjeta de crédito es igualmente castigado, en tanto el proveedor de combustible realiza el cobro al consumidor de la comisión que, a su vez, recibe de la institución bancaria, lo que resulta en perjuicio del particular.

g) Al referir el segundo párrafo de la fracción III del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que la deducción es permitida sólo cuando se realiza mediante las formas de pago establecidas por ella misma, está condicionando la deducibilidad, supeditando la voluntad de las partes, lo que constituye una condición en términos de los artículos 1939 y 1940 del Código Civil Federal, y es contrario a derecho, ya que al ser la deducción un derecho del contribuyente resulta indebido condicionar al mismo, toda vez que las condiciones son propias y exclusivas de las obligaciones y no de los derechos, los cuales sólo se encuentran sujetos a requisitos de procedibilidad, conforme al artículo 1938 del Código Civil Federal y 31, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que la procedencia de la deducción cuando se verifique el pago en alguna de las formas que la norma impugnada señala, irrumpe la libertad contractual por condicionar indebidamente un derecho y constituye un límite que impide el pleno goce del derecho de deducción.

h) Procede la concesión del amparo, porque una vez eliminados los obstáculos mencionados se permitirá a la quejosa el pleno goce de sus derechos de deducción, como lo estableció el Juez Quinto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, al resolver los juicios de amparo 344/2005 y 459/2005, mediante sentencias de veintiuno y veintiocho de noviembre de dos mil cinco, respectivamente, así como el Juez Séptimo de Distrito en el Estado de México, al resolver el juicio de amparo 369/2004-VI, mediante sentencia de veintiuno de octubre de dos mil cinco.

Lo anterior encuentra apoyo en el criterio jurisprudencial bajo el rubro: "LEYES TRIBUTARIAS. LA OMISIÓN DE IMPUGNAR ALGUNAS DE LAS NORMAS QUE REGULAN EL MECANISMO ESENCIAL DE TRIBUTACIÓN, NO IMPLICA NECESARIAMENTE QUE LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL QUE LLEGARE A OTORGARSE NO PUEDA TENER EFECTOS RESTITUTORIOS.", y confirma que una vez eliminadas las formas de pago establecidas por el artículo impugnado, las cuales constituyen limitantes y condiciones al derecho de deducción de las quejosas, ello dará lugar al resarcimiento en el goce de sus garantías, por lo que es procedente el amparo en términos del artículo 80 de la Ley de Amparo que señala que la sentencia tendrá efectos resarcitorios, a fin de permitirles realizar la deducción del consumo de combustible sin sujeción alguna a los medios de pago referidos en la reforma combatida, como lo venían realizando hasta noviembre de dos mil cinco.

De todo lo anotado se desprende que, contrariamente a lo considerado en la sentencia recurrida, la ahora quejosa sí expuso en la demanda de garantías argumentos tendentes a demostrar que el artículo 31, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio de los artículos 1o. y 25 de la Constitución Federal, por lo que resultan fundados los agravios que al respecto se hacen valer y, por ende, deben estudiarse los conceptos de violación destacados, cuyo estudio omitió el Juez de Distrito, de conformidad con lo dispuesto en la fracción I del artículo 91 de la Ley de Amparo.

A efecto de resolver las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, resulta necesario precisar que el artículo 1o. de la Constitución Federal, cuya violación se alega, dispone:

"Artículo 1o. En los Estados Unidos Mexicanos todo individuo gozará de las garantías que otorga esta Constitución, las cuales no podrán restringirse ni suspenderse, sino en los casos y con las condiciones que ella misma establece.

"Está prohibida la esclavitud en los Estados Unidos Mexicanos. Los esclavos del extranjero que entren al territorio nacional alcanzarán, por este solo hecho, su libertad y la protección de las leyes.

"Queda prohibida toda discriminación motivada por origen étnico o nacional, el género, la edad, las capacidades diferentes, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas."

El precepto constitucional transcrito contiene el principio de igualdad de todos los individuos que se encuentren en territorio nacional, sin distinciones de ninguna clase.

Este Alto Tribunal ha considerado que los conceptos de violación que haga valer el quejoso en el juicio de amparo respecto de la garantía de igualdad que prevé el numeral constitucional mencionado, sólo pueden entenderse en relación directa con las libertades que la propia Constitución consagra, es decir, la violación que se produciría, en su caso, al artículo 1o. constitucional, sólo puede advertirse de un estudio conjunto de dicho ordinal con la correlativa libertad que se arguye violada.

El criterio anterior se encuentra plasmado en la tesis del Pleno de este Alto Tribunal, cuyos datos de identificación y contenido se señalan a continuación:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, septiembre de 2000

"Tesis: P. CXXXIII/2000

"Página: 27

"IGUALDAD. LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN QUE SE HAGAN VALER RESPECTO A LA GARANTÍA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, NO PUEDEN ENTENDERSE SI NO ES EN RELACIÓN DIRECTA CON LAS LIBERTADES QUE ÉSTA CONSAGRA. Si bien es cierto que las garantías que otorga la Constitución Federal sólo pueden restringirse por disposición de la propia Ley Fundamental o por otra ley a la que la misma remita, también lo es que los conceptos de violación que haga valer el quejoso en el juicio de amparo, respecto al artículo 1o. de la Carta Magna que prevé la garantía de igualdad, sólo pueden entenderse en relación directa con las libertades que la propia Constitución consagra. Esto es, la violación que se produciría, en su caso, al artículo 1o. sólo puede advertirse de un estudio conjunto de dicho ordinal con la correlativa libertad que se arguye violada."

En el caso, en los conceptos de violación de la demanda de amparo se aduce que el numeral impugnado viola la libertad contractual, lo que se hace derivar de la compra de combustible para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, por lo que la violación alegada se refiere a la libertad de comercio, respecto de la cual el Tribunal Pleno y esta Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación han sustentado los criterios cuyos datos de localización y contenido se señalan a continuación:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XI, junio de 2000

"Tesis: P. XC/2000

"Página: 26

"GARANTÍA DE IGUALDAD. ESTÁ CONTENIDA IMPLÍCITAMENTE EN EL ARTÍCULO 5o. CONSTITUCIONAL. El análisis del primer párrafo del artículo 5o. constitucional, que establece: ‘A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. ...’, permite constatar, en principio, que este precepto garantiza a todos los gobernados, entre otras cosas, el ejercicio de las libertades de comercio y de industria que sean lícitas y, en segundo término, que esa facultad se otorga a todas las personas sin distinción alguna, es decir, sin hacer diferencias de nacionalidad, raza, religión o sexo, ya que su contenido no establece salvedad alguna al respecto; circunstancia que constituye un fundamento importante de la garantía de libertad de comercio, ya que el artículo 5o. constitucional, al permitir a todas las personas ejercer el comercio o la industria que les acomode, siempre y cuando sean lícitos y no opere alguna de las limitantes a que alude el mismo numeral, excluye implícitamente de tal prerrogativa todo trato desigual que no pueda ser justificado constitucionalmente o apoyado en el interés público, puesto que no debe soslayarse que el disfrute pleno de la garantía otorgada por la Carta Magna en el imperativo de cuenta exige necesariamente la actualización del principio de igualdad material o real entre los titulares de esa garantía, dado que jurídicamente la igualdad se traduce en que varias personas, cuyo número es indeterminado, que participen de la misma situación, tengan la posibilidad y la capacidad de ser titulares cualitativamente de los mismos derechos y obligaciones que emanen de la ley aplicable frente al Estado, lo cual estará en función de sus circunstancias particulares. En este sentido, el numeral 5o. constitucional prevé sustancialmente ese principio fundamental de igualdad, en virtud de que tiene como finalidad colocar a todos los gobernados, cualquiera que sea su categoría o condición social, en igualdad de condiciones frente a la necesidad de vida de escoger el comercio, el oficio, el trabajo o la industria que les acomode, con las únicas salvedades de que éstos sean lícitos y de que no ataquen los derechos de terceros ni ofendan los intereses de la sociedad."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: III, mayo de 1996

"Tesis: 2a. XXXIV/96

"Página: 246

"COMERCIALIZACIÓN DEL LIMÓN. LA OBLIGACIÓN DE HACERLO POR UN SOLO CONDUCTO O CANAL, TRANSGREDE LAS GARANTÍAS DE LIBERTAD DE COMERCIO Y LIBRE CONCURRENCIA QUE TUTELAN LOS ARTÍCULOS 5 Y 28 CONSTITUCIONALES (ACUERDOS SEGUNDO Y SEXTO EMITIDOS POR EL CONSEJO CONSULTIVO DEL GOBIERNO DEL ESTADO DE COLIMA EL VEINTIOCHO DE SEPTIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO). La obligación de comercializar el limón a través de una determinada asociación civil para que pueda ser objeto del mercado nacional o internacional, origina la concentración del comercio de este producto en un solo sujeto, restringiéndose el comercio directo de quien se dedica a esta actividad en el Estado de Colima e impidiéndoles la competitividad, por sí mismos, de dicho cítrico, con lo que se vulneran las garantías de libertad de comercio y libre concurrencia, consagradas en los artículos 5 y 28 constitucionales, ya que quien va a determinar la contratación de la comercialización del limón fuera de ese Estado será sólo un sujeto, lo que implica que éste decidirá con quiénes se realiza la operación del cítrico y con quiénes no. Por ello, aun cuando dicho producto cumpla con los requisitos para que sea competitivo en el mercado nacional, no podrán comercializarlo ellos mismos, puesto que los acuerdos segundo y sexto emitidos por el Consejo Consultivo del Gobierno del Estado de Colima el veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cuatro, les impiden llevar a cabo actos de comercio del referido producto fuera del Estado de Colima, razón por la cual resultan inconstitucionales."

De acuerdo con los criterios citados, el artículo 5o. constitucional establece la garantía de igualdad inherente a la libertad de comercio, en virtud de que tiene como finalidad colocar a todos los gobernados, cualquiera que sea su categoría o condición social, en igualdad de condiciones frente a la necesidad de escoger el comercio, el oficio, el trabajo o la industria que les acomode, con las únicas salvedades de que éstos sean lícitos y de que no ataquen los derechos de terceros ni ofendan los intereses de la sociedad.

El precepto de la Constitución Federal mencionado dispone:

"Artículo 5o. A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. El ejercicio de esta libertad sólo podrá vedarse por determinación judicial, cuando se ataquen los derechos de tercero, o por resolución gubernativa, dictada en los términos que marque la ley, cuando se ofendan los derechos de la sociedad. Nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolución judicial.

"La ley determinará en cada Estado, cuáles son las profesiones que necesitan título para su ejercicio, las condiciones que deban llenarse para obtenerlo y las autoridades que han de expedirlo.

"Nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial, el cual se ajustará a lo dispuesto en las fracciones I y II del artículo 123.

"En cuanto a los servicios públicos, sólo podrán ser obligatorios, en los términos que establezcan las leyes respectivas, el de las armas y los jurados, así como el desempeño de los cargos concejiles y los de elección popular, directa o indirecta. Las funciones electorales y censales tendrán carácter obligatorio y gratuito, pero serán retribuidas aquellas que se realicen profesionalmente en los términos de esta Constitución y las leyes correspondientes. Los servicios profesionales de índole social serán obligatorios y retribuidos en los términos de la ley y con las excepciones que ésta señale.

"El Estado no puede permitir que se lleve a efecto ningún contrato, pacto o convenio que tenga por objeto el menoscabo, la pérdida o el irrevocable sacrificio de la libertad de la persona por cualquier causa.

"Tampoco puede admitirse convenio en que la persona pacte su proscripción o destierro, o en que renuncie temporal o permanentemente a ejercer determinada profesión, industria o comercio.

"El contrato de trabajo sólo obligará a prestar el servicio convenido por el tiempo que fije la ley, sin poder exceder de un año en perjuicio del trabajador, y no podrá extenderse, en ningún caso, a la renuncia, pérdida o menoscabo de cualquiera de los derechos políticos o civiles.

"La falta de cumplimiento de dicho contrato, por lo que respecta al trabajador, sólo obligará a éste a la correspondiente responsabilidad civil, sin que en ningún caso pueda hacerse coacción sobre su persona."

Por otra parte, el artículo 25 de la Constitución Federal, cuya violación se alega, prevé:

"Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

"El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

"Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la Nación.

"El sector público tendrá a su cargo, de manera exclusiva, las áreas estratégicas que se señalan en el artículo 28, párrafo cuarto de la Constitución, manteniendo siempre el Gobierno Federal la propiedad y el control sobre los organismos que en su caso se establezcan.

"Asimismo podrá participar por sí o con los sectores social y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las áreas prioritarias del desarrollo.

"Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente.

"La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.

"La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución."

En el numeral transcrito se establecen las atribuciones del Estado en materia económica, se fijan los propósitos y la sujeción jurídica de los sectores público, social y privado al principio de legalidad, con lo cual se sientan las bases para reafirmar la certidumbre en el proceso de desarrollo de la economía mixta y para la modernización de toda legislación que regula la intervención del Estado en la economía.

Establece que la ley fijará los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social y el aliento y protección de la actividad económica que realicen los particulares, proveyendo las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional en los términos que establece la Constitución.

La rectoría del Estado clarifica y fortalece sus instrumentos para cumplir sus responsabilidades en la promoción del desarrollo y lograr los fines económicos y sociales constitucionalmente previstos; instrumentos dentro de los cuales se encuentra el sistema tributario.

De todo lo precisado se concluye que conforme a los artículos 1o., 5o. y 25 de la Constitución Federal, las disposiciones tributarias, como la impugnada, deben facilitar la organización y la expansión de la actividad económica del sector social y el aliento y protección de la actividad económica que realicen los particulares, proveyendo las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional en los términos que establece la Constitución, lo cual incluye garantizar la igualdad de condiciones frente a la necesidad del gobernado de escoger, entre otros, el comercio que le acomode, con la única salvedad de que éste sea lícito y de que no ataque los derechos de terceros ni ofenda los intereses de la sociedad.

Precisado lo anterior, se procede al estudio de los argumentos vertidos por las quejosas ahora recurrentes tendentes a demostrar la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción III, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dispone como requisito para la deducción del consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, que el pago se efectúe mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos, aun cuando dichos consumos no excedan el monto de $2,000.00.

En primer lugar, son infundados los conceptos de violación que se hacen valer porque, por una parte, contrariamente a lo que en éstos se aduce, el precepto impugnado no regula cuestiones contractuales sino de carácter fiscal al establecer los requisitos para la deducción de los gastos originados por la compra de combustible para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, deducción en el impuesto sobre la renta que se traduce en una partida excepcional que el legislador considera que influye en detrimento del patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos gravables, por ser gastos erogados normalmente al realizar el hecho imponible, por lo que debe atenderse a lo dispuesto en la ley especial (Ley del Impuesto sobre la Renta), la cual establece los requisitos para deducir los gastos de combustible y no a una disposición legal diferente como es el Código Civil Federal.

Asimismo, contrariamente a lo que se aduce en los conceptos de violación a estudio, en el numeral impugnado únicamente se establecen los requisitos para que la compra de los combustibles mencionados puedan ser objeto de deducción, pero de ninguna forma se condiciona la voluntad del comprador para elegir con qué proveedor desea contratar y la forma en que quiera hacerlo; por tanto, estos requisitos no trascienden a la voluntad contractual sino únicamente a la procedencia del beneficio de la deducción.

De igual forma, contrariamente a lo que se aduce en los conceptos de violación hechos valer, de la exposición de motivos que contempla la adición impugnada sí se desprenden elementos que conllevan a la obligación de realizar el pago del consumo de combustibles para vehículos bajo determinadas formas, los cuales se traducen en elementos de política fiscal, consistentes en prever instrumentos de control sobre la veracidad de las erogaciones realizadas por el contribuyente a través del sistema financiero en el que quedan registrados dichos pagos, asimismo, que los contribuyentes del sector de autotransporte tengan mayor seguridad al evitarse, por un lado, el robo por parte de los operadores en el consumo del combustible y, por el otro, que lleven dinero en efectivo o se entreguen facturas falsas; además de evitar la venta ilegal de este insumo que gravemente afecta a la economía, así como a los ingresos del fisco federal.

También, contrariamente a lo que se aduce en los conceptos de violación a estudio, el hecho de que el uso de cheque nominativo o tarjeta de crédito impliquen o no un gasto adicional por las comisiones que la institución bancaria cobra por el uso de esas formas de pago, nada tiene que ver con la procedencia de la deducción, sino únicamente con el uso mercantil de la tarjeta o del cheque respectivo, a cuyo pago se sujeta el particular al contratar con la institución bancaria respectiva, con independencia de los fines para los que se utilicen esos medios de pago, ya que el legislador sólo empleó estos instrumentos para comprobar el debido gasto, que ya eran utilizados por el propio contribuyente en sus operaciones mercantiles.

Además, la obligación de realizar el pago de consumo de combustible para vehículos bajo las formas determinadas en el precepto impugnado, constituye un instrumento de control para cuidar que las deducciones que se realizan no afecten gravemente los ingresos federales e incluso la economía del país.

En virtud de lo anterior, la deducción en comento no es ajena a los principios generales de derecho, ni violatoria de las garantías relacionadas con las libertades de comercio y económica, que se desprenden de los artículos 1o., 5o. y 25 de la Constitución Federal, pues el hecho de que los particulares tengan que realizar sus gastos con las formas de pago en cuestión para tener derecho a la deducción en comento, no limita el pleno ejercicio de las garantías mencionadas, que implican la libre contratación mercantil y, por ende, el precepto impugnado resulta constitucional.

Cabe aclarar que no pasa inadvertido que la recurrente apoya su pretensión en diversas normas del Código Civil Federal y del de Comercio, porque éstas no pueden servir de sustento para analizar la constitucionalidad del artículo reclamado, en virtud de que la libre contratación es un derecho público subjetivo contenido en el artículo 5o. constitucional.

En atención a que los conceptos de violación analizados resultaron infundados, procede confirmar la sentencia recurrida y negar a la parte quejosa el amparo solicitado, lo que motiva que resulte innecesario ocuparse de los conceptos de violación en los que las ahora recurrentes invocan diversas resoluciones de Jueces de Distrito para demostrar los pretendidos efectos del amparo en situaciones como las del caso, ya que su estudio a ningún fin práctico conduciría.

Por último, en atención a que en la especie se confirmó la sentencia recurrida y se negó a la parte quejosa el amparo solicitado, debe declararse sin materia la revisión adhesiva interpuesta por el presidente de la República, si se toma en cuenta que la adhesión al recurso carece de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues sigue la suerte procesal del recurso principal; por tanto, el interés de la parte adherente está sujeto a la suerte del recurso principal, por lo que es evidente que cuando el sentido de la resolución dictada en éste es favorable a sus intereses, desaparece la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico de aquélla para interponer la adhesión, esto es, la de reforzar el fallo recurrido.

Se estima lo anterior de acuerdo con la tesis cuyos datos de identificación y contenido se señalan a continuación:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXII, julio de 2005

"Tesis: 1a. LXVII/2005

"Página: 442

"REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE.-De conformidad con el último párrafo del artículo 83 de la Ley de Amparo, quien obtenga resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por el recurrente, expresando los agravios respectivos dentro del término de cinco días, computado a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso. Ahora bien, si se toma en cuenta que la adhesión al recurso carece de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues sigue la suerte procesal de éste y, por tanto, el interés de la parte adherente está sujeto a la suerte del recurso principal, es evidente que cuando el sentido de la resolución dictada en éste es favorable a sus intereses, desaparece la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico de aquélla para interponer la adhesión, esto es, la de reforzar el fallo recurrido y, por ende, debe declararse sin materia el recurso de revisión adhesiva."

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión competencia de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a M. de la Luz B.O., por su propio derecho y en representación legal de las empresas Inmobiliaria y Constructora Dos Hermanos, Sociedad Anónima y C.B. y Asociados, Sociedad Civil, así como a M.R.H., en representación legal de Empresa Hidalguense Prestadora de Servicios Profesionales, Sociedad Civil, en contra del artículo 31, fracción III, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de diciembre de dos mil cinco.

TERCERO.-Se declara sin materia el recurso de revisión adhesiva interpuesto por el presidente de la República.

N.; con testimonio de la presente resolución, vuelvan los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros J.D.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidenta M.B.L.R.. Fue ponente el M.J.D.R..