Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 18/2005-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO Y TERCERO, AMBOS DEL DÉCIMO PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: G.D.G.P..

SECRETARIO: J.A.V..

México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día dieciocho de marzo de dos mil cinco.

VISTOS; para resolver, la contradicción de tesis 18/2005-SS, entre los criterios sustentados por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 291/2004, y el Tercer Tribunal Colegiado del mismo circuito, al resolver el amparo en revisión 292/2004; y,

RESULTANDO:

PRIMERO. Mediante oficio de seis de enero de dos mil cinco, recibido en la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el dieciocho siguiente, A.O.B.M. y M.G.C.M., en su carácter de presidente y secretaria, respectivamente, de la mesa directiva del H. Congreso del Estado de Michoacán de O., denunciaron la posible contradicción de tesis entre el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 291/2004, y el sostenido por el Tercer Tribunal Colegiado del mismo circuito, al resolver el amparo en revisión 292/2004.

Ese oficio es del tenor siguiente:

"Que con el carácter antes indicado, a nombre del H. Congreso del Estado de Michoacán de O., venimos a denunciar la contradicción de tesis, entre las sustentadas por:

"A) Los Magistrados del Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, en el amparo en revisión administrativo número 291/2004, formado con motivo del recurso de revisión que hiciera valer el H. Congreso del Estado Libre y Soberano de Michoacán de O., en contra de la sentencia dictada por el Juez Quinto de Distrito en el Estado, con residencia en Uruapan, Michoacán, en el juicio de amparo número 164/2004, promovido por el representante jurídico de Centro Camionero de J., S.A. de C.V., contra actos del tesorero general del Estado y de otras autoridades, sostuvieron el criterio que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado, viola el principio de proporcionalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna, porque no excluyó a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, dentro de las prestaciones que no quedan comprendidas como conceptos de remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, lo que trajo como consecuencia, que confirmaran la sentencia de primer grado que concedió el amparo y la protección de la Justicia Federal al agraviado directo; y

"B) Los Magistrados del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, en la ejecutoria pronunciada en el amparo en revisión administrativo número 292/2004, formado con motivo del recurso de revisión que interpuso el H. Congreso de esta entidad federativa, en contra de la sentencia dictada por el Juzgado Séptimo de Distrito en el Estado, con residencia en Uruapan, Michoacán, en el juicio constitucional número III-170/2004, promovido por el representante legal de Tocozam, S.A. de C.V., contra actos del tesorero general del Estado de Michoacán y otras autoridades; sostuvieron el criterio que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado, no pugna con la garantía de proporcionalidad que establece el numeral 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por no haber excluido de la base gravable del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, ya que como lo sostienen, la inclusión o no de dichas aportaciones, en el objeto y la base del citado impuesto, no constituye un problema de constitucionalidad, sino de legalidad; lo que llevó a los Magistrados del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, a revocar la sentencia impugnada, revocando la resolución recurrida, negándole el amparo y protección de la Justicia Federal a la quejosa de referencia.

"Cabe destacar que en ambos juicios de amparo se reclamó el Decreto Legislativo No. 429, por reformar los artículos 30, 32 bis, 33, 33 bis, 35 bis, 37 bis y 41 bis de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., publicado en el Periódico Oficial del Estado el día 31 de diciembre del año 2003, mismo que entró en vigor el día 1o. de enero del año 2004.

"Al resultar evidente la contradicción existente entre las tesis anteriores, resulta del todo procedente la presente denuncia de tesis contradictorias que el H. Congreso del Estado de Michoacán de O. promueve, por nuestro conducto, por lo que solicitamos, por el muy digno conducto de ud., para ante los C. Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se resuelva la misma, en virtud de que estimamos que ciertamente, el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, no pugna con la garantía de proporcionalidad que establece el numeral 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por no haber excluido de la base gravable del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, ya que la inclusión o no de dichas aportaciones, en el objeto y la base del citado impuesto, no constituye un problema de constitucionalidad, sino de legalidad, lo que llevó a los Magistrados del Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, con residencia en la ciudad de Morelia, Michoacán, a revocar la sentencia impugnada, negándole el amparo y protección de la Justicia Federal a la quejosa de referencia."

SEGUNDO. Por acuerdo de veinte de enero de dos mil cinco, el presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ordenó la formación del expediente varios 149/2005-PL, y toda vez que las resoluciones en las que se sostienen los criterios en probable contradicción corresponden a la materia administrativa, con fundamento en lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo; 14, fracción II, primer párrafo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, así como en lo señalado en los puntos segundo y cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, aprobado el veintiuno de junio de dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve siguiente, se remitieron los originales del escrito de denuncia y sus anexos, a esta Segunda Sala.

TERCERO. Por acuerdo de veintisiete de enero dos mil cinco, el presidente de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ordenó formar y registrar el expediente con el número 18/2005-SS; asimismo, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo; 10, fracción VIII y 14, fracción II, párrafo primero, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, ordenó la integración del expediente y para tal efecto, requirió a los presidentes de los Tribunales Colegiados contendientes, el envío de las ejecutorias en las que se pronunciaron los criterios posiblemente discordantes.

En posterior acuerdo de catorce de febrero de dos mil cinco, se dio vista por el plazo de treinta días al procurador general de la República, el cual transcurre del veinticinco de febrero al trece de abril de dos mil cinco, advirtiéndose que antes de fenecido el plazo, el agente del Ministerio Público de la Federación designado para intervenir en el presente asunto formuló pedimento mediante oficio DGC/DCC/274/2005, que aparece a fojas ciento ochenta y nueve y siguientes de los autos. En su pedimento, el agente del Ministerio Público de la Federación consideró que sí existe la contradicción de criterios y comparte el sostenido por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, en lo relativo a la inaplicabilidad de las jurisprudencias de que se trata.

Mediante acuerdo de dos de marzo de dos mil cinco, se turnaron los autos al señor M.G.D.G.P., para la formulación del proyecto de resolución.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo; 21, fracción VIII y 11, fracción V, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero, segundo, tercero, fracción VI y cuarto del Acuerdo General 5/2001, del Tribunal P. de veintinueve de junio de dos mil uno.

La denuncia de posible contradicción de tesis se presenta entre criterios sustentados por Tribunales Colegiados de Circuito, cuyo estudio involucra al artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, que establece los elementos para determinar la base gravable del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, esto es, se trata de un tema que corresponde a la materia fiscal que actualiza el supuesto de competencia por materia de esta Segunda Sala.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima.

Los artículos 5o., fracción II y 197-A de la Ley de Amparo, establecen que son parte en el juicio la autoridad o autoridades responsables y, con ese carácter, podrán formular la denuncia de contradicción de tesis ante este Alto Tribunal.

La denuncia de que se trata fue presentada por el presidente y la secretaria del Congreso del Estado de Michoacán de O., órgano legislativo que fue señalado como autoridad responsable en el juicio de amparo indirecto 164/2004 del índice del Juzgado Quinto de Distrito en el Estado de Michoacán de O., y en el juicio de amparo indirecto III-170/2004 del índice del Juzgado Séptimo de Distrito en el Estado de Michoacán, y con tal carácter interpuso los recursos de revisión en los que los Tribunales Colegiados de Circuito sostuvieron los criterios en posible contradicción.

TERCERO. El Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, al resolver en sesión de veinticuatro de noviembre de dos mil cuatro, el amparo en revisión administrativo 291/2004, estableció lo que a continuación se transcribe:

"QUINTO. Son infundados e inoperantes los agravios esgrimidos por el Congreso del Estado y secretario de Gobierno, en ausencia del gobernador de esta entidad federativa, los que dada la similitud que entre sí guardan, su estudio y decisión se hará de manera conjunta.

"Contra lo que refieren los recurrentes, el a quo no procedió con ilegalidad al abordar el examen de la causal de inconstitucionalidad del artículo 33 de la Ley de Hacienda para el Estado de Michoacán, vigente para el dos mil cuatro, que se hizo consistir en que del listado de las prestaciones que en el mismo se contienen no se excluyeron del concepto de remuneración las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (Infonavit). Lo que así se determina, porque si bien existe la tesis de jurisprudencia invocada por aquéllos, proveniente de la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice de 2000, Tomo I, identificada con el número 241, página 227, de rubro: ‘NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.’, no menos lo es, que de su texto, que en sustancia es similar al de la tesis citada por el a quo, de rubro: ‘NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.’, se advierte que se encuentra orientada para aquellos casos en los que en la ley respectiva no se incluyan, en el objeto y en la base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores; pues de la jurisprudencia citada por los recurrentes, es como sigue:

"‘NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD (TESIS HISTÓRICA). El artículo 45-G, segundo párrafo, de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal establece que, para efectos del impuesto sobre nóminas, se consideran erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral, sin que en ésta o en otra disposición se incluyan, expresamente, en el objeto y en la base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores. Consecuentemente, si tales aportaciones deben o no quedar incluidas en el objeto y en la base de este impuesto no constituye un problema de constitucionalidad de la ley, sino de legalidad, puesto que la solución radica en interpretar la disposición señalada, por lo que los argumentos relativos a que las cuotas señaladas no deben formar parte del objeto y de la base del tributo, y que se pretenden referir a la constitucionalidad del precepto, deben considerarse inoperantes.’

"Lo que hace concluir, que el Juez Federal no hizo una interpretación ‘retorcida’ de las prealudidas tesis ‘para hacerlas aparecer, de manera infantil dentro del impuesto, con el único e insano propósito de amparar a una empresa para que no pague un impuesto legítimo’; por cuanto que según se aprecia de su texto, no cobran aplicación en el particular, por estar referidas, se insiste, exclusivamente para aquellos supuestos en los que en la ley respectiva no se incluyan en el objeto ni en la base del impuesto las cuotas que deben cubrirse al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores; y en la especie, como lo ponderó el a quo (y es legal, según se pondrá de manifiesto en líneas que siguen) en el renglón respectivo no se excluyó a las cuotas de que se trata de la acepción de remuneración, lo que hace concluir que es considerado como tal y, por ende, que forman parte de la base para la determinación del tributo correspondiente. Por ende, el concepto de violación que acogió el a quo y en el cual se alegó la inconstitucionalidad del artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado, por considerar como remuneración a las cuotas del Infonavit, no es inoperante, por lo que al analizarlo, no actuó con ilegalidad.

"Lo mismo debe decirse por lo que concierne al apartado de la sentencia en donde el Juez de Distrito resolvió que en el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado, no se excluyó del concepto de remuneración las prestaciones al Infonavit y, por ende, que fue considerado como parte de la base gravable del objeto del impuesto.

"En efecto, el normativo 33 de la ley del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal, prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, establece lo que sigue:

"‘Artículo 33. Los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, para los efectos del impuesto quedan comprendidos en el concepto de remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón para los efectos de este impuesto no quedan comprendidas como conceptos de remuneración a que se refiere el párrafo anterior, las prestaciones siguientes:

"‘a) Los instrumentos de trabajo tales como herramientas, ropa y otros similares;

"‘b) El ahorro, cuando se integre por depósito semanal, quincenal o mensual, por cantidades iguales que aporten trabajador y patrón o cuando se constituya en forma diversa a la señalada, aun cuando el trabajador pueda retirarlo más de dos veces al año;

"‘c) Las cantidades otorgadas por el patrón para fines sociales de carácter sindical;

"‘d) Las aportaciones que el patrón pague a sus trabajadores por concepto de cuotas del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, adicionales a las establecidas en las disposiciones de seguridad social que le sean aplicables;

"‘e) Las participaciones en las utilidades de la empresa;

"‘f) La alimentación y la habitación cuando se entreguen en forma onerosa a los trabajadores, entendiéndose que son onerosas estas prestaciones cuando el trabajador pague por cada una de ellas, como mínimo, el veinte por ciento del salario mínimo general diario que rija en el Distrito Federal;

"‘g) Las despensas en especie o en dinero, siempre y cuando su importe no rebase el cuarenta por ciento del salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal;

"‘h) Los premios por asistencia y puntualidad, siempre que el importe por cada uno de estos conceptos no rebase el diez por ciento del salario;

"‘i) Las cantidades aportadas para fines sociales, considerándose como tales las entregadas para constituir fondos de algún plan de pensiones establecido por el patrón o derivado de contratación colectiva. Los planes de pensiones serán sólo los que reúnan los requisitos que establezca la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro;

"‘j) Las remuneraciones por tiempo extraordinario dentro de los márgenes señalados en la Ley Federal del Trabajo;

"‘k) El pago de becas para trabajadores o para sus hijos, seguro de vida y seguro de gastos médicos, cuando en este último caso se contrate de manera general y sea distinto al de las instituciones de seguridad social;

"‘l) Los viáticos y gastos de representación efectivamente erogados por cuenta del patrón y que hayan sido debidamente comprobados en los mismos términos que, para su deducibilidad requiere la Ley del Impuesto sobre la Renta;

"‘m) Las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), a la Dirección de Pensiones Civiles del Estado y las del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas (ISSFAM); y,

"‘n) Las pensiones y jubilaciones en los casos de invalidez, vejez, cesantía en edad avanzada y muerte.

"‘Tampoco formarán parte de las remuneraciones afectas al pago de este impuesto, las prestaciones que se paguen a los trabajadores, como consecuencia de terminación de la relación laboral, así como las indemnizaciones por incapacidad física.’

"Como se advierte, en la actual Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, dentro del listado de las prestaciones que no quedan comprendidas como conceptos de remuneración, no se excluyeron las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (Infonavit), lo que hace determinar que se encuentran inmersas dentro de tal connotación.

"Conclusión que no se desvirtúa con el contenido del artículo 32 de la ley en cuestión, porque en oposición a lo aludido por las recurrentes, del mismo no se desprende que excluya en el concepto de remuneración, tácita o expresamente, a las cuotas del Infonavit, al sólo estatuir:

"‘Artículo 32. Están obligados al pago del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, las personas físicas y morales que realicen dichas erogaciones, dentro del territorio del Estado.’

"Es más, se insiste, el hecho de no haber sido enumerada en el diverso artículo 33 ya transcrito, hace que se determine que las cuotas al Infonavit sí fueron contempladas en la Ley de Hacienda de Michoacán, como remuneración y que, por tanto, forman parte de la base para la determinación del impuesto. No es óbice para arribar a lo anterior, que el más Alto Tribunal del país haya establecido que las cuotas de mérito no son integradoras del salario, como se verá con posterioridad, dado que tal circunstancia, por sí, no hace que se determine que el legislador local las excluyó de los conceptos de remuneración, si se toma en consideración que las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, que también está definido no son conformadoras del salario, sí fueron señaladas expresamente en el artículo 33 como de aquellas prestaciones que no quedan contempladas como concepto de remuneración; por lo que el solo hecho de que la Suprema Corte de Justicia de la Nación haya resuelto que las aportaciones al Infonavit no conforman el salario, resulta insuficiente para estimar que las mismas quedaron también descartadas del concepto de remuneración.

"Por otra parte, a pesar de que la Constitución no exigiera como requisito de validez que en las leyes se asienten las excepciones a la base o al objeto del impuesto, pero sí que se encuentren perfectamente definidos éstos al igual que los sujetos, pues de lo contrario se violaría el principio de legalidad tributaria establecida por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; sin embargo, tampoco facultó al legislador local para que a título de definirlas, delimitarlas o aclararlas incluyera cualquier tipo de prestación, dado que ello provocaría arbitrariedad en la labor legislativa al dar oportunidad de gravar cualquier indicador de manifestación de riqueza, apartándose del objeto previamente determinado.

"Además, si el legislador haciendo uso de la libertad que la Constitución Federal le confiere para establecer un tributo, elige como indicador de capacidad contributiva una institución jurídica, una sana lógica tributaria hace concluir que no sólo es pertinente o conveniente, sino necesario, acudir a la misma normatividad para fijar sus características, a fin de hacer congruente y proporcional la ley impositiva al establecer los elementos del tributo como objeto, base y tasa; por lo que las excepciones o exenciones a éstos, deben desprenderse de la propia ley, y no valdría, en su caso, que la misma, en ese sentido sólo fuera enunciativa; pero aun cuando se aceptara lo contrario, en la especie, la lista que se contiene en el normativo 33 de la Ley de Hacienda del Estado no aparece que tenga esa naturaleza, sino la de limitativa, dentro de la cual no aparecen las aportaciones al Infonavit; y si bien es verdad que fue aportado al presente cuaderno el oficio visible a fojas 29 y 30, en donde, ciertamente, la Tesorería General del Gobierno de Michoacán, a consulta expresa de los industriales michoacanos, llegó a la conclusión de que la legislación en cita no contempla a las cuotas del Infonavit como parte del objeto ni de la base gravable del impuesto impugnado; no menos lo es, que resulta una interpretación propia de dicha dependencia gubernamental cuya postura resulta lógica, al ser una de las autoridades responsables, que evidentemente trata de defender la constitucionalidad del acto reclamado, pero que este órgano colegiado no se encuentra constreñido a atender, sino, por el contrario, hacer la interpretación que legalmente corresponda.

"Es infundado lo relativo a que el a quo incurrió en una incongruencia por el hecho de que, primero determinó que las cuotas al Infonavit no forman parte de los salarios y, luego, consideró que sí forman parte de ellos. Lo que es así, porque dicho juzgador en ningún momento hizo tal pronunciamiento, pues lo que sostuvo fue que las enunciadas cuotas no forman parte del salario y que, no obstante ello, en la Ley de Hacienda del Estado, concretamente en su artículo 33, fueron consideradas como salario, por virtud de no haberse excluido de los conceptos que allí se establecieron no podían considerarse como remuneración; empero, se insiste, en ningún momento se pronunció en el sentido afirmado por los recurrentes.

"El Juez Federal tampoco actuó con ilegalidad al determinar que el impuesto de que se trata viola el principio de proporcionalidad, al no excluir de la base gravable las aportaciones realizadas al Infonavit. Es así, porque como lo resolvió, por su naturaleza jurídica, éstas son gastos de previsión social y tienen su origen en la obligación que el artículo 123, apartado A, fracción XII, de la Constitución General de la República, le impone a los patrones de proporcionar habitaciones cómodas e higiénicas a sus trabajadores, imperativo que cumple a través de tales aportaciones que son administradas por el instituto a fin de establecer un sistema de financiamiento que permita otorgar a aquéllos crédito barato y suficiente para adquirir una vivienda, pero que no fortalece el sueldo del trabajador. Es de invocarse al respecto la tesis de jurisprudencia de la entonces Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en el Apéndice 2000, Tomo V, Trabajo, identificada con el número 546, página 446, que dice:

"‘SALARIO, INTEGRACIÓN DEL. APORTACIÓN AL INFONAVIT Y PAGO DE VACACIONES. NO QUEDAN COMPRENDIDOS. De acuerdo con el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo de 1970, el salario se integra con los pagos hechos en efectivo, por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo; en consecuencia, para los efectos del pago de indemnizaciones a que se refiere el artículo 89 del citado ordenamiento, el salario debe cuantificarse de conformidad con las diferentes prestaciones que lo integran y obteniendo el promedio diario, sin que puedan considerarse como salario el pago de vacaciones y la aportación que se hace al Infonavit; pues por lo que se refiere a las vacaciones, las cantidades que por tal concepto recibe el trabajador, no incrementan en modo alguno el salario diario, ya que no es más que lo que recibe el trabajador por el pago de los días dejados de laborar, precisamente por estar de vacaciones; por lo que respecta a la aportación al Infonavit, son cantidades destinadas a resolver el problema habitacional de los trabajadores, de manera solidaria, sin que incrementen el salario para los efectos de su integración, ya que su destino es crear sistemas de financiamiento que les permita obtener crédito barato y suficiente, para adquirir en propiedad habitaciones cómodas e higiénicas, para la construcción, reparación y mejora de sus casas y para el pago de pasivos adquiridos por estos conceptos.’

"Así también, la tesis de jurisprudencia de la Novena Época, proveniente del P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que con el número 278, aparece publicada en la fuente citada, Tomo I, página 330, que estatuye:

"‘INFONAVIT. LAS APORTACIONES PATRONALES TIENEN EL CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Del examen de lo dispuesto en el artículo 2o. del C.F. de la Federación y 30 de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, se desprende que las aportaciones patronales son contribuciones, tanto por la calificación formal que de ellas hace el primero de los preceptos citados al concebir como aportaciones de seguridad social a cargo de las personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones establecidas por la ley en materia de seguridad social, o de las personas que se benefician en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado, pues las aportaciones son gastos de previsión social y tienen su origen en la obligación que el artículo 123, apartado A, fracción XII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos le impone a los patrones de proporcionar habitaciones cómodas e higiénicas a sus trabajadores, obligación que se cumple a través de tales aportaciones que son administradas por el instituto a fin de establecer un sistema de financiamiento que permita otorgar a los trabajadores crédito barato y suficiente, como porque el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores constituye un organismo fiscal autónomo, investido de la facultad de determinar créditos a cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos sujetándose a las normas del C.F. de la Federación, por lo que en su actuación debe observar las mismas limitaciones que corresponden a la potestad tributaria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público.’

"Por ende, no obstante que las aportaciones realizadas al Instituto del Fondo Nacional de Vivienda, Infonavit, no forman parte integrante del salario del trabajador; sin embargo, el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, no las excluyó dentro de las prestaciones que no quedan comprendidas como conceptos de remuneración, lo que hace concluir que las consideró como salario del trabajador; es evidente que no existe congruencia con el objeto predeterminado (erogaciones por remuneración al trabajo personal subordinado prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón) puesto que dentro de la base gravable se incluyeron prestaciones ajenas al objeto que el mismo legislador acotó, incurriendo en violación al principio tributario de proporcionalidad, porque en este aspecto rebasa el indicador de capacidad contributiva que se propuso gravar.

"Por tanto, la inconstitucionalidad del artículo de que se trata, deriva de la circunstancia de que al seleccionar el indicador de capacidad contributiva que se grava por el legislador a través del impuesto sobre remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, incluyó las aportaciones al Infonavit, dado que no las excluyó de la lista que se contiene en el artículo 33 de la ley respectiva, y como éstas no tienen la naturaleza de remuneración por trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, es evidente que no guardan relación con el objeto tributario.

"Consecuentemente, es dable concluir que el legislador local al contemplar como parte de la base gravable del objeto del impuesto las prestaciones del Infonavit, lo hizo contrariando el principio tributario de proporcionalidad contemplado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, lo que es bastante para considerar inconstitucional el precepto en cuestión. De ahí que resulte ineficaz el hecho de que el a quo haya o no invocado incorrectamente la tesis que los recurrentes dicen aparece en la foja 17 de la sentencia reclamada (puesto que en donde está es en la 50) del rubro: ‘EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN DESPRENDERSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN.’, pues a pesar de que haya confundido los conceptos de excepción y exención, lo cierto es que fue legal su decisión de declarar la inconstitucionalidad del artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado, vigente para este año, según se dijo con anterioridad."

CUARTO. Por su parte, el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, al resolver en sesión de veinticinco de noviembre de dos mil cuatro, el amparo en revisión administrativo 292/2004, sostuvo, en lo conducente:

"QUINTO. Son fundados los conceptos de agravio.

"En efecto, fue incorrecto que se concediera el amparo a la quejosa Tocozam, Sociedad Anónima de Capital Variable, para que no se le apliquen los artículos 30, 32 bis, 33, 33 bis, 35 bis, 37 bis y 41 bis de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, tildados de inconstitucionales, en los que se establece el impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, toda vez que, tal como lo sostiene el Congreso del Estado recurrente, las consideraciones en que se apoyó el a quo para tomar esa determinación, no atienden propiamente a un problema de constitucionalidad de leyes, sino de mera legalidad, en virtud de que en el fallo recurrido se estimó, medularmente, que la inconstitucionalidad radicaba en el hecho de que el legislador local no haya excluido expresamente de la base gravable a las aportaciones al Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, pues al respecto se dijo: ‘... no queda duda en cuanto que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán vigente para este año de dos mil cuatro, es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues no obstante que las aportaciones que un patrón hace al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores, son prestaciones laborales que gozan de la misma naturaleza, al ser ambas aportaciones de seguridad o previsión social, la primera de ellas sí queda excluida de la base gravable del impuesto en controversia, mientras que las segundas, es decir las de Infonavit, sí son tomadas en cuenta para ese efecto, todo lo cual hace que el tributo de referencia se torne inconstitucional, al incluirse dentro de la base gravable de la contribución, sin que exista una justificación objetiva y razonada en la ley o en la exposición de motivos correspondiente ...’; esto es, se consideró esencialmente que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado, debió excluir expresamente de la base gravable a las aportaciones al Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, como así se establece en la propia norma con respecto a las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, ya que ambas comparten la misma naturaleza jurídica; y siendo esto así, debe concluirse, como ya se apuntó, que tales consideraciones tienden a dar solución a un problema de legalidad y no propiamente de constitucionalidad, ya que al margen de lo que pueda estimarse en torno a si las aportaciones al Fondo Nacional para Vivienda de los Trabajadores, deban considerarse como una parte gravable del impuesto referido, a la luz de las diversas interpretaciones que sobre el particular puedan hacerse, tales dilucidaciones evidentemente que no se encuentran orientadas a establecer que el dispositivo legal 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, pugne de manera directa con la garantía de proporcionalidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, la cual se cumple al imponer cargas tributarias que sean acordes con la capacidad contributiva del gobernado. Tiene aplicación sobre el particular la tesis de jurisprudencia de la otrora Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consultable en la página doscientos uno del T.V., correspondiente a los meses de julio a diciembre de mil novecientos noventa de la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, que dice: ‘NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD. El artículo 45-G, segundo párrafo, de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal establece que, para efectos del impuesto sobre nóminas, se consideran erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral, sin que en ésta o en otra disposición se incluyan, expresamente, en el objeto y en la base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores. Consecuentemente, si tales aportaciones deben o no quedar incluidas en el objeto y en la base de este impuesto no constituye un problema de constitucionalidad de la ley, sino de legalidad, puesto que la solución radica en interpretar la disposición señalada, por lo que los argumentos relativos a que las cuotas señaladas no deben formar parte del objeto y de la base del tributo, y que se pretenden referir a la constitucionalidad del precepto, deben considerarse inoperantes.’."

QUINTO. De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197 y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito o las Salas de la Suprema Corte de Justicia, sustenten tesis contradictorias, el P. de este Alto Tribunal o sus Salas, según corresponda, deben decidir cuál tesis ha de prevalecer, teniendo en cuenta que la existencia de la contradicción de tesis precisa de la reunión de los siguientes supuestos:

a) Dos o más ejecutorias dictadas, respectivamente, por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las Salas de la Suprema Corte de Justicia, al resolver los negocios jurídicos sometidos a su consideración, en las que examinen, sobre los mismos elementos, cuestiones jurídicas esencialmente iguales, cuyas hipótesis, con características de generalidad y abstracción, pueden actualizarse en otros asuntos.

b) Que de tal examen, arriben a posiciones o criterios jurídicos discrepantes.

c) Que la diferencia de criterios emitidos en esas ejecutorias, se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas.

Así lo establece la jurisprudencia P./J. 26/2001 del Tribunal P., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., abril de 2001, página 76, con el rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA."

En relación con el supuesto de divergencia de criterios, es pertinente destacar que no es necesario que tal diferencia derive indefectiblemente de jurisprudencias o de tesis ya publicadas, pues basta que provenga de las consideraciones expuestas en los asuntos sometidos al conocimiento de cada órgano jurisdiccional de que se trata, como se desprende de la tesis P. L/94, del Tribunal P., publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Número 83, noviembre de 1994, página 35, con el rubro "CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA SU INTEGRACIÓN NO ES NECESARIO QUE SE TRATE DE JURISPRUDENCIAS.", y de la tesis 2a./J. 94/2000 de esta Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, noviembre de 2000, página 319, de rubro "CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY."

SEXTO. A fin de determinar si se cumple con los requisitos enunciados en el considerando precedente, para la existencia de la contradicción de tesis, es necesario realizar las siguientes precisiones:

A.A. en revisión administrativo 291/2004, resuelto por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito.

1. Mediante escrito presentado el quince de junio de dos mil cuatro, ante la Oficialía de Partes Común de los Juzgados de Distrito en el Estado de Michoacán de O., con residencia en Uruapan, Centro Camionero de J., Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su apoderado A.M.C., solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal contra los actos del Congreso del Estado de Michoacán de O., del gobernador del mismo Estado, del secretario de Gobierno, del tesorero general y del director del Periódico Oficial de la propia entidad, consistente en el Decreto Legislativo 429, publicado en el Periódico Oficial del Estado el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cuatro, por el que se reformaron los artículos 30, 32 bis, 33, 33 bis, 35 bis, 37 bis y 41 bis de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O..

En la demanda de amparo se señalaron como garantías violadas las contenidas en los artículos 1o., 5o., 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En el segundo concepto de violación la quejosa adujo que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., vulnera los principios de proporcionalidad, equidad y de justicia tributaria, previstos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo siguiente: Conforme a los artículos 82 y 84 de la Ley Federal del Trabajo, el salario se integra con todas aquellas prestaciones que se entreguen al trabajador por su trabajo, y los pagos o aportaciones que se hacen al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, por conducto del patrón, en parte se descuentan del salario percibido por un empleado, razón por la cual no se considera una remuneración efectivamente pagada, pues el trabajador no la recibe, sino que se destina a un fondo de beneficio social. El precepto impugnado establece los conceptos que no quedan comprendidos en la remuneración, pero excluye a las aportaciones al referido instituto, de modo que éstas se consideran gravables para efectos del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal, lo que constituye un exceso, porque tales aportaciones no forman parte integrante del salario y por tanto deben quedar excluidas de la base del tributo.

2. El Juez Quinto de Distrito en el Estado, con residencia en la ciudad de Uruapan, admitió la demanda y seguido el juicio por todos sus trámites, dictó resolución el tres de mayo de dos mil cuatro, mediante la cual sobreseyó en parte y concedió el amparo solicitado en otra.

En la sentencia se consideró que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, cuyas reformas entraron en vigor el primero de enero de dos mil cuatro, es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Esto, porque no obstante que las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, son prestaciones laborales que gozan de la misma naturaleza, esto es, aportaciones de seguridad o previsión social, la primera de ellas queda excluida de la base gravable del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, mientras que las segundas, es decir, las del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, son tomadas en cuenta para determinar la base del impuesto; lo cual torna inconstitucional al precepto, en virtud de que ni en la exposición de motivos ni en la ley, se contienen razones objetivas que permitan justificar la inclusión en la base del impuesto a las aportaciones para la vivienda y, al mismo tiempo, la exclusión, para esos fines, de las cuotas a la seguridad social.

Asimismo, desestimó el alegato del Congreso del Estado en el sentido de que en el caso se está en presencia de una cuestión de legalidad y no de constitucionalidad. Esto, por considerar que la tesis de jurisprudencia P./J. 19/96, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, abril de 1996, página 15, con el rubro: "NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", no es aplicable, porque en el caso a que hace referencia no se incluían, expresamente, en el objeto ni en la base del impuesto las cuotas que deben cubrirse al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, y en el caso en estudio sí se establece que quedan excluidas de la base del impuesto las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y demás conceptos que enlista el precepto impugnado, sin que entre ellos se encuentren las aportaciones al Instituto del Fondo para la Vivienda.

3. Inconformes con la sentencia, el Congreso del Estado de Michoacán de O. y el secretario de Gobierno, en ausencia del gobernador de esa entidad, interpusieron recurso de revisión, aduciendo, en lo que interesa, lo siguiente:

Que el Juez de Distrito no atendió a las jurisprudencias que obligan a determinar que el alegato del gobernado relativo a si las cuotas al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores deben o no quedar comprendidas en la base del impuesto impugnado, debe declararse inoperante, como lo sostiene la tesis 241 de la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a mil novecientos noventa y cinco, Tomo I, página doscientos veintisiete, de rubro: "NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", donde se establecen dos supuestos, esto es, que las aportaciones se incluyan o no, situación que es idéntica a la que se plantea, por lo que esa tesis es aplicable al caso.

4. El Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión de que se trata, consideró:

- Que la jurisprudencia 241 de la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación en su edición 2000, Tomo I, página 227, de rubro: "NÓMINAS. IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", invocada por los recurrentes, cuyo texto es similar a la tesis citada por el a quo, de rubro: "NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD." se refieren a aquellos casos en los que en la ley respectiva no incluya en el objeto y en la base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, supuesto distinto al caso en estudio, lo que las hace inaplicables.

- El artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., que señala a las prestaciones que no quedan comprendidas en el concepto de remuneración, no incluye a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, por tanto, tales aportaciones forman parte de la base para la determinación del impuesto.

- La circunstancia de que la Suprema Corte de Justicia de la Nación haya establecido que las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores no conforman el salario, no justifica que el legislador local las excluya de aquellos conceptos de remuneración no gravables, pues las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social, tampoco integran el salario y el artículo 33 sí las señala.

- Las aportaciones realizadas al referido instituto, son gastos de previsión social que tienen su origen en la obligación que el artículo 123, apartado A, fracción XII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, impone a los patrones de proporcionar habitaciones cómodas e higiénicas a sus trabajadores, imperativo que se cumple a través de tales aportaciones y que son administradas por el instituto a fin de establecer un sistema de financiamiento que permita otorgar a los trabajadores crédito barato y suficiente para adquirir una vivienda, pero que no fortalece el sueldo del trabajador.

- La inconstitucionalidad del artículo 33 deriva de que al seleccionarse el indicador de capacidad contributiva que se grava a través del impuesto sobre remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, incluyó a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, cuando que éstas no tienen la naturaleza de remuneración por trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, es evidente que no existe congruencia con el objeto del tributo.

B.A. en revisión administrativo 292/2004, resuelto por el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito.

1. F.R.M., en su carácter de apoderado de Tocozam, Sociedad Anónima de Capital Variable, mediante escrito presentado el nueve de marzo de dos mil cuatro, ante la Oficialía de Partes Común de los Juzgados de Distrito en el Estado de Michoacán de O., con residencia en Uruapan, promovió juicio de amparo indirecto contra los actos del Congreso del Estado de Michoacán de O., del gobernador de la entidad, del secretario de Gobierno, del tesorero general y del director del Periódico Oficial del propio Estado, consistentes en el Decreto Legislativo 429, en virtud del cual se reformaron los artículos 30, 32 bis, 33, 33 bis, 35 bis, 37 bis y 41 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., publicado en el Periódico Oficial del Estado el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cuatro.

En la demanda de amparo se señalaron como garantías violadas las contenidas en los artículos 1o., 5o., 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En el segundo concepto de violación la quejosa planteó la inconstitucionalidad del artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., por contravenir los principios de proporcionalidad, equidad y de justicia tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Las razones de hecho y de derecho en que se sustenta su alegato de inconstitucionalidad, son esencialmente iguales a las planteadas en la demanda que dio origen al diverso juicio ya reseñado.

2. El Juez Séptimo de Distrito en el Estado, con residencia en la ciudad de Uruapan, admitió a trámite la demanda y seguido el juicio por todos sus trámites, dictó resolución el tres de mayo de dos mil cuatro, mediante la cual sobreseyó en parte y concedió el amparo solicitado en otra.

En la sentencia se consideró que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, vigente para el dos mil cuatro, hasta antes de su reforma, consideraba a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, como una prestación que no quedaba comprendida como concepto de remuneración; sin embargo, al reformarse ese precepto para excluir tales aportaciones de que ahora forman parte de la base para la determinación del impuesto, se viola el principio de proporcionalidad que debe existir, ya que tanto las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social como las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, participan de la misma naturaleza, pues son gastos de previsión social realizados por el patrón; sin embargo, el precepto impugnado sólo señala que las primeras no quedan comprendidas como conceptos de remuneración, sin que en la exposición de motivos del decreto de reformas se expusieran las razones del porqué no quedaron incluidas las aportaciones al Instituto de la Vivienda para los Trabajadores.

Asimismo, el Juez de Distrito consideró inaplicable al caso la jurisprudencia de rubro: "NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYE O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", porque a diferencia del supuesto que analiza, en la ley impugnada se establece claramente los conceptos que quedan excluidos de la base del impuesto, sin que en ellos se encuentren las aportaciones realizadas al Instituto del Fondo de la Vivienda para los Trabajadores.

3. En el recurso de revisión interpuesto por las autoridades responsables, Congreso del Estado de Michoacán de O. y secretario de Gobernación por sí y como encargado del despacho del Poder Ejecutivo del Estado, se expuso un agravio semejante al planteado en el diverso recurso, con la finalidad de demostrar que la jurisprudencia que establece que la inclusión de las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores y las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social, en el objeto y en la base del impuesto sobre nóminas, no es un problema de constitucionalidad sino de legalidad.

4. El Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión expuso, sobre ese tema, lo siguiente:

- Que lo considerado en la sentencia respecto al artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, se refiere a un problema de legalidad y no de constitucionalidad, ya que al margen de lo que pueda estimarse en torno a si las aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, deban considerarse como una parte gravable del impuesto a la luz de diversas interpretaciones que sobre el particular puedan hacerse, tales dilucidaciones no se encuentran orientadas a establecer que el artículo impugnado pugne de manera directa con la garantía de proporcionalidad consagrada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por considerar aplicable la jurisprudencia de rubro: "NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", de la entonces Tercera Sala de este Alto Tribunal.

Lo anterior pone de manifiesto la existencia de la contradicción de criterios que se denuncia, dado que en las ejecutorias transcritas, los Tribunales Colegiados de Circuito arribaron a conclusiones opuestas sobre un mismo tema, como es el relativo a que la exclusión de las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores de las prestaciones que no quedan comprendidas como concepto de remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón y que, por ello, se toman en cuenta para determinar la base del impuesto, constituye o no un problema de constitucionalidad; puesto que el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito consideró que sí es un problema de constitucionalidad, mientras que el Tercer Tribunal Colegiado del mismo circuito estimó que se trataba de un tema de legalidad.

La diferencia de criterios se presenta en las consideraciones de las ejecutorias precisadas y provienen del examen de los mismos elementos:

a) En uno y otro caso se presentaron demandas de amparo indirecto en los que las personas morales quejosas reclamaron el Decreto Legislativo Número 429 que reformó los artículos 30, 32 bis, 33, 33 bis, 35 bis, 37 bis y 41 bis de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., publicado en el Periódico Oficial del Estado el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cuatro.

b) En las demandas que dieron origen a esos juicios de amparo indirecto, y más tarde a los recursos de revisión en los que se sustentaron los criterios discrepantes, las quejosas adujeron que el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., vulnera los principios de proporcionalidad, equidad y de justicia tributaria, previstos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque excluye a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores de los conceptos de remuneración, de modo que éstas se consideran gravables para efectos del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal, lo que constituye un exceso, porque tales aportaciones no forman parte integrante del salario y, por tanto, deben quedar excluidas de la base del tributo.

c) Los Jueces de Distrito a quienes correspondió el conocimiento de esas demandas, en sus respectivas sentencias, estimaron fundado ese planteamiento y concedieron el amparo solicitado. En ambos casos, se desestimó el alegato del Congreso del Estado en el sentido de que en el caso se está en presencia de una cuestión de legalidad y no de constitucionalidad. Esto, por considerar que la tesis de jurisprudencia P./J. 19/96, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, abril de 1996, página 15, con el rubro: "NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", no es aplicable, porque en el caso a que hace referencia no se incluían, expresamente, en el objeto ni en la base del impuesto las cuotas que deben cubrirse al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, y en el caso en estudio sí se establece que quedan excluidas de la base del impuesto las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y demás conceptos que enlista el precepto impugnado, sin que entre ellos se encuentren las aportaciones al Instituto del Fondo para la Vivienda.

d) En los recursos de revisión que en su oportunidad interpuso el Congreso del Estado de Michoacán de O., se alegó que el Juez de Distrito no atendió a las jurisprudencias que obligan a determinar que el alegato del gobernado relativo a si las cuotas al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores deben o no quedar comprendidas en la base del impuesto impugnado, debe declararse inoperante, en atención a la tesis 241 de la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a mil novecientos noventa y cinco, Tomo I, página doscientos veintisiete, de rubro: "NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD."

Como se advierte, los Tribunales Colegiados de Circuito partieron del análisis de los mismos elementos, y con base en ellos, el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión de que se trata, consideró que la jurisprudencia 241 de la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación en su edición 2000, Tomo I, página 227, de rubro: "NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", invocada por los recurrentes, cuyo texto es similar a la tesis citada por el a quo, de rubro: "NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD." se refieren a aquellos casos en los que en la ley respectiva no incluya en el objeto y en la base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, supuesto distinto al caso en estudio, lo que las hace inaplicables.

Mientras que el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito, estimó que lo considerado en la sentencia respecto al artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, se refiere a un problema de legalidad y no de constitucionalidad, ya que al margen de lo que pueda estimarse en torno a si las aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, deban considerarse como una parte gravable del impuesto a la luz de diversas interpretaciones que sobre el particular puedan hacerse, tales dilucidaciones no se encuentran orientadas a establecer que el artículo impugnado pugne de manera directa con la garantía de proporcionalidad consagrada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Esto, en aplicación de la jurisprudencia de la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, T.V., julio-diciembre de 1990, página 201, con el rubro: "NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD."

Por tanto, la contradicción de criterios que se denuncia consiste en determinar:

Si en los juicios de amparo indirecto en los que se plantee la inconstitucionalidad del artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., modificado mediante Decreto Número 429 publicado en el Periódico Oficial de la entidad el treinta y uno de diciembre de dos mil tres y en vigor a partir del primero de enero de dos mil cuatro, por excluir a las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores en el listado de prestaciones que no quedan comprendidas como conceptos de remuneración para los efectos del impuesto relativo, son aplicables las jurisprudencias 241 de la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación en su edición 2000, Tomo I, página 227, de rubro: "NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", y la jurisprudencia P./J. 19/96 del Tribunal P., publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, abril de 1996, página 15, con el rubro: "NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", para determinar si el planteamiento que se formule es un problema de constitucionalidad o de legalidad.

No es motivo de contradicción lo atinente a si el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O. contraviene el principio de proporcionalidad tributaria, pues sobre ese aspecto el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito no se pronunció ni siquiera implícitamente, al considerar que la inclusión o no de las aportaciones al instituto de la vivienda, en la base del impuesto, era un tema de legalidad, no abordó el estudio de la inconstitucionalidad, lo que supone contrastar el contenido de la norma impugnada con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, desde la perspectiva del principio de proporcionalidad tributaria; por tanto, esta Segunda Sala carece de bases para pronunciarse sobre el particular.

SÉPTIMO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que respecto del problema jurídico planteado, debe prevalecer con carácter jurisprudencial, el criterio que a continuación se desarrolla.

En diversas tesis se ha sostenido que la contradicción de criterios entre los Tribunales Colegiados de Circuito, puede derivar de la interpretación de la jurisprudencia o suscitarse en torno a si una jurisprudencia es aplicable o no para la solución de un caso, sometido a la decisión de los citados órganos jurisdiccionales.

Así lo establece la tesis 2a. LXIX/99 de esta Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IX, mayo de 1999, página 503, con el rubro y texto que enseguida se trasuntan:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PUEDE SUSCITARSE EN TORNO A SI ES APLICABLE O NO UNA JURISPRUDENCIA. La contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito, puede suscitarse cuando uno de ellos estima que respecto de un problema es aplicable una jurisprudencia y el otro considera que no lo es."

Y la tesis 1a. X/99 de la Primera Sala del Alto Tribunal, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, julio de 1999, página 62, con el rubro y texto que a continuación se citan:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO DERIVA DE LA INTERPRETACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA. La aparición de leyes, la reforma o adición a las existentes, puede ocasionar que los supuestos comprendidos en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se vean modificados, reflejándose en las resoluciones judiciales. Si a virtud de ello un Tribunal Colegiado de Circuito emite un criterio en aplicación de la ley que se aparta de una jurisprudencia y otro de esos tribunales se pronuncia en términos diferentes sobre la misma cuestión, surge contradicción de tesis que deberá ser resuelta por el Máximo Tribunal del país, para evitar la inseguridad jurídica derivada de la aplicación de criterios opuestos."

De igual forma, este órgano colegiado ha sostenido que cuando en una contradicción de tesis, una o varias de las ejecutorias se apoyan en jurisprudencia que resulta obligatoria para el que las invoca, condiciona el análisis de la contradicción, por lo menos, a dos cuestiones básicas, a saber:

a) Si tal jurisprudencia resulta o no aplicable al asunto examinado; y

b) Si es aplicable, determinar si se está en el caso de reiterarla o de establecer un nuevo criterio jurisprudencial.

El referido criterio está plasmado en la tesis 2a. V/92, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo X, agosto de 1992, página 42, con el rubro y texto siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. CRITERIOS PARA EL ANÁLISIS DEL CONFLICTO CUANDO UNA DE LAS TESIS CONTENDIENTES SE APOYA EN JURISPRUDENCIA. Cuando en una contradicción de tesis una o varias de las ejecutorias, se apoyan en jurisprudencia que resulta obligatoria para el que las invoca, condiciona el análisis de la contradicción, por lo menos, a dos cuestiones básicas, a saber: a) Si tal jurisprudencia resulta o no aplicable al asunto examinado; y b) Si es aplicable, determinar si se está en el caso de reiterarla o de establecer un nuevo criterio jurisprudencial."

El método propuesto en la tesis es de utilidad para la solución del presente caso pues, como ya se precisó con anterioridad, la contradicción de criterios entre los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Décimo Primer Circuito, se centra en la aplicación o no de la jurisprudencia de este Alto Tribunal, para la solución de un tema jurídico.

Así, pues, es indispensable abordar el primer punto relativo a determinar si las jurisprudencias motivo de la contradicción resultan o no aplicables al asunto examinado por los Tribunales Colegiados de Circuito.

Para tal fin, también es útil tener presente que el Tribunal P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 3296/71, promovido por J. de J.S.G. y otros, el catorce de marzo de mil novecientos setenta y dos, por unanimidad de dieciséis votos, sostuvo el criterio publicado en el Informe de labores correspondiente a 1972, P., páginas 292 y 293, en el sentido de que el procedimiento para la aplicación por analogía de los precedentes judiciales, deben examinarse los elementos comunes entre los dos supuestos, el del precedente que trata de aplicarse y el del caso sometido a estudio; una vez realizada esa tarea, deberán encontrarse los elementos diversos entre los dos supuestos; posteriormente, si delimitados de entre los elementos comunes, aquellos que la Suprema Corte de Justicia de la Nación tomó en cuenta decisivamente para dictar su ejecutoria, se advierte, que los elementos diversos, por su número, por su naturaleza y por su contenido no pueden modificar las disposiciones del precedente que se aplica por analogía, entonces, las razones jurídicas que informan el precedente, son aplicables al caso similar que se examina por el juzgador.

El criterio de referencia se contiene en la tesis cuyo rubro y texto se transcriben:

"ANALOGÍA, APLICACIÓN POR, DE PRECEDENTES JUDICIALES. PROCEDIMIENTO. Si el inferior invoca dos tesis del Tribunal P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, referidas a que las leyes de ingresos de la Federación, pueden derogar a las leyes fiscales especiales, aplicándolas por analogía a la Ley de Ingresos del Estado de Jalisco, la aplicación por analogía es correcta, porque una vez examinados los elementos comunes entre los dos supuestos, los de las ejecutorias y el caso a estudio; encontrados los elementos diversos entre los dos supuestos; delimitados de entre los elementos comunes, aquellos que la Suprema Corte de Justicia tomó en cuenta decisivamente para dictar sus ejecutorias; se advierte, por último, que los elementos diversos, por su número, por su naturaleza y por su contenido, no pueden modificar las disposiciones de las tesis que se aplican por analogía. Por tanto, las razones jurídicas que informan tales tesis, son aplicables por analogía a la Ley de Ingresos del Estado, en el aspecto contemplado."

Ahora bien, la Tercera Sala de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostuvo la jurisprudencia 3a./J. 25/90, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, T.V., Primera Parte, julio a diciembre de 1990, página 201, con el rubro y texto que a continuación se citan:

"NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD. El artículo 45-G, segundo párrafo, de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal establece que, para efectos del impuesto sobre nóminas, se consideran erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral, sin que en ésta o en otra disposición se incluyan, expresamente, en el objeto y en la base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores. Consecuentemente, si tales aportaciones deben o no quedar incluidas en el objeto y en la base de este impuesto no constituye un problema de constitucionalidad de la ley, sino de legalidad, puesto que la solución radica en interpretar la disposición señalada, por lo que los argumentos relativos a que las cuotas señaladas no deben formar parte del objeto y de la base del tributo, y que se pretenden referir a la constitucionalidad del precepto, deben considerarse inoperantes."

Del análisis de los precedentes que dieron origen a esa jurisprudencia: amparo en revisión 523/90, amparo en revisión 2374/89, amparo en revisión 252/90, amparo en revisión 1433/89 y amparo en revisión 2118/89, se advierte que en todos los casos se planteó la inconstitucionalidad del artículo 45-G, segundo párrafo, de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, que establecía el impuesto sobre nóminas, en los términos que a continuación se indican:

"Artículo 45-G. Se encuentran obligadas al pago del impuesto sobre nóminas, las personas físicas y morales que, en el Distrito Federal, realicen erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado, independientemente de la designación que se les otorgue.

"Para efectos de este impuesto, se considerarán erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral."

La Tercera Sala consideró que los agravios invocados eran inoperantes, en virtud de que el planteamiento relativo a que resulta inequitativo que en la base del tributo reclamado se incluyan las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores, en principio, no constituye un problema de constitucionalidad de la ley, en tanto que ésta no prevé expresa y terminantemente que dichas aportaciones constituyan una erogación de nómina; consecuentemente, el que las mismas se incluyan o no dentro de la base impositiva es sólo una cuestión de legalidad, a saber, de la interpretación que debe darse al dispositivo legal transcrito.

Asimismo, precisó que si los preceptos reclamados no incluyen de manera expresa y terminante dentro de la base del tributo reclamado a las aportaciones de referencia, ello significa que el que se incluyan o no, por constituir sólo un problema de interpretación de la ley, en todo caso tendría que examinarse cuando se plantee en el caso específico del patrón que no habiéndolas considerado al determinar la base del impuesto que debe pagar, la autoridad le liquide diferencias.

Posteriormente, el Tribunal P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, adoptó el criterio de referencia al resolver los amparos en revisión 1194/95, 1196/95, 1282/95, 1229/95 y 1512/95 en los que se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 178, segundo párrafo, del Código Financiero del Distrito Federal que establece el impuesto sobre nóminas.

La disposición normativa a que se hace alusión, disponía:

"Artículo 178. Se encuentran obligadas al pago del impuesto sobre nóminas, las personas físicas y morales que, en el Distrito Federal, realicen erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado, independientemente de la designación que se les otorgue.

"Para los efectos de este impuesto, se considerarán erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral."

Al resolver los casos sometidos a su consideración, el Tribunal P. estimó que las cuestiones relativas a determinar cuáles son los conceptos que deben estimarse en el objeto del impuesto y la manera de valuarlos, en todo caso, constituyen un problema de legalidad y no de constitucionalidad de la ley.

Con apoyo en esas consideraciones emitió la jurisprudencia P./J. 19/96, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, abril de 1996, página 15, con el rubro y texto que a continuación se trasuntan:

"NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD. El artículo 178, segundo párrafo, del Código Financiero del Distrito Federal, establece que, para efectos del impuesto sobre nóminas, se consideran erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral, sin que en ésta o en otra disposición se incluyan, expresamente, en el objeto ni en la base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores. Consecuentemente, si tales aportaciones deben o no quedar incluidas en la base de este impuesto no constituye un problema de constitucionalidad de la ley, sino de legalidad, puesto que la solución radica en la interpretación de la disposición señalada, con motivo de su aplicación."

Debe destacarse que la norma materia de análisis en la jurisprudencia, esto es, el artículo 178, segundo párrafo, del Código Financiero del Distrito Federal, es por su contenido, similar al artículo 45-G, segundo párrafo, de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, entonces vigente.

De todo lo anterior, se desprende que las jurisprudencias tanto de la entonces Tercera Sala como del Tribunal P., tienen como elementos coincidentes:

Un planteamiento de inconstitucionalidad respecto de una norma que establece el impuesto sobre nóminas.

Las disposiciones objeto de estudio establecían, de manera coincidente, que "se encuentran obligadas al pago del impuesto sobre nóminas, las personas físicas y morales que, en el Distrito Federal, realicen erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado, independientemente de la designación que se les otorgue. Para los efectos de este impuesto, se considerarán erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral."

Tanto la Tercera Sala como el Tribunal P., estimaron que ni esa disposición ni alguna otra incluían, expresamente, en el objeto o base del impuesto, las cuotas que deben cubrirse al instituto de la vivienda, por lo que el planteamiento atinente a si tales aportaciones deben o no quedar incluidas en la base de ese impuesto no constituye un problema de constitucionalidad de la ley, sino de legalidad, en tanto que la solución radica en la interpretación de la disposición, con motivo de su aplicación.

Precisado lo anterior, procede ahora señalar que en los asuntos antecedes inmediatos de la divergencia de criterios entre los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Décimo Primer Circuito, se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., por estimar, en ambos casos, que contraviene el principio de proporcionalidad al excluir a las referidas aportaciones de las prestaciones que no quedan comprendidas en los conceptos de remuneración, para los efectos del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón.

La ley de referencia dispone:

"Artículo 32. Están obligados al pago del impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, las personas físicas y morales que realicen dichas erogaciones, dentro del territorio del Estado."

"Artículo 32 Bis. Quedan comprendidos entre los obligados a que se refiere el artículo 32, las personas físicas y morales que realicen el pago de las remuneraciones afectas a este impuesto en la entidad, aun cuando para efectos distintos tengan su domicilio en otra entidad federativa."

"Artículo 33. Los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, para los efectos de este impuesto, quedan comprendidos en el concepto de remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón.

"Para los efectos de este impuesto, no quedan comprendidas como conceptos de remuneración a que se refiere el párrafo anterior, las prestaciones siguientes:

"a) Los instrumentos de trabajo tales como herramientas, ropa y otros similares;

"b) El ahorro, cuando se integre por depósito semanal, quincenal o mensual, por cantidades iguales que aporten trabajador y patrón o cuando se constituya en forma diversa a la señalada, aun cuando el trabajador pueda retirarlo más de dos veces al año;

"c) Las cantidades otorgadas por el patrón para fines sociales de carácter sindical;

"d) Las aportaciones que el patrón pague a sus trabajadores por concepto de cuotas del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, adicionales a las establecidas en las disposiciones de seguridad social que le sean aplicables;

"e) Las participaciones en las utilidades de la empresa;

"f) La alimentación y la habitación cuando se entreguen en forma onerosa a los trabajadores, entendiéndose que son onerosas estas prestaciones cuando el trabajador pague por cada una de ellas, como mínimo, el veinte por ciento del salario mínimo general diario que rija en el Distrito Federal;

"g) Las despensas en especie o en dinero, siempre y cuando su importe no rebase el cuarenta por ciento del salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal;

"h) Los premios por asistencia y puntualidad, siempre que el importe por cada uno de estos conceptos no rebase el diez por ciento del salario;

"i) Las cantidades aportadas para fines sociales, considerándose como tales las entregas para constituir fondos de algún plan de pensiones establecido por el patrón o derivado de contratación colectiva. Los planes de pensiones serán sólo los que reúnan los requisitos que establezca la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro;

"j) Las remuneraciones por tiempo extraordinario dentro de los márgenes señalados en la Ley Federal del Trabajo;

"k) El pago de becas para trabajadores o para sus hijos, seguro de vida y seguro de gastos médicos, cuando en este último caso se contrate de manera general y sea distinto al de las instituciones de seguridad social;

"l) Los viáticos y gastos de representación efectivamente erogados por cuenta del patrón y que hayan sido debidamente comprobados en los mismos términos que, para su deducibilidad requiere la Ley del Impuesto sobre la Renta;

"m) Las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), a la Dirección de Pensiones Civiles del Estado y las del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas (ISSFAM); y,

"n) Las pensiones y jubilaciones en caso de invalidez, vejez, cesantía en edad avanzada y muerte.

"Tampoco formarán parte de las remuneraciones afectas al pago de este impuesto, las prestaciones que se paguen a los trabajadores, como consecuencia de terminación de la relación laboral, así como las indemnizaciones por incapacidad física."

En los artículos 32 y 32 bis se establece el impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón, los sujetos obligados al pago, personas físicas y morales que realicen dichas erogaciones, dentro del territorio del Estado, o que teniendo su domicilio en otra entidad federativa, realicen el pago de las remuneraciones afectas al impuesto en el Estado.

El artículo 33, que es el impugnado en los juicios de amparo que dieron origen a la discrepancia de criterios, dispone que los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, para los efectos del impuesto, quedan comprendidos en el concepto de remuneración al trabajo personal prestado bajo la dirección y dependencia de un patrón.

Asimismo, señala que para los efectos del impuesto, no quedan comprendidas como conceptos de remuneración, las prestaciones que en el propio precepto se listan, como los instrumentos de trabajo tales como herramientas, ropa y otros similares; el ahorro; las cantidades otorgadas por el patrón para fines sociales de carácter sindical; las aportaciones que el patrón pague a sus trabajadores por concepto de cuotas del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez; las participaciones en las utilidades de la empresa; la alimentación y la habitación; las despensas en especie o en dinero; los premios por asistencia y puntualidad; las cantidades aportadas para fines sociales; las remuneraciones por tiempo extraordinario; el pago de becas para trabajadores o para sus hijos, seguro de vida y seguro de gastos médicos; los viáticos y gastos de representación; las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, a la Dirección de Pensiones Civiles del Estado y las del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas; las pensiones y jubilaciones en caso de invalidez, vejez, cesantía en edad avanzada y muerte; por último, las remuneraciones afectas al pago de este impuesto, las prestaciones que se paguen a los trabajadores, como consecuencia de terminación de la relación laboral, así como las indemnizaciones por incapacidad física.

Esto es, en el precepto citado se establecen de manera expresa aquellas prestaciones que no se consideran remuneración para los efectos del impuesto de que se trata.

Bajo esa premisa, esta Segunda Sala advierte que este precepto, a diferencia de los que fueron materia de análisis en las jurisprudencias de la entonces Tercera Sala y del Tribunal P., excluye expresamente del objeto y de la base del impuesto a las prestaciones que enumera, dentro de las que no se encuentran las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, por tanto, éstas se consideran dentro de la base del impuesto.

Lo anterior, constituye un elemento diferencial de trascendencia con relación a los artículos 45-G, segundo párrafo, de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal y 178, segundo párrafo, del Código Financiero del Distrito Federal, al disponer que para los efectos del impuesto sobre nóminas, se considerarán las erogaciones destinadas a remunerar el trabajo personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que se deriven de una relación laboral, sin que en la disposición de que se trata se incluyan, expresamente, en el objeto y en la base del impuesto, las cuotas de referencia.

En efecto, el artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., a diferencia de los preceptos analizados en las jurisprudencias de la Tercera Sala y del P., contiene un catálogo de exclusiones, esto es, un listado de prestaciones que no se consideran como remuneración, para efectos del impuesto de que se trata, en el que no aparecen las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

Como esas aportaciones se excluyen del concepto de remuneración, la consecuencia es que forman parte del objeto y la base del impuesto. Esto, en virtud de que las aportaciones son una prestación inherente a la relación de trabajo que, al no formar parte del referido catálogo, quedan incluidas "en automático" en la base del impuesto, dado que el precepto en su primer párrafo dispone que "Los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, para los efectos del impuesto, quedan comprendidos en el concepto de remuneración al trabajo", disposición que taxativamente está señalando, de entrada, que todas las prestaciones derivadas de la relación de trabajo quedan comprendidas, lo que ubica a las aportaciones en ese supuesto, pues no se encuentran en el catálogo de exclusiones.

Así pues, el hecho de que el legislador local estableciera un catálogo de exclusiones lleva a considerar que su intención fue que aquellas que no se incluyen en ese catálogo, formaran parte del objeto y de la base.

Esto último se confirma por el hecho de que la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., antes de la reforma al artículo 33, establecía, pero en su artículo 35 bis, que las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, estaban excluidas en el pago del impuesto como se advierte de dicho numeral:

"Artículo 35 Bis. Se exceptúan del pago de este impuesto:

"I. Las erogaciones que se efectúen por concepto de:

"...

"m) Aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (Infonavit), al Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores al Servicio del Estado (ISSSTE), a la Dirección de Pensiones Civiles del Estado y las del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas (ISSFAM), de las cuotas a cargo del patrón; y ..."

El que el legislador local, con la reforma, suprimiera del catálogo de exclusiones a las aportaciones al Infonavit, evidencia la intención de que tales aportaciones se consideren parte de la base y el objeto del tributo.

Por tanto, las consideraciones que informan las jurisprudencias a que se ha hecho mención no son aplicables al caso sometido a la decisión de los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Décimo Primer Circuito, dado que los supuestos que en éstos se presentan, esencialmente el contenido del artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., no guarda similitud con las normas analizadas en las jurisprudencias de que se trata.

Con apoyo en lo considerado, esta Segunda Sala determina que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el siguiente:

-La otrora Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis jurisprudencial 3a./J. 25/90, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, T.V., Primera Parte, julio a diciembre de 1990, página 201, con el rubro: "NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA INCLUSIÓN EN SU OBJETO Y EN SU BASE DE LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL NO ES UN PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", así como el Tribunal en P. en la jurisprudencia P./J. 19/96, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, abril de 1996, página 15, con el rubro: "NÓMINAS. LA DETERMINACIÓN DE SI EN LA BASE DEL IMPUESTO SOBRE ELLAS SE INCLUYEN O NO LAS APORTACIONES AL INFONAVIT Y AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO ES PROBLEMA DE CONSTITUCIONALIDAD SINO DE LEGALIDAD.", al analizar, respectivamente, los artículos 45-G, segundo párrafo, de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal y 178, segundo párrafo, del Código Financiero del Distrito Federal, sostuvieron que esas disposiciones no incluían expresamente en el objeto o base del impuesto sobre nóminas las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores; por tanto, el planteamiento relativo a si debían o no quedar incluidas en su base no constituía un problema de constitucionalidad de la ley, sino de legalidad, pues su solución radica en interpretar las disposiciones señaladas. Sin embargo, ese criterio no es aplicable cuando se reclama la inconstitucionalidad del artículo 33 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán de O., porque a diferencia de los preceptos que fueron materia de análisis en las jurisprudencias indicadas, éste excluye del objeto y de la base del impuesto a las prestaciones que enumera, dentro de las que no se encuentran las aportaciones al referido Instituto, por lo que éstas se consideran dentro de la base del impuesto de que se trata. Lo anterior obedece a que antes de la reforma realizada mediante Decreto 429, publicado en el Periódico Oficial de la entidad el 31 de diciembre de 2003, la mencionada Ley de Hacienda en su artículo 35 bis excluía expresamente a las referidas aportaciones del objeto y base del impuesto, por lo que si el legislador local reformó la ley para suprimir del catálogo de exclusiones a las aportaciones respectivas, es clara su intención de incluirlas en el objeto y base del tributo.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis denunciada.

SEGUNDO.-En términos del último considerando se declara que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia obligatoria, el criterio precisado en esta resolución.

N.; hágase del conocimiento del Tribunal P. y de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, así como de los Tribunales de Circuito y Juzgados de Distrito, el contenido de la presente resolución y publíquese íntegramente en el Semanario Judicial de la Federación; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes; en su oportunidad, archívese el toca de la contradicción.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R.. Fue ponente el señor M.G.D.G.P..