Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 88/2003-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS TERCERO Y NOVENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: G.D.G.P..

SECRETARIO: R.J.G.M..

CONSIDERANDO:

TERCERO. A fin de estar en posibilidad de resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, es conveniente conocer las consideraciones sostenidas por los Tribunales Colegiados de Circuito en las ejecutorias respectivas.

I. El Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostuvo su tesis en los siguientes asuntos:

A.A. directo 3899/2001, relacionado con la revisión fiscal 2439/2001, resuelto en sesión de diecisiete de enero de dos mil dos:

"SEXTO. Precisado lo anterior y antes de realizar el estudio de los argumentos expuestos a título de conceptos de violación, conviene hacer una relación de los antecedentes del presente caso, ello con el objeto de lograr una mejor comprensión del mismo.

"1. Con fecha treinta de agosto de mil novecientos noventa y nueve, la hoy quejosa presentó ante la autoridad fiscal solicitud de devolución de pago de lo indebido, por concepto de retención de impuesto sobre la renta efectuada a una empresa residente en el extranjero.

"2. Dicha solicitud fue resuelta favorablemente a los intereses de la demandante del amparo mediante oficio No. 322-SAT-R3-L18-SOS-(016)-3699008007, visible a fojas 28 y 29 de los autos del juicio de nulidad.

"3. No obstante lo anterior, la impetrante de garantías estimó que los intereses debían generarse desde el momento en que tuvo lugar el pago de lo indebido y no a partir de la fecha en que se solicitó la devolución, razón por la cual presentó nuevo escrito en el que reclamó la devolución de intereses pendientes de pago (fojas 30 y 31 del expediente en cita).

"4. A esta nueva solicitud recayó el oficio cuya nulidad fue demandada en el juicio de origen, en el que se determinó que la petición de la quejosa resultaba improcedente, pues la devolución correspondiente se había realizado dentro del plazo legal previsto para el caso concreto, esto es, conforme a los párrafos tercero y séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (fojas 32 y 33 del cuaderno de referencia).

"5. Inconforme con esta determinación, la contribuyente promovió juicio de nulidad.

"6. En la sentencia reclamada en esta vía, la S.F. sostuvo respecto de la devolución de intereses solicitada por la actora, lo siguiente:

"‘... No asiste razón a la accionante, ya que contrariamente a su argumento, la autoridad resolvió respecto de la solicitud de devolución de intereses pendientes de pago, aduciendo que los mismos no son procedentes, de conformidad con el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que de la fecha en que la devolución del pago de lo indebido fue solicitada, a la fecha en que dicha devolución fue puesta a disposición de la empresa actora, no transcurrió el término con que cuenta la autoridad para realizar tal devolución. Ahora bien, la actora manifiesta que los intereses devengados deben computarse a partir de que se realizó el pago de lo indebido, argumento que resulta infundado, en consideración a lo siguiente: El artículo 22 del Código Fiscal de la Federación prescribe: (se transcribe). De lo anterior se desprende que no asiste la razón a la enjuiciante, toda vez que el pago de intereses procede únicamente cuando las autoridades fiscales no realicen la devolución solicitada dentro de los plazos establecidos para tal efecto, es decir, dentro de cincuenta o cuarenta días según se trate, tal como lo resolvieron las autoridades demandadas. Cabe aclarar que la actora únicamente se limita a señalar que las autoridades no resolvieron la solicitud de devolución planteada y que los intereses se calculan a partir de que se realizó el pago de lo indebido, sin que haga valer cuestión alguna que controvierta la devolución realizada por la administradora local de Recaudación de Monterrey ...’

"En contra de esta sentencia se promovió el juicio de garantías que nos ocupa.

"Por su parte y a fin de controvertir las consideraciones que han quedado transcritas en el punto 6 que antecede, la quejosa aduce sustancialmente a título de conceptos de violación que:

"- Es inconstitucional el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y nueve, en virtud de otorgar un trato diferente al pago de intereses ahí previsto al de los recargos a cargo de los particulares, siendo que ambas figuras jurídicas tienen la finalidad de resarcir económicamente a ambos sujetos de la relación fiscal.

"- No es correcto ni jurídicamente lógico que el tercer párrafo del artículo 22 de referencia prevea que el pago de intereses a cargo de las autoridades fiscales se lleve a cabo a partir del vencimiento de los plazos previstos en el segundo párrafo de ese propio numeral y no a partir de que tuvo verificativo el pago de lo indebido, pues tal situación implica una inequidad en tanto que, en contrapartida, los recargos se generan desde el momento en que debió realizarse el pago de las contribuciones hasta que éste se lleva a cabo.

"- De acuerdo con el diverso artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, los intereses moratorios deben generarse desde la fecha en que se realiza el pago de lo indebido, sobre todo si se considera que tanto los intereses como los recargos resultan absolutamente equiparables en sus efectos jurídicos y económicos, por lo que no puede aceptarse que uno de los dos sujetos de la relación tributaria (la autoridad) resulte mayormente beneficiada en el trato de estas dos figuras equiparables.

"Resultando claro que la quejosa controvierte la constitucionalidad del cálculo de los intereses previstos en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y nueve, cuestión regulada por los párrafos tercero y séptimo de este dispositivo, el presente estudio se ocupará únicamente de dicha cuestión.

"No obstante lo anterior, con la intención de lograr mayor claridad en el asunto, conviene transcribir en su integridad el texto del mencionado artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de mil novecientos noventa y nueve, que disponía literalmente: (a continuación se transcribe el precepto).

"Con base en el texto de este precepto legal es dable sostener, en lo que aquí interesa, que:

"Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades indebidamente, ya sea de oficio o a petición de parte (primer párrafo).

"Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cincuenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente, a no ser que se trate de devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, en cuyo caso la devolución deberá realizarse dentro del plazo de cuarenta días contados igualmente a partir de la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente (tercer párrafo).

"El fisco federal debe pagar las devoluciones conforme a montos actualizados desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta la fecha en que se efectúe el depósito en la cuenta bancaria del contribuyente o se notifique la autorización de devolución respectiva (séptimo párrafo).

"Si una vez solicitada la devolución ésta no se efectúa dentro del plazo de cuarenta días para el caso de depósito en cuenta bancaria del contribuyente o de cincuenta para el de cheque nominativo a favor de aquél, las autoridades fiscales deben pagar intereses al particular, mismos que se calculan desde el día siguiente al vencimiento de dichos plazos (según sea el caso) y conforme a una tasa igual a la prevista para los recargos que se aplicarán a la devolución actualizada (párrafo séptimo).

"Cuando el contribuyente realiza el pago de una contribución y posteriormente interpone en tiempo algún medio de defensa legal en el que obtenga resolución firme total o parcialmente favorable a sus pretensiones, tiene derecho a la devolución actualizada, así como al pago de intereses que se calcularán a partir de que se efectuó el pago de lo indebido (párrafo octavo).

"Conforme al desglose realizado, es claro que tal como lo afirma la quejosa, la legislación fiscal establece un trato diferenciado entre los recargos que deben cubrir los gobernados por no enterar a tiempo las contribuciones a su cargo y los intereses que debe cubrir la autoridad como consecuencia de las cantidades pagadas indebidamente, o bien, las que correspondan conforme a las leyes aplicables.

"Esto es así, pues mientras el quinto párrafo del artículo 21 del Código Fiscal Federal dispone que los recargos se causan a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, el diverso numeral 22, párrafo séptimo, de este mismo ordenamiento legal establece que el pago de intereses se calculará a partir del día siguiente al del vencimiento de los plazos legales de cuarenta o cincuenta días a que se refiere, según sea el caso, el propio párrafo tercero del mismo.

"En otras palabras, los recargos se generan a partir de la fecha en que deben pagarse las contribuciones, en tanto que los intereses no se generan desde que se realiza el pago en exceso o de lo indebido, sino a partir de que vencen los plazos legales que se computan partiendo de la fecha en que se realiza la correspondiente solicitud de devolución.

"Sin embargo, este trato diferencial no resulta suficiente para estimar que el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona resulta contrario al principio de equidad tributaria consignado en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución Federal, pues para que tal violación se configure, deviene necesario que el precepto legal respectivo prevea una distinción sin justificación objetiva y razonable, en tanto que el legislador no enfrenta una prohibición para contemplar desigualdad de trato, a no ser que ésta sea injustificada.

"Apoya esta afirmación la jurisprudencia P./J. 41/97 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 43 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente a la Novena Época, Tomo V, junio de 1997, cuyo tenor literal dispone textualmente lo que sigue:

"‘EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"En este orden de ideas, para resolver si el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación efectivamente adolece de un vicio de inequidad, deviene necesario dilucidar si el trato desigual entre la generación de recargos y la de intereses es o no justificado.

"En principio, procede realizar un análisis de las características de los intereses, los que desde un sentido amplio se entienden como una compensación en dinero o en cualquier valor que recibe un acreedor en forma accesoria al cumplimiento de una obligación.

"Así pues, la naturaleza jurídica de los intereses, tal como lo dispone el artículo 893 del Código Civil Federal, es la de ‘frutos civiles’. El artículo de referencia dispone:

"‘Artículo 893. Son frutos civiles los alquileres de los bienes muebles, las rentas de los inmuebles, los réditos de los capitales y todos aquellos que no siendo producidos por la misma cosa directamente, vienen de ella por contrato, por última voluntad o por la ley.’

"Es así que los intereses encuentran su justificación en el hecho de que el dinero es representativo de valores, por lo que la privación en su uso importa una privación a su titular, surgiendo así el derecho a una gratificación.

"Ahora bien, no obstante que los intereses persiguen la obtención de una gratificación, lo cierto es que existen distintas clases de ellos dependiendo del hecho generador de esa gratificación.

"De tal suerte que los intereses pueden ser: lucrativos (los que se establecen en el mutuo como utilidad o rendimiento del capital), compensatorios (los que se devengan durante el plazo convenido para cubrir el desface que sufre el poder adquisitivo del dinero como consecuencia de la inflación) y moratorios (los que se pagan como sanción a título de reparación o indemnización por los daños y perjuicios causados por el retraso en el cumplimiento de la obligación principal).

"En esta tesitura, tratándose de los recargos previstos en el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación y de los intereses contemplados en el numeral 22 de este mismo ordenamiento, debe precisarse que ambos encuadran en la clase de ‘intereses moratorios’ y no de ‘lucro’, ya que en sendos casos lo que se persigue es compensar al acreedor ante el incumplimiento de su deudor en el pago oportuno.

"Se explica lo anterior.

"Primeramente debe referirse que tanto recargos como intereses se calculan con base en montos actualizados. Así pues, la actualización hace las veces de ‘interés compensatorio’, pues opera por el simple transcurso del tiempo y con el objeto de compensar la pérdida que sufre el dinero en su poder adquisitivo, en virtud del cambio de precios en el país.

"Por otra parte, resulta inconcuso que los recargos son intereses de tipo ‘moratorio’ y no de ‘lucro’, pues con ellos no se busca obtener un beneficio económico como consecuencia de una inversión, en tanto que lo que persiguen es indemnizar al fisco por la falta oportuna de pago, pues aun cuando las contribuciones no cubiertas en tiempo se actualizan desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, con tal hecho no se resarce el perjuicio ocasionado como consecuencia de no haberse podido disponer en tiempo de las cantidades de dinero respectivas a fin de sufragar el gasto público.

"Por lo que hace al pago de intereses por parte del fisco federal, los párrafos tercero y octavo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y nueve, prevenían dos formas distintas para su procedencia:

"La primera de ellas se actualiza cuando habiendo procedido la devolución correspondiente, ésta no se efectúa dentro de los plazos de cuarenta o cincuenta días (según fuera el caso) posteriores a la fecha de presentación de la solicitud ante la autoridad fiscal competente. En este supuesto, los intereses se calculan a partir del día siguiente al del vencimiento de los plazos indicados.

"La segunda hipótesis normativa, esto es, la del párrafo octavo, se actualiza cuando existiendo negativa de la autoridad a devolver cantidades que legalmente proceden, posteriormente ve revocada su resolución merced a la interposición oportuna de los medios de defensa que las leyes establecen, lo que justifica que, en este caso, los intereses deban cubrirse a partir de la fecha en que se efectuó el pago de lo indebido, ya que ello constituye una sanción para las autoridades que, habiéndose negado a devolver las cantidades enteradas, ven revocada su resolución. Podría decirse que con este castigo se busca disuadir la práctica de negar devoluciones procedentes obligando injustificadamente a los particulares a interponer los medios legales de defensa procedentes lo que, desde luego, les implica gastos.

"Así las cosas, puede válidamente concluirse que en estos dos supuestos se busca una compensación por la renuencia de la autoridad para devolver oportunamente las cantidades solicitadas, renuencia que se actualiza, en el primer supuesto, cuando vencen los plazos que el legislador estimó razonables para verificar la procedencia de la solicitud y, en el segundo caso, cuando se niega totalmente una devolución legalmente procedente, obligando así al agotamiento de los medios de defensa respectivos a efecto de revocar tal negativa de la autoridad fiscal.

"Por tanto, resulta claro para este tribunal que los intereses previstos en el artículo 22 del Código Fiscal Federal son de índole ‘moratorio’ al igual que los recargos.

"Una vez establecido que tanto los recargos previstos en el artículo 21, como los intereses contemplados en el numeral 22, ambos del código tributario federal, gozan de la naturaleza de intereses moratorios en tanto que buscan resarcir los daños y perjuicios que sufre el acreedor por la falta oportuna de pago del deudor, resulta útil analizar en qué momento surge la obligación de pago del contribuyente y cuándo el de la autoridad, pues a partir de ello podrá establecerse el momento a partir del cual deben computarse tanto recargos como intereses.

"Así pues, se tiene que en términos del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, en nuestro país rige el sistema de autodeterminación de las contribuciones, lo que implica que es el propio contribuyente el que, en principio, fija en cantidad líquida su deuda fiscal, la que debe calcular conforme a las disposiciones de la contribución específica de que se trate.

"Igualmente, este dispositivo legal dispone en su primer párrafo que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran; en tanto que en su párrafo cuarto señala que las contribuciones deben pagarse en la fecha o dentro del plazo indicado en las disposiciones respectivas y ante la falta de disposición expresa en los plazos previstos en las fracciones I y II de este propio numeral.

"Conforme a lo anterior se tiene que son los contribuyentes los que determinan las contribuciones a su cargo, las que se causan en la medida en que se actualiza el presupuesto material del hecho imponible y que deben ser pagadas en los plazos previstos expresamente en la ley respectiva.

"En este orden de ideas, es dable sostener que el pago oportuno de contribuciones es aquel que se lleva a cabo dentro de los plazos legales contemplados para cada caso concreto, resultando así inoportuno el realizado con fecha posterior al del vencimiento de esos plazos.

"De tal suerte que si los recargos persiguen resarcir el daño que sufre el Estado en virtud de la falta oportuna de pago (la que implica imposibilidad de sufragar en tiempo y adecuadamente el gasto público), y ésta se actualiza a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo previsto en la ley para el pago de cada contribución, es correcto y justificado que el quinto párrafo del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación disponga:

"‘Artículo 5o. (sic) ...

"‘Los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe.’

"Procede ahora dilucidar en qué momento surge la obligación del fisco federal de devolver las cantidades pagadas indebidamente por los particulares.

"Así pues, las devoluciones a que tienen derecho los particulares en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación suponen necesariamente la existencia de un pago de lo indebido, ya sea por error del contribuyente (como en el caso que nos ocupa en que se pagó el impuesto sobre la renta por una empresa residente en el extranjero), o bien, por el pago en exceso derivado del ajuste entre el pago final y los provisionales.

"La figura jurídica del ‘pago de lo indebido’ por ser una fuente de obligaciones goza de una naturaleza de índole civil, razón por la cual se regula por el código sustantivo federal en esta materia, específicamente en su artículo 1883, párrafo primero, que dispone:

"‘Artículo 1883. Cuando se reciba alguna cosa que no se tenía derecho de exigir y que por error ha sido indebidamente pagada, se tiene obligación de restituirla.’

"Como puede apreciarse de este dispositivo legal, el pago de lo indebido entraña un error por parte de quien lo realiza; sin embargo, el diverso artículo 1884 del ordenamiento legal en comento prevé que si aquel que recibe el pago lo hace de mala fe, además de restituir el capital deberá pagar un interés legal sobre el mismo.

"Bajo estas condiciones, puede determinarse que el pago indebido de una cantidad al fisco federal otorga al contribuyente el derecho a la devolución, no así el de obtener un lucro cesante por la falta de disposición de esa cantidad durante el tiempo que estuvo en poder de la autoridad fiscal, por dos razones fundamentales:

"- Porque la devolución de una cantidad actualizada compensa la pérdida de poder adquisitivo durante ese lapso; y,

"- Porque para que nazca el derecho a intereses debe acreditarse que el pago se recibió de mala fe, lo que resulta imposible en un sistema tributario como el que impera en nuestro país, el que, como ya se dijo, es de autodeterminación de las contribuciones.

"Asimismo, si la vigencia de un régimen de autodeterminación como el que nos rige impide que la autoridad advierta los errores cometidos en el pago de las contribuciones (tan es así que por ello el legislador otorga facultades de comprobación a las autoridades fiscales), es dable suponer que no existe obligación de devolución hasta en tanto la autoridad no se percata de que ha existido un pago de lo indebido, resultando el medio más eficaz para conseguir ello la presentación de una solicitud de devolución por parte del contribuyente.

"Ahora bien, no es dable considerar que la fecha de presentación de la solicitud es la que actualiza la de obligación de pago, pues aceptarlo así implicaría que a toda solicitud de devolución debe recaer inmediatamente un pago, lo que resulta a todas luces ilógico, pues la autoridad fiscal debe contar con un plazo razonable para verificar la procedencia de aquélla, así como para realizar los trámites necesarios tendentes a culminar con esa devolución.

"Es así que nuestro legislador estimó, por una parte, que ese plazo razonable se constituía por un término de cuarenta días para el caso de abono en cuenta del contribuyente y de cincuenta días para el de cheque nominativo a su favor; y por otra, que no existía justificación para exceder estos plazos, por lo que de acontecer así debía resarcirse al afectado mediante el pago de intereses moratorios. Por ello, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación dispone que los intereses se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de los plazos de mérito.

"Con base en todo lo hasta aquí expuesto, este Tribunal Colegiado puede concluir que el trato diferenciado que existe en el cálculo de los recargos y el de los intereses a que se refiere el artículo tildado de inconstitucional encuentra sustento en un hecho objetivo y justificable, consistente en que la falta oportuna en el pago de los tributos se actualiza por causas imputables exclusivamente a los contribuyentes, que debe dar lugar al resarcimiento de los daños y perjuicios que sufre el Estado ante la imposibilidad de sufragar en tiempo y forma el gasto público; mientras que el pago de lo indebido no es de ninguna manera imputable a la autoridad fiscal, por lo que la generación de intereses no debe operar desde la fecha de pago, sino hasta que la autoridad excede los plazos legales correspondientes, pues hasta ese momento puede considerarse que existe un incumplimiento legal.

"Habiéndose demostrado que el artículo cuestionado no resulta violatorio del principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución, procede declarar infundados los dos primeros argumentos expuestos por la quejosa a título de conceptos de violación.

"Por lo que hace al tercer y último argumento de la impetrante de garantías, relativo a que en términos del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, los intereses moratorios deben generarse desde la fecha en que se realiza el pago de lo indebido, procede establecer lo siguiente:

"El artículo que invoca la quejosa dispone literalmente: (a continuación se reproduce el citado numeral).

"De esta transcripción resulta que el artículo 6o. en análisis contempla diversas cuestiones relativas a las contribuciones, entre otras, momento de causación, determinación, disposiciones aplicables, época de pago, etc.

"Sin embargo, de la lectura íntegra de este numeral no se advierte que regule de alguna manera lo relativo al cálculo de los intereses moratorios a que tienen derecho los contribuyentes por la falta oportuna en la devolución de las cantidades pagadas indebidamente al fisco federal.

"Por tanto, la aplicabilidad del artículo 6o. del código tributario federal al caso que nos ocupa, carece de sustento a juicio de este cuerpo colegiado, resultando así infundado el argumento relativo."

B.A. directo 121/02-1562, relacionado con la revisión fiscal 83/2002-1096, resuelto en sesión de dos de mayo de dos mil dos:

"SEXTO. Precisado lo anterior y antes de realizar el estudio de los argumentos expuestos a título de conceptos de violación, conviene hacer una relación de los antecedentes del presente caso, ello con el objeto de lograr una mejor comprensión del mismo.

"1. Con fecha treinta de agosto de mil novecientos noventa y nueve, la hoy quejosa presentó ante la autoridad fiscal solicitud de devolución de pago de lo indebido, por concepto de retención de impuesto sobre la renta efectuada a una empresa residente en el extranjero.

"2. Dicha solicitud fue resuelta favorablemente a los intereses de la demandante del amparo mediante oficio No. 322-SAT-R3-L18-02(016)-3699008006, visible a fojas 29 y 30 de los autos del juicio de nulidad.

"3. No obstante lo anterior, la impetrante de garantías estimó que los intereses debían generarse desde el momento en que tuvo lugar el pago de lo indebido y no a partir de la fecha en que se solicitó la devolución, razón por la cual presentó nuevo escrito en el que reclamó la devolución de intereses pendientes de pago (fojas 31 a 33 del expediente en cita).

"4. A esta nueva solicitud recayó el oficio cuya nulidad fue demandada en el juicio de origen, en el que se determinó que la petición de la quejosa resultaba improcedente, pues la devolución correspondiente se había realizado dentro del plazo legal previsto para el caso concreto, esto es, conforme a los párrafos tercero y séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (fojas 34 y 35 del cuaderno de referencia).

"5. Inconforme con esta determinación, la contribuyente promovió juicio de nulidad.

"6. De dicho juicio correspondió conocer a la Quinta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la que declaró la nulidad del oficio impugnado, por existir una indebida fundamentación en la competencia de la autoridad emisora.

"7. En contra de esta sentencia se promovió el juicio de garantías que nos ocupa.

"Ahora bien, la quejosa aduce, sustancialmente, a título de conceptos de violación que:

"- Es inconstitucional el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y nueve, en virtud de otorgar un trato diferente al pago de intereses ahí previsto al de los recargos a cargo de los particulares, siendo que ambas figuras jurídicas tienen la finalidad de resarcir económicamente a ambos sujetos de la relación fiscal.

"- No es correcto ni jurídicamente lógico que el tercer párrafo del artículo 22 de referencia prevea que el pago de intereses a cargo de las autoridades fiscales se lleve a cabo a partir del vencimiento de los plazos previstos en el segundo párrafo de ese propio numeral y no a partir de que tuvo verificativo el pago de lo indebido, pues tal situación implica una inequidad en tanto que, en contrapartida, los recargos se generan desde el momento en que debió realizarse el pago de las contribuciones hasta que éste se lleva a cabo.

"- De acuerdo con el diverso artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, los intereses moratorios deben generarse desde la fecha en que se realiza el pago de lo indebido, sobre todo si se considera que tanto los intereses como los recargos resultan absolutamente equiparables en sus efectos jurídicos y económicos, por lo que no puede aceptarse que uno de los dos sujetos de la relación tributaria (la autoridad) resulte mayormente beneficiada en el trato de estas dos figuras equiparables.

"Resultando claro que la quejosa controvierte la constitucionalidad del cálculo de los intereses previstos en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y nueve, cuestión regulada por los párrafos tercero y séptimo de este dispositivo, el presente estudio se ocupará únicamente de dicha cuestión.

"No obstante lo anterior, con la intención de lograr mayor claridad en el asunto, conviene transcribir en su integridad el texto del mencionado artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de mil novecientos noventa y nueve, que disponía literalmente: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"Con base en el texto de este precepto legal es dable sostener, en lo que aquí interesa, que:

"Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades indebidamente pagadas, ya sea de oficio o a petición de parte (primer párrafo).

"Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cincuenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente, a no ser que se trate de devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, en cuyo caso la devolución deberá realizarse dentro del plazo de cuarenta días contados igualmente a partir de la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente (tercer párrafo).

"El fisco federal debe pagar las devoluciones conforme a montos actualizados desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta la fecha en que se efectúe el depósito en la cuenta bancaria del contribuyente o se notifique la autorización de devolución respectiva (séptimo párrafo).

"Si una vez solicitada la devolución ésta no se efectúa dentro del plazo de cuarenta días para el caso de depósito en cuenta bancaria del contribuyente o de cincuenta para el de cheque nominativo a favor de aquél, las autoridades fiscales deben pagar intereses al particular, mismos que se calculan desde el día siguiente al vencimiento de dichos plazos (según sea el caso) y conforme a una tasa igual a la prevista para los recargos que se aplicarán a la devolución actualizada (párrafo séptimo).

"Cuando el contribuyente realiza el pago de una contribución y posteriormente interpone en tiempo algún medio de defensa legal en el que obtenga resolución firme total o parcialmente favorable a sus pretensiones, tiene derecho a la devolución actualizada, así como al pago de intereses que se calcularán a partir de que se efectuó el pago de lo indebido (párrafo octavo).

"Conforme al desglose realizado, es claro que tal como lo afirma la quejosa, la legislación fiscal establece un trato diferenciado entre los recargos que deben cubrir los gobernados por no enterar a tiempo las contribuciones a su cargo y los intereses que debe cubrir la autoridad como consecuencia de las cantidades pagadas indebidamente, o bien, las que correspondan conforme a las leyes aplicables.

"Esto es así, pues mientras el quinto párrafo del artículo 21 del Código Fiscal Federal dispone que los recargos se causan a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, el diverso numeral 22, párrafo séptimo, de este mismo ordenamiento legal establece que el pago de intereses se calculará a partir del día siguiente al del vencimiento de los plazos legales de cuarenta o cincuenta días a que se refiere, según sea el caso, el propio párrafo tercero del mismo.

"En otras palabras, los recargos se generan a partir de la fecha en que deben pagarse las contribuciones, en tanto que los intereses no se generan desde que se realiza el pago en exceso o de lo indebido, sino a partir de que vencen los plazos legales que se computan partiendo de la fecha en que se realiza la correspondiente solicitud de devolución.

"Sin embargo, este trato diferencial no resulta suficiente para estimar que el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona resulta contrario al principio de equidad tributaria consignado en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución Federal, pues para que tal violación se configure, deviene necesario que el precepto legal respectivo prevea una distinción sin justificación objetiva y razonable, en tanto que el legislador no enfrenta una prohibición para contemplar desigualdad de trato, a no ser que ésta sea injustificada.

"Apoya esta afirmación la jurisprudencia P./J. 41/97 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 43 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente a la Novena Época, Tomo V, junio de 1997, cuyo tenor literal dispone textualmente lo que sigue: ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"En este orden de ideas, para resolver si el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación efectivamente adolece de un vicio de inequidad, deviene necesario dilucidar si el trato desigual entre la generación de recargos y la de intereses es o no justificado.

"En principio, procede realizar un análisis de las características de los intereses, los que desde un sentido amplio se entienden como una compensación en dinero o en cualquier valor que recibe un acreedor en forma accesoria al cumplimiento de una obligación.

"Así pues, la naturaleza jurídica de los intereses, tal como lo dispone el artículo 893 del Código Civil Federal, es la de ‘frutos civiles’. El artículo de referencia dispone: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"Es así que los intereses encuentran su justificación en el hecho de que el dinero es representativo de valores, por lo que la privación en su uso importa una privación a su titular, surgiendo así el derecho a una utilidad.

"Ahora bien, no obstante que los intereses persiguen la obtención de una utilidad, lo cierto es que existen distintas clases de ellos dependiendo del hecho generador de esa utilidad.

"De tal suerte que los intereses pueden ser: lucrativos (los que se establecen en el mutuo como utilidad o rendimiento del capital), compensatorios (los que se devengan durante el plazo convenido para cubrir el desface que sufre el poder adquisitivo del dinero como consecuencia de la inflación) y moratorios (los que se pagan como sanción a título de reparación o indemnización por los daños y perjuicios causados por el retraso en el cumplimiento de la obligación principal).

"En esta tesitura, tratándose de los recargos previstos en el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación y de los intereses contemplados en el numeral 22 de este mismo ordenamiento, debe precisarse que ambos encuadran en la clase de ‘intereses moratorios’ y no de ‘lucro’, ya que en sendos casos lo que se persigue es compensar al acreedor ante el incumplimiento de su deudor en el pago oportuno.

"Se explica lo anterior.

"Primeramente debe referirse que tanto recargos como intereses se calculan con base en montos actualizados. Así pues, la actualización hace las veces de ‘interés compensatorio’, pues opera por el simple transcurso del tiempo y con el objeto de compensar la pérdida que sufre el dinero en su poder adquisitivo, en virtud del cambio de precios en el país.

"Por otra parte, resulta inconcuso que los recargos son intereses de tipo ‘moratorio’ y no de ‘lucro’, pues con ellos no se busca obtener un beneficio económico como consecuencia de una inversión, en tanto que lo que persiguen es indemnizar al fisco por la falta oportuna de pago, pues aun cuando las contribuciones no cubiertas en tiempo se actualizan desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, con tal hecho no se resarce el perjuicio ocasionado como consecuencia de no haberse podido disponer en tiempo de las cantidades de dinero respectivas a fin de sufragar el gasto público.

"Por lo que hace al pago de intereses por parte del fisco federal, los párrafos tercero y octavo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y nueve, prevenían dos formas distintas para su procedencia:

"La primera de ellas se actualiza cuando habiendo procedido la devolución correspondiente, ésta no se efectúa dentro de los plazos de cuarenta o cincuenta días (según fuera el caso) posteriores a la fecha de presentación de la solicitud ante la autoridad fiscal competente. En este supuesto, los intereses se calculan a partir del día siguiente al del vencimiento de los plazos indicados.

"La segunda hipótesis normativa, esto es, la del párrafo octavo, se actualiza cuando existiendo negativa de la autoridad a devolver cantidades que legalmente proceden, posteriormente ve revocada su resolución merced a la interposición oportuna de los medios de defensa que las leyes establecen, lo que justifica que, en este caso, los intereses deban cubrirse a partir de la fecha en que se efectuó el pago de lo indebido, ya que ello constituye una sanción para las autoridades que, habiéndose negado a devolver las cantidades enteradas, ven revocada su resolución. Podría decirse que con este castigo se busca disuadir la práctica de negar devoluciones procedentes obligando injustificadamente a los particulares a interponer los medios legales de defensa procedentes lo que, desde luego, les implica gastos.

"Así las cosas, puede válidamente concluirse que en estos dos supuestos se busca una compensación por la renuencia de la autoridad para devolver oportunamente las cantidades solicitadas, renuencia que se actualiza, en el primer supuesto, cuando vencen los plazos que el legislador estimó razonables para verificar la procedencia de la solicitud y, en el segundo caso, cuando se niega totalmente una devolución legalmente procedente, obligando así al agotamiento de los medios de defensa respectivos a efecto de revocar tal negativa de la autoridad fiscal.

"Por tanto, resulta claro para este tribunal que los intereses previstos en el artículo 22 del Código Fiscal Federal son de índole ‘moratorio’ al igual que los recargos.

"Una vez establecido que tanto los recargos previstos en el artículo 21, como los intereses contemplados en el numeral 22, ambos del código tributario federal, gozan de la naturaleza de intereses moratorios en tanto que buscan resarcir los daños y perjuicios que sufre el acreedor por la falta oportuna de pago del deudor, resulta útil analizar en qué momento surge la obligación de pago del contribuyente y cuándo el de la autoridad, pues a partir de ello podrá establecerse el momento a partir del cual deben computarse tanto recargos como intereses.

"Así pues, se tiene que en términos del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, en nuestro país rige el sistema de autodeterminación de las contribuciones, lo que implica que es el propio contribuyente el que, en principio, fija en cantidad líquida su deuda fiscal, la que debe calcular conforme a las disposiciones de la contribución específica de que se trate.

"Igualmente, este dispositivo legal dispone en su primer párrafo que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran; en tanto que en su párrafo cuarto señala que las contribuciones deben pagarse en la fecha o dentro del plazo indicado en las disposiciones respectivas y ante la falta de disposición expresa en los plazos previstos en las fracciones I y II de este propio numeral.

"Conforme a lo anterior se tiene que son los contribuyentes los que determinan las contribuciones a su cargo, las que se causan en la medida en que se actualiza el presupuesto material del hecho imponible y que deben ser pagadas en los plazos previstos expresamente en la ley respectiva.

"En este orden de ideas, es dable sostener que el pago oportuno de contribuciones es aquel que se lleva a cabo dentro de los plazos legales contemplados para cada caso concreto, resultando así inoportuno el realizado con fecha posterior al del vencimiento de esos plazos.

"De tal suerte que si los recargos persiguen resarcir el daño que sufre el Estado en virtud de la falta oportuna de pago (la que implica imposibilidad de sufragar en tiempo y adecuadamente el gasto público), y ésta se actualiza a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo previsto en la ley para el pago de cada contribución, es correcto y justificado que el quinto párrafo del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación disponga:

"‘Artículo 5o. (sic) ...

"‘Los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe.’

"Procede ahora dilucidar en qué momento surge la obligación del fisco federal de devolver las cantidades pagadas indebidamente por los particulares.

"Así pues, las devoluciones a que tienen derecho los particulares en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación suponen necesariamente la existencia de un pago de lo indebido, ya sea por error del contribuyente (como en el caso que nos ocupa en que se pagó el impuesto sobre la renta por una empresa residente en el extranjero), o bien, por el pago en exceso derivado del ajuste entre el pago final y los provisionales.

"La figura jurídica del ‘pago de lo indebido’ por ser una fuente de obligaciones goza de una naturaleza de índole civil, razón por la cual se regula por el código sustantivo federal en esta materia, específicamente en su artículo 1883, párrafo primero, que dispone: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"Como puede apreciarse de este dispositivo legal, el pago de lo indebido entraña un error por parte de quien lo realiza; sin embargo, el diverso artículo 1884 del ordenamiento legal en comento prevé que si aquel que recibe el pago lo hace de mala fe, además de restituir el capital deberá pagar un interés legal sobre el mismo.

"Bajo estas condiciones, puede determinarse que el pago indebido de una cantidad al fisco federal otorga al contribuyente el derecho a la devolución, no así el de obtener un lucro cesante por la falta de disposición de esa cantidad durante el tiempo que estuvo en poder de la autoridad fiscal, por dos razones fundamentales:

"- Porque la devolución de una cantidad actualizada compensa la pérdida de poder adquisitivo durante ese lapso; y,

"- Porque para que nazca el derecho a intereses debe acreditarse que el pago se recibió de mala fe, lo que resulta imposible en un sistema tributario como el que impera en nuestro país, el que, como ya se dijo, es de autodeterminación de las contribuciones.

"Asimismo, si la vigencia de un régimen de autodeterminación como el que nos rige impide que la autoridad advierta los errores cometidos en el pago de las contribuciones (tan es así que por ello el legislador otorga facultades de comprobación a las autoridades fiscales), es dable suponer que no existe obligación de devolución hasta en tanto la autoridad no se percata de que ha existido un pago de lo indebido, resultando el medio más eficaz para conseguir ello la presentación de una solicitud de devolución por parte del contribuyente.

"Ahora bien, no es dable considerar que la fecha de presentación de la solicitud es la que actualiza la de obligación de pago, pues aceptarlo así implicaría que a toda solicitud de devolución debe recaer inmediatamente un pago, lo que resulta a todas luces ilógico, pues la autoridad fiscal debe contar con un plazo razonable para verificar la procedencia de aquélla, así como para realizar los trámites necesarios tendentes a culminar con esa devolución.

"Es así que nuestro legislador estimó, por una parte, que ese plazo razonable se constituía por un término de cuarenta días para el caso de abono en cuenta del contribuyente y de cincuenta días para el de cheque nominativo a su favor; y por otra, que no existía justificación para exceder estos plazos, por lo que de acontecer así debía resarcirse al afectado mediante el pago de intereses moratorios. Por ello, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación dispone que los intereses se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de los plazos de mérito.

"Con base en todo lo hasta aquí expuesto, este Tribunal Colegiado puede concluir que el trato diferenciado que existe en el cálculo de los recargos y el de los intereses a que se refiere el artículo tildado de inconstitucional encuentra sustento en un hecho objetivo y justificable, consistente en que la falta oportuna en el pago de los tributos se actualiza por causas imputables exclusivamente a los contribuyentes, que debe dar lugar al resarcimiento de los daños y perjuicios que sufre el Estado ante la imposibilidad de sufragar en tiempo y forma el gasto público; mientras que el pago de lo indebido no es de ninguna manera imputable a la autoridad fiscal, por lo que la generación de intereses no debe operar desde la fecha de pago, sino hasta que la autoridad excede los plazos legales correspondientes, pues hasta ese momento puede considerarse que existe un incumplimiento legal.

"Habiéndose demostrado que el artículo cuestionado no resulta violatorio del principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución, procede declarar infundados los dos primeros argumentos expuestos por la quejosa a título de conceptos de violación.

"Por lo que hace al tercer y último argumento de la impetrante de garantías relativo a que en términos del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación los intereses moratorios deben generarse desde la fecha en que se realiza el pago de lo indebido, procede establecer lo siguiente:

"El artículo que invoca la quejosa dispone literalmente: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"De esta transcripción resulta que el artículo 6o. en análisis contempla diversas cuestiones relativas a las contribuciones, entre otras, momento de causación, determinación, disposiciones aplicables, época de pago, etc.

"Sin embargo, de la lectura íntegra de este numeral no se advierte que regule de alguna manera lo relativo al cálculo de los intereses moratorios a que tienen derecho los contribuyentes por la falta oportuna en la devolución de las cantidades pagadas indebidamente al fisco federal.

"Por tanto, la aplicabilidad del artículo 6o. del código tributario federal al caso que nos ocupa, carece de sustento a juicio de este cuerpo colegiado, resultando así infundado el argumento relativo.

"Conviene señalar que idénticas consideraciones a las hasta aquí expuestas, sustentó este Tribunal Colegiado al resolver en sesión de diecisiete de enero de dos mil y por unanimidad de votos, el amparo directo 3899/2001, en el que también fue quejosa Líneas Aéreas Allegro, S.A. de C.V., lo que dio lugar a la emisión de la siguiente tesis, cuya publicación está pendiente: ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ EL MECANISMO PARA LA DETERMINACIÓN DE INTERESES A CARGO DEL FISCO FEDERAL, NO ES VIOLATORIO DE ESA GARANTÍA.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"Así pues, al no quedar planteamiento alguno pendiente de estudio y ante lo infundado de los analizados, procede sobreseer el juicio por una parte y, por la otra, negar el amparo solicitado."

C.A. directo 456/2002-5925, resuelto en sesión de veintisiete de noviembre de dos mil dos:

"QUINTO. ... En un segundo aspecto del concepto de violación que nos ocupa, se aduce que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y nueve, es inconstitucional por dar a los intereses ahí previstos un trato diferente a los recargos que son a cargo del particular contribuyente, cuando la autoridad fiscal otorga una devolución del pago de lo indebido, siendo que ambos conceptos tienen la misma finalidad económica y de afectación del interés y patrimonio de ambos sujetos de la relación fiscal, como lo es el particular y el fisco federal.

"Deviene infundado este concepto de violación, de conformidad con la tesis I.9o.A.47 A, de este Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, localizable en la página 656 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., junio de 2002, del siguiente tenor literal: ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ EL MECANISMO PARA LA DETERMINACIÓN DE INTERESES A CARGO DEL FISCO FEDERAL, NO ES VIOLATORIO DE ESA GARANTÍA.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"El tercer planteamiento del primer concepto de violación se refiere a que con la norma prevista en el numeral 22 constitucional (sic), se contravienen los artículos 14 y 16 constitucionales (sic), en tanto que resulta indebidamente beneficiada la autoridad hacendaria, pues los intereses deben cubrirse desde que se efectuó el pago de lo indebido.

"En principio, debe precisarse que resulta claro que la demandante del amparo incurrió en un error de redacción al señalar que el artículo 22 constitucional es contrario a la propia Ley Suprema, pues es obvio que se refiere en realidad a ese numeral pero del Código Fiscal de la Federación, máxime si se toma en cuenta que la quejosa sostiene que el artículo 22 de la Constitución Federal es omiso en establecer que el interés debe cubrirse desde que se llevó a cabo el pago de lo indebido. Por tanto, con apoyo en el artículo 79 de la Ley de Amparo, se corrige tal situación.

"Ahora bien, en relación con la supuesta contravención a los artículos 14 y 16 de la Carta Magna, es de establecerse que en estos numerales se contienen diversas garantías individuales, como son la de irretroactividad de la ley, legalidad, debido proceso y seguridad jurídica; sin que la impetrante de garantías demuestre afectación alguna a estos principios, en tanto que su argumentación se centra en reclamar el trato diferenciado que la legislación fiscal establece para el cálculo de los recargos a cargo de los contribuyentes, y el de los intereses que debe cubrir la autoridad hacendaria como consecuencia de las cantidades enteradas indebidamente por los gobernados, lo que evidentemente constituye una cuestión de inequidad de la norma, la que ya se dijo resulta justificada y, por ende, no es contraria a la Constitución General de la República.

"Así pues, deviene inoperante el tercer aspecto del primer concepto de violación.

"En el último argumento del concepto de violación de referencia se manifiesta que de acuerdo a lo estipulado en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, el cálculo de los intereses moratorios debe generarse desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido.

"Al respecto procede establecer lo siguiente:

"El artículo que invoca la demandante del amparo dispone literalmente: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"De esta transcripción resulta que el artículo 6o. en análisis contempla diversas cuestiones relativas a las contribuciones, entre otras, momento de causación, determinación, disposiciones aplicables, época de pago, etc.

"Sin embargo, de la lectura íntegra de este numeral no se advierte que regule de alguna manera lo relativo al cálculo de los intereses moratorios a que tienen derecho los contribuyentes por la falta oportuna en la devolución de las cantidades pagadas indebidamente al fisco federal.

"Por tanto, la aplicabilidad del artículo 6o. del código tributario federal al caso de que se trata, carece de sustento a juicio de este cuerpo colegiado, resultando así infundado el argumento relativo. ..."

La tesis establecida al efecto dice a la letra lo siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XV, junio de 2002

"Tesis: I.9o.A.47 A

"Página: 656

"EQUIDAD TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ EL MECANISMO PARA LA DETERMINACIÓN DE INTERESES A CARGO DEL FISCO FEDERAL, NO ES VIOLATORIO DE ESA GARANTÍA. Toda vez que nuestro más Alto Tribunal ha considerado adecuado que los Tribunales Colegiados formulen tesis sobre los problemas de constitucionalidad de leyes que resuelven en amparo directo, como se desprende del criterio P. LX/98 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 56 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente a la Novena Época, T.V., septiembre de 1998, de rubro: ‘TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. AUNQUE LAS CONSIDERACIONES SOBRE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES QUE EFECTÚAN EN LOS JUICIOS DE AMPARO DIRECTO, NO SON APTAS PARA INTEGRAR JURISPRUDENCIA, RESULTA ÚTIL LA PUBLICACIÓN DE LOS CRITERIOS.’, se estima útil precisar que aun cuando la legislación fiscal establece un trato diferenciado en la forma como deben calcularse los recargos que deben cubrir los gobernados por no enterar a tiempo las contribuciones a su cargo y el relativo a los intereses que debe cubrir la autoridad como consecuencia de las cantidades pagadas indebidamente, o bien, las que correspondan conforme a las leyes aplicables, lo cierto es que ello no resulta suficiente para estimar que el artículo 22 del código tributario federal contraviene la garantía de equidad tributaria consignada en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución Federal, pues para que tal violación se configure, deviene necesario que el precepto legal respectivo prevea una distinción sin justificación objetiva y razonable, en tanto que el legislador no enfrenta una prohibición para contemplar desigualdad de trato, a no ser que ésta sea injustificada; situación que no acontece en la especie, pues tomando en cuenta que tanto los recargos previstos en el artículo 21, como los intereses contemplados en el numeral 22, ambos del código tributario federal, gozan de la naturaleza de intereses moratorios, aunado a que en nuestro país rige un sistema de autodeterminación de las contribuciones, se puede concluir que el trato diferenciado que existe en el cálculo de los recargos y el de los intereses a que se refiere el precepto de mérito, encuentra sustento en un hecho objetivo y justificable, consistente en que la falta oportuna en el pago de los tributos se actualiza por causas imputables exclusivamente a los contribuyentes que debe dar lugar al resarcimiento de los daños y perjuicios que sufre el Estado ante la imposibilidad de sufragar en tiempo y forma el gasto público; mientras que el pago de lo indebido no es de ninguna manera imputable a la autoridad fiscal, por lo que la generación de intereses no debe operar desde la fecha de pago, sino hasta que la autoridad excede los plazos legales correspondientes, pues hasta ese momento puede considerarse que existe un incumplimiento legal."

II. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, por su parte, al resolver el juicio de amparo directo 4232/2001, relacionado con la revisión fiscal 2628/2001, en sesión de veintiséis de marzo de dos mil dos, consideró:

"SEXTO. Previo al análisis de los conceptos de violación planteados y para la mejor comprensión del problema, resulta necesario precisar algunos antecedentes del acto reclamado que se advierten de las constancias de autos.

"I. Con fecha veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y nueve, la empresa Líneas Aéreas Allegro S.A. de C.V., presentó formato oficial número 32 de solicitud de devoluciones de pago de lo indebido en materia de retenciones del impuesto sobre la renta, efectuados a un residente en el extranjero correspondiente al periodo de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, por un importe total de $161,801.00 (ciento sesenta y un mil ochocientos un pesos 00/100 M.N.).

"II. Con fecha treinta de septiembre de mil novecientos noventa y nueve, mediante el oficio número 322-SAT-R3-L18-SOS-(016)-3699007999, suscrito por el subadministrador de Orientación y Servicios en ausencia del administrador local de Recaudación de Monterrey, se determinó dictar resolución en el sentido de autorizar la devolución de pago de lo indebido únicamente por la cantidad de $377,386.00 (trescientos setenta y siete mil trescientos ochenta y seis pesos 00/100 M.N.).

"III. Inconforme con esta devolución la contribuyente Líneas Aéreas Allegro, S.A. de C.V., se inconformó mediante escrito presentado con fecha diez de julio de dos mil, ante la Administración Local de Recaudación de Cancún.

"IV. Mediante oficio número 330-SAT-III-SDAZ-2000-14021 de fecha trece de octubre del año dos mil, la administradora de Servicios de la Administración Central de Recaudación de Grandes Contribuyentes de la Administración General de Grandes Contribuyentes determina negar a la contribuyente la devolución de los intereses solicitados.

"V. En contra de esta determinación, la actora promovió juicio de nulidad, del que tocó conocer por razón de turno a la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que lo tramitó con el número de expediente 7266/01-17-07-1, y dictó sentencia con fecha diez de agosto del año dos mil uno, declarando la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad emita un nuevo acto debidamente fundado, en el que dé a conocer al particular la fracción del artículo 13 del apartado B del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, que le otorga competencia para invadir la esfera jurídica de la contribuyente actora.

"VI. Inconforme con esta resolución definitiva de fecha diez de agosto de dos mil uno, la actora hoy quejosa promovió el presente juicio de amparo directo.

"SÉPTIMO. En los conceptos de violación de su demanda la quejosa alega, en síntesis, lo siguiente:

"Que la S.F. responsable viola en su perjuicio lo dispuesto por los artículos 14 y 16 constitucionales, ya que omite analizar las razones de equidad y justicia, debido a la inconstitucionalidad del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que sostuvo desde el escrito de demanda de nulidad, en el que manifestó la ilegalidad de dicho artículo, violando así la norma del debido proceso que resguarda los preceptos constitucionales en comento, lo que implica que la sentencia reclamada no cumpla con lo dispuesto por el artículo 38, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

"Que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de mil novecientos noventa y nueve, es violatorio de los numerales 14 y 16 de la Constitución Federal, porque da a los intereses en él previstos, un trato diferente a los recargos señalados en el artículo 21 de dicho ordenamiento legal. Siendo que ambos conceptos tienen la misma finalidad económica y de afectación del interés y patrimonio de ambos sujetos de la relación fiscal, y además se les aplica la misma tasa.

"Que no es correcto jurídicamente que el tercer párrafo del artículo 22 del código tributario federal, tratándose del interés que es la contrapartida del recargo por mora previsto en el diverso numeral 21, contemple que dicho interés ha de cubrirse no desde que se realiza el pago de lo indebido, sino a partir de que se vencen los plazos a que se refiere el segundo párrafo de tal numeral, lo que representa una inequidad del artículo 21, que hace que el precepto revele una inconstitucionalidad, ya que deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula.

"Que de acuerdo con lo que señala el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, el cálculo de los intereses moratorios debe generarse desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido, es decir, desde que se dan las situaciones de hecho, por lo que pide se declare la inconstitucionalidad del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, respecto del cálculo de los intereses moratorios, los cuales deben ser desde la fecha en que se genera el pago de lo indebido para que guarden ese equilibrio legal entre las leyes y el gobernado.

"Estos conceptos de violación en estudio resultan fundados, por las razones que a continuación se exponen.

"En el segundo concepto de anulación de su demanda, la empresa actora, hoy quejosa, Líneas Aéreas Allegro, S.A. de C.V., señaló lo siguiente: (se omite la transcripción por innecesaria).

"La S.F. responsable en el considerado quinto de su fallo, fojas 17 a la 25, se pronunció de la siguiente manera: (no se transcribe por innecesario).

"Bien, lo anterior revela que le asiste la razón a la quejosa, ya que la S.F. no se pronunció respecto de la inequidad alegada del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, este alegato resulta inoperante porque la Sala carece de competencia legal para pronunciarse en relación con la falta de constitucionalidad del citado numeral 22 del código tributario federal, por contravenir los principios de equidad y justicia tributaria que tutela el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ya que esa facultad está reservada al Poder Judicial de la Federación que es el que conoce de la constitucionalidad o no de las disposiciones legales, ello conforme al sistema de competencias que establece la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en sus artículos 103, 104, fracción V, 105, fracciones I y II, y 107, fracciones VII, VIII y IX.

"Lo anterior, de conformidad con lo que señala la tesis del Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice a la letra:

"‘CONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY, EL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO PUEDE RESOLVER SOBRE ELLA.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"Razón por la cual, atendiendo a los razonamientos que hace la quejosa en su demanda de garantías, los que implican un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, en relación con los principios de equidad y justicia tributaria que, como se señaló, su pronunciamiento compete sólo a los órganos del Poder Judicial de la Federación, este Tribunal Colegiado se aboca a su análisis de la siguiente manera.

"El principio de equidad tributaria se encuentra establecido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que dispone: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en diversas tesis de jurisprudencia, de las cuales se cita una a continuación a guisa de ejemplo, que el principio de equidad tributaria exige que los contribuyentes de un impuesto, que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación, y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa.

"La tesis en comentario, es la que aparece publicada en la página treinta y cinco del Tomo XI, marzo del año dos mil, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que dice a la letra:

"‘IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"El artículo 22 del código tributario federal vigente en el mes de agosto de mil novecientos noventa y nueve, fecha en que se emitió el oficio impugnado, dice a la letra: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"En este numeral se señala lo siguiente:

"Que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales.

"Que cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cincuenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que indique el reglamento de ese código; y,

"Que si la devolución no se efectuare dentro de los plazos indicados, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos, según se trate, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21 de ese código, que se aplicará sobre la devolución actualizada.

"El artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, vigente en agosto de mil novecientos noventa y nueve, establece en su primer párrafo: (a continuación se reproduce dicho numeral).

"En este precepto legal se indica que cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además de pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal, por la falta de pago oportuno.

"Ahora bien, en el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, Editorial Porrúa, novena edición, a fojas mil setecientos ochenta y siguiente, se define a los intereses de la siguiente manera:

"‘Intereses. I.(. latín interest, sustantivación del verbo interesse, importar). En un sentido estricto, se identifica con el provecho, rendimiento o utilidad que se obtiene del capital (dinero). También, pueden considerarse como el beneficio económico que se logra de cualquier clase de inversión. En un sentido más amplio: compensación en dinero o en cualquier valor que recibe el acreedor en forma accesoria al cumplimiento de una obligación. Es decir, los intereses son las ganancias o utilidades que se obtienen en forma accesoria al cumplimiento de una obligación.’

"Existen diversas clases de intereses, entre otros, los moratorios, que son los destinados a reparar el perjuicio resultante del cumplimiento inoportuno o extemporáneo de una obligación.

"Los intereses que se establecen en el Código Fiscal de la Federación, concretamente en su artículo 22, corresponden a los previstos como moratorios en la legislación civil, pues constituyen una indemnización al contribuyente por parte del fisco federal por la devolución inoportuna del pago de las contribuciones enteradas indebidamente o en exceso.

"En la especie, tenemos que tanto los intereses moratorios sobre el pago de lo indebido, previstos en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, como los recargos señalados en el numeral 21 del propio ordenamiento legal tienen la misma finalidad económica y de afectación sobre el patrimonio del fisco y del contribuyente.

"Partiendo de la base de que en términos de este numeral 21 del código en cita, los recargos se computan a partir de la fecha en que se debió hacer el pago, resulta jurídicamente aceptable que las devoluciones de contribuciones pagadas en exceso sigan la misma suerte y que las autoridades hacendarias cubran los intereses a partir de la fecha en que se efectuó el pago respectivo, ya que es desde ese momento cuando se generó el saldo a favor.

"Esto se considera así, porque tanto el interés a cargo de la autoridad como el recargo que corresponde al causante son equiparables en su efecto económico y jurídico; por ello, no resulta equitativo en relación con el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, que en el tercer párrafo del numeral 22 de dicho ordenamiento legal se señale que el interés ha de cubrirse a partir de que vencen los plazos a que se refiere el párrafo segundo del citado precepto legal, ya que no puede permitirse que uno de los dos sujetos (autoridad y causante), resulte mayormente beneficiado en el trato y aplicación de dos figuras legales que se equiparan en sus efectos.

"Ello, en atención a que la diferencia de trato que se establece en este numeral ahora reclamado, para la recuperación de las cantidades debidas, en un caso por el fisco y en otro por el contribuyente, aun cuando pudiera encontrar explicación en la distinta posición que guarda el fisco como titular de la potestad tributaria y el particular como persona sometida a esa potestad, no se justifica en el caso, dada la concurrencia de circunstancias que conducen a estimar que esta desigualdad en el trato, significa un quebranto al principio de equidad que constituye el límite conforme al cual el Estado puede apropiarse de una porción de riqueza de los particulares para destinarla a la satisfacción del gasto público.

"En suma, porque ha sido criterio de nuestro Máximo Tribunal que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributarias consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida que ésta es el soporte fundamental de todas las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares.

"Por lo que es claro que no pueden sustraerse del artículo 31, fracción IV, constitucional, las relaciones jurídicas que surgen cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución por parte del fisco de las sumas de dinero que le ha entregado en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa o jurisdiccional, cuando tales enteros han sido anulados por ilicitud, en términos de una resolución recaída a un medio de defensa intentado por el contribuyente, devolución que se traduce en la reintegración al patrimonio del particular de aquel dinero que el Estado no tiene derecho a conservar por no corresponder a la justa medida del deber de contribuir impuesto a todos los gobernados.

"En esta relación generada por el pago indebido de sumas de dinero al fisco, los principios de proporcionalidad y equidad no actúan, como pudiera entenderse a primera vista, a modo de colocar al fisco y al particular en una situación de acreedor-deudor equiparable a la que puede establecerse entre dos sujetos de derecho privado, porque el fisco no actúa como acreedor común sino como un ente investido de una potestad pública que lo coloca forzosamente por encima del particular en cuanto le corresponde la satisfacción de cometidos estatales, esencialmente distintos de los intereses privados.

"Es decir, tales principios adquieren una dimensión distinta de la que usualmente se les atribuye cuando se examina la validez de las contribuciones, toda vez que la proporcionalidad no sólo se manifiesta de manera positiva obligando al particular a contribuir en la medida de su capacidad, sino también de manera negativa, prohibiendo al fisco apoderarse de cantidades superiores a las debidas y obligándolo a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente, y la equidad actúa en congruencia con lo anterior, no únicamente exigiendo que los particulares que se encuentran en una misma posición frente al hecho imponible entreguen igual cantidad de dinero, sino obligándolo a reparar el estado de desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior de la debida a través de reintegrarle el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente.

"Lo que implica que tratándose de cantidades enteradas indebidamente al fisco, los principios de proporcionalidad y equidad exigen al legislador prever los mecanismos para devolver al contribuyente las sumas indebidamente percibidas.

"Ilustra lo anterior, aplicada en lo conducente, la tesis que a continuación se indica:

"‘PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"Por tanto, en el caso a estudio, el legislador, para satisfacer el principio de equidad, al expedir el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación debió establecer que los intereses moratorios sobre el pago de lo indebido se computarán desde la fecha en que se realizó el pago de lo indebido.

"En consecuencia, al resultar el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación violatorio del principio de equidad tributaria que consagra la fracción IV del numeral 31 de la Constitución Federal, procede conceder a la quejosa el amparo solicitado."

CUARTO. El análisis de las referidas ejecutorias pone de manifiesto que sí existe la contradicción de tesis denunciada, en virtud de que como se verá a continuación, los Tribunales Colegiados de Circuito: a) examinaron la misma cuestión jurídica y llegaron a conclusiones diferentes; b) la diversidad de los criterios se presenta en las consideraciones de las sentencias respectivas; y, c) las distintas tesis derivan del estudio de los mismos elementos.

Así lo dispone la jurisprudencia 26/2001, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, Novena Época, página 76, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Lo anterior es así, habida cuenta que tanto el Noveno como el Tercer Tribunales Colegiados, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito, analizaron el artículo 22, párrafos tercero y séptimo, en relación con los artículos 21 y 6o. del mismo ordenamiento, vigentes en mil novecientos noventa y nueve, en torno del mismo tema, esto es, la inconstitucionalidad del primero de los numerales indicados por establecer un trato diferenciado o inequitativo entre los intereses moratorios que debe cubrir la autoridad como consecuencia de cantidades pagadas indebidamente y los recargos que deben pagar los gobernados por no enterar a tiempo las contribuciones a su cargo, y adoptaron posiciones distintas.

En efecto, el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostiene, de manera esencial, que aun cuando sí existe un trato diferenciado entre los intereses y los recargos, ello no es suficiente para estimar que es contrario al principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 constitucional, pues para que se configure tal violación es necesario que el precepto legal prevea una distinción sin justificación objetiva y razonable, lo que no sucede en el caso, ya que si bien los intereses previstos en el artículo 22 son, al igual que los recargos, de índole moratorio, lo cierto es que atendiendo a los artículos 6o. y 21, párrafo quinto, el trato diferenciado en el cálculo de los recargos y de los intereses encuentra sustento en un hecho objetivo y justificable, consistente en que la falta oportuna en el pago de los tributos se actualiza por causas imputables a los contribuyentes, que debe dar lugar al resarcimiento de los daños y perjuicios que sufre el Estado ante la imposibilidad de sufragar en tiempo y forma el gasto público, mientras que el pago de lo indebido no es imputable a la autoridad fiscal, por lo que la generación de intereses no debe operar desde la fecha de pago, sino hasta que la autoridad excede los plazos legales correspondientes, pues hasta ese momento puede considerarse que existe un incumplimiento legal, sin que en el caso el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación sea aplicable por no regular lo relativo al cálculo de los intereses moratorios por la falta oportuna en la devolución de las cantidades pagadas indebidamente.

Sin embargo, el Tercer Tribunal Colegiado de la misma materia y circuito señala que tanto los intereses moratorios sobre el pago de lo indebido, previstos en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, como los recargos a que se refiere el artículo 21 del propio ordenamiento, tienen la misma finalidad económica y de afectación sobre los patrimonios del fisco y del contribuyente, de aquí que, partiendo de la base de que los recargos se computan a partir de la fecha en que debió hacerse el pago, es jurídicamente aceptable que las devoluciones de contribuciones pagadas en exceso sigan la misma suerte y que las autoridades hacendarias cubran los intereses a partir de la fecha en que se efectuó el pago respectivo, ya que desde ese momento se generó el saldo a favor, por ello, no es equitativo que el tercer párrafo del artículo 22 señale que el interés debe cubrirse a partir de que se vencen los plazos a que se refiere el párrafo segundo, ya que no puede permitirse que uno de los dos sujetos (autoridad y causante) resulte más beneficiado en el trato y aplicación de dos figuras legales que se equiparan en sus efectos, pues aunque la diferencia de trato, si bien pudiera encontrar explicación en la distinta posición que guarda el fisco y el particular, no se justifica en el caso, dada la concurrencia de circunstancias que conducen a estimar que esta desigualdad significa un quebranto al principio de equidad, que es el límite conforme al cual el Estado puede apropiarse de una porción de riqueza de los particulares para destinarla al gasto público, a lo cual se suma el criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto a la forma como los principios de proporcionalidad y equidad tributarias consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, rigen las relaciones que surgen por el pago de lo indebido, lo cual implica que tratándose de cantidades enteradas indebidamente al fisco, los referidos principios exigen al legislador prever los mecanismos para devolver al contribuyente las sumas indebidamente percibidas, de aquí que, en el caso, el legislador para satisfacer el principio de equidad, al expedir el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación debió establecer que los intereses moratorios sobre el pago de lo indebido se computaran desde la fecha en que se realizó el pago de lo indebido, pero al no hacerlo, el precepto es violatorio del principio de equidad tributaria.

Como se ve, mientras que el Noveno Tribunal Colegiado expresó que el artículo 22 del código tributario federal, en sus párrafos tercero y séptimo, no infringe la garantía de equidad tributaria consagrada por la fracción IV del artículo 31 constitucional, porque el trato diferenciado entre los intereses y los recargos, en cuanto al momento en que deben computarse, se sustenta en un hecho objetivo y justificable consistente en que la falta de pago oportuno de los tributos se actualiza por causas imputables al contribuyente que debe dar lugar al resarcimiento de los daños y perjuicios que sufre el Estado, a diferencia del pago de lo indebido, porque no es imputable a la autoridad fiscal, el Tercer Tribunal Colegiado manifiesta que el mencionado numeral sí viola el principio de equidad tributaria, debido a que tanto los intereses como los recargos son equiparables en su efecto económico y jurídico, sin que la diferencia de trato pueda justificarse en la distinta posición que tiene el fisco con los contribuyentes, así como porque, conforme al criterio del Máximo Tribunal, el legislador debió establecer que los intereses moratorios deben computarse desde la fecha en que se hizo el pago indebido.

Lo anterior revela que ambos órganos colegiados examinaron la misma cuestión jurídica y adoptaron criterios discrepantes en torno a si el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y nueve, infringe o no la garantía de equidad tributaria consagrada en la fracción IV del artículo 31 constitucional, al establecer un trato diferenciado entre los intereses y los recargos, en cuanto al momento en que deben computarse. Ésta es la materia a que se reduce la presente contradicción, sin que sea parte de ésta lo relativo al trato diferenciado entre los intereses y los recargos, ni lo referente al carácter indemnizatorio que tienen ambas figuras, ni a su índole moratoria.

Se surte también el segundo requisito para establecer la existencia de la contradicción de tesis, toda vez que como se desprende de las ejecutorias reproducidas en el considerando precedente, la divergencia se suscitó en sus razonamientos o consideraciones. Lo mismo sucede con la tercera condición, consistente en el examen de los mismos elementos, pues como también se advierte de los fallos en cuestión, los asuntos derivaron de la presentación de solicitudes de devolución de pagos indebidos, autorizadas favorablemente a las partes interesadas, pero que al no estar conformes por considerar que los intereses debían generarse desde el momento en que tuvo lugar el pago de lo indebido, dieron lugar a nuevas solicitudes que fueron negadas por las autoridades hacendarias, contra las cuales interpusieron juicios de nulidad ante las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, cuyas sentencias fueron reclamadas en los juicios de amparo que dieron lugar a la presente contradicción de tesis.

No es obstáculo para resolver la contradicción de que se trata, la circunstancia de que los criterios sostenidos por los Tribunales Colegiados de Circuito respecto de la constitucionalidad de leyes en los juicios de amparo directo, no son aptos para integrar jurisprudencia, tal como el Pleno de este Alto Tribunal lo estableció en la tesis que a continuación se reproduce, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES PROCEDENTE A PESAR DE QUE LOS CRITERIOS DIVERGENTES HAYAN SIDO SUSTENTADOS EN JUICIOS DE AMPARO DIRECTO RESPECTO DE CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. A pesar de que las tesis que los Tribunales Colegiados de Circuito emiten respecto de la constitucionalidad de leyes examinadas en los juicios de amparo directo, constituyen tesis que no son aptas para integrar jurisprudencia, ante la existencia de una divergencia de criterios, no sólo es procedente sino recomendable la denuncia de contradicción de tesis ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación a efecto de que ésta se ocupe de resolver la discrepancia y restaurar la seguridad jurídica motivada por la existencia de criterios jurídicos diversos sobre un mismo punto de derecho, cuya obtención es uno de los propósitos fundamentales de la instauración del sistema de contradicción de tesis." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VIII, septiembre de 1998. Tesis: P. LXI/98. Página: 55).

QUINTO. Precisado que sí existe contradicción de criterios sobre la cuestión jurídica antes especificada, procede ahora determinar cuál es la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia.

Para tal propósito, es necesario conocer el texto vigente en mil novecientos noventa y nueve de los artículos 22 y 21, primer y quinto párrafos, del Código Fiscal de la Federación, que disponían:

"Artículo 22. Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este último, los que se podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarán la devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando éste les proporcione el número de su cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente. Los retenedores podrán solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolución o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración.

"Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto queda insubsistente. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación en los términos del antepenúltimo párrafo de este artículo.

"Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cincuenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que señale el reglamento de este código. Tratándose de devoluciones que se efectúen mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, la devolución deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días contados en los términos de este párrafo. Las autoridades fiscales para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma. Para tal efecto, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo máximo de veinte días cumpla con lo solicitado, apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente. Cuando la autoridad requiera al contribuyente los datos, informes o documentos antes señalados, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento de los mismos y la fecha en que éstos sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución antes mencionados. No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este párrafo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.

"Las autoridades fiscales, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, podrán requerir al contribuyente que no hubiera presentado solicitudes de devolución en el ejercicio fiscal en que se haga la solicitud y en el anterior, o que solicite devoluciones en montos superiores en 20% del promedio actualizado de devoluciones obtenidas en los últimos doce meses, salvo que se trate de contribuyentes que hubiesen presentado el aviso de inversiones, que garantice por un periodo de seis meses, un monto equivalente a la devolución solicitada, en la forma establecida en la fracción I del artículo 141 de este código, apercibido que de no hacerlo dentro del plazo de veinte días siguientes a que surta sus efectos la notificación de dicho requerimiento, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución respectiva. El plazo transcurrido entre el día en que surta sus efectos la notificación y el otorgamiento de la garantía, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución. El aviso de inversiones se presentará dentro de los tres meses anteriores a la fecha en que se presente la solicitud de devolución correspondiente y deberá señalar las características de la inversión y el monto aproximado de la misma.

"El promedio actualizado de las devoluciones obtenidas en los últimos doce meses, se determinará conforme a lo siguiente: el monto de cada una de las devoluciones obtenidas en los últimos doce meses sin incluir la actualización y demás accesorios que la autoridad hubiera efectuado, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se recibió la devolución y hasta el último mes del periodo de doce meses por el que se efectúa el cálculo, en términos del artículo 17-A de este código. El promedio se obtendrá sumando cada una de las devoluciones obtenidas actualizadas y dividiendo el resultado entre el número de devoluciones obtenidas en dicho periodo.

"Una vez otorgada la garantía, se procederá a poner a disposición del contribuyente la devolución solicitada y, en su caso, los intereses. En caso de que la devolución resulte improcedente, y una vez que se hubiere notificado al contribuyente la resolución respectiva, las autoridades fiscales darán el aviso a que se refiere la fracción II del artículo 141-A de este código. El importe transferido a la Tesorería de la Federación, se tomará a cuenta del adeudo que proceda de conformidad con el párrafo décimo del presente artículo. Transcurrido el plazo de seis meses a que se refiere el párrafo cuarto sin que se presente dicho aviso, el contribuyente podrá retirar el importe de la garantía y sus rendimientos.

"El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolución esté a disposición del contribuyente. Se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución bancaria señalada en la solicitud de devolución o se notifique a dicho contribuyente la autorización de la devolución respectiva, cuando no haya señalado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depósito. Si la devolución no se efectuare dentro de los plazos indicados, computados en los términos del tercer párrafo de este artículo, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos, según se trate, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21 de este código que se aplicará sobre la devolución actualizada. Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagará dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada.

"El contribuyente que habiendo efectuado el pago de una contribución determinada por él mismo o por la autoridad, interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolución firme que le sea favorable total o parcialmente, tendrá derecho a obtener del fisco federal la devolución de dichas cantidades y el pago de intereses conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora en los términos del artículo 21 de este código, sobre las cantidades actualizadas que se hayan pagado indebidamente y a partir de que se efectuó el pago. La devolución a que se refiere este párrafo se aplicará primero a intereses y, posteriormente, a las cantidades pagadas indebidamente. En lugar de solicitar la devolución a que se refiere este párrafo, el contribuyente podrá compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Tratándose de contribuciones que tengan un fin específico sólo podrán compensarse contra la misma contribución.

"En ningún caso los intereses a cargo del fisco federal excederán de los que se causen en cinco años.

"Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolución de cantidades señaladas como saldo a favor en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, sin que medie más trámite que el requerimiento de datos, informes o documentos adicionales a que se refiere el tercer párrafo de este artículo o la simple comprobación de que se efectuaron los pagos de contribuciones que el contribuyente declara haber hecho, la orden de devolución no implicará resolución favorable al contribuyente. Si la devolución se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este código, sobre las cantidades actualizadas tanto por las devueltas indebidamente, como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución.

"La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal.

"La devolución mediante los certificados a que se refiere el primer párrafo de este artículo sólo se podrá hacer cuando los contribuyentes tengan obligación de retener contribuciones, de efectuar pagos provisionales mediante declaración y cuando así lo soliciten.

"Lo dispuesto en el octavo párrafo de este artículo, también será aplicable cuando las autoridades fiscales hayan efectuado compensación de oficio en los términos del penúltimo párrafo del artículo 23."

"Artículo 21. Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno. Dichos recargos se calcularán aplicando al monto de las contribuciones o de los aprovechamientos actualizados por el periodo a que se refiere este párrafo, la tasa que resulte de sumar las aplicables en cada año para cada uno de los meses transcurridos en el periodo de actualización de la contribución o aprovechamiento de que se trate. La tasa de recargos para cada uno de los meses de mora será la que resulte de incrementar en 50% a la que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unión.

"...

"Los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe."

De los preceptos reproducidos se advierte lo siguiente:

1) Las autoridades fiscales tienen el deber de devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales.

2) La devolución del pago de lo indebido deberá hacerse dentro de los cincuenta días siguientes a la fecha en la cual se presentó la solicitud respectiva ante la autoridad competente.

3) La devolución que se realice mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días posteriores a la presentación de la solicitud relativa ante la autoridad competente.

4) Si la devolución no se realiza en los plazos señalados en los puntos anteriores, computados en términos del tercer párrafo preinserto, las autoridades fiscales deberán pagar intereses calculados a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos, según se trate, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, en términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, que se aplicará sobre la devolución actualizada. Es útil resaltar que lo precisado en los puntos 2) y 3), se refieren al supuesto consistente a cuando el contribuyente solicita la devolución del pago de lo indebido y la autoridad fiscal acuerda favorablemente esa solicitud.

5) Cuando el derecho del contribuyente a la devolución del pago de lo indebido derive de la interposición de los medios de defensa respectivos, también se pagarán intereses conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, en términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, sobre las cantidades actualizadas pagadas indebidamente y a partir de la fecha en que se efectuó el pago.

6) Cuando no se cubran las contribuciones en la fecha o dentro del plazo legal, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe y se pagarán recargos en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno, aplicándose para ello el método y la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 21 del código mencionado, los que se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe.

Como se aprecia de lo expuesto, los artículos en cuestión previenen, por un lado, dos hipótesis relativas al pago de intereses a cargo del fisco federal cuando los contribuyentes efectúan un pago de lo indebido, y por otro, el supuesto contrario, es decir, cuando los contribuyentes tienen que pagarle recargos al fisco ante el incumplimiento de sus obligaciones fiscales en la fecha o dentro del plazo que marca la ley fiscal correspondiente.

Las hipótesis sobre devolución de intereses, como ya se mencionó, son dos. Una es la del supuesto contemplado en el párrafo séptimo, es decir, cuando el fisco, a solicitud del interesado y reconociendo su derecho a la devolución del pago de lo indebido, autoriza que el monto de éste se actualice en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, teniendo derecho al pago de intereses únicamente cuando la devolución se hace fuera de los plazos de cincuenta o cuarenta días, según el caso de que se trate, debiendo pagarse a partir del día siguiente al del vencimiento de los mencionados plazos, esto es, no se calculan a partir del momento en el cual el interesado realizó el pago de lo indebido. La otra es el supuesto regulado en el párrafo octavo, esto es, cuando el fisco se niega a devolver la cantidad pagada en exceso o indebidamente, en virtud de lo cual el contribuyente, para obtener la devolución respectiva, se ve en la necesidad de interponer los medios de defensa que las leyes establezcan, y de obtener sentencia favorable, el fisco, en consecuencia, queda obligado a devolver las cantidades pagadas indebidamente, actualizadas y con intereses a partir de la fecha en la que se efectuó dicho pago.

En la especie, la contradicción de tesis se suscita en torno al supuesto del párrafo séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el tratamiento que el legislador le da a los recargos en el párrafo quinto del artículo 21 del mismo ordenamiento, pues en aquella hipótesis los intereses que debe cubrir el fisco federal son a partir del día siguiente a cuando se vencen los plazos de cincuenta o cuarenta días, según sea el caso, a diferencia de los recargos que se causan por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe. No existe divergencia de criterios respecto al supuesto del párrafo octavo del artículo 22 indicado, de aquí que no se hará pronunciamiento sobre el particular, si bien cabe tan sólo aclarar que, en cuanto a esto último, el legislador estableció un tratamiento semejante, ya que los intereses que debe cubrir el fisco federal se computan a partir del día en que se efectuó el pago de lo indebido.

Ahora bien, en virtud de que el tema a dilucidar estriba en si el diverso tratamiento que da el legislador a los intereses moratorios y a los recargos, en los supuestos precisados, es violatorio de la garantía de equidad tributaria que contempla la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por cuestión de orden y método conviene transcribir la disposición, que dice:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al interpretar el precepto transcrito, ha establecido tradicionalmente que el principio de equidad tributaria consiste en que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, es decir, en términos del principio de mérito, las leyes deben tratar de igual manera a los iguales.

El criterio anterior deriva de la interpretación que se ha hecho de la Constitución Federal plasmado en las siguientes jurisprudencias de este Alto Tribunal, que dicen:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 41/97. Página: 43).

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, marzo de 2000. Tesis: P./J. 24/2000. Página: 35).

De tales jurisprudencias se desprende que la garantía de equidad exige que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales, en similares circunstancias, lo que se corrobora con lo establecido por la Carta Magna, pues consigna el principio de igualdad o equidad en la materia tributaria para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares ubicados en una misma situación deben ser tratados igualmente sin privilegio ni favor.

En este orden de ideas, el principio de equidad, referido a la constitucionalidad de las contribuciones, no implica necesariamente que todos los sujetos se encuentren siempre en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones absolutas de igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de todos los poderes públicos de procurarla, tal principio se refiere a la igualdad jurídica, esto es, a no soportar un perjuicio o una falta de beneficio desigual e injustificado en razón de los criterios jurídicos por los cuales se guía la actuación de los poderes públicos.

Luego, los distingos arbitrarios o caprichosos por parte del legislador o de las autoridades, sin que exista una justificación objetiva y razonable, tratando de modo dispar lo que es jurídicamente igual, o igual lo que es diverso, deben considerarse contrarios al principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Este modo de entender la garantía de justicia tributaria, empero, tiene que ver con la forma generalmente aplicada al estudio de constitucionalidad de las contribuciones. Pero sucede que este Alto Tribunal también ha sostenido el criterio de que el principio de equidad tributaria junto con el de proporcionalidad, consagrados en la fracción IV del artículo 31 constitucional, no deben constreñirse únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, ya que rigen, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de todas las relaciones jurídicas que puedan establecerse entre el fisco y los particulares.

Esto sucede con las relaciones jurídicas que surgen con motivo de la devolución de intereses moratorios a que tienen derecho los contribuyentes cuando entregan al fisco sumas de dinero de manera indebida, en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa, así como respecto de los recargos que tienen que pagar los contribuyentes al fisco cuando no cumplen con sus obligaciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales.

Sin embargo, en estas relaciones generadas por el pago, tanto el indebido como el debido, de sumas de dinero al fisco, los principios de proporcionalidad y equidad no actúan, como pudiera entenderse a primera vista, colocando al fisco y a los particulares en una situación de acreedor-deudor equiparable a la que puede establecerse entre dos sujetos de derecho privado porque el fisco no actúa como acreedor común, sino como un ente investido de una potestad pública que lo coloca forzosamente por encima del particular en cuanto le corresponde la satisfacción de cometidos estatales esencialmente distintos de los intereses privados.

En tal hipótesis, los principios de proporcionalidad y equidad adquieren un matiz distinto al que usualmente se les atribuye cuando se analiza la validez de las contribuciones, toda vez que la proporcionalidad no sólo se manifiesta de manera positiva obligando al particular a contribuir en la medida de su capacidad, sino también de manera negativa, prohibiendo al fisco apoderarse de cantidades superiores a las debidas y obligándolo a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente; y la equidad actúa no sólo exigiendo que los particulares que se encuentran en una misma posición frente al hecho imponible entreguen una cantidad igual de dinero, sino obligando a reparar el estado de desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior de la debida a través de reintegrarle el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente.

Todas estas reflexiones en torno del pago indebido de contribuciones, que utilizó el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito para sostener su criterio, fueron ya sustentadas por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver con fecha cuatro de mayo de mil novecientos noventa y nueve, por unanimidad de diez votos, el amparo directo en revisión 614/96, promovido por ABB Inmobiliaria, Sociedad Anónima de Capital Variable, siendo ponente el M.J.D.R., y el amparo en revisión 650/93, instaurado por Halcón, Organización de Servicios Profesionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, resuelto el diecinueve de octubre de mil novecientos noventa y nueve por unanimidad de nueve votos, de la ponencia del Ministro mencionado. Estos asuntos dieron lugar al establecimiento de la tesis aislada que dice:

"PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA. Si se toma en consideración que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente el criterio de que la eficacia tutelar de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, en la medida en que ésta es el soporte fundamental de las relaciones jurídicas que pueden establecerse entre el fisco y los particulares, resulta inconcuso que entre las relaciones jurídicas regidas por el citado precepto constitucional se encuentra aquella que surge cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución, por parte del fisco, de las sumas de dinero entregadas por aquél, en virtud de un acto de autodeterminación o de una resolución administrativa, cuando tales enteros hayan sido anulados por ilicitud en términos de una resolución firme recaída a un medio ordinario de defensa intentado por el contribuyente, o simplemente no hayan procedido. Sin embargo, en este tipo de relación generada por el pago indebido de sumas de dinero al fisco, tales principios adquieren un matiz distinto al que usualmente se les atribuye cuando se analiza la validez de las contribuciones, pues la proporcionalidad no sólo se manifiesta de manera positiva obligando al particular a contribuir en la medida de su capacidad, sino también de manera negativa, es decir, prohibiendo a la autoridad hacendaria recaudar cantidades superiores a las debidas y obligándola a reintegrar al particular las sumas obtenidas injustificadamente, y la equidad actúa, no solamente exigiendo que los particulares que se encuentran en una misma posición frente al hecho imponible entreguen cantidad igual de dinero, sino obligando al Estado a reparar la desigualdad que nace cuando una persona entrega una cantidad superior a la debida, reintegrándole el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente. Esto es, tratándose de cantidades enteradas indebidamente al fisco, los aludidos principios exigen que el legislador establezca los mecanismos para devolver íntegramente al contribuyente las sumas indebidamente percibidas." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, julio de 2001. Tesis: P. XI/2001. Página: 9).

En ninguno de los asuntos mencionados, sin embargo, se examinó la relación existente entre el fisco federal y los contribuyentes con motivo de los intereses resultantes de un pago indebido y de los recargos cubiertos por incumplir con el pago de lo debido en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales a la luz del principio de equidad tributaria, en la forma como se suscita en la contradicción en que se actúa, esto es, en cuanto al momento a partir del cual deben pagarse los intereses por devolución de una cantidad pagada indebidamente y autorizada por el fisco federal. Sin embargo, en los referidos expedientes se expresaron ciertas razones que conviene tener en cuenta.

En el amparo directo en revisión 614/96, en el que de manera fundamental se cuestionó el Código Fiscal Municipal del Estado de México, porque el legislador limitó la norma a los efectos de la actualización y de los recargos por el cumplimiento extemporáneo de las obligaciones tributarias a cargo de los particulares. Al efecto, el Pleno de este Alto Tribunal sostuvo las siguientes consideraciones:

"... El autor de la norma ... debió hacer extensivos tales mecanismos a las deudas a cargo del fisco por cantidades indebidamente ingresadas en sus arcas, no porque considerara que se trataba de una relación crediticia de naturaleza análoga -ya antes quedó precisado el criterio de este tribunal de que no son equiparables desde ningún punto de vista estas dos relaciones-, sino porque admitida esta situación económica, la reparación patrimonial debida al particular sólo podría ser completa y real a través de emplear esos mecanismos de actualización e intereses considerados por el legislador como idóneos para responder a las exigencias del momento.

"...

"En el caso a estudio resultan violados los principios de proporcionalidad y equidad tributarios, pues de acuerdo con la propia percepción del legislador, es manifiesto que el particular a quien se devuelve una suma de dinero que corresponde sólo nominalmente, pero no realmente al monto de la indebidamente entregada, ha sufrido un quebranto patrimonial que excede a la medida en que debe contribuir a los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva y que, además, se ve colocado en una situación desigual a la de aquellos que estando en las mismas condiciones como contribuyentes exclusivamente entregaron la cantidad debida.

"Por tanto, tratándose del Código Municipal del Estado de México que se analiza, que sólo previene la actualización y el pago de recargos para el pago extemporáneo de las obligaciones fiscales, pero no para la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco con motivo de liquidaciones declaradas nulas por resolución recaída en un medio de defensa, debe estimarse vulnerada la exigencia de proporcionalidad y equidad tributarias en razón de que, atendiendo a la propia estructura interna de tal ordenamiento, se permite privar al contribuyente de sumas que de acuerdo con el propio legislador no le son resarcidas en su valor real a través del mecanismo de devolución de ingresos tributarios ..."

En el amparo en revisión 650/93, se aplicaron al supuesto de intereses moratorios previstos en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, y a los recargos contemplados en el artículo 21 del mismo ordenamiento, los principios de proporcionalidad y equidad en la forma matizada a que se hizo referencia con antelación, y aludida en la tesis preinserta, concluyéndose, entre otras cosas, que las figuras mencionadas son coincidentes pues se constituyen como indemnización, condición en la cual, expresó el Tribunal Pleno "ante figuras similares, recargos e intereses, debe existir un trato equitativo por parte de la ley tributaria en estudio".

Además, se sostuvo en el expediente mencionado lo siguiente:

"... Efectivamente, los recargos como los intereses constituyen indemnizaciones, sin embargo, mientras la indemnización a cargo del fisco es considerada como un ingreso para la obtención de la base gravable del tributo, la indemnización a cargo del particular, es decir, los recargos no pueden deducirse, no obstante constituir un egreso que igualmente, en contraposición, afecta la capacidad contributiva del causante; lo anterior se deduce de la comparación de los artículos 21 y 22 del código federal tributario, ya que del contenido de tales preceptos se aprecia que ambos conceptos ‘recargos e intereses’ participan de la misma naturaleza y, por ende, deben tener un trato similar, por tanto, al impedir que el pago de recargos sea deducible, la disposición reclamada está integrando dicho concepto en la base, como si fuera un ingreso, el cual por naturaleza no lo es; en esa medida, el artículo 25, fracción VIII, impugnado, atenta contra los principios constitucionales tributarios, por no tomar en cuenta la capacidad contributiva del causante ..."

Dichas consideraciones ponen de relieve el criterio de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto de los siguientes temas:

a) La relación primaria o sustantiva entre el Estado en su función fiscalizadora (sujeto activo) y los particulares en su calidad de contribuyentes obligados (sujetos pasivos), no puede ni debe analizarse a la luz del principio de equidad tributaria, es decir, que el fisco y los causantes reciban un trato parejo por las leyes tributarias. Esto es así, porque el fisco y los contribuyentes no son iguales, como tampoco son los fines que persiguen. Aquél es parte activa en la recaudación de las contribuciones, es una autoridad y, por tanto, está dotado de imperio para hacer cumplir sus determinaciones, de aquí que su actuación es de interés público, puesto que lo recaudado se destina al gasto público; en cambio, los causantes, parte pasiva en dicha relación, persiguen, como particulares, los fines que son propios de su interés.

b) Sin embargo, la tutela del principio de equidad tributaria rige no sólo la obligación sustantiva de pago de las contribuciones (entre contribuyentes), sino también todas aquellas relaciones sustantivas o adjetivas que se originan en el ejercicio de la potestad tributaria (entre fisco y particulares).

c) De este conjunto de relaciones jurídicas regidas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, no pueden sustraerse las que surgen cuando el particular tiene derecho a obtener la devolución por parte del fisco de las sumas de dinero entregadas indebidamente y de los intereses correspondientes, que se traduce en la reintegración al patrimonio del particular del dinero que el Estado recibió sin derecho y de la indemnización respectiva, así como las derivadas del pago de recargos por incumplimiento a las disposiciones fiscales. Es decir, se trata, en el caso, de obligaciones dinerarias.

d) Los intereses y recargos participan de la misma naturaleza de la "indemnización" derivada de una situación económica; luego, el principio de equidad tributaria exige un trato equitativo o similar por la ley tributaria respectiva, por ejemplo, que el legislador prevea en ambos casos mecanismos de reparación económica.

Tales reflexiones giran en torno, básicamente, de la devolución del pago indebido y de sus intereses, empero, atendiendo a que la materia de la contradicción versa respecto a que los intereses generados por un pago de lo indebido al fisco federal deben computarse igual que se causan los recargos, esto es, a partir del mismo momento, es conveniente, a continuación, tomar también en consideración los criterios sustentados por esta Segunda Sala al resolver con fecha veinticinco de octubre de dos mil dos, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión 450/2001, promovido por A.P.V. y Asociados, Sociedad Civil, de la ponencia del Ministro J.V.A.A., que dicen:

"RECARGOS FISCALES POR MORA. SI SE RECLAMA SU INCONSTITUCIONALIDAD POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, EL CONCEPTO DE VIOLACIÓN RELATIVO SERÁ INFUNDADO SI AL FORMULARSE PONDERA TALES PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES COMO SI SE TRATARA DE CONTRIBUCIONES. En los recargos fiscales por mora no es necesario tomar en cuenta la capacidad contributiva, la proporcionalidad ni la equidad tributarias, generalmente aplicables al estudio de las contribuciones, porque ostentan una naturaleza indemnizatoria a favor del fisco derivada del incumplimiento a la obligación de pago oportuno y, a partir de ello, deben considerarse esencialmente similares a los intereses o réditos, de manera que el estudio de su constitucionalidad debe ponderar aspectos como: a) el monto de la cantidad adeudada en concepto de crédito fiscal principal, b) el lapso de la mora, y c) los tipos de tasa de interés manejados o determinados durante la mora. En ese orden, si se alega violación a los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, el argumento relativo necesariamente deberá estructurarse en relación con los matices especiales enunciados." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVII, enero de 2003. Tesis: 2a. CXCIV/2002. Página: 732).

"RECARGOS FISCALES POR MORA. LOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO SON VIOLATORIOS DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS CONSAGRADOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. El artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación determina que los recargos y sanciones serán accesorios de las contribuciones y participarán de la naturaleza de éstas, de lo que deriva que los recargos por mora, que regula el artículo 21 del código citado, están sujetos a los principios de proporcionalidad y equidad tributarias consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; sin embargo, en atención a que para analizar la constitucionalidad de los citados recargos por mora, tales principios no deben apreciarse como si se tratara de contribuciones, pues en materia de recargos se cumplen de manera especial, ya que deben considerarse elementos esencialmente iguales a los que corresponden para la determinación de intereses o réditos, tales como: a) el monto de la cantidad adeudada en concepto de crédito fiscal principal, b) el lapso de la mora, y c) los tipos de tasa de interés manejados o determinados durante la mora. En consecuencia, el artículo 21 del mencionado código, no viola los principios constitucionales de referencia, pues el hecho de que exista un sistema de actualización de contribuciones y otro diferente para los recargos, no evidencia la inequidad de dicho numeral, ya que con la actualización de las contribuciones no se pretende establecer un valor real en términos cifrados, sino económicos, con respecto al monto de éstas, mientras que con los recargos se busca indemnizar al fisco por el retardo del contribuyente con respecto al cumplimiento oportuno de sus obligaciones fiscales de pago, por lo que no es verdad que se trate de una misma situación regulada con dos reglas distintas, sino más bien, se trata de dos situaciones diferentes, que se rigen por normas diversas, y cuya distinción es evidente si se analizan las características de uno y otro caso; además el sistema de recargos fiscales se aplica a todos los contribuyentes por igual siempre que incurran en mora, motivo por el cual no se transgrede el principio de equidad tributaria." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVII, enero de 2003, Tesis: 2a. CXCIII/2002. Página: 732).

Como se advierte de dichas tesis, este cuerpo colegiado sostuvo, en relación con los recargos por mora que establece el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, que ostentan una naturaleza indemnizatoria a favor del fisco derivada del incumplimiento a la obligación de pago oportuno y que, a partir de ello, para el estudio de su constitucionalidad deben considerarse elementos esencialmente iguales a los que corresponden para la determinación de intereses o réditos, tales como: 1) el monto de la cantidad adeudada en concepto de crédito fiscal principal, 2) el lapso de la mora, y 3) los tipos de tasa de interés manejados o determinados durante la mora.

La segunda tesis se ocupó también de examinar y comparar los sistemas de actualización de contribuciones y de recargos, concluyendo que no demuestran inequidad, puesto que con la actualización de contribuciones no se pretende establecer un valor real en términos cifrados sino económicos con respecto a su monto, mientras que con los recargos se busca indemnizar al fisco por retardo del contribuyente, de aquí que no es verdad que se trate de una misma situación regulada por dos reglas distintas, sino de situaciones diferentes que se rigen por normas diversas.

Acorde con lo anterior, se obtiene, en principio, que la garantía de equidad tributaria se cumple, por lo que hace a los recargos e intereses, de una manera especial y distinta a la forma en que se concreta respecto de otras disposiciones tributarias, ya que para la determinación de recargos se deben considerar elementos esencialmente iguales a los intereses, como se precisó en el amparo en revisión 450/2001. De esto puede bien concluirse que el análisis de los intereses y recargos a la luz de la referida garantía, debe atender a los elementos señalados con antelación.

Ahora bien, por lo que respecta a la materia de la presente contradicción de tesis, esto es, al momento a partir del cual deben computarse los intereses moratorios derivados de un pago indebido al fisco federal cuya devolución fue autorizada por la autoridad fiscal, cabe recordar que el párrafo séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación dispone que si la devolución no se efectúa dentro de los plazos indicados en el párrafo tercero del propio numeral "las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos", a diferencia del artículo 21 del mismo ordenamiento, que establece en su párrafo quinto que "los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe".

De conformidad con lo hasta aquí expuesto, esta Segunda Sala considera que aun cuando la garantía de equidad tributaria, prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional exige que el legislador dé un trato similar a los intereses y recargos por participar de la misma naturaleza indemnizatoria, a través de establecer mecanismos semejantes para su reparación económica, esto no tiene el alcance de poner en idéntica posición al contribuyente frente al fisco federal, de tal modo que los intereses a que se refiere el párrafo séptimo del artículo 22 del código tributario federal, tuvieran que computarse igual que se causan los recargos, en términos del artículo 21, párrafo quinto, del mismo ordenamiento, es decir, a partir del día en que se efectuó el pago indebido, habida cuenta que el trato equitativo que hasta este momento ha considerado este Alto Tribunal en relación con las figuras en cuestión se cumple en la especie, ya que el legislador previó, por una parte, la generación de intereses cuando la autoridad no devuelva la suma de dinero pagada indebidamente en los plazos de ley, y por otra, la causación de recargos cuando el contribuyente incumpla con su obligación de pago oportuno pero, además, estableció en ambos casos los mismos elementos para determinar la indemnización respectiva, a saber, a partir del monto de la cantidad debida, un lapso para computar la mora y el tipo de tasa de interés.

Luego, la equidad tributaria, tratándose de intereses moratorios generados por un pago indebido, actuará no solamente exigiendo que el Estado indemnice al contribuyente cuando no haga la devolución dentro de los plazos que marca el párrafo tercero del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos y hasta que realice el pago de dichos intereses y conforme a la misma tasa prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21. Por lo que hace a los recargos, la equidad también actuará en el sentido de que el contribuyente indemnice al fisco federal por la falta de pago oportuno, que se causarán atendiendo al monto de lo no pagado, por cada mes o fracción que transcurra a partir del día que debió hacerse el pago y hasta que se efectúe, aplicando la tasa que previene el citado artículo 21.

Como se ve, en este aspecto el legislador, tanto por lo que hace a los recargos como a los intereses moratorios, sanciona por igual la conducta consistente en el no pago a tiempo de lo debido. Es decir, tratándose de los recargos se penaliza el pago inoportuno de las contribuciones, y en lo que toca a los intereses se sanciona la falta de devolución del monto recaudado indebidamente. Son dos conductas semejantes, sancionadas por igual por el legislador con el pago de la indemnización respectiva, a la misma tasa y según sea el lapso de la mora.

Así, es claro que la equidad tributaria se respeta en la especie, toda vez que el legislador previó en las dos instituciones los mismos elementos y semejante sanción para la misma conducta de no pago de lo debido, sin que sea óbice para arribar a diversa convicción que los intereses y los recargos participen de la misma naturaleza indemnizatoria, ya que tal afinidad no puede llevarse al extremo de que ambas figuras sean también idénticas en cuanto al momento a partir del cual se genera el derecho correspondiente.

Esto último se entiende en virtud de que los intereses moratorios y los recargos, constreñidos al tema de la presente contradicción de tesis, corresponden a sistemas diferentes de indemnización cuyas características, en el caso, constituyen una justificación objetiva y razonable para su distinción en torno al momento en que unos y otros deben computarse, como se verá enseguida.

En primer término, es evidente que el pago de recargos por incumplimiento a la obligación de pago oportuno a que se refiere el párrafo quinto del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, tiene su origen en la función recaudatoria del fisco federal, tendente a proveer de ingresos al Estado a fin de destinarlos al gasto público. En cambio, los intereses moratorios que se producen ante el incumplimiento de las autoridades fiscales a la devolución en tiempo de las sumas de dinero entregadas indebidamente por los contribuyentes, son exclusivamente del interés de éstos. En consecuencia, las erogaciones que realiza el fisco con motivo de este último supuesto, no pueden calcularse a partir del mismo momento, habida cuenta que en el cobro de recargos media el interés público, a diferencia de los intereses en que priva el interés particular.

Una segunda distinción entre las figuras mencionadas que también incide en el momento a partir del cual deben pagarse los recargos y los intereses moratorios, es que aquéllos nacen cuando los contribuyentes no pagan sus contribuciones en la fecha o dentro de los plazos fijados por las disposiciones fiscales, es decir, los recargos tienen que ver con el pago extemporáneo de lo debido. Así, lo que el legislador sanciona es una conducta atribuible a los contribuyentes, que bien pudiera estar motivada en la negligencia o mala fe, y que trae como resultado que no ingresen a la hacienda pública los recursos destinados al gasto público. Entonces, lo que determina este sistema de causación de recargos es: 1) el incumplimiento al deber de pago oportuno, 2) el ingreso extemporáneo de recursos a la hacienda pública, 3) la afectación del gasto público, y 4) el interés público.

Pero esto no ocurre con los intereses, ya que su génesis está en el cumplimiento oportuno del deber de pago de contribuciones, pero en exceso o por error. Aquí lo indebido no está en la obediencia a la norma fiscal, sino en el exceso o equivocación de esa obediencia, siendo de recordarse, al respecto, que en términos del párrafo tercero del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y nueve "corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario", de lo cual se sigue que siendo la regla general imperante que sea el particular quien autodetermine las contribuciones a su cargo, la autoridad hacendaria no estaría obligada, en ese momento, a verificar si el pago que hizo el causante fue indebido por exceso o error. La revisión del pago se efectúa, pero una vez que el interesado solicite la devolución a la autoridad correspondiente.

Luego, es razonable que el legislador atienda a esta situación objetiva para establecer que el pago de intereses moratorios debe ser a partir del día siguiente a cuando se venzan los plazos legales, y no a partir del día siguiente en que se realizó el pago indebido, habida cuenta que, lógica y jurídicamente, en ese momento aún no podría decirse que el pago resultaba "indebido" ya sea por "exceso o por equivocación", pues para llegar a estas conclusiones es imprescindible la revisión del caso por la autoridad fiscal, lo que sucede, pero una vez presentada la solicitud de devolución por el contribuyente.

Lo dicho se corrobora con algunas normas de derecho federal común, de aplicación supletoria en la especie, por resultar acordes en este aspecto a las disposiciones fiscales.

El artículo 1883, primer párrafo, del Código Civil Federal establece lo que para esta rama del derecho constituye "pago de lo indebido", considerado como fuente de la obligación de restitución a cargo de quien lo recibe, ya que textualmente dispone:

"Artículo 1883. Cuando se reciba alguna cosa que no se tenía derecho de exigir y que por error ha sido indebidamente pagada, se tiene obligación de restituirla."

Por otra parte, en el artículo 1892 del código de referencia, se prevén los requisitos que deben actualizarse para que surta plena vigencia la obligación de devolución de un pago de lo indebido, al establecer ese numeral lo siguiente:

"Artículo 1892. Se presume que hubo error en el pago, cuando se entrega cosa que no se debía o que ya estaba pagada ..."

A su vez, el artículo 1891 del código citado, precisa que la persona que ejercite la acción de devolución deberá acreditar que se encuentra dentro del supuesto para que proceda, ya que al respecto, dicho numeral dispone:

"Artículo 1891. La prueba del pago incumbe al que pretende haberlo hecho. También corre a su cargo la del error con que lo realizó ..."

En estos términos, la obligación de restituir se apoya en lo indebido del pago o entrega de alguna cosa, que puede obedecer a diversas causas que ameritan prueba, como son: error en el cálculo o en la autodeterminación de lo pagado, inexistencia de la obligación de realizar el pago, retenciones indebidas, la existencia de una resolución legal que así lo determine, etcétera.

Trasladados estos principios y supuestos normativos a la materia que nos ocupa, resulta que el derecho a obtener el pago de intereses moratorios, generado a su vez en el derecho del contribuyente a la restitución del pago de lo indebido, y que es correlativo a la obligación impuesta en el artículo 22 a cargo de las autoridades, de proceder a su devolución, requiere que se actualicen y demuestren previamente los siguientes supuestos:

• La existencia de un pago realizado en cumplimiento a una determinada obligación tributaria, fijada en cantidad líquida por el particular o por la autoridad administrativa;

• Que dicho pago sea indebido cualquiera que sea la causa; que se solicite la devolución del total de ese pago;

• Que una vez acreditados tales aspectos, exista la autorización de devolución por parte de la autoridad fiscal;

• Y que no obstante la concurrencia de estos supuestos para la restitución al particular del monto actualizado del pago indebido, en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, el fisco federal no efectúe la devolución en los plazos legales.

Empero, mientras no ocurra este proceso de solicitud, prueba y autorización, no podría atribuirse a la autoridad una conducta negligente o de mala fe. Ésta se concretaría siempre y cuando el fisco federal no devolviera el monto del pago indebido, no obstante haber constatado y autorizado la procedencia de la devolución solicitada por el contribuyente, en los plazos a que se refiere el párrafo tercero del artículo 22 del código tributario federal. Entonces, de darse dicho actuar, sí acarrearía consecuencias, consistentes en el pago de una indemnización por concepto de intereses, a la tasa que previene el artículo 21 del mismo código, que se calcularía a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos y hasta que se efectúe el pago relativo.

Lo expuesto revela la existencia de elementos razonables y objetivos que autorizan, en el tema examinado, el trato diferente de dos sistemas indemnizatorios, uno el de recargos, y otro el de intereses moratorios. El primero corresponde a los contribuyentes, el segundo es responsabilidad del fisco federal. En tales condiciones, no hay duda de que el legislador, por lo que hace al supuesto del párrafo séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, correctamente distinguió una institución de otra, a pesar de que gozan de la misma naturaleza, lo cual, como ya se expresó anteriormente, no tiene el alcance de tornar iguales los momentos de pago de los intereses moratorios y de los recargos.

Una razón objetiva más que determina el trato distintivo entre recargos e intereses moratorios, por lo que hace al asunto de la divergencia de criterios, es la que tuvo en cuenta esta Segunda Sala al resolver el amparo directo en revisión 789/2003, con fecha nueve de julio de dos mil tres, por mayoría de cuatro votos, siendo ponente el Ministro G.D.G.P., en el que se examinó el tema de devolución de intereses moratorios, si bien cabe aclarar que fue respecto al artículo 22 del Código Fiscal de la Federación vigente en dos mil y en relación con los dos supuestos de devolución de intereses que contempla el propio numeral. Entre otras consideraciones, interesa conocer las siguientes:

"Tales elementos que de manera ilustrativa evidencian por qué se regula de manera distinta el pago de intereses por mora en los casos de devolución de contribuciones, se advierten de la exposición de motivos de la iniciativa de decreto que reforma diversas disposiciones fiscales, presentada por el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados el siete de diciembre del año dos mil, en la que en relación con el Código Fiscal de la Federación, concretamente al tema relativo a la devolución de contribuciones pagadas indebidamente, se estableció lo siguiente:

"‘Cámara de Origen: Diputados. Exposición de motivos. México, D.F. a 7 de diciembre del año 2000. Iniciativa del Ejecutivo. Presidente de la Cámara de Diputados del honorable Congreso de la Unión. Presente. En ejercicio de la facultad constitucional concedida al Ejecutivo Federal, se somete a la consideración del honorable Congreso de la Unión, por su digno conducto, la presente iniciativa de decreto que reforma diversas disposiciones fiscales. El sistema tributario, además de cumplir su objetivo principal consistente en asegurar ingresos públicos suficientes para financiar niveles adecuados de gasto, debe otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes y adecuarse a los cambios en el entorno económico del país, al tiempo de contener estructuras simplificadas y mecanismos efectivos de combate a la evasión y elusión fiscales. En este sentido, las adecuaciones que contiene la iniciativa se dividen en tres grupos: * Medidas de seguridad jurídica y promoción del cumplimiento voluntario.-* Medidas para adecuar las disposiciones fiscales al entorno económico.-* Medidas para combatir la evasión y elusión fiscales ... A. Código Fiscal de la Federación. ... Tasa de interés para devoluciones que deba efectuar la autoridad.-Un principio fundamental de todo sistema tributario es garantizar los recursos necesarios para un sano financiamiento del gasto público. Para ello, es fundamental que los contribuyentes cumplan en tiempo con las obligaciones fiscales que las leyes establecen. Cuando los contribuyentes incumplen en el pago de sus impuestos, el Gobierno Federal se ve obligado a recurrir a fuentes de ingresos volátiles, inestables o que implican costos agregados para el financiamiento del gasto público.-Por ello, la tasa de recargos que establece el Código Fiscal de la Federación para contribuyentes incumplidos que no cubren las contribuciones a su cargo en los plazos establecidos por las disposiciones fiscales, fue establecida por esa soberanía con el propósito de evitar que los contribuyentes se financien con el fisco.-No obstante, esta misma tasa se aplica a la devolución de contribuciones propiciándose con ello todo tipo de planeaciones fiscales con el único objetivo de que el contribuyente se convierta en acreedor del Gobierno Federal y obtener así una tasa de financiamiento que no se presenta en el mercado.-Lo anterior ha generado un severo sesgo antieconómico (las empresas prefieren invertir en el fisco que en activos productivos) provocando un grave daño al fisco federal.-Por ello, se propone a esa soberanía establecer en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que cuando el fisco federal deba pagar intereses, éstos se calcularán con base en la tasa promedio que en los últimos tres meses haya resultado en las subastas de udibonos a plazo de 5 años. ...’

"Asimismo, en el dictamen de veintiuno de diciembre del año dos mil, de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, que actuó como Cámara de Origen, se estableció respecto a la propuesta de reformas al artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, contenida en la iniciativa mencionada, lo siguiente:

"‘Esta comisión dictaminadora observa que la iniciativa en análisis, presenta una importante modificación en materia de intereses a cargo del fisco federal, cuyo propósito es corregir la distorsión que provoca la tasa de intereses que actualmente paga el fisco en las devoluciones que efectúa, incluso en aquellos casos en que la demora en el pago no es atribuible a la autoridad, provocando con ello un grave daño al fisco federal.-En este sentido, en la iniciativa que se dictamina se propone establecer que cuando el fisco federal deba pagar intereses, ya sea porque efectúa fuera de plazo la devolución de las cantidades que le solicitan de manera normal los contribuyentes o porque deba efectuar la devolución de cantidades como consecuencia de resoluciones de los tribunales recaídas a medios de defensa interpuestos por los contribuyentes en contra de pagos de contribuciones determinadas por la autoridad, éstos se calculen con base en la tasa promedio que en los últimos tres meses haya resultado en las subastas de udibonos a plazo de 5 años, en lugar de aplicar la tasa actualmente vigente.-La que suscribe coincide con el Ejecutivo Federal en que resulta indispensable desincentivar las planeaciones fiscales que vienen realizando algunos contribuyentes con el único objetivo de convertirse en acreedores del Gobierno Federal y obtener así una tasa de financiamiento que no se presenta en el mercado.-No obstante lo anterior, la que suscribe considera que en lugar de establecer una tasa menor para los intereses que debe pagar el fisco para solucionar esta problemática, sería conveniente reducir el periodo de causación de los intereses, estableciendo que se pagarán a partir de que se debió efectuar la devolución o de que se interpuso el medio de defensa, según corresponda y hasta que la devolución se efectúe.-Por lo anterior se propone dejar sin efectos la adición del artículo 22-Bis del Código Fiscal de la Federación, así como modificar la redacción de los párrafos séptimo y octavo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación para quedar como sigue: «Artículo 22. ...» (se transcribe).’

"Las transcripciones precedentes permiten advertir, de manera ilustrativa, la razón fundamental considerada por el legislador federal para dar un tratamiento específico y diverso al pago de intereses moratorios tratándose de la devolución de contribuciones indebidas autorizada directamente por la autoridad fiscal, consistente, fundamentalmente, en desincentivar las planeaciones fiscales que vienen realizando algunos contribuyentes y así evitar que se financien con el fisco, con una tasa de interés superior a la del mercado.

"Por tanto, debe concluirse que no existe violación al principio de equidad tributaria, dado que además de tratarse de supuestos diversos, la distinta regulación que se prevé en los párrafos séptimo y octavo del numeral cuestionado, encuentra su justificación en la razón ya señalada."

Así las cosas, el criterio que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia, en términos de lo dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo, es el que a continuación se redacta con el rubro y texto siguientes:

INTERESES MORATORIOS Y RECARGOS FISCALES POR MORA. EL TRATO DIFERENTE EN CUANTO AL MOMENTO DE SU CÓMPUTO, PREVISTO EN EL PÁRRAFO SÉPTIMO DEL ARTÍCULO 22, EN RELACIÓN CON EL PÁRRAFO QUINTO DEL ARTÍCULO 21, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 1999, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.-Aun cuando el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que el legislador dé un trato similar a los intereses y recargos, al participar de la misma naturaleza indemnizatoria, determinando mecanismos semejantes para su reparación económica no se propone poner en igualdad de circunstancias a los contribuyentes frente al fisco federal, de manera que los intereses moratorios que prevé el párrafo séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación tuvieran que computarse igual que los recargos, conforme lo dispone el artículo 21, párrafo quinto, del citado ordenamiento, esto es, a partir del día en que se efectuó el pago indebido. Lo anterior es así en virtud de que el mencionado principio constitucional se cumple en relación con ambas figuras, pues el legislador previó los mismos elementos para determinar la indemnización respectiva, a saber: a) el monto de la cantidad, b) un lapso para computar la mora, c) el tipo de tasa de interés y d) el deber de pago de una indemnización por omitir el pago de lo debido. Esto es, el principio de equidad tributaria se actualiza tanto por lo que se refiere a los intereses moratorios, al exigir al Estado que indemnice al contribuyente cuando no haga la devolución dentro de los plazos que marca el párrafo tercero del referido artículo 22, a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos y hasta que realice el pago de dichos intereses, conforme a la misma tasa prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21, como en lo referente a los recargos que se causarán del monto de lo no pagado, en el sentido de que el contribuyente indemnice al fisco federal por la falta de pago oportuno, por cada mes o fracción que transcurra a partir del día que debió hacerse el pago hasta que se efectúe, aplicando la tasa que prevé el último precepto citado. Por tanto, se trata de dos conductas semejantes, sancionadas igual por el legislador: con el pago de la indemnización respectiva, a la misma tasa y según el lapso de la mora. Además, al corresponder dichos intereses y recargos a sistemas diferentes de indemnización, se justifica que el momento a partir del cual deban cubrirse sea distinto, pues tales conceptos tienen su génesis en el cumplimiento oportuno del deber de pago de contribuciones, por exceso o por error, conforme al sistema de autodeterminación regido por el artículo 6o., párrafo tercero, del código tributario federal, por lo que la autoridad hacendaria no está en posibilidad de verificar la situación del pago, ya que la revisión se hará una vez que el interesado solicite la devolución respectiva, condición en la que no puede atribuirse al fisco federal negligencia o mala fe; mientras que los recargos surgen cuando los contribuyentes no pagan sus contribuciones en la fecha o dentro de los plazos fijados por las disposiciones fiscales, es decir, son consecuencias del pago extemporáneo de lo debido, conducta que implica negligencia o mala fe, y resulta atentatoria del interés público, por lo que es razonable que el legislador atienda a esas situaciones objetivas para establecer que el pago de intereses moratorios sea a partir del día siguiente al vencimiento de los plazos legales, y no a partir del día siguiente en que se realizó el pago indebido.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Tercero y Noveno en Materia Administrativa del Primer Circuito.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio que aparece en la parte final del último considerando de esta ejecutoria.

TERCERO.-Remítase la presente ejecutoria a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis de este Alto Tribunal, para los efectos que refieren los artículos 195 y 197-B de la Ley de Amparo.

N.; remítanse los testimonios de esta resolución a los Tribunales Colegiados de Circuito que sostuvieron criterios contradictorios y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.V.A.A.. Fue ponente el segundo de los señores Ministros antes mencionados.