Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 20/96. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO Y EL CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

VISTOS; Y RESULTANDO:

PRIMERO.- Mediante escrito de doce de marzo de mil novecientos noventa y seis, presentado al día siguiente en la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de este alto tribunal, L.M.D.B. de Silva, coordinadora de Compilación y Sistematización de Tesis, hizo del conocimiento del presidente de la Segunda S. de la Suprema Corte, la posible contradicción entre las tesis sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, al resolver la revisión fiscal 5/94, interpuesta por el secretario de Hacienda y Crédito Público, y el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 2254/95, promovido por F. y Asociados Asesores, Sociedad Civil. Dicho escrito se presentó en los siguientes términos:

"De conformidad con el acuerdo del Tribunal en Pleno de 13 de diciembre de 1988, adicionado por los acuerdos de 21 de febrero de 1990 y 1o. de abril de 1992, relativos a las funciones de esta Coordinación, numeral 3, inciso b), fracciones I y III, y toda vez que compete a esa Segunda S. de este alto tribunal resolver las contradicciones de tesis en materias administrativa y del trabajo que se susciten entre Tribunales Colegiados de Circuito, conforme a lo dispuesto por el artículo 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, envío a usted expediente donde, prima facie, se advierte una contradicción de esta índole. Lo anterior, a fin de que, si así lo estima pertinente, proceda a formular su denuncia y esa S. resuelva lo conducente, para los efectos del artículo 197-A de la Ley de Amparo."

SEGUNDO.- Mediante auto de dos de abril de mil novecientos noventa y seis, el presidente de esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación acordó formar y registrar el expediente C.T. 20/96 y solicitó a los presidentes de los Tribunales Colegiados mencionados anteriormente, que remitieran copia certificada de las sentencias dictadas en los expedientes en que sustentaron sus criterios.

TERCERO.- Por auto de nueve de mayo de mil novecientos noventa y seis, el presidente de esta Segunda S. tuvo por recibidas las copias certificadas solicitadas, denunció ante la propia S. la posible contradicción de tesis y ordenó dar vista al procurador general de la República para que expusiera su parecer y, una vez cumplido ese requisito, turnarse al M.M.A.G..

El agente del Ministerio Publico Federal adscrito no formuló pedimento.

El expediente fue recibido en la ponencia del M.M.A.G. el dos de agosto de mil novecientos noventa y seis.

CONSIDERANDO:

PRIMERO.- Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de posible contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el Acuerdo 1/1995, puntos primero y segundo, publicado en el Diario Oficial de la Federación de trece de febrero de mil novecientos noventa y cinco, dado que se trata de la denuncia de posible contradicción entre tesis que en una revisión fiscal y en un amparo directo en materia administrativa sustentaron el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito y el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, según se advierte del resultando primero de esta resolución.

SEGUNDO.- Las consideraciones en que se basó el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, al resolver la revisión fiscal 5/94, en la parte que interesa, son las siguientes:

"... De esta forma, se debe estimar que continúan firmes las consideraciones de la S. respecto al vicio formal que significó la ilegalidad de las facultades de comprobación ejercidas por la autoridad demandada, vicio formal que por sí solo resultaba suficiente para colegir en que la actora no se encontraba obligada a cubrir impuesto alguno, y que siguiendo la suerte de lo principal la sanción impuesta, debía declararse su nulidad lisa y llana, además de que la S. también haya considerado, como otro argumento rector del fallo, que los vales de despensa sí eran deducibles de impuestos, cuestión esta que atañe al fondo de la controversia.- Ahora bien, tocante a dicha cuestión de fondo es menester señalar que el segundo agravio hecho valer resulta infundado.- En efecto, como en forma acertada se consideró en el fallo recurrido, y contra lo que aduce la autoridad recurrente, los vales de despensa entregados a los trabajadores sí inciden en gastos de previsión social y, por ende, son deducibles de impuestos.- Lo expresado es así, tomando en cuenta que, entregados a todos los trabajadores por la empresa actora, dichos vales de despensa son un gasto que ésta realizó en materia de previsión social, el cual aun cuando pudiera ser parte integrante del salario entregado a sus trabajadores por la prestación de sus servicios recibidos, de cualquier manera estos vales significan un ahorro para los trabajadores, supuesto que mediante aquéllos pueden canjearlos por despensa.- Ese canje de vales por despensa es un ahorro para los trabajadores, motivo por el cual se estima que inciden en gastos de previsión social de la empresa que los otorga, luego, dichos vales de despensa son deducibles de impuestos, conforme a lo dispuesto por los artículos 24, fracción XII y 77, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

Con motivo de la aludida resolución, se elaboró tesis cuyo rubro y texto son los siguientes:

"VALES DE DESPENSA. SON DEDUCIBLES DE IMPUESTOS.- Los vales de despensa entregados a los trabajadores inciden en gastos de previsión social y, por ende, son deducibles de impuestos, pues aun cuando el gasto que por ese concepto realice la empresa, pudiera ser parte integrante del salario entregado a sus trabajadores por la prestación de sus servicios recibidos, de cualquier manera significan un ahorro para los trabajadores, supuesto que aquéllos pueden canjearlos por despensa; luego, dichos vales de despensa son deducibles de impuestos, conforme a lo dispuesto por los artículos 24, fracción XII y 77, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

TERCERO.- El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 2254/94, promovido por F. y Asociados Asesores, Sociedad Civil, en lo conducente, consideró:

"QUINTO.- Es infundado el único concepto de violación que hace valer la parte quejosa, por las siguientes consideraciones: En él concretamente manifiesta que la S. responsable interpreta erróneamente lo dispuesto por el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque en su sentencia concluye que los vales de despensa no son deducibles en términos del precepto citado, por no ser gastos por concepto de previsión social, ya que los vales de despensa o consumo satisfacen necesidades o contingencias presentes y los gastos de previsión social satisfacen contingencias futuras, con lo que considerase restringe el alcance de la fracción XII del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por hacer una distinción que la ley no hace y, por ello, es que se viola (sic) en su contra las garantías que consagran los artículos 14 y 16 de la Constitución.- Es infundado el concepto de violación porque, contrario a lo que aduce la quejosa, la S. en forma correcta consideró que los vales de consumo o despensa no son gastos de previsión social, ya que son pagos en especie con los que el trabajador satisface sus necesidades presentes en el orden material como son la alimentación o el vestido, que se traduce en una erogación por salario, y en cambio, el gasto de previsión social es la cantidad otorgada para que el trabajador satisfaga contingencias o necesidades futuras como son accidentes, enfermedades, funerales etcétera, que no se pueden cubrir con el otorgamiento de una despensa.- Por tanto, si la responsable resolvió considerando que los gastos de despensa, en beneficio de los trabajadores en general, no son deducibles de impuestos en términos de la fracción XII del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque su finalidad es cubrir necesidades inmediatas y por ello no pueden equipararse análogamente a los gastos de seguridad social a que se refiere el último párrafo de la fracción antes referida, es decir, no son equiparables a otras prestaciones de naturaleza análoga a las que ahí se mencionan porque los vales de despensa no atienden más que a necesidades presentes, entonces son un pago en especie con los que el trabajador satisface sus necesidades inmediatas y, por tal motivo, constituyen una erogación por salario no deducible del impuesto sobre la renta, por ser un ingreso por la prestación de un servicio personal independiente, que aunque es pagado en especie, es un ingreso gravable en términos del artículo 84 de la ley antes citada y, por ello, es acertada la determinación de la S. en la sentencia impugnada y, por ende, el concepto de violación, como ya antes se expresó, es infundado."

La tesis redactada con motivo de la anterior resolución, textualmente dice:

"VALES DE DESPENSA Y GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, DIFERENCIA ENTRE LOS. PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- Los vales de consumo o despensa son pagos en especie con los que el trabajador satisface sus necesidades presentes en el orden material, como son alimentación o el vestido, por tal motivo, constituyen una erogación por salario no deducible del impuesto sobre la renta, por ser un ingreso por la prestación de un servicio personal independiente, y los gastos de previsión social son la cantidad otorgada para que el trabajador satisfaga contingencias o necesidades futuras como son enfermedades, funerales, etcétera, que no se pueden cubrir con el otorgamiento de una despensa; consecuentemente, los gastos erogados para despensa no encuadran dentro del supuesto legal previsto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice: 'Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: ... XII.- Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga.- Dichas prestaciones deberán otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores.- En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley.'; por tanto, el requerimiento formulado por la autoridad fiscal para que el contribuyente efectúe el pago del impuesto sobre la renta por concepto de vales de despensa, es apegado a derecho."

CUARTO.- Como cuestión previa, debe establecerse si efectivamente existe la contradicción de tesis denunciada.

Si bien la Ley de Amparo establece el procedimiento para que las S.s o, en su caso, el Pleno de este tribunal decidan qué criterio debe prevalecer con rango de jurisprudencia, respecto de tesis contradictorias, la propia ley no define cuándo se está en presencia de una contradicción de tesis; sin embargo, esta S. considera que para ello es presupuesto indispensable que las tesis confrontadas se hayan externado en ejecutorias en las que se examinen situaciones jurídicas esencialmente iguales y se adopten criterios discrepantes, al analizar u omitir analizar los mismos elementos o al interpretar los mismos preceptos legales, ante casos concretos que se encuentren en similar situación jurídica respecto al tema controvertido, por lo que se hace necesario realizar un extracto de las consideraciones fundamentales en que se apoyan los fallos a examen.

De la resolución a la revisión fiscal y el criterio emitido por el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, se aprecia que dicho órgano jurisdiccional determinó que los vales de despensa entregados a los trabajadores inciden en gastos de previsión social, pues aunque pudiesen formar parte de su salario, les significan un ahorro, al estar en aptitud de canjearlos por despensa, por lo que deben considerarse como gastos deducibles, conforme con lo previsto en los artículos 24, fracción XII y 77, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En cambio, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en la ejecutoria y tesis antes transcritas, determinó que los vales de despensa son pagos en especie por la prestación de un servicio personal independiente, con los que el trabajador satisface sus necesidades materiales presentes, siendo que los gastos de previsión social atienden a la satisfacción de contingencias o necesidades futuras, por lo que dichos vales no pueden ser deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, al no tener un carácter análogo a las prestaciones descritas en el artículo 24, fracción XII, de la ley que regula dicho tributo.

Lo anterior evidencia que ambos Tribunales Colegiados llegaron a conclusiones discrepantes sobre el mismo tema debatido, ya que uno de ellos sostiene la deducibilidad de los vales para efectos del impuesto sobre la renta y el otro concluye lo contrario, lo que lleva a estimar existente la contradicción de tesis denunciada, debiendo esta S. proceder a fijar el criterio que debe prevalecer, sin que sea obstáculo a esta determinación la circunstancia de que uno de los criterios a examen hubiese sido sustentado en una revisión fiscal y el otro en un amparo directo, dada la íntima conexión que guardan los temas que se presentan en ambas instancias, con apoyo en la tesis jurisprudencial sustentada por la anterior Segunda S., consultable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número 75, correspondiente a marzo de 1994, página 17, que literalmente expresa:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EL PROCEDIMIENTO PARA DIRIMIRLA ES APLICABLE CUANDO UNA DE ELLAS SE HA SUSTENTADO EN AMPARO Y LA OTRA EN REVISIÓN FISCAL.- El régimen que establecen los artículos 197 y 197-A de la Ley de Amparo, para decidir cuál es el criterio que en lo futuro ha de prevalecer, no sólo debe aplicarse al caso de contradicción entre dos tesis sustentadas en juicios constitucionales, sino también cuando una de las tesis se ha emitido al resolver uno de amparo, y la otra, al fallar un recurso de revisión fiscal. En efecto, debe tomarse en cuenta la íntima conexión que en ciertas hipótesis puede presentarse entre los temas que propone el recurso de revisión fiscal y los problemas planteados en el juicio de garantías."

QUINTO.- Para determinar si los vales de despensa son o no gastos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, es necesario atender, en primer lugar, al texto de los artículos 24, fracción XII y 77, fracción VI, de la ley que regula el citado impuesto, que a la letra dicen:

"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga.- Dichas prestaciones deberán otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores.- En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley."

"Artículo 77. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"VI. Los percibidos con motivo de subsidio por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo."

Los preceptos legales transcritos patentizan que son deducibles y están exentos del pago del impuesto sobre la renta, los gastos de previsión social destinados a las prestaciones que se enumeran, así como las que sean de naturaleza análoga a éstas, descripción normativa que obliga a desentrañar el concepto jurídico de "previsión social".

En el D.J.M. se conceptualiza y desarrolla el tema de la previsión social en los siguientes aspectos relevantes al presente estudio:

"PREVISIÓN SOCIAL. I. El conjunto de acciones públicas o privadas destinadas a la protección de la población en general y de los trabajadores y sus familias en particular, contra las contingencias o desastres que provengan de situaciones imprevistas. Métodos dirigidos a satisfacer necesidades futuras a consecuencia de circunstancias que no puedan advertirse o evitarse. Apoyo económico otorgado a obreros y empleados, así como a sus familiares, de sobrevenir la falta de medios para subsistir por motivos naturales o involuntarios, derivados de accidentes, enfermedades, paros forzosos, invalidez, ancianidad o fallecimiento. Para el doctor M. de la Cueva la previsión social se contrae a 'las formas a través de las cuales, mediante el empleo de recursos presentes, se garantiza un interés futuro'. Y en tanto el Diccionario de la Academia de la Lengua Española define la palabra previsión como 'la acción de disponer lo conveniente para atender las contingencias o necesidades previsibles; lo que puede ser previsto', el atributo de 'social' lo adquiere en cuanto una colectividad o una comunidad de intereses busca resolver problemas particulares de un número indeterminado de personas que convergen en un objetivo común: la adopción de medidas que tiendan a cubrir riesgos profesionales, la desocupación a los requerimientos de la vejez, a través de sistemas económicos de seguridad que se pongan en práctica.- ... III. La previsión social no se ha concretado por ello a la idea exclusiva de conservar para el hombre su energía de trabajo por mayor número de años, sino que su dirección se orienta hacia otros objetivos que podemos sintetizar en la siguiente forma: a) la búsqueda de un ingreso que permita al trabajador una existencia decorosa y a su familia el disfrute de un status aceptable dentro de la sociedad en que vive; b) la ampliación de un régimen de seguros que abarquen el mayor número de contingencias posibles, esto es, que cubran no únicamente los riesgos profesionales (accidentes o enfermedades provenientes de la actividad productiva), sino riesgos ordinarios propios o de los miembros de su familia, que con regularidad se presentan en el contacto permanente con la naturaleza y con las cosas; c) el otorgamiento de recursos económicos cuando sobreviene la desocupación, ya sea por desempleo debido a descensos en la producción, por incapacidad temporal o por ancianidad; d) a la concesión de satisfactores no económicos, sino de índole personal o familiar, como son las actividades culturales, recreativas, deportivas o de 'ocio activo' como hoy se les denomina, que lo mismo abarcan las propiamente educacionales que las de transportación, las de comunicación o los viajes; y e) a la garantía de una vejez digna, de ser posible independiente, en la que no se carezca de los recursos básicos para sobrellevarla hasta el último destino: la muerte ... IV. La previsión social en nuestro país ha alcanzado un notable desarrollo no obstante los factores negativos que en ocasiones se han presentado para dificultar su implantación y su desenvolvimiento. Desde principios del siglo la preocupación por asegurar la vida de los trabajadores dio origen a las primeras reglamentaciones laborales. Históricamente, antes de surgir el derecho del trabajo entre nosotros, surgieron leyes que impulsaron el mutualismo, la seguridad social incipiente y los primeros derechos sociales. Éstos se afirmaron en la C. de 1917 con la inclusión, dentro de sus normas, de aa. tan importantes como el 27, el 28 y el 123, asombro de legisladores de otros países y otras latitudes.- Es en el texto de estas disposiciones constitucionales donde está la base de la previsión social mexicana; su redacción y contenido representan el mayor elogio al trabajo humano, el reconocimiento más completo de las condiciones necesarias para su desenvolvimiento y la eficaz protección para la eventualidad de riesgos profesionales. Pero están, asimismo, contempladas múltiples soluciones a cuestiones de interés colectivo, como son: el problema de la educación de los trabajadores; el servicio público de empleo y el reparto de utilidades que apenas recientemente constituyen una realidad en nuestro medio; la protección de mujeres y menores; la seguridad e higiene del trabajo; las normas de bienestar del obrero y el establecimiento de seguros populares (cajas de ahorro y de préstamos), antecedente de nuestros seguros sociales. Todo ello en una espléndida recopilación que permitió conforme el tiempo y los recursos sociales fueron avanzando, el marco apropiado de una esplendente realidad social."

La doctrina extranjera también ha desarrollado el concepto relativo a la previsión social. Destacan los estudios realizados por M.O. y F. y G.C., que aparecen en la Enciclopedia Jurídica Omeba, T.X., página 109, y el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, página 401, que respectivamente refieren:

"PREVISIÓN SOCIAL. I. La mera lectura de las dos palabras que integran esta voz, ya da perfecta idea del contenido del tema a desarrollar. Gramaticalmente previsión quiere decir acción y efecto de prever, o sea, de ver con anticipación, de conocer, conjeturar por algunas señales o indicios, lo que ha de suceder. Y en una acepción más concretamente relacionada con el asunto que nos interesa, equivale a acción de disponer lo conveniente para atender a contingencias o necesidades previsibles. Seguida esa palabra del adjetivo social, que se refiere a lo perteneciente o relativo a la sociedad, ya tenemos que las contingencias o necesidades que han de ser previstas, son aquellas que contemplan intereses sociales y no meramente particulares. Concepto muy similar al de la previsión social, es el de 'seguridad social', puesto que seguridad, en su definición gramatical, quiere decir fianza u obligación de indemnidad a favor de uno regularmente en materia de intereses. Si tenemos en cuenta que indemnidad es tanto como propiedad, estado o situación del que está libre de padecer daño o perjuicio, habremos obtenido una definición bien clara y precisa de lo que son la previsión y la seguridad sociales. Podríamos usar indistintamente una u otra expresión, si bien a mi entender el concepto de seguridad social puede tener una interpretación más amplia, porque puede afectar aspectos de la vida colectiva, inclusive los del orden público, que exceden de lo que se entiende por previsión social, que en el concepto corriente está referido a aquellas contingencias que pueden repercutir en la falta de medios económicos indispensables para cubrir las necesidades de subsistencia, cualquiera que sea su origen o causa determinante."

"PREVISIÓN SOCIAL. Esta voz de previsión proviene de una latina muy similar: preavisio, procedente a su vez del verbo praevidere, ver con anticipación. De esa actitud material surgen los significados de quien, por imaginar al porvenir o tender a librarse de males futuros, adopta medidas y se procura medios para hacer frente a la escasez, al riesgo o al daño venideros. De ahí, con mayor coherencia, en los sentidos generales del vocablo, previsión caracteriza el estado de ánimo por el cual se establecen tanto las necesidades futuras como presentes y se intenta, en lo factible, evitar adversidad ... 2. Conceptos. Para K., la previsión social es el conjunto de iniciativas espontáneas o estatales dirigidas a aminorar la inseguridad y el malestar de los económicamente débiles, fuera de su trabajo. Según W.L. se está ante el conjunto de instituciones tendientes a hacer frente a los riesgos que se ciernen sobre las clases económicamente débiles y que se dirigen a implantar una cierta seguridad social; tales instituciones son los seguros sociales, las cooperativas y las mutualidades.- Situándose en posición finalista también, y con supeditación de lo específicamente previsional o lo genérico de seguridad en lo social, G.M. expresa que 'la previsión social contribuye a los fines deseguridad social mediante la cobertura de los riesgos y contingencias que amenazan al hombre y a su núcleo familiar a lo largo de la existencia.'-3. Previsión Social y Derecho Laboral. Aunque se vincula muchas veces con el servicio prestado, y en consecuencia con el derecho del trabajo, la previsión social no considera al trabajo estrictamente, sino que tiene otros propósitos. P., además de los seguros sociales, en los planes de vivienda barata, colonización, ahorro, etcétera. Por eso, la previsión social no se limita a un sector tan determinado de la población como debe hacerlo el derecho laboral. Su ratio consiste menos en la creación de normas de conducta alrededor del factor trabajo -reducidas a su aplicación a trabajadores y empleadores- que en la creación de tales normas con respecto a la vida general de sectores más amplios. Parte de la necesidad de prevenir un estado menesteroso de los individuos, cualquiera que sea su profesión; mientras que el derecho del trabajo, en primer término, quiere dar plena satisfacción al trabajador (sentido estricto) que trabaja. En consecuencia, la previsión social ha adquirido el carácter de una disciplina independiente del derecho laboral.- Las indemnizaciones por accidente del trabajo o enfermedades profesionales, el seguro contra el paro y la mayoría de las normas de la previsión social se aplican a los trabajadores; pero ello no permite la incorporación sin más de esta rama político-jurídica al derecho laboral. Para éste, lo importante reside en la condición del trabajador, subordinado por un contrato de trabajo al patrono; mientras que para la previsión social interesa más la situación de invalidez en que se encuentra el sujeto de la norma jurídica.- 4. Contenido social. Por imperativos de la sociedad humana, como reflejo de la acción tutelar del estado en los problemas que repercuten en las masas menos dotadas económicamente, toma cuerpo la función social de la previsión, que debe alcanzar a todos los habitantes en cada país, sin excepciones. Paralelamente, incluso con imposición coactiva, los particulares han de colaborar en las medidas previsionales, con la obligación de contribuir quienes sean pudientes a este efecto, para constituir las ingentes reservas que impongan las prestaciones futuras. Desde un punto de vista político-social, la previsión aparece como un ahorro colectivo, para afrontar las contingencias futuras de todos los asociados o protegidos. La previsión parte del presente y se dirige al futuro; convierte el capital de hoy en un beneficio que se dispensará en el mañana, ajustándose a cálculos sobre los probables riesgos que amenazan el género humano. Se erige así la previsión más que en virtud, en necesidad; ha dejado de constituir una generosidad voluntaria, para transformarse en una aportación forzosa. Trata de resolver, mediante las fórmulas que la experiencia le brinda al cálculo de probabilidades, los eventos negativos de índole económica para todos los individuos.- Enfocada socialmente, la previsión comprende el conjunto de medidas que, teniendo en cuenta la capacidad de los seres humanos en relación a las condiciones presentes, sustrae de su economía los elementos necesarios para asegurar, en lo por venir, bases mínimas en las condiciones económicas y sociales, dentro de determinado lapso. La defensa y la seguridad para con lo futuro y referida a los seres humanos constituye la esencia misma de la previsión."

Como puede observarse de las exposiciones transcritas, la doctrina nacional y extranjera que se cita es coincidente en el sentido de que el concepto de "previsión social" se refiere, en un primer aspecto, a la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades del orden económico del trabajador y su familia, ante la eventual imposibilidad material del obrero para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo, acepción que concuerda con el marco conceptual que manejó el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al establecer que los vales de despensa no pueden estimarse como gastos de previsión social por satisfacer necesidades materiales del orden presente y no futuro.

Sin embargo, también quedaron expuestas ideas en el sentido de que la previsión social no sólo debe entrañar la ayuda al trabajador y su familia, ante la actualización de siniestros u otras circunstancias que impidan al primero continuar en el desarrollo de su labor, sino que su significado debe entenderse en el sentido de que la clase social trabajadora pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través del otorgamiento de otros satisfactores de índole económico, cultural, social y recreativo, con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida, argumentos que se identifican, en esencia, con la tesis sustentada por el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, al establecer que como los vales de despensa constituyen un ahorro para el trabajador, deben estimarse como gastos de previsión social deducibles para efectos del impuesto sobre la renta; debiendo destacar, desde ahora, que esta concepción de la previsión social no resulta contraria a la primera, sino complementaria a ella.

En efecto, desde un enfoque eminentemente individualista, el esquema básico de previsión social consistirá en el ahorro personal, a través del cual cada sujeto guardará parte de los recursos provenientes de su trabajo para atender necesidades futuras, sean o no de carácter contingente.

Ante la dificultad de que cada trabajador pueda destinar una parte importante de su salario al ahorro individual, se crean figuras de previsión social con origen en normas constitucionales y legales, así como en los contratos de trabajo, en cuya operatividad práctica participan de modo activo tanto el Estado como los patrones, para que los obreros puedan acceder a un nivel de vida que tienda a garantizarles un bienestar presente y futuro, al que de otro modo no podrían acceder.

Así, los esquemas de seguridad social previstos en la legislación respectiva y en los contratos individuales y colectivos de trabajo, contemplan prestaciones en favor de los trabajadores, tendientes no sólo a satisfacer sus eventuales necesidades futuras sino, primordialmente, a procurarles un bienestar integral que incida en el mejoramiento de su calidad de vida.

Bajo esta perspectiva, cabe también destacar que distinguir el carácter mediato o inmediato, presente o futuro, del goce de las prestaciones derivadas de la previsión social resulta intrascendente, además de impreciso, porque algunos de los beneficios a que tiene derecho el trabajador podrían actualizarse en un futuro próximo, distante, o bien, nunca presentarse. En efecto, si se pone el ejemplo del beneficio del otorgamiento de un subsidio por incapacidad del trabajador, la causa generadora de ésta puede presentarse el día de hoy, dentro de uno o varios meses o años, o nunca ocurrir, porque la posibilidad de actualización de un siniestro o accidente de trabajo que produzca el estado de incapacidad se encuentra latente mientras dure la relación laboral.

Lo mismo podría decirse de otros beneficios de la previsión social, como por ejemplo en tratándose de guarderías infantiles, pues puede darse el caso de que un trabajador recién contratado tenga hijos cuya edad permita la utilización de dicho servicio de inmediato, con lo que dicha prestación social tendría el carácter de presente, mientras que para otros trabajadores que no tengan hijos o éstos no tengan la edad requerida para hacer uso de la guardería, consistirá en un beneficio social a futuro; situaciones que evidencian lo inadecuado de partir de una distinción de carácter temporal para diferenciar los gastos de previsión social de aquellos que no lo son, con base en la concepción que se examina.

Ahora bien, para decidir cuál de las dos posiciones adoptadas, en relación con el significado de "previsión social", resulta aplicable a la hipótesis prevista en el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se atiende a la evolución histórica de esta cuestión en el ámbito del derecho positivo nacional.

La Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro establecía la deducción de los gastos de previsión social en los siguientes términos:

"Artículo 26. Las deducciones a que se refiere este capítulo deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"VII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de los trabajadores de la empresa."

La fracción transcrita fue reformada mediante decreto publicado el diecinueve de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro, para quedar como sigue:

"VII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los hijos de los trabajadores, fondo de ahorros, guarderías infantiles y actividades culturales y deportivas, o a otros de naturaleza análoga.

"Dichas prestaciones deberán otorgarse en forma general en beneficio de los trabajadores de la empresa.

"En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en disposiciones de carácter general, en las que quede determinado: sector aplicable, requisitos de elegibilidad, beneficiarios y procedimiento para determinar el monto de las prestaciones."

Como puede observarse, el contenido de la reforma anterior consagró, en términos muy similares, los supuestos previstos en el texto del artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en la actualidad, lo que obliga a atender las razones que motivaron al legislador para su establecimiento, visibles en el debate de ocho de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro que, en la parte conducente, dice:

"... Las Comisiones consideran que es conveniente adicionar la fracción 7a. del artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Referente a las deducciones que puedan ser (sic) los causantes mayores, para comprender dentro de las mismas otro tipo de prestaciones derivadas de los contratos colectivos de trabajo, razón por la que se propone adicionar la referida fracción con la frase que diga: 'o a otros de naturaleza análoga'. En impuesto sobre la renta y en relación con las obligaciones fiscales de los trabajadores, en este caso son de los empresarios, ya las Comisiones habían propuesto a esta Asamblea que aquellos incrementos en el salario mínimo que representan un estímulo modesto para el ingreso del trabajador y que entran ya en tarifa mínima de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no fuesen gravados súbitamente para que el impuesto no sustrajera ese aumento que se había logrado por parte del trabajador, en el esfuerzo o en la calificación de su trabajo, o en su antigüedad.- Y ya se había propuesto a esta Asamblea que se hiciesen (sic) una moderación en las cuotas iniciales de la tarifa para que el erario público no hiciera la sustracción total de los incrementos al salario. En correspondencia a ese espíritu que anima a esta Cámara que estamos tratando de interpretar, también ahora, en el capítulo de deducciones hemos observado cómo en los contratos colectivos de trabajo los trabajadores organizados han obtenido de la empresa prestaciones en especie como es el caso de las canastillas, etcétera. Varias prestaciones que incluso no pueden tipificarse porque son tan variables como la circunstancia tiene la relación de trabajo con los distintos giros y sectores de la economía (sic).- Actualmente se nos ha hablado de uniformes, canastillas, equipos de seguridad y demás prestaciones que no están valuadas en dinero, pero que son útiles para la seguridad, para el estímulo en el trabajo, para aumentar la productividad del trabajador y para acercarlo en su relación con las actividades de la empresa.- Sentimos que es la ocasión propicia, para que también la empresa no tenga de pretexto denegarle a los trabajadores estas prestaciones y haya una facilidad fiscal para que se hagan las deducciones con esta inclusión al texto o a otros de naturaleza análoga."

Los motivos anteriores revelan que para adicionar las prestaciones de naturaleza análoga a las expresamente previstas, el legislador tomó en cuenta los estímulos consagrados en favor de los trabajadores en los contratos colectivos de trabajo, consistentes en prestaciones en especie, tales como las "canastillas", término utilizado como sinónimo de "canasta básica" para designar los alimentos necesarios para la subsistencia del ser humano.

El citado precepto no fue modificado con posterioridad sino hasta la abrogación de la Ley del Impuesto sobre la Renta que lo contenía, destacando que el artículo 24, fracción XII, en vigor, conserva el texto original del decreto promulgatorio de veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta, vigente a partir del primero de enero del año siguiente.

Una vez sentados los antecedentes doctrinales y legislativos relativos a los gastos de previsión social, para determinar si los vales de despensa pueden encuadrar en dicha acepción para efectos fiscales, resulta indispensable, además, analizar la enumeración de las prestaciones que se consideran deducibles en el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por lo que hace a las jubilaciones, como estas prestaciones consisten en que, tras el cumplimiento de un cierto periodo laborado y demás requisitos fijados en la ley o contrato relativo, el trabajador tenga derecho a recibir como contraprestación el pago de una retribución sin tener que continuar al servicio del patrón, resulta claro que este beneficio tiene un carácter futuro y contingente de índole económica.

En relación con los beneficios por invalidez, incapacidad y fallecimiento del trabajador, al igual que el caso anterior, estas prestaciones tienen un carácter retributivo y contingente, siendo la diferencia esencial que pueden actualizarse en el presente, o bien, en un futuro mediato o inmediato, tal y como se patentizó líneas arriba.

Respecto de los gastos por servicios médicos y hospitalarios y guarderías infantiles, tales prestaciones tienen una connotación esencial de ahorro económico en beneficio de los trabajadores, porque al ubicarse dentro de las hipótesis para percibir estos beneficios, no tendrán que utilizar parte de su salario para satisfacer las necesidades relativas a los cuidados de salud y menores que lo requieran, en virtud de que su costo será absorbido por el patrón.

En lo relativo a los fondos de ahorro, aparte de la obvia finalidad de crear una reserva económica en beneficio del trabajador, con aportación de capital a cargo del patrón, se encuentra el objetivo social de alentar dicho hábito para que, además de las otras prestaciones a que tuviere derecho, el obrero cuente con un capital propio para afrontar necesidades o contingencias futuras.

Finalmente, por lo que toca a las becas educacionales para los trabajadores y sus hijos y las actividades deportivas y culturales, resulta palmario que tales beneficios se dirigen a fomentar en el trabajador la superación individual y familiar desde el punto de vista físico y mental, como aspectos necesarios para la realización integral del individuo, lo que aunado al ahorro que representa para el obrero no tener que realizar las erogaciones correspondientes, tiende a satisfacer una necesidad social de gran importancia.

Tras el examen de la naturaleza de las prestaciones que la ley reconoce como susceptibles de ser deducidas del impuesto sobre la renta, como gastos de previsión social, resulta evidente que la perspectiva del legislador, al establecer la enumeración correspondiente, no quedó limitada a la satisfacción de necesidades futuras y contingentes, sino que se ubicó en la concepción de que la previsión social tiende a garantizar el bienestar presente y futuro del trabajador, con objeto de elevar, de modo integral, su calidad de vida y la de su familia.

Una vez sentada la anterior conclusión, procede determinar si los vales de despensa pueden o no considerarse como una prestación análoga a las enunciadas en el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para lo cual se tiene presente que la analogía consiste en un método de interpretación jurídica en el cual se obtiene, de un caso previsto en la norma, otro que, siendo semejante, se ha omitido considerar de manera expresa.

Para realizar lo anterior, se precisa también que los vales son contraseñas firmadas o selladas que se dan a otra persona, quien tiene obligación de entregar una cosa a cambio, así como la facultad de cobrar el importe correspondiente al emisor del documento; consecuentemente, en tratándose de vales de despensa, el establecimiento comercial que los acepte se encontrará obligado a canjearlos al trabajador por los artículos de consumo y hasta por el monto que el propio documento prevea.

En esta tesitura, procede concluir que cuando los vales de despensa son otorgados por el patrón como prestación en beneficio de sus trabajadores, deben considerarse como gastos de previsión social análogos a los enlistados en el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que dichos vales repercuten en un ahorro para el trabajador que lo recibe, dado que no tendrá que utilizar parte de su salario para adquirir los bienes de consumo de que se trate, cuyo costo será absorbido por el patrón, misma finalidad de ahorro económico que caracteriza a las becas educacionales, servicios médicos y hospitalarios, fondos de ahorro, guarderías infantiles y actividades culturales y deportivas, en los términos asentados con anterioridad.

No impide arribar a la conclusión precedente, el argumento sostenido por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el sentido de que los vales de despensa constituyen un ingreso por la prestación de un servicio personal independiente, porque, en primer lugar, conforme a lo dispuesto en el artículo 123, apartado A, fracción X, de la Constitución, el pago del salario deberá realizarse en moneda de curso legal, estando prohibido hacerlo por medio de vales u otros medios utilizados como sustitutos. Dicho precepto, en lo conducente, establece:

"Artículo 123. ... El Congreso de la Unión, sin contravenir a las bases siguientes, deberá expedir leyes sobre el trabajo, las cuales regirán:

"A. Entre los obreros, jornaleros, empleados, domésticos, artesanos y, de una manera general, todo contrato de trabajo:

"...

"X. El salario deberá pagarse precisamente en moneda de curso legal, no siendo permitido hacerlo efectivo con mercancías, ni con vales, fichas o cualquier otro signo representativo con que se pretenda sustituir la moneda."

Ahora bien, el contenido del precepto constitucional transcrito no impide que el cálculo del salario integral pueda comprender todas las prestaciones que, adicionales a la retribución en moneda de curso legal, se otorguen al trabajador por su servicio, en términos del artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo, que expresa:

"Artículo 84. El salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo."

El enunciado del precepto legal transcrito conlleva a la conclusión de que el legislador determinó contemplar, como parte del salario integral del obrero, todas las prestaciones que perciba a cambio de su trabajo, dentro de las cuales pueden quedar comprendidos algunos de los gastos de previsión social enlistados expresamente en el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, susceptibles de cuantificarse en dinero como parte integrante del salario, como sucede, por ejemplo, con los montos de las becas educacionales que se otorguen en forma general a los trabajadores a cambio de la prestación de sus servicios.

De admitir el criterio opuesto, consistente en tener como ingreso gravable el monto de los vales de despensa entregados a los trabajadores, por considerarlos recibidos con motivo de la prestación de sus servicios, se desalentaría el otorgamiento de este tipo de beneficios de previsión social en su favor, hecho que repercutiría en que tuviesen que cubrir con parte de su salario los gastos inherentes a satisfacer su necesidad alimenticia y de abasto, además del deber de cubrir el impuesto sobre la renta que se generara con su recepción, sin que pudiesen destinar el monto relativo a la atención de otras necesidades, individuales o familiares, o al ahorro.

En esta misma tesitura, debe destacarse también que el propio legislador ha establecido límites en los montos susceptibles de deducción y exención del impuesto sobre la renta por gastos de previsión social otorgados a los trabajadores, como puede observarse del texto del artículo 77, parte final, de la ley que regula dicho tributo:

"Artículo 77. … La exención contenida en la fracción VI de este artículo se limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el monto de esta exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año; cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto por los conceptos mencionados en la fracción de referencia, un monto hasta de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el importe de la exención prevista en la fracción citada, sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año."

El precepto transcrito pone de relieve que el establecimiento de un límite al monto de los gastos de previsión social otorgados a los trabajadores, susceptibles de deducirse del impuesto sobre la renta, armoniza con la conclusión a que se llegó en este fallo consistente en la posibilidad de deducir los vales de despensa de los ingresos gravables de dicho tributo, porque de esta situación no se advierte que pueda derivar un grave perjuicio para la recaudación, dado que la propia norma ha previsto, expresamente, el límite máximo a la deducción relativa, con objeto de salvaguardar los intereses del fisco.

Todo lo dicho en la parte considerativa de esta resolución lleva a esta Segunda S. a determinar que los vales de despensa otorgados a los trabajadores en los términos y condiciones que prevé el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben ser considerados como gastos de previsión social susceptibles de ser deducidos de dicho tributo, por constituir un ahorro que les permite elevar su nivel de vida y bienestar, debiendo declarar que prevalece, con efectos de jurisprudencia, el criterio que a continuación se redacta en los siguientes términos:

— El concepto de previsión social comprende, por una parte, la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades de orden económico del trabajador y su familia, ante la imposibilidad material para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo y, en una acepción complementaria, el otorgamiento de beneficios a la clase social trabajadora para que pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través de la concesión de otros satisfactores con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida. Ahora bien, del examen de las razones que llevaron al legislador a reformar el artículo 26, fracción VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta mil novecientos ochenta, en términos muy similares a los que prevé la legislación vigente, así como del análisis de las prestaciones otorgadas a los trabajadores que conforme a lo dispuesto por el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pueden considerarse deducibles de dicho tributo por constituir gastos de previsión social, se aprecia que el legislador consideró a ésta en su significado más amplio, es decir, no solamente como la satisfacción de contingencias y necesidades futuras, sino en su perfil de lograr el bienestar integral del trabajadora través del mejoramiento de su calidad de vida y la de su familia. Por tanto, como los vales de despensa constituyen un ahorro para el trabajador que los recibe, dado que no tendrá que utilizar la parte correspondiente de su salario para adquirir los bienes de consumo de que se trate, pudiendo destinarla a satisfacer otras necesidades o fines, con lo cual se cumple el mismo objetivo económico que con las prestaciones expresamente previstas en la ley como gastos de previsión social, debe concluirse que dichos vales tienen una naturaleza análoga a aquéllas y, por ende, son igualmente deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones previstos en la propia norma, sin que la circunstancia de que sean recibidos con motivo de la prestación de un servicio personal conlleve a atribuirles el carácter de ingreso gravable, puesto que otras de las prestaciones contempladas como gastos de previsión social también son susceptibles de formar parte integrante del salario del trabajador, siendo que, con base en la aludida disposición legal, pueden también ser deducibles del impuesto sobre la renta hasta por el límite previsto en la parte final del artículo 77 del citado ordenamiento tributario, el cual tiende a salvaguardar el interés fiscal en el ejercicio de la deducción con motivo del otorgamiento de dichas prestaciones de previsión social.

Por lo expuesto y con fundamento en los artículos 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se resuelve:

PRIMERO.— Existe contradicción entre las tesis sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, al resolver la revisión fiscal 5/94 y el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al fallar el amparo directo 2254/95.

SEGUNDO.— Debe prevalecer el criterio sustentado por esta S., en los términos precisados en el considerando quinto de esta resolución.

TERCERO.— H. del conocimiento del Tribunal Pleno y de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, así como de los Tribunales de Circuito y Juzgados de Distrito de la República el contenido de la presente resolución y publíquese íntegramente en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta..

CUARTO.— R. testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados mencionados en el primer punto resolutivo.

C. y, en su oportunidad, archívese este expediente.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros J.D.R., M.A.G., G.I.O.M., S.S.A.A. y presidente G.D.G.P.. Fue ponente el M.M.A.G..