Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 26/2008-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Y EL DÉCIMO SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: MARIANO AZUELA GÜITRÓN.

SECRETARIO: J.E.A.R..

México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día treinta de abril de dos mil ocho.

VISTOS; Y,

RESULTANDO:

PRIMERO. Mediante oficio recibido el veintisiete de febrero de dos mil ocho en la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el Magistrado presidente del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito hizo del conocimiento del presidente de la Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, la posible contradicción de criterios entre el sustentado por dicho órgano jurisdiccional al resolver el amparo en revisión RA. 15/2008 y el emitido por el Decimoséptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 342/2007.

SEGUNDO. En proveído de veintinueve de febrero de dos mil ocho, se radicó por esta S. la contradicción de tesis respectiva y se solicitaron copias certificadas del amparo en revisión 342/2007, al Decimoséptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

TERCERO. Por acuerdo de siete de marzo de dos mil ocho se recibieron las copias solicitadas, se determinó que es competente esta S. para resolver la posible contradicción de tesis, se dio vista al procurador general de la República por el término de treinta días, para que por sí o por conducto del agente del Ministerio Público Federal que designe manifieste lo que a su derecho corresponda y se turnó el asunto al Ministro M.A.G..

Finalmente, por auto de dieciocho de abril de dos mil ocho, se tuvo por presentado el escrito del agente del Ministerio Público designado para intervenir en el asunto, manifestando su opinión en los términos del pedimento que se agregó a los autos.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo y cuarto del Acuerdo General 5/2001 del Pleno de este Alto Tribunal, aprobado el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve siguiente, en virtud de que el tema sobre el que versa dicha denuncia corresponde a la materia administrativa de la especialidad de esta S..

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, toda vez que la formuló el Magistrado presidente del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, quien está facultado para hacerlo en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, constitucional, y 197-A de la Ley de Amparo.

TERCERO. Las consideraciones que sustentan la resolución emitida por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, denunciante de la presente contradicción, al resolver el amparo en revisión 15/2008, el trece de febrero de dos mil ocho, en la parte que interesa para resolver la contradicción de tesis denunciada, son las siguientes:

"Por otra parte, los restantes argumentos sintetizados son esencialmente fundados, aunque previo a explicar la razón que sustenta la anterior conclusión, es menester señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido criterio jurisprudencial que permite distinguir las leyes cuya naturaleza sea autoaplicativa, de las que sean heteroaplicativas.

"En efecto, el Tribunal Pleno del Máximo Tribunal del país sustentó la tesis de jurisprudencia P./J. 55/97, publicada en la página cinco del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., correspondiente al mes de julio de mil novecientos noventa y siete, Novena Época, que es del tenor siguiente: (no se transcribe por resultar innecesario).

"De dicho criterio se desprenden los siguientes principios que habrán de tomarse en cuenta para resolver la litis planteada en ese asunto.

"Leyes autoaplicativas:

"1) Se caracterizan por contener disposiciones que vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia y, por ende, admiten la procedencia de la vía constitucional desde que entran en vigor, pues desde ese momento crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, dado que las obligaciones derivadas de éstas surgen o nacen con independencia de la actualización de condición alguna.

"2) Pueden reclamarse en dos distintos momentos: el primero, dentro del plazo de treinta días computado a partir del día en que entran en vigor, según lo previsto en el artículo 22, fracción I, de la Ley de Amparo; el segundo, dentro de los quince días siguientes a la actualización de alguna de las hipótesis previstas en el artículo 21 de la legislación de la materia.

"Leyes heteroaplicativas:

"1) Se distinguen porque obligan al gobernado al cumplimiento de obligaciones de hacer o no hacer, mediante la actualización de un perjuicio que surge con un acto de su aplicación.

"2) Pueden reclamarse dentro del plazo de quince días siguientes al de su primer acto de aplicación. Esto es, sólo puede cuestionarse su constitucionalidad ante la actualización de su primera aplicación concreta, explícita o implícita en perjuicio del gobernado.

"Como se observa, la individualización de la norma es el principio que distingue su naturaleza jurídica, pues de acuerdo con la jurisprudencia anteriormente transcrita, tal razón constituye un elemento de referencia objetivo, porque permite conocer si los efectos de la disposición legal combatida suceden en forma incondicionada o no.

"De esta forma, se tiene que cuando la individualización es incondicionada, las obligaciones contenidas en la norma general:

"- Son inevitables desde que entran en vigor.

"- Vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de la vigencia creando, transformando o extinguiendo situaciones concretas de derecho.

"- Nacen con ella misma.

"- No se requiere de la actualización de alguna condición.

"En el otro supuesto, esto es, de normas de individualización condicionada, los deberes de hacer o no hacer impuestos por el legislador:

"- Necesitan la ejecución de un acto para situar al gobernado en la hipótesis legal, que bien puede provenir de la autoridad o del mismo particular.

"- No surgen de manera automática con su sola entrada en vigor, sino requieren un acto diverso que actualice el perjuicio, que puede ser de la autoridad, de un tercero o del propio quejoso.

"Ahora bien, para determinar cuál es el supuesto que aplica en el presente asunto, conviene transcribir los artículos 30, párrafo quinto, y 42, penúltimo y último párrafos, ambos del Código Fiscal de la Federación, que son del tenor siguiente: (no se transcriben por resultar innecesario).

"Del análisis textual de las porciones normativas subrayadas (que son, precisamente las reformas que dieron origen a la instauración del presente juicio de amparo) se desprende, del primero, que en el caso de que la autoridad fiscal ejerza facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en el que se haya originado la misma, así como que el particular no estará obligado a proporcionar la documentación antes solicitada cuando con anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal haya ejercido dichas facultades en el ejercicio en el que se generaron las pérdidas fiscales de las que se solicita su comprobación.

"Por su parte, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, en la parte reclamada, establece que en el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III y IV del propio numeral y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales, ésta podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en que se haya originado, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación; asimismo, que la revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales, sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión.

"Además, debe destacarse que de la interpretación integral de dicho numeral, se desprende, como lo sostiene la parte quejosa hoy recurrente, que existe implícitamente otro efecto que inicia con motivo de la entrada en vigor de las reformas combatidas, consistente, precisamente, en obligar a los contribuyentes que hayan deducido pérdidas en ejercicios fiscales anteriores, con independencia de su antigüedad, a conservar la documentación que sustente tal deducción.

"En efecto, en primer término es menester señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, en principio los contribuyentes se encuentran obligados a conservar la documentación comprobante de sus actividades fiscales por un plazo de cinco años.

"Ahora bien, con motivo de las reformas impugnadas se incluyó una facultad a favor de las autoridades hacendarias, de manera específica, a saber, la de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores; asimismo, de manera conexa, se incluyó la obligación correlativa a cargo de los contribuyentes de proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal, con independencia del ejercicio en el que se haya originado la misma, es decir, incluso con anterioridad a los cinco años referidos en el párrafo anterior; aspecto del que se duele la quejosa en el presente juicio de amparo.

"En ese sentido, como lo argumenta la inconforme, resulta lógico que para que los contribuyentes puedan estar en aptitud de dar cumplimiento a tal obligación, es necesario que a partir del inicio de la vigencia del numeral en cuestión, conserven los documentos inherentes a ello, a pesar de que pudiera darse el caso, en términos de la legislación vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, que ya hubiera transcurrido el plazo de cinco años citado, pues, como se señaló, la facultad de comprobación de mérito, no establece el propio periodo específico, sino que, por lo contrario, estableció que es ‘independientemente del ejercicio en el que se haya originado’ la pérdida fiscal.

"Así, la norma citada, tal y como se alega en la especie, sí conlleva, desde el inicio de su vigencia, una obligación que nace sin necesidad de que exista algún requerimiento o ejercicio de comprobación por parte de la autoridad, para conminarlo u obligar a la quejosa a realizar el resguardo que implica tal disposición, sino que bastó su entrada en vigor para que se generara tal obligación.

"Interpretar que la norma requiere de un acto concreto de aplicación (en su caso, el ejercicio de la facultad de comprobación), implicaría que la quejosa pudiera encontrarse en el supuesto de que, una vez ejercida dicha actuación por parte de las autoridades, se le requiriera algún documento cuya antigüedad excediera de los cinco años mencionados y, por tanto, no podría cumplir con la obligación; en ese supuesto, no es a partir de tal momento en el que el gobernado deba comenzar la conservación de los documentos, sino que, en todo caso, tal obligación se generó desde la entrada en vigor en comento.

"En esa tesitura, es evidente que la porción normativa reclamada, contrario a lo sustentado por el a quo, es de naturaleza autoaplicativa y, por ende, no requiere de la existencia de un acto de aplicación para la promoción del juicio de amparo, lo que basta para determinar lo fundado de los agravios expresados.

"Pero, además, debe destacarse que al estar íntimamente ligados los efectos de las reformas ya apuntados, es inconcuso que la afectación que origine alguno de ellos en la esfera jurídica del gobernado, implica la posibilidad de impugnar todo el sistema establecido en las reformas, pues, la constitucionalidad o inconstitucionalidad de uno, podría afectar a los restantes.

"Lo anterior encuentra sustento, por similitud, en la tesis de jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicada con el número P./J. 90/2006, en la página 6 del Tomo XXIV, julio de 2006, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que indica: (no se transcribe por ser innecesario). ..."

CUARTO. El Decimoséptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en sesión de doce de noviembre de dos mil siete, dictó sentencia en el amparo en revisión 342/2007, en el que sostuvo lo siguiente, en su parte conducente:

"En relación con la distinción de leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido varios criterios que permiten distinguir la naturaleza jurídica de las normas.

"Así, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó la tesis número P./J. 55/97, de los siguientes datos y texto: (no se transcribe por ser innecesario).

"De dicho criterio se desprenden los siguientes principios que habrán de tomarse en cuenta para dilucidar si una ley es autoaplicativa o heteroaplicativa.

"Leyes autoaplicativas:

"1) Se caracterizan por contener disposiciones que vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia y, por ende, admiten la procedencia de la vía constitucional desde que entran en vigor, pues desde ese momento crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho, dado que las obligaciones derivadas de éstas surgen o nacen con independencia de la actualización de condición alguna.

"2) Pueden reclamarse en tres distintos momentos: el primero, dentro del plazo de treinta días computado a partir del día en que entran en vigor, según lo previsto en el artículo 22, fracción I, de la Ley de Amparo; el segundo, dentro de los quince días siguientes a la actualización de alguna de las hipótesis previstas en el artículo 21 de la legislación de la materia; y el tercero, dentro de los quince días siguientes al último acto del procedimiento ordinario de impugnación del primer acto de aplicación.

"Leyes heteroaplicativas:

"1) Se distinguen porque obligan al gobernado al cumplimiento de obligaciones de hacer o no hacer, mediante la actualización de un perjuicio que surge con un acto de su aplicación.

"2) Pueden reclamarse sólo en dos oportunidades a través del juicio de amparo indirecto, dentro del plazo de quince días siguientes al de su primer acto de aplicación y al del último acto del procedimiento ordinario de impugnación de ese primer acto de aplicación. Esto es, sólo puede cuestionarse su constitucionalidad ante la actualización de su primera aplicación concreta, explícita o implícita en perjuicio del gobernado.

"Como se ve, la individualización de la norma es el principio que distingue su naturaleza jurídica pues, conforme a la jurisprudencia en cita, tal razón constituye un elemento de referencia objetivo, porque permite conocer si los efectos de la disposición legal combatida suceden en forma incondicionada o no.

"De esta forma, se tiene que cuando la individualización es incondicionada, las obligaciones contenidas en la norma general:

"• Son inevitables desde que entran en vigor.

"• Vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de la vigencia creando, transformando o extinguiendo situaciones concretas de derecho.

"• Nacen con ella misma.

"• No se requiere de la actualización de alguna condición.

"En el otro supuesto, esto es, de normas de individualización condicionada, los deberes de hacer o no hacer impuestos por el legislador:

"• Necesitan la ejecución de un acto para situar al gobernado en la hipótesis legal, que bien puede provenir de la autoridad o del mismo particular.

"• No surgen de manera automática con su sola entrada en vigor, sino requieren un acto diverso que actualice el perjuicio, que puede ser de la autoridad, de un tercero o del propio quejoso.

"Precisado lo anterior, debe dilucidarse si los artículos 30, párrafo quinto, y 42, penúltimo y último párrafos, ambos del Código Fiscal de la Federación, son de individualización incondicionada, esto es, no sujeta a que el nacimiento de sus consecuencias jurídicas se someta a la realización de ningún acto o hecho jurídicos posteriores a su entrada en vigor, o si, por el contrario, requieren de dicho evento.

"Tales dispositivos legales a la letra expresan: (no se transcriben por ser innecesario).

"Del análisis de los preceptos legales transcritos se desprende del primero, que en el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en el que se haya originado la misma, así como que el particular no estará obligado a proporcionar la documentación antes solicitada cuando con anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal haya ejercido dichas facultades en el ejercicio en las que se generaron las pérdidas fiscales de las que se solicita su comprobación.

"Asimismo, en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación en la parte reclamada, se establece que en el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III y IV del propio numeral y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales, ésta podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en que se haya originado la misma, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación; asimismo, que la revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión.

"Como se advierte, la individualización de los supuestos previstos en las normas reclamadas está condicionada a que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Es decir, está condicionada, en primer lugar, a que la contribuyente tenga pérdidas fiscales y, en segundo lugar, a la realización de un acto de autoridad, consistente en que el ejercicio de facultades de comprobación, para revisar ejercicios fiscales en los que se hubieren disminuido pérdidas.

"Por tanto, dado que la individualización de los preceptos legales reclamados está sujeta a la realización de una condición, consistente en la emisión de un acto de autoridad, se concluye que se trata de normas de naturaleza heteroaplicativa.

"Sin que sea óbice a lo expuesto, el argumento de la recurrente en el sentido de que los preceptos reclamados causan perjuicio con su sola entrada en vigor, porque quedó obligada a guardar la documentación que demostrará el origen e integración de sus pérdidas, sin importar el año en que éstas hubieren sido generadas.

"En efecto, los preceptos legales reclamados no imponen a la contribuyente la obligación de conservar la documentación relacionada con las pérdidas fiscales, pues los referidos artículos únicamente prevén que cuando la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de las pérdidas fiscales y, en todo caso, la obligación de conservar la documentación ya la tenía la contribuyente, con anterioridad a la entrada en vigor de los referidos artículos 30, párrafo quinto, y 42, penúltimo y último párrafos, ambos del Código Fiscal de la Federación, en términos de los párrafos primero, segundo, tercero y cuarto del precepto legal citado primeramente (30), que dispone lo siguiente: (no se transcribe por ser innecesario).

"Así, dado que la conservación de la documentación relacionada con las pérdidas fiscales ya la tenía la contribuyente, con anterioridad a la entrada en vigor de los artículos reclamados, se advierte que éstos se limitan a establecer cuándo habrá de proporcionarse a la autoridad fiscal.

"En razón de lo anterior, los artículos 30, párrafo quinto, y 42, penúltimo y último párrafos, ambos del Código Fiscal de la Federación, tienen la naturaleza de normas heteroaplicativas, ya que su individualización está condicionada a que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación; de otro modo no cobran actualización los supuestos que prevén y no se genera afectación al interés jurídico del gobernado. ..."

QUINTO. A continuación debe establecerse si efectivamente existe la contradicción de tesis denunciada.

Si bien la Ley de Amparo establece el procedimiento para que las S.s o, en su caso, el Pleno de este Alto Tribunal decidan qué criterio debe prevalecer con rango de jurisprudencia respecto de tesis contradictorias, la propia ley no define cuándo se está en presencia de una contradicción de tesis; sin embargo, esta S. considera que para ello es presupuesto indispensable que las tesis confrontadas se hayan externado en ejecutorias en las que se examinen situaciones jurídicas esencialmente iguales y se adopten criterios discrepantes al analizar u omitir analizar los mismos elementos o al interpretar los mismos preceptos legales, ante casos concretos que se encuentren en similar situación jurídica, respecto al tema controvertido.

Apoya la conclusión anterior, el contenido de la tesis de jurisprudencia sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., abril de 2001, tesis P./J. 26/2001, página 76, que expresa:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Sentado lo anterior, para decidir sobre la existencia o inexistencia de la contradicción denunciada, debe realizarse un extracto de las consideraciones fundamentales en que se apoyan los fallos sujetos a examen.

Los razonamientos del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 15/2008, se apoyaron en la consideración de que los artículos 30, párrafo quinto y 42, párrafos penúltimo y último, del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del veintisiete de diciembre de dos mil seis, son de naturaleza autoaplicativa, dado que desde su entrada en vigor imponen a los particulares la obligación de conservar la documentación que soporte las pérdidas fiscales de años anteriores que se disminuyan en el ejercicio que se revisa, con independencia del año en que se hayan originado. Lo anterior, porque los gobernados deben conservar su contabilidad hasta más de cinco años anteriores al ejercicio que acredite el origen y ejercicio de la pérdida, pues con independencia de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación, se les impone a los contribuyentes dicha carga.

Por su parte, el Decimoséptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en sesión de doce de noviembre de dos mil siete, dictó sentencia en el amparo en revisión 342/2007, en donde determinó que los artículos 30, párrafo quinto y 42, párrafos penúltimo y último, del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del veintisiete de diciembre de dos mil seis, son de carácter heteroaplicativo, pues están condicionados a que la autoridad fiscalizadora ejerza sus facultades de comprobación, aunado a que la obligación de conservar la contabilidad de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores al que se revisa, ya estaba prevista en otros párrafos del propio precepto y entraron en vigor antes de los que ahora se reclaman.

El resumen de los razonamientos expresados por los citados Tribunales Colegiados en las resoluciones correspondientes, evidencia que se colmaron los requisitos de la contradicción de tesis por lo siguiente:

a) Llegaron a conclusiones discrepantes sobre el mismo tema debatido, ya que uno de ellos sostiene que los artículos 30, párrafo quinto y 42, párrafos penúltimo y último, del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del veintisiete de diciembre de dos mil seis, son de naturaleza autoaplicativa; mientras que el otro concluye lo contrario, al estimar que dichos preceptos requieren del cumplimiento de una condición para que se configure el perjuicio, es decir, son de naturaleza heteroaplicativa.

b) Dichos criterios fueron plasmados por Tribunales Colegiados diversos, esto es, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa y Decimoséptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa, ambos del Primer Circuito.

c) Los criterios diversos provienen del estudio de los mismos elementos, pues ambos tribunales parten del examen de los artículos 30, párrafo quinto y 42, párrafos penúltimo y último, del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del veintisiete de diciembre de dos mil seis.

En ese contexto, al estimar existente la contradicción de tesis denunciada, esta S. procede a fijar el criterio que debe prevalecer, esto es, si los preceptos referidos en los párrafos que anteceden son de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa.

No es obstáculo para la anterior determinación, la solicitud presentada por el Ministerio Público en el pedimento recibido el dieciocho de abril de dos mil ocho, en el sentido de que es inexistente la contradicción de tesis por estar sub júdice uno de los criterios sustentados en los asuntos relacionados con la misma, ya que se encuentra pendiente de resolverse el recurso de revisión 15/2008; tal consideración es así, porque si bien es cierto se remitió dicho asunto a este Alto Tribunal para que se resolviera el fondo del tema relativo a la retroactividad de los artículos 30, párrafo quinto y 42, penúltimo y último párrafos, del Código Fiscal de la Federación, no menos cierto es que en cuanto a la naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa de las normas, que es el tema sobre el que versa la contradicción, ya no existe recurso pendiente de solución, pues el Tribunal Colegiado que previno en el conocimiento de éste, atendió dicha problemática, criterio que ya no es factible modificar en el citado recurso, por lo que ese pronunciamiento es el que sirve de sustento para integrar la divergencia de criterios.

SEXTO. Para determinar si dichos preceptos son de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, conviene tener presente que sobre el tema la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que los primeros son aquellos que imponen obligaciones a los gobernados desde su entrada en vigor sin que estén sujetos a ninguna condición, es decir, de acuerdo con el imperativo en ellos contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho; mientras que los segundos requieren de la materialización de una condición para que surja la obligación de los particulares de acatarlos, esto es, las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación.

Sirve de apoyo a los anteriores argumentos, la jurisprudencia P./J. 55/97, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., julio de 1997, página 5, que expresa:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."

La condición a que están sujetas las normas de naturaleza heteroaplicativa, de acuerdo con el propio criterio establecido por el Pleno de la Corte, se integra por los actos necesarios para que la ley adquiera individualización, entre los que se encuentran los siguientes:

1. El acto administrativo.

2. El acto jurisdiccional.

3. El acto jurídico emanado de la propia voluntad del particular, y

4. El hecho jurídico.

En efecto, del propio contenido de la tesis transcrita se advierte que son cuatro las figuras que pueden integrar la condición a que está sujeta la ley para que pueda ser reclamada en amparo: el acto administrativo, el cual emana de la regla legal y depende de la voluntad de la autoridad administrativa que de manera unilateral, crea, modifica o extingue derechos de los particulares; el acto jurisdiccional, el cual lleva implícita la tarea propia de decir el derecho; el acto jurídico emanado de la voluntad del particular, el cual consiste en la manifestación de una o más personas encaminada a producir consecuencias de derecho; y, el hecho jurídico, acontecimiento o suceso que el ordenamiento jurídico toma en cuenta otorgándole efectos legales (Diccionario Jurídico Mexicano, E.P., págs. 76, 85, 87 y 1573).

En ese orden de ideas, para determinar si una norma jurídica es autoaplicativa o heteroaplicativa se requiere examinar su contenido para verificar si dentro de su estructura se prevé como condición la existencia de un acto administrativo, acto jurídico, acto jurisdiccional o hecho jurídico que permita materializar el perjuicio en agravio de los particulares, a fin de establecer el plazo con que cuentan para acudir al juicio de garantías, puesto que de tratarse de una ley autoaplicativa el interesado contará con un plazo de treinta días para interponer el medio de defensa extraordinario contado a partir de su entrada en vigor, pues desde esa fecha le impone una carga, o bien, reclamarla con motivo del primer de acto de aplicación dentro de un plazo de quince días; por otro lado, de tratarse de una norma de carácter heteroaplicativo, se requiere del cumplimiento de la condición para que se pueda reclamar en amparo dentro del término general de quince días; lo anterior de conformidad con los artículos 21, 22, fracción I y 114, fracción I, de la Ley de Amparo, que a continuación se transcriben:

"Artículo 21. El término para la interposición de la demanda de amparo será de quince días. Dicho término se contará desde el día siguiente al en que haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificación al quejoso de la resolución o acuerdo que reclame; al en que haya tenido conocimiento de ellos o de su ejecución, o al en que se hubiese ostentado sabedor de los mismos."

"Artículo 22. Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior:

(Reformada, D.O.F. 16 de enero de 1984)

"I. Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, ésta sea reclamable en la vía de amparo, pues entonces el término para la interposición de la demanda será de treinta días."

"Artículo 114. El amparo se pedirá ante el Juez de Distrito:

(Reformada, D.O.F. 5 de enero de 1988) (Republicada, D.O.F. 11 de enero de 1988 y D.O.F. 1 de febrero de 1988)

"I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso."

Ahora bien, los artículos 30, párrafo quinto y 42, párrafos penúltimo y último, del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del veintisiete de diciembre de dos mil seis, establecen lo siguiente:

"Artículo 30. Las personas obligadas a llevar contabilidad deberán conservarla en el lugar a que se refiere la fracción III del artículo 28 de este código a disposición de las autoridades fiscales.

"...

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"La documentación a que se refiere el párrafo anterior de este artículo y la contabilidad, deberán conservarse durante un plazo de cinco años, contado a partir de la fecha en la que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas. Tratándose de la contabilidad y de la documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzará a computarse a partir del día en el que se presente la declaración fiscal del último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. Cuando se trate de la documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promovido algún recurso o juicio, el plazo para conservarla se computará a partir de la fecha en la que quede firme la resolución que les ponga fin. Tratándose de las actas constitutivas de las personas morales, de los contratos de asociación en participación, de las actas en las que se haga constar el aumento o la disminución del capital social, la fusión o la escisión de sociedades, de las constancias que emitan o reciban las personas morales en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta al distribuir dividendos o utilidades, de la información necesaria para determinar los ajustes a que se refieren los artículos 24 y 25 de la ley citada, así como de las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, de las contribuciones federales, dicha documentación deberá conservarse por todo el tiempo en el que subsista la sociedad o contrato de que se trate.

"...

(Adicionado, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)

"En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en el que se haya originado la misma. El particular no estará obligado a proporcionar la documentación antes solicitada cuando con anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal haya ejercido dichas facultades en el ejercicio en las que se generaron las pérdidas fiscales de las que se solicita su comprobación."

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

(Adicionado, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)

"En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III y IV de este artículo y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales, se podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en que se haya originado la misma, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación.

(Adicionado, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)

"La revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión."

De las transcripciones que anteceden, se advierte que las personas obligadas a llevar contabilidad deberán conservarla en su domicilio fiscal a disposición de las autoridades tributarias por un lapso de cinco años contados a partir de la fecha en la que se presentaron o debieron presentarse las declaraciones respectivas. Cuando la autoridad decida ejercer sus facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se resten de la base del tributo las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los particulares deben proporcionar la documentación que soporte el origen y justificación de la pérdida con independencia del periodo en que se haya originado ésta, salvo cuando ya se haya ejercido la revisión en el ejercicio en que se materializó la propia pérdida. La revisión de las pérdidas fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio revisado.

Por otro lado, el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que la pérdida fiscal se obtiene de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por la ley, cuando sea mayor el monto de las últimas respecto de los primeros. Además, la pérdida fiscal que se presente en un ejercicio podrá restarse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla, como se robustece con la transcripción del precepto de mérito:

"Artículo 61. La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla.

"Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

"Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.

"Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.

"El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.

"En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante."

En ese contexto, si bien es cierto que los artículos 30, párrafo quinto y 42, párrafos penúltimo y último, del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del veintisiete de diciembre de dos mil seis, en su estructura inicial, regulan lo relativo a las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a efecto de determinar el cumplimiento de obligaciones en materia tributaria de los contribuyentes, situación que depende de la voluntad de la autoridad para ejercerlas, es decir, del acto administrativo de ésta para que se ocasione el perjuicio en detrimento de los particulares, lo que puede llevar a concluir que son de naturaleza heteroaplicativa dichas normas, también es cierto que contienen una obligación de carácter autoaplicativo en su redacción, al obligar con su sola vigencia al particular que tenga pérdidas fiscales en un ejercicio a conservar la documentación que justifique la misma por un periodo de tiempo mayor al previsto en el párrafo tercero del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, es decir, superior a los cinco años, puesto que expresamente establecen la obligación de exhibir la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal cuando se ejerciten dichas atribuciones.

En efecto, si las pérdidas fiscales se pueden restar del impuesto a cargo del contribuyente en un periodo de diez años, contados a partir de que se produjo la misma, de conformidad con el artículo 61, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta claro que los preceptos examinados imponen una carga adicional al contribuyente con su sola vigencia, a la contenida en el artículo 30, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, que obliga a los sujetos pasivos de la relación tributaria a conservar la contabilidad durante un lapso de cinco años, pues extienden ese periodo a diez años al señalar que cuando se trate de la verificación de pérdidas fiscales, se deberá proporcionar la documentación que soporte el origen y justificación de la misma, con independencia del periodo en que se hayan originado éstas, lo que da pauta a que la autoridad fiscal pueda requerir la documentación de ejercicios anteriores a los cinco años citados, ya que esa obligación procesal de conservar la documentación está vinculada al derecho sustantivo del contribuyente de restar de su impuesto las referidas pérdidas.

Sirve de apoyo al anterior argumento, por analogía, la tesis 2a./J. 43/2005, sustentada por esta S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, abril de 2005, página 734, que expresa:

"CONTROLES VOLUMÉTRICOS. EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE CONTIENE LA OBLIGACIÓN DE CONTAR CON ELLOS Y DE MANTENERLOS EN OPERACIÓN, ES UNA NORMA AUTOAPLICATIVA.-El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido el criterio de que para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas debe acudirse al concepto de individualización incondicionada, conforme al cual cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada, y cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley no surgen de forma automática con su sola entrada en vigor, sino que para actualizar el perjuicio se requiere de un acto o hecho diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma se halla sometida a la realización de ese evento. En tal virtud, el artículo 28, fracción V, del Código Fiscal de la Federación tiene la naturaleza de una norma autoaplicativa, ya que a partir de su entrada en vigor, quienes enajenen gasolina, diesel, gas natural o licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, están obligados a contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación, los cuales formarán parte de su contabilidad, sin que sea una condición el hecho de que el control volumétrico deba llevarse con los equipos que al efecto autorice el servicio de administración tributaria mediante reglas de carácter general, pues esto no exime al contribuyente de su obligación de contar con ellos. Además, el artículo segundo transitorio, fracción VII, del decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de enero de 2004, establece el plazo de seis meses a partir de su entrada en vigor para satisfacer la obligación de incorporar los referidos equipos y en caso de no hacerlo, estará sujeto a la sanción prevista en el artículo 111, fracción VII, del mencionado código."

Por todo lo expuesto en este considerando, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que debe prevalecer como jurisprudencia la tesis que a continuación se redacta:

-El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia P./J. 55/97, publicada con el rubro: "LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA.", sostuvo que para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas debe acudirse al concepto de individualización incondicionada, conforme al cual cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella, se estará en presencia de las primeras y cuando las obligaciones no surgen de forma automática con su sola entrada en vigor, sino que para actualizar el perjuicio se requiere de un acto o hecho diverso que condicione su aplicación, se tratará de las segundas. En tal virtud, los artículos 30, quinto párrafo y 42, penúltimo y último párrafos, del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del 1 de enero de 2007, son de naturaleza autoaplicativa, pues con su sola vigencia imponen al particular que haya disminuido pérdidas fiscales en un ejercicio, la obligación de conservar la documentación que las justifique por un periodo mayor al de 5 años previsto en el tercer párrafo del indicado artículo 30, en razón de que deberá contar con ésta si la autoridad fiscal llega a ejercer sus facultades de comprobación, lo que puede llevarse a cabo en un plazo de 10 años, acorde con el artículo 61, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de lo contrario, si no se cumple con la obligación referida para justificar las pérdidas, éstas se rechazarían.

Por lo expuesto y con fundamento en los artículos 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis entre los criterios sustentados por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa y el Decimoséptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa, ambos del Primer Circuito.

SEGUNDO.-Debe prevalecer como jurisprudencia el criterio sustentado por esta S., en los términos precisados en el último considerando de esta resolución.

TERCERO.-Hágase del conocimiento del Tribunal Pleno y de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, así como de los Tribunales de Circuito y Juzgados de Distrito de la República el contenido de la presente resolución y publíquese íntegramente en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.

CUARTO.-Remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados mencionados en el primer punto resolutivo.

C. y, en su oportunidad, archívese este expediente.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., M.B.L.R. y el Ministro presidente J.F.F.G.S.. Fue ponente el señor M.M.A.G..