Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 86/2008. ADMINISTRADORA MULTIPLAZA, S.A.DE C.V. Y OTRAS.

MINISTRA PONENTE: M.B. LUNA RAMOS.

SECRETARIOS: M.A.S.M., J.C.R.J., B.V.G., A.V.A.Y.F.M.L..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto tercero, fracción II, del Acuerdo General 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, emitido por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamó la inconstitucionalidad del decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, por cuanto hace a sus artículos sexto y séptimo (relativos a la Ley del Impuesto al Activo) y artículo tercero (respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta) y el decreto de expedición de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, por cuanto hace a su artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, ambos publicados en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis, en el que subsiste el problema de constitucionalidad relativo al sistema de tributación derivado de la regulación del impuesto al activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

SEGUNDO. Oportunidad. La sentencia recurrida fue notificada personalmente a la parte quejosa por conducto de su autorizado el uno de agosto de dos mil siete, de acuerdo con la constancia actuarial que obra a fojas 1019 del cuaderno de amparo; por tanto, si el término de diez días que para la interposición del recurso establece el artículo 86 de la Ley de Amparo, corrió del viernes tres al jueves dieciséis de agosto de ese año, descontándose los días cuatro, cinco, once y doce de agosto por haber sido sábados y domingos, respectivamente, y el recurso fue presentado el día jueves dieciséis de agosto del año citado, es indudable que fue interpuesto oportunamente.

TERCERO. Estudio de los agravios.

I. En los argumentos hechos valer por la quejosa recurrente, esencialmente se aduce lo siguiente:

1. La sentencia dictada por el J. a quo es ilegal, dado que aplicó en forma indebida lo establecido en los artículos 73, fracción V y 74, fracción III, de la Ley de Amparo, en cuanto hace al sobreseimiento respecto del decreto de reformas reclamado en la parte que deroga el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo. En efecto, es incorrecta la determinación relativa a que las quejosas carecen de interés jurídico para reclamar el decreto de reformas en cuanto hace a la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, pues atendiendo a las argumentaciones expuestas en el escrito de demanda, se advierte que el reclamo de dicha derogación no se realizó en función del simple acto legislativo de hacerlo, sino por las consecuencias y efectos que genera el desconocimiento, a partir de dos mil siete, de la deducibilidad de deudas para la determinación de la base gravable del impuesto al activo.

Serían correctas las afirmaciones del J. de Distrito, sólo en el caso de que las quejosas hubieran reclamado únicamente el acto legislativo por el cual se derogó el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, situación que no fue así, pues lo que impugnaron las ahora recurrentes fueron las consecuencias y efectos que esa derogación ocasionó, las cuales se traducen en el desconocimiento del derecho para deducir las deudas para determinar la base gravable de esa contribución. Incluso, el propio J. de Distrito reconoce que las disposiciones en vigor a partir de dos mil siete de la Ley del Impuesto al Activo, establecen una nueva manera para determinar el impuesto al activo, la cual debe ser juzgada a la luz de los principios constitucionales.

En ese tenor, resulta ilegal el sobreseimiento decretado por el J. de Distrito respecto de la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, pues tal acto legislativo generó consecuencias perjudiciales para las quejosas, tanto en lo que hace a la falta de proporcionalidad del nuevo régimen de tributación, como en lo que corresponde a la retroactividad del decreto reclamado. De ahí que resulte procedente revocar la sentencia recurrida y analizar los argumentos de inconstitucionalidad hechos valer en los conceptos de violación primero y segundo del escrito de demanda.

2. El J. a quo aplicó en forma indebida lo establecido en los artículos 73, fracción XII (sic) y 74, fracción III, de la Ley de Amparo, en cuanto hace al sobreseimiento respecto del decreto de reformas en la parte que corresponde a las reformas a los artículos 2o. y 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo y a la creación de las fracciones I y II del artículo séptimo del citado decreto.

Las quejosas son personas morales residentes en México y son tenedoras de activos considerados como objeto del impuesto; luego, no tienen posibilidad alguna de no causar este impuesto. Además, están obligadas a calcularlo y pagarlo mediante la aplicación de los nuevos preceptos de la ley vigentes a partir del primero de enero de dos mil siete; por tanto, con la simple entrada en vigor del decreto de reformas se causa un perjuicio jurídico a las quejosas, pues no tienen forma legal de evitar caer en la hipótesis normativa que las obliga a pagar el impuesto aplicando la tasa de 1.25% y sin posibilidad legal de continuar deduciendo las deudas no negociables a su cargo.

En virtud de lo anterior y contrario a lo que señala el J. de Distrito, se estima que el decreto de reformas es autoaplicativo, porque con su sola entrada en vigor causó un perjuicio a los gobernados ubicados en las hipótesis normativas contenidas en dicho decreto. De ahí que resulte ilegal la sentencia recurrida en la parte que establece que las quejosas debieron promover el juicio de amparo hasta en tanto se realizara el primer acto de aplicación mismo que, según el a quo, se efectuaría hasta la presentación de la declaración anual del impuesto al activo por el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En el supuesto no concedido de que se concluya que las normas reclamadas son de naturaleza heteroaplicativa, es de señalarse que su primer acto de aplicación aconteció con motivo del pago provisional del impuesto al activo por el mes de enero de dos mil siete. Del contenido de los comprobantes de pago aportados como pruebas por las quejosas, se advertirá con claridad que todas ellas son contribuyentes del impuesto; a fin de calcular y determinar el pago provisional por el mes de enero debieron, indefectiblemente, aplicar la tasa del 1.25% establecida en el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo en vigor a partir de dos mil siete. Por tanto, no existe duda alguna que en el pago provisional del mes de enero de dos mil siete las quejosas aplicaron en su perjuicio lo dispuesto por el citado artículo vigente para dos mil siete, lo cual hace innecesaria la rendición de otras probanzas -como lo sería la prueba pericial en materia contable-, para acreditar tal acto de aplicación.

A su vez, las quejosas acreditaron que mediante las declaraciones anuales en materia del impuesto al activo por el ejercicio fiscal de dos mil cinco -las cuales quedaron debidamente ofrecidas en autos-, ejercieron la opción establecida en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo. De este modo, si en términos de ese artículo, la opción ejercida no es renunciable, es evidente que al determinar las quejosas su pago provisional por el mes de enero de dos mil siete, aplicaron lo dispuesto por el artículo 5o. A vigente a partir de dos mil siete, así como lo dispuesto en la fracción I del artículo séptimo del decreto de reformas.

Por tanto, resulta procedente revocar la sentencia recurrida y analizar los argumentos de inconstitucionalidad hechos valer en los conceptos de violación tercero, cuarto, sexto y séptimo del escrito de demanda.

3. La sentencia recurrida es ilegal en cuanto se aplicó en forma indebida lo establecido en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, de la Ley de Amparo, por lo que se refiere al sobreseimiento respecto del artículo 3o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las quejosas no reclamaron este último precepto, sino que reclamaron el artículo tercero del decreto de reformas, por cuanto hace a las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta; de hecho, en el apartado C del quinto concepto de violación del escrito de demanda, las quejosas hicieron valer argumentos en contra de la reforma al artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que se contiene en el artículo tercero del decreto de reformas. Incluso, en la misma sentencia ahora recurrida, el J. de Distrito analiza la constitucionalidad del artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual hace evidente la ilegalidad del proceder del J. de amparo en el punto 2 del considerando cuarto de la sentencia ahora recurrida.

Por lo anterior, procede que se revoque la sentencia recurrida en la parte que establece el sobreseimiento del artículo tercero del decreto de reformas reclamado.

4. Contrario a lo sostenido por el J. de Distrito, del análisis del artículo 16, penúltimo párrafo, inciso 1, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, no se advierte fin extrafiscal alguno que justifique el trato diferenciado que se establece entre las cuentas por cobrar que deriven de contratos celebrados con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal y las demás cuentas por cobrar.

No existe fin extrafiscal alguno en dicha norma, pues del análisis que se lleve a cabo de la norma reclamada de inconstitucional, se apreciará que en ella únicamente se efectuó la descripción y precisión de las cuentas por cobrar que se encuentran exentas, pues en ella el legislador federal procedió a dar ciertas características y elementos que permiten identificar qué cuentas por cobrar son las que se encuentran exentas respecto de las demás. Por ello, no se advierte que el legislador federal hubiere expuesto alguna razón o justificación por la cual las cuentas por cobrar que deriven de contratos celebrados con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, deben gozar de trato diferenciado (más benéfico) respecto del resto de las cuentas por cobrar. Por tanto, se concluye que en la ley no se advierte claramente la razón que justifique la exención.

No obstante que el fin extrafiscal no se advierte claramente del texto de la norma, cabe destacar que en el fallo recurrido se establece que el fin extrafiscal de esta exención consiste en incentivar el desarrollo y crecimiento de ciertas áreas o actividades que se consideran prioritarias para lograr los fines del Estado. El artículo 16 de la Ley de Ingresos de la Federación, no incluye justificación ni referencia alguna a la finalidad o fin de la exención, por lo cual fue el J. quien desprendió del texto de la ley lo que él considera es el fin extrafiscal incluido en la norma reclamada de inconstitucional (por ejemplo, mantener y elevar el nivel ocupacional de la población).

En el caso que nos ocupa no fue el legislador quien "reflejó su voluntad en el proceso de creación de la contribución", sino el J. de Distrito en el proceso de interpretación de la misma; ha de destacarse que del precepto legal no se advierte el motivo por el cual se establece esta exención, ni tampoco qué actividad o área económica se pretende impulsar y desarrollar, o qué función del Estado se pretende satisfacer o cubrir al otorgar el beneficio previsto en el precepto reclamado, no obstante que en su texto se haga referencia a "infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias".

Ahora, independientemente de que de la norma no se desprende de manera expresa el fin extrafiscal que justifique de manera objetiva la distinción, de considerarse como válido ese fin extrafiscal (fortalecer y apoyar áreas que para el Estado son prioritarias), en consecuencia, el legislador federal habría eximido del pago del impuesto al activo, el que se causara por cualquier cuenta por cobrar que se tuviera con cualquier entidad federal, estatal, municipal, organismo público desconcentrado, personas morales públicas o privadas, siempre y cuando derivaran de contratos relacionados con infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias del Estado.

Sin embargo, el legislador federal decidió limitar la exención única y exclusivamente a las cuentas por cobrar que deriven de contratos que se celebren con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, sin incluir a las demás que pudieran celebrarse con otras entidades u organismos que tuvieran el mismo origen (contratos relacionados a infraestructura destinada a actividades prioritarias), por lo cual se considera que de manera caprichosa y arbitraria se estableció una distinción en la ley, sin justificarla de manera objetiva y razonable, ya sea en el proceso legislativo o en el texto de la propia ley.

5. En la demanda de garantías, la quejosa argumentó, en esencia, que el artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio del principio de equidad tributaria, pues exenta del impuesto al activo únicamente a los fideicomisos constituidos para la construcción de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o a la adquisición del derecho de percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, por los bienes, derechos, créditos o valores que integran su patrimonio. Por su parte, el J. a quo considera que el principio de equidad no se transgrede en el presente caso, pues el trato diverso que se otorga a los fideicomisos se encuentra plenamente justificado en un fin extrafiscal, el cual fue expresamente citado por el legislador en el proceso legislativo de creación de la norma.

Sin embargo, la justificación citada por la J. no tiene relación alguna con la inequidad señalada por la quejosa. Esto es, la quejosa no se ve afectada por la existencia de los fideicomisos inmobiliarios, sino por el trato diferenciado que se da a los contribuyentes en el impuesto al activo.

El fin extrafiscal consistente en fomentar el desarrollo inmobiliario por ser útil para el desarrollo del país, no se considera que sea una razón objetiva y razonable para únicamente otorgar la exención a los fideicomisos que se describen en el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no al resto de contribuyentes que se dediquen a la misma actividad. Aun cuando los supuestos fines extrafiscales fueran una razón correcta y válida para otorgar la exención a los fideicomisos dedicados a construir inmuebles destinados a su arrendamiento o a la adquisición de derechos para percibir ingresos provenientes del arrendamiento, no es un motivo razonable y objetivo para diferenciar, en materia del impuesto al activo, a los fideicomisos del resto de contribuyentes que se dedican a la misma actividad, esto es, impulsar la actividad inmobiliaria del país.

Se considera que si el objetivo de la exención otorgada a los fideicomisos consiste en impulsar la actividad inmobiliaria del país, luego, ese mismo trato se debe otorgar a todos los contribuyentes que se dediquen a esa misma actividad. Fomentan el desarrollo inmobiliario del país, tanto un fideicomiso constituido para construir inmuebles para arrendarlos, como un contribuyente que realice la operación directamente y no a través del vehículo jurídico de un fideicomiso, por lo cual, no es lógico ni razonable que sólo se otorgue la exención a los fideicomisos.

Además, del análisis de la exposición de motivos, de los dictámenes emitidos en el proceso legislativo y del propio texto de la ley, no se advierte alguna razón por la cual sólo se otorga el beneficio de la exención del impuesto al activo a los fideicomisos dedicados a construir inmuebles con el propósito de arrendarlos, y no a los demás contribuyentes que se dediquen a la misma actividad. Por tanto, la distinción efectuada por el legislador resulta caprichosa y sin sustento.

Es de señalarse que el beneficio previsto en el artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta entró en vigor en el año dos mil siete, y este beneficio no se preveía en ese precepto legal en el año dos mil seis (máxime que el artículo 224 en el año dos mil seis sólo tenía cinco fracciones y en el año dos mil siete se reformó de manera integral), por lo cual, en la exposición de motivos de la iniciativa de reformas a diversas disposiciones fiscales para el año dos mil seis, no puede encontrarse explicación o justificación alguna del porqué se exenta del impuesto al activo a unos contribuyentes y a otros no, aplicable en el año dos mil siete.

Así pues, las consideraciones que en su caso hizo valer el legislador en la exposición de motivos de cinco de septiembre de dos mil cinco son válidas para los preceptos legales vigentes a partir del año dos mil seis, pero no para los artículos reformados y que entraron en vigor en el año dos mil siete, pues no existe elemento que permita, de manera clara, establecer que el legislador quiso sustentar la reforma vigente a partir de dos mil siete, en las mismas consideraciones que formuló para la ley vigente en el año dos mil seis, pues no expuso razonamiento alguno que hiciera suponer esa vinculación.

Finalmente, si en el Dictamen de la Comisión Dictaminadora se advierte que se otorgó a los contribuyentes el beneficio de que no hicieran pagos provisionales del impuesto al activo, luego, la justificación de por qué sí tenían que hacer el pago del impuesto anual a diferencia de los fideicomisos inmobiliarios, debió exponerse en forma clara y precisa y no inferirse, tal como ahora lo hace el J. a quo.

Hasta este punto la síntesis de los agravios expuestos por la quejosa recurrente.

II. Precisión de los preceptos reclamados y de aquellos que cada quejosa impugna en razón del régimen aplicado para efectos del impuesto al activo.

Cabe puntualizar desde ahora que del examen integral de la demanda de garantías, así como del recurso de revisión, la parte quejosa reclama la inconstitucionalidad del decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los impuestos sobre la renta, al activo y especial sobre producción y servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintisiete de diciembre de dos mil seis, particularmente su artículo sexto por lo que se refiere al nuevo mecanismo de tributación en el impuesto al activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, esto es, por el efecto producido por la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y la reforma a los artículos 2o. y 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, este último en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley vigente a partir del primero de enero de dos mil siete para configurar la base del impuesto, tanto en el régimen general como en el opcional y la tasa aplicable; el artículo tercero del decreto impugnado en cuanto reforma al artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y, finalmente, el decreto de expedición de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, por lo que se refiere al artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, de dicha ley, publicado en el antedicho medio de difusión oficial en la misma fecha.

De igual manera se advierte que en los antecedentes narrados en dicho escrito inicial, se manifiesta que: "5. Las ahora quejosas optaron por determinar el impuesto al activo en términos del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, salvo la empresa quejosa **********, quien lo determinó bajo el régimen del artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006.". Por tanto, se considera que todas las empresas quejosas, con excepción de **********, tildan de inconstitucionales todos los preceptos señalados en el párrafo inmediato anterior al haber elegido el régimen opcional del impuesto al activo; en tanto que ********** también lo hace, con excepción del artículo 5o. A, en relación con el séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, en la medida en que tales dispositivos no le resultan aplicables por encontrarse en los supuestos del régimen general de la ley en cita. De ahí que en lo sucesivo, al hacer referencia a las quejosas, se considere que impugnan, respectivamente, los preceptos señalados.

III. Estudio de los agravios.

Precisado lo anterior, por ser una cuestión de análisis preferente, se estudiarán en primer término los agravios expuestos por la recurrente identificados con los puntos 1, 2 y 3, en que combate el sobreseimiento decretado por el J. de Distrito.

• Aquellos que combaten el sobreseimiento decretado respecto de un precepto no impugnado en la demanda.

Por una parte, se advierte que le asiste la razón en cuanto sostiene en el punto 3 de referencia, que resulta ilegal el sobreseimiento relacionado con el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (por ausencia de conceptos de violación en términos del artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, de la Ley de Amparo), en tanto las quejosas no combatieron dicho precepto, sino que reclamaron el artículo tercero del decreto de reformas, por cuanto hace a la reforma del artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, en relación con el cual, hicieron valer argumentos de inconstitucionalidad que, incluso, en la misma sentencia recurrida el J. de Distrito analiza.

En efecto, se advierte que el sobreseimiento decretado respecto del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por ausencia de conceptos de violación, deriva de una inexacta apreciación de los actos reclamados, ya que si bien en el apartado respectivo -en este particular aspecto- la quejosa señaló "... el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los impuestos sobre la renta, al activo y especial sobre producción y servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el Diario Oficial de la Federación de 27 de diciembre de 2006 (en lo sucesivo el ‘decreto de reformas’), por cuanto hace a sus artículos sexto y séptimo (relativos a la Ley del Impuesto al Activo), artículo tercero (respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta) ... ", de la lectura del escrito inicial de amparo se advierte que en el apartado C del quinto concepto de violación, la parte quejosa hizo valer argumentos de inconstitucionalidad relacionados con el artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

Ahora, si se considera que el decreto de reformas aludido en su artículo tercero señala:

"Artículo tercero. Se reforman los artículos 11, segundo párrafo; 12, segundo párrafo; 13; 32, fracciones XX, primer párrafo y XXVI; 42, fracción II, primer párrafo; 59, fracción I, primer párrafo; 63; 81, penúltimo párrafo; 92, fracción V, segundo párrafo; 109, fracciones XV, inciso a) y XXVI, segundo párrafo; 116, último párrafo, inciso b); 117, fracción III, inciso e); 175, segundo párrafo; 179, último párrafo; 195, fracciones I, inciso b) y II, inciso a); 223; 224; 224-A, primer párrafo y 226, se adicionan los artículos 109, fracción XVII, con un último párrafo y 179 con un segundo párrafo, pasando los actuales segundo a décimo párrafos a ser tercero a décimo primer párrafos, y se derogan los artículos 223-A; 223-B y 223-C, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para quedar de la siguiente manera: ... ."

Se concluye que, en última instancia, el precepto impugnado por la parte quejosa resulta ser el artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en razón de la reforma que introdujo sobre su texto el artículo tercero del decreto de reformas aludido, y no el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a que se refirió el J. de Distrito, pues en contra de aquél es que se hicieron valer argumentos de inconstitucionalidad que, incluso, el J.F. calificó de infundados al momento de emprender el análisis respectivo (último considerando) por estimar que no vulnera el principio de equidad tributaria.

Es importante la precisión anterior, porque la quejosa ahora recurrente hace valer agravios (punto 5 de la síntesis respectiva) en contra de dicha determinación, en tanto estima que, contrario al criterio del juzgador de amparo, el artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, cuyo texto fue modificado mediante el artículo tercero del decreto de reformas reclamado, sí vulnera dicho principio tributario, de forma tal que a la postre, no se considere que el recurso se instaura en contra de un acto que no fue reclamado, o bien, en contra de uno respecto del cual se sobreseyó en el juicio de garantías.

En tales condiciones, ante la imprecisión en los actos reclamados e incongruencia en la sentencia recurrida que destaca la recurrente, lo procedente es revocar el sobreseimiento decretado respecto del artículo 3o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

• Aquellos en que se sostiene la naturaleza autoaplicativa de las normas reclamadas y el interés jurídico de las quejosas para impugnarlas.

Por otra parte, atinente a la impugnación que efectúa la recurrente en los agravios sintetizados en los puntos 1 y 2, con los cuales pretende demostrar que en la especie no se actualizan las causas de improcedencia previstas por el artículo 73, fracciones V, VI y XVIII, esta última en relación con el artículo 114, fracción I, ambos de la Ley de Amparo, respecto de los artículos 2o. y 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, este último en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, así como en relación con el derogado artículo 5o. de la misma ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, en primer término debe tenerse en cuenta que los artículos 21, 22, 73, fracciones VI y XII y 114, fracción I, de la Ley de Amparo, establecen las bases para regular la procedencia del juicio de amparo contra leyes y, para distinguir, de acuerdo con los términos en que se encuentra establecida la norma impugnada, su naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, tales principios disponen atender al momento en que la disposición impugnada ocasiona al gobernado un perjuicio cierto y directo en su esfera jurídica, lo cual conlleva a determinar de qué momento y de qué plazo dispone el agraviado para ejercer la acción constitucional.

De los preceptos señalados en último término, se desprende que las disposiciones legales de carácter general pueden ser impugnadas mediante el juicio de amparo en distintos momentos, atendiendo a la naturaleza de la propia norma; es decir: 1) si por su sola entrada en vigor causan un perjuicio al gobernado (autoaplicativas), o bien, 2) si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la norma en cuestión (heteroaplicativas).

En el primer caso, basta con que el gobernado se ubique en los supuestos previstos en un determinado ordenamiento legal, que por su sola expedición le obliguen a hacer o dejar de hacer, provocando la afectación a su esfera jurídica, sin ningún acto ulterior de autoridad, para que esté en aptitud de ejercitar la acción constitucional dentro del plazo de treinta días a partir de la entrada en vigor del precepto que se trate, de conformidad con el artículo 22, fracción I, de la Ley de Amparo, es decir, se trata de leyes que al iniciar su vigencia generan obligaciones de hacer, dejar de hacer o de dar, para los gobernados a quienes están destinadas.

En el segundo caso, se requiere la realización de un acto de aplicación que imponga o haga observar los mandatos legales para que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y, entonces, el término con que cuenta el agraviado para promover el juicio de garantías será de quince días, según la regla establecida en el artículo 21 de la ley citada.

Así, para la impugnación de normas generales mediante el juicio de amparo, se requiere acreditar que esas normas afectan la esfera jurídica de quien solicita la protección federal, ya sea porque con su entrada en vigor tal afectación se genere de inmediato, o bien, porque dichos efectos se hayan causado con motivo de un acto de aplicación, el cual puede provenir, generalmente, de la actuación de una autoridad, pero también de los propios particulares, si mediante estas conductas se vincula de modo necesario al solicitante del amparo con lo dispuesto en los preceptos impugnados, por actualizarse sus supuestos.

En particular, los artículos 2o. y 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, este último en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley vigente a partir del primero de enero de dos mil siete y el artículo 5o. de esa ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, en la parte conducente, señalan:

"Artículo 2o. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.25%. ... ."

"Artículo 5o. A. Los contribuyentes podrán determinar el impuesto del ejercicio, considerando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligados al pago del impuesto en dicho ejercicio, sin incluir, en su caso, el beneficio que se deriva de la reducción a que se refiere la fracción I del artículo 23 del reglamento de esta ley ni las deudas correspondientes al mismo ejercicio. En el caso en que el cuarto ejercicio inmediato anterior haya sido irregular, el impuesto que se considerará para los efectos de este párrafo será el que hubiere resultado de haber sido éste un ejercicio regular.

"El impuesto a que se refiere el párrafo anterior se actualizará por el periodo transcurrido desde el último mes de la primera mitad del cuarto ejercicio inmediato anterior, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"Para los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo los contribuyentes actualizarán el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción a que se refiere este precepto.

"Una vez ejercida la opción que establece este artículo, el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar este impuesto en el periodo de liquidación."

"Artículo séptimo. En relación con la Ley del Impuesto al Activo, se estará a lo siguiente:

"I. Para los efectos del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, a partir del ejercicio fiscal de 2007, los contribuyentes que apliquen la opción a que se refiere el citado precepto considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio. ... ."

"Artículo 5o. (Derogado, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)

"Los contribuyentes podrán deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país, con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero o en el extranjero, siempre que se trate de deudas no negociables. También podrán deducirse las deudas negociables en tanto no se le notifique al contribuyente la cesión del crédito correspondiente a dichas deudas a favor de una empresa de factoraje financiero, y aun cuando no habiéndosele notificado la cesión el pago de la deuda se efectúe a dicha empresa o a cualquier otra persona no contribuyente de este impuesto. ... ."

Ahora bien, de la interpretación sistemática de los preceptos reclamados y del contexto normativo en que están insertos, se desprende que, a partir del primero de enero de dos mil siete, los contribuyentes del impuesto al activo no podrán deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país, con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, así como las deudas contratadas en el extranjero, en los términos que se permitía antes de la vigencia del decreto reclamado, tanto por lo que se refiere al régimen general (artículo 2o.), como en el caso del régimen opcional (artículo 5o. A, en relación con el séptimo, fracción I, del decreto impugnado).

De ello se advierte que su naturaleza corresponde a la de las disposiciones autoaplicativas, es decir, de individualización incondicionada.

Esto es así, porque la modificación de los preceptos reclamados creó un nuevo esquema en el impuesto al activo, en el cual ya no se contempla la posibilidad de deducir las deudas contratadas por los activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, lo que innegablemente trae como consecuencia el establecimiento de nuevas situaciones jurídicas concretas que inciden en forma directa e inmediata en los contribuyentes de ese gravamen, en la medida en que a partir de la entrada en vigor de esos preceptos, primero de enero de dos mil siete, no se les permite deducir de sus activos las deudas contratadas para determinar la base gravable sobre la que pagarán el tributo a su cargo, lo que deberán observar desde aquel momento.

Con la modificación de las disposiciones reclamadas, el legislador creó situaciones concretas de derecho en torno al sistema de deducción con el que venían operando los contribuyentes del impuesto al activo, esto es, no se trató sólo de cambiar un concepto, sino todo un conjunto de disposiciones relacionadas con la misma deducción que representan una totalidad o unidad sistemática regulatoria.

En mérito de lo anterior, es posible advertir que la vigencia de los preceptos reclamados afecta automáticamente la esfera jurídica de los contribuyentes del impuesto al activo, pues para la determinación y cálculo del impuesto al activo a su cargo, deberán abstenerse de deducir el monto de las deudas contratadas, por lo que desde su entrada en vigor implícitamente nace una obligación para el contribuyente que se ubique en sus supuestos.

Derivado de ello existe una secuencia lógica de impactos económicos, contables y fiscales que se generan de inmediato con la prohibición para deducir las deudas que se tengan contratadas, sin que sea relevante para determinar la naturaleza jurídica de dichos preceptos, el momento en que jurídica y fácticamente se actualizan los supuestos de la norma, que en la especie consisten en impedir la deducción de deudas, ya sea a través de formulación de las declaraciones provisionales o de la declaración anual del ejercicio, y sea que se trate del régimen general (artículo 2o.), o bien, del opcional (artículo 5o. A, en relación con el séptimo, fracción I, del decreto impugnado), en virtud de que la prohibición -implícita o expresa-, para deducir las deudas de mérito conforme a las nuevas reglas dictadas por el legislador, nace con la vigencia de la norma reformada y no con la formulación de las declaraciones relativas.

Luego, es claro que no se requiere de un acto de aplicación, sea del contribuyente o de las autoridades hacendarias, para que se individualicen tales disposiciones, porque las condiciones que entrañan las mismas, relativas a la obligación de abstenerse de deducir sus deudas a efecto de determinar la base del impuesto al activo para formular en su caso las declaraciones relativas, al ser de actualización inmediata, se incorporan en la esfera jurídica de los sujetos pasivos de forma automática.

En tal virtud, el sistema en comento que impide la deducción de deudas en los supuestos examinados es consustancial al texto normativo de los preceptos reclamados, de forma incondicional, de tal manera que al empezar su vigencia se produce el fenómeno de que los contribuyentes del impuesto al activo, desde el uno de enero del año dos mil siete, se encuentren compelidos a ya no deducir el endeudamiento como lo habían venido realizando en anteriores ejercicios, y con ello a acatar la mecánica impositiva que no permite la deducción de las deudas correspondientes.

De lo hasta aquí expuesto, es dable concluir que las normas analizadas, vistas tanto en lo particular como en su conjunto, son de naturaleza autoaplicativa, en virtud de que resultan obligatorias para los contribuyentes del impuesto al activo desde su entrada en vigor, independientemente de que la no deducción de las deudas, en su caso, no se actualice sino hasta la formulación de las declaraciones provisionales o anual correspondientes, pues la obligación de abstenerse de deducir de los activos las deudas contraídas para obtener la base gravable, incide en la esfera jurídica de los particulares a los que va destinada, desde el momento de su vigencia.

En consecuencia, si en el ejercicio fiscal del año dos mil seis, a los contribuyentes del impuesto al activo se les permitía la deducción de las deudas contratadas -tanto en el régimen general como en el opcional- y para el ejercicio fiscal del año dos mil siete, se elimina dicha aminoración tributaria, erigiéndose en consecuencia un nuevo sistema tributario, en tal virtud se provoca un cambio sustancial -a través de los preceptos reclamados- al sistema anterior, lo que lleva necesariamente a destacar que las normas examinadas son de naturaleza autoaplicativa o de individualización incondicionada, pues los contribuyentes que se ubiquen en el sistema descrito están obligados a su observancia, desde el momento del inicio de su vigencia sin poder deducir las deudas del valor de su activo en el ejercicio, ya sea en el régimen general (artículo 2o.) o en el opcional (artículo 5o. A, en relación con el séptimo, fracción I, del decreto impugnado).

En ese orden, al introducirse un cambio sustancial en la determinación de la base del tributo -que obliga incondicionalmente a las personas contribuyentes del impuesto- debe considerarse que todos los preceptos vinculados con dicho sistema revisten la misma naturaleza de autoaplicabilidad. Un elemento determinante a considerar en esta clase de problemas es la complejidad de las normas que conforman el sistema de leyes impositivas, y si ésta impide discernir con claridad su carácter autoaplicativo o heteroaplicativo, cuando se está, como en la especie, frente a un sistema derivado de una reforma integral al mismo, donde es difícil establecer si su articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, ha de atenderse al núcleo esencial, de aquí que si éste radica en una vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es de carácter autoaplicativo.

Ahora, cuando se impugna una norma autoaplicativa con motivo de su entrada en vigor, el interés jurídico para combatirla se demuestra a partir de que las quejosas se ubican en los supuestos de la disposición reclamada, la cual les impone una obligación o afecta sus derechos subjetivos.

En el caso concreto, la parte quejosa combate la derogación de la porción normativa que autorizaba la deducción de deudas en la medida en que la reforma modificó sustancialmente el objeto y la base a que se refieren tanto el artículo 2o. como el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, éste en relación con el séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la misma ley que, como se mencionó, se trata de disposiciones que forman parte del mecanismo que los contribuyentes deben acatar a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete, para calcular y enterar el impuesto al activo que les corresponda.

Conforme a los preceptos reformados, se advierte que a partir del primero de enero de dos mil siete, los causantes obligados al entero del tributo se encuentran constreñidos a seguir los lineamientos establecidos en ellos a fin de cuantificar la base gravable sin deducir el promedio de sus deudas en el ejercicio, como lo venían haciendo hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis.

En ese contexto, para acreditar la afectación de su interés jurídico en el caso de la impugnación de las normas que se consideraron como autoaplicativas, basta que las quejosas demuestren estar ubicadas de manera general en alguna de las categorías de contribuyente del impuesto al activo y que han pagado o están obligadas al pago del impuesto al activo -circunstancias que se desprenden de la propia relación del material probatorio que efectuó el J. de Distrito-, para estar en aptitud de cuestionar la constitucionalidad de los dispositivos impugnados, pues la sola entrada en vigor de tales normas implica la creación en su perjuicio de una prohibición -de deducir las deudas para determinar la base gravable tanto en el régimen general como en el opcional-, por lo cual es innecesario demostrar que se realizan actividades empresariales, que se cuenta con activos susceptibles de generar utilidades (objeto del impuesto), la existencia de deudas contratadas al primero de enero de dos mil siete, la necesidad de haber aportado una prueba pericial en materia contable para demostrar los cálculos relativos al impuesto al activo, o bien, haber presentado declaraciones provisionales o anual de dicho impuesto.

En razón de lo expuesto, resultan fundados los agravios analizados y que sintetizados quedaron en los puntos 1 y 2, pues este Tribunal Pleno considera que en el caso particular no se actualizan las causas de improcedencia contenidas en el artículo 73, fracciones V, VI y XVIII, esta última en relación con el diverso artículo 114, fracción I, todos de la Ley de Amparo, respecto de los actos reclamados consistentes en los artículos 2o. y 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, este último en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, así como en relación con el derogado artículo 5 de esa ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis.

• Causas de improcedencia planteadas por las autoridades responsables, cuyo análisis fue omitido en la sentencia recurrida (que se combate una omisión legislativa; que el Poder Judicial de la Federación carece de facultades para analizar la política económico-fiscal que dicte el Congreso de la Unión; y que no podrían concretarse los efectos de una eventual concesión del amparo).

Como consecuencia de lo anterior -al no actualizarse las causas de improcedencia referidas y con base en las cuales el J.F. sobreseyó en el juicio respecto de los preceptos legales aludidos-, por ser una cuestión de orden público, deben analizarse las diversas causas de improcedencia que las autoridades responsables hicieron valer al rendir su informe justificado y cuyo análisis se omitió en la sentencia recurrida.

Para tal efecto, se estima conveniente elaborar una relación de aquellas que, en concepto del presidente de la República y de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión (únicas autoridades que hicieron valer argumentos en ese sentido), se actualizan en la especie, según los informes justificados consultables a fojas 638 a 731 y 773 a 799 del cuaderno de amparo, respectivamente:

A) No es jurídicamente factible concretar los efectos de la concesión del amparo, pues el hecho imponible y los sujetos obligados se encuentran contemplados en un artículo diverso al impugnado en el presente juicio de garantías (artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 80, ambos de la Ley de Amparo).

B) Se trata de normas heteroaplicativas cuyo perjuicio se resentirá en la declaración anual y no así en las provisionales (artículo 73, fracciones VI y XVIII, en relación con el 114, fracción I, ambos de la Ley de Amparo).

C) Al existir diversas categorías de contribuyentes, la quejosa no demuestra fehacientemente encontrarse en alguna de ellas (artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo).

D) Si una norma se combate en forma autoaplicativa o heteroaplicativa, no basta la afirmación de la quejosa de ubicarse bajo los supuestos de la norma, a efecto de hacer procedente el juicio; la declaración provisional del impuesto al activo correspondiente al mes de enero de dos mil siete, es insuficiente para acreditar que la quejosa cuenta con activos objeto del impuesto (artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo).

E) No basta que la quejosa demuestre que es una sociedad mercantil y que cuenta con activos; además, es indispensable acreditar que realiza actividades empresariales, pues existe la posibilidad de que se encuentre en suspensión de actividades (artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo).

F) La quejosa no acredita que tiene deudas vigentes en el ejercicio de dos mil siete (artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo).

G) No es jurídicamente factible concretar los efectos de la concesión del amparo, ya que resulta por demás incongruente el planteamiento de las quejosas al señalar la inconstitucionalidad de algún acto o ley, y solicitar que se otorgue un derecho en la sentencia respectiva basado precisamente en ese acto inconstitucional; además, no sería constitucionalmente válido si, en su caso, alguno de los elementos del impuesto se estableciera en un acto distinto al formal y materialmente legislativo (artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 80, ambos de la Ley de Amparo).

H) La quejosa no demuestra que se encuentra dentro de los supuestos del artículo 1 de la Ley del Impuesto al Activo, que realiza actividades empresariales y que, desde que entró en vigor la reforma impugnada, tiene activos por los que deberá pagar el impuesto correspondiente (artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo).

I) La quejosa no demostró el acto de aplicación de las normas impugnadas, pues con el formulario de pagos del impuesto al activo correspondiente al mes de enero de dos mil siete, no demuestra que hubiese cubierto el primer pago provisional del impuesto (artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo).

J) La quejosa impugna una omisión legislativa; de este modo, no podría obligarse al legislador federal a subsanar dicha omisión sin contravenir el principio de relatividad de las sentencias de amparo (artículos 73, fracción XVIII y 76 de la Ley de Amparo, en relación con el diverso artículo 107, fracción II, de la Constitución Federal).

K) El beneficio previsto en el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el ejercicio de dos mil seis -así como las consecuencias que de ello derivan-, ya no existe en la esfera jurídica de la quejosa y, en consecuencia, no puede impugnar un precepto que no le ocasiona un perjuicio (artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo).

L) El Poder Judicial de la Federación carece de facultades para analizar la política económico-fiscal que dicte el Congreso de la Unión a través de los diversos impuestos (artículos 73, fracción XVIII y 80 de la Ley de Amparo, en relación con los artículos 31, fracción IV, 49 y 73, fracción VII, de la Constitución Federal).

Como se puede advertir del listado anterior, el análisis correspondiente a las causas de improcedencia que se aducen en los incisos B), C), D), E), F), H), I) y K) y que se fundamentan en el artículo 73, fracciones V, VI y XVIII, esta última en relación con el artículo 114, fracción I, ambos de la Ley de Amparo, ya ha quedado desarrollado en las consideraciones que preceden con motivo del análisis de los agravios formulados por la recurrente sintetizados en los puntos 1 y 2 anteriores y, conforme a las cuales, se precisó que en la especie no se actualizan, en razón de que en la presente vía se combaten normas de carácter autoaplicativo respecto de las cuales quedó demostrado el interés jurídico de las quejosas; por tanto, ahora debe realizarse el estudio de las causas de improcedencia que se precisaron en los anteriores incisos A), G), J) y L).

En cuanto aducen las responsables que se actualiza la causa de improcedencia prevista en los artículos 73, fracción XVIII y 76 de la Ley de Amparo, en relación con el diverso artículo 107, fracción II, de la Constitución Federal, en cuanto la quejosa impugna una omisión legislativa, de modo que no podría obligarse al legislador federal a subsanar dicha omisión sin contravenir el principio de relatividad de las sentencias de amparo (inciso J), debe decirse que tal planteamiento se sustenta en una apreciación inexacta de la litis constitucional, pues en el presente caso no tiene carácter de acto reclamado la omisión legislativa que señalan, sino el nuevo esquema tributario del impuesto al activo (tanto en el régimen general como en el opcional).

En efecto, la quejosa no combate una omisión legislativa, sino la reforma a diversos preceptos de la Ley del Impuesto al Activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete y la derogación del dispositivo de esa ley que hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis permitía deducir el valor de las deudas del valor del activo, lo cual implica establecer un nuevo sistema de tributación que, en su concepto, altera o modifica determinados elementos esenciales del impuesto con la consecuente transgresión a la Constitución Federal.

De ahí que deba desestimarse la causa de improcedencia propuesta, pues para que cobrara vigencia en los términos planteados por las responsables, tendrían que reclamarse en el juicio de amparo actos -negativos- respecto de los cuales, de concederse la protección constitucional, el fallo no sólo vinculara a la parte quejosa y a las autoridades señaladas como responsables, sino a todos los gobernados y autoridades cuya actuación tuviera relación con los actos reclamados -en particular, obligar a la autoridad legislativa a expedir una ley-, lo que en efecto, resultaría apartado del principio de relatividad de las sentencias, pues implicaría otorgar a éstas efectos generales.

Por otra parte, sostienen las autoridades responsables que se actualiza la causa de improcedencia prevista por los artículos 73, fracción XVIII y 80 de la Ley de Amparo, en relación con los artículos 31, fracción IV, 49 y 73, fracción VII, de la Constitución Federal, en tanto que el Poder Judicial de la Federación carece de facultades para analizar la política económico-fiscal que dicte el Congreso de la Unión a través de los diversos impuestos (inciso L).

Con relación a tal planteamiento, debe precisarse que en el régimen constitucional mexicano el Congreso de la Unión se encuentra facultado para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el gasto público mediante normas de carácter general y abstracto en que se establezcan los elementos esenciales de toda contribución, de conformidad con los lineamientos de política económico-fiscal que estime conveniente a efecto de recaudar los recursos económicos necesarios para que el Estado atienda sus distintas funciones, pudiendo someter a imposición tributaria cualquier manifestación de riqueza, siempre que se respeten los principios constitucionales de justicia fiscal. En este sentido, de manera correlativa se encuentra prevista en dicho régimen la obligación de todos los mexicanos de contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En ese tenor, si en el caso a estudio -como se precisó antes- la quejosa reclama entre otros actos la reforma a diversos preceptos de la Ley del Impuesto al Activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete y la derogación del dispositivo de esa ley que hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis permitía deducir el valor de las deudas del valor del activo, por considerar que con ello se vulneran en su perjuicio, entre otras garantías, las de justicia fiscal contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, tal extremo no implica que la sentencia protectora que en su caso llegara a emitirse, tuviera por objeto constituir un pronunciamiento o juicio de valor en relación con la política económico-fiscal delimitada por el Congreso de la Unión, sino que únicamente tendrá como finalidad, con base en los planteamientos expuestos por la peticionaria de garantías, verificar que las normas impugnadas se encuentren ajustadas al Texto Constitucional. En consecuencia, no se actualiza el supuesto de improcedencia planteado por las autoridades responsables en los términos señalados.

Finalmente, sostienen las autoridades responsables que en el caso se actualiza la causa de improcedencia que deriva del artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 80, ambos de la Ley de Amparo, porque en su concepto no es jurídicamente factible concretar los efectos de la concesión del amparo solicitado pues, por una parte, el hecho imponible y los sujetos obligados se encuentran contemplados en un artículo diverso al impugnado en el presente juicio de garantías (inciso A) y, por otra, que resulta ser incongruente el planteamiento de las quejosas al señalar la inconstitucionalidad de algún acto o ley, y solicitar que se otorgue un derecho en la sentencia respectiva basado precisamente en ese acto inconstitucional, además de que no sería constitucionalmente válido si, en su caso, alguno de los elementos del impuesto se estableciera en un acto distinto al formal y materialmente legislativo (inciso G).

Como se destacó antes, en el caso a estudio las quejosas reclaman la inconstitucionalidad de los artículos 2o. y 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, este último en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, de la derogación del artículo 5o. de esa ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, así como la de los artículos 16, quinto párrafo, inciso 1, de la Ley de Ingresos de la Federación y 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, todos vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil siete, de los cuales deriva el -nuevo- mecanismo para determinar la base del impuesto, tanto para el régimen general como para el opcional (en que a partir del primero de enero de dos mil siete, se impide implícita o expresamente a los contribuyentes disminuir el valor de sus deudas del valor de su activo), la -nueva- tasa aplicable y determinados tratos diferenciados que, según aprecian las quejosas, resultan violatorios de diversos preceptos de la Constitución Federal.

Ahora, para verificar si a juicio de este Alto Tribunal los preceptos reclamados resultan contrarios al Texto Fundamental, debe emprenderse el análisis respectivo a partir de las argumentaciones jurídicas contenidas en los conceptos de violación o en los agravios hechos valer, según el caso, atendiendo al esquema tributario del impuesto al activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete y, por ende, a la manera en que interactúan las disposiciones que lo componen, particularmente las que establecen sus elementos esenciales y, en su caso, determinadas exenciones. Sólo en el supuesto de que se arribara a la conclusión de que alguno o algunos de tales preceptos resultaran transgresores de la Constitución Federal, este tribunal se encontraría en la necesidad de determinar cuáles serían los alcances de la protección constitucional solicitada en función de la infracción advertida y de la garantía o garantías que se estimaran vulneradas.

Como se puede apreciar, para arribar al convencimiento de que -como lo aducen las responsables- el hecho imponible y los sujetos obligados se encuentran contemplados en algún precepto diverso a los impugnados en el presente juicio de garantías, que resulta ser una incongruencia por parte de las quejosas que aduzcan la inconstitucionalidad de un precepto cuando su pretensión es que se les otorgue un derecho basado en ese acto inconstitucional, y que, en su caso, alguno de los elementos del impuesto podría establecerse en un acto distinto al formal y materialmente legislativo, todo ello implica de manera necesaria el análisis del fondo del asunto, pues de otro modo no podrían obtenerse conclusiones semejantes a tales afirmaciones que se vinculan con los efectos de una eventual concesión del amparo solicitado.

En consecuencia, debe desestimarse la causa de improcedencia en los términos en que fue planteada, habida cuenta que, en general, los aspectos en que se apoya involucran el análisis de fondo del asunto, de acuerdo con la jurisprudencia que señala:

"No. Registro: 187,973

"Jurisprudencia

"Materia(s): Común

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XV, enero de 2002

"Tesis: P./J. 135/2001

"Página: 5

"IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO. SI SE HACE VALER UNA CAUSAL QUE INVOLUCRA EL ESTUDIO DE FONDO DEL ASUNTO, DEBERÁ DESESTIMARSE. Las causales de improcedencia del juicio de garantías deben ser claras e inobjetables, de lo que se desprende que si se hace valer una en la que se involucre una argumentación íntimamente relacionada con el fondo del negocio, debe desestimarse."

En mérito de lo expuesto, al no actualizarse las causas de improcedencia señaladas por el J. de Distrito en la sentencia recurrida (aspecto en el cual resultaron fundados los agravios hechos valer por la recurrente) ni las contenidas en los informes justificados de las autoridades responsables cuyo análisis omitió dicho juzgador, sin que al efecto este Tribunal Pleno advierta de oficio otras, lo procedente es revocar el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida respecto de los artículos 2o. y 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, este último, en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, así como por lo que se refiere a la derogación del artículo 5o. de la misma ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, en los términos previamente detallados.

Atento a esa decisión, de conformidad con lo previsto en el artículo 91, fracciones I y III, de la Ley de Amparo, en apartados posteriores deberá realizarse el estudio de los conceptos de violación primero, segundo, tercero, cuarto, sexto y séptimo expresados por la parte quejosa, cuyo análisis omitió el J.F..

Asimismo, desahogadas las cuestiones atinentes a la procedencia del juicio en que se actúa, se abordará posteriormente el estudio de los agravios expuestos por la recurrente identificados con los puntos 4 y 5, en que combate la determinación de fondo asumida en la sentencia de primera instancia.

• Cuestiones previas al fondo.

En esta parte resulta conveniente señalar que de la lectura de la demanda de amparo se advierte que las quejosas insertan diversos apartados a manera de consideraciones previas o adicionales, en los que realizan manifestaciones relacionadas con el planteamiento de la litis, la naturaleza del impuesto al activo y su complementariedad respecto del impuesto sobre la renta, así como en relación con la exposición de motivos del decreto de reformas impugnado. Sin embargo, tales aspectos no serán objeto de un pronunciamiento específico por parte de este Tribunal Pleno, en la medida en que no constituyen argumentaciones en las que se haga valer un auténtico agravio o que por sí mismas puedan llevar a la convicción de que las normas reclamadas resultan inconstitucionales.

El análisis de dichas disposiciones en términos del Texto Constitucional debe ceñirse a los razonamientos jurídicos que a título de conceptos de violación (o en su caso de agravios), se hagan valer en su contra, sea que para ello se destine un apartado específico o se desprenda del examen integral del escrito respectivo; por tal motivo, si dichas argumentaciones previas o adicionales no reflejan por sí solas la inconstitucionalidad aducida mediante la expresión de un agravio o perjuicio causado en la esfera jurídica de la quejosa, sino que sólo sirven como complemento o marco de referencia doctrinario o conceptual para ilustrar la postura que asume sobre un tema determinado, no ameritan una determinada calificación.

Es aplicable la jurisprudencia sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal que a la letra señala:

"No. Registro: 191,384

"Jurisprudencia

"Materia(s): Común

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, agosto de 2000

"Tesis: P./J. 68/2000

"Página: 38

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. PARA QUE SE ESTUDIEN, BASTA CON EXPRESAR CLARAMENTE EN LA DEMANDA DE GARANTÍAS LA CAUSA DE PEDIR. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe abandonarse la tesis jurisprudencial que lleva por rubro ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. REQUISITOS LÓGICOS Y JURÍDICOS QUE DEBEN REUNIR.’, en la que, se exigía que el concepto de violación, para ser tal, debía presentarse como un verdadero silogismo, siendo la premisa mayor el precepto constitucional violado, la premisa menor los actos autoritarios reclamados y la conclusión la contraposición entre aquéllas, demostrando así, jurídicamente, la inconstitucionalidad de los actos reclamados. Las razones de la separación de ese criterio radican en que, por una parte, los artículos 116 y 166 de la Ley de Amparo no exigen como requisito esencial e imprescindible, que la expresión de los conceptos de violación se haga con formalidades tan rígidas y solemnes como las que establecía la aludida jurisprudencia y, por otra, que como la demanda de amparo no debe examinarse por sus partes aisladas, sino considerarse en su conjunto, es razonable que deban tenerse como conceptos de violación todos los razonamientos que, con tal contenido, aparezcan en la demanda, aunque no estén en el capítulo relativo y aunque no guarden un apego estricto a la forma lógica del silogismo, sino que será suficiente que en alguna parte del escrito se exprese con claridad la causa de pedir, señalándose cuál es la lesión o agravio que el quejoso estima le causa el acto, resolución o ley impugnada y los motivos que originaron ese agravio, para que el J. de amparo deba estudiarlo."

Para apoyar la postura de este órgano colegiado en el sentido de que el análisis de constitucionalidad de las normas reclamadas sólo se realizará de acuerdo con lo expresado en los conceptos de violación (o en su caso de los agravios), sin atender a otra serie de consideraciones previas o adicionales que se hagan valer al margen de aquéllos, también sirve de apoyo, en lo conducente, la tesis aislada que a continuación se transcribe:

"No. Registro: 207,089

"Tesis aislada

"Materia(s): Constitucional

"Octava Época

"Instancia: Tercera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: VI, Primera Parte, julio a diciembre de 1990

"Tesis: CVI/90

"Página: 154

"CONTRIBUCIONES. PARA DETERMINAR LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS RECLAMADOS EN UN JUICIO DE AMPARO QUE LAS REGULA, EL JUZGADOR NO ESTÁ OBLIGADO A EXAMINAR DISPOSICIONES NO RECLAMADAS EN EL MISMO QUE RIGEN EL SISTEMA IMPOSITIVO MEXICANO. El J. de amparo al examinar la constitucionalidad de las normas que establecen un tributo, de conformidad con lo establecido por el artículo 103 de la Ley de Amparo está obligado a estudiar sólo los conceptos de violación relativos, en cuanto pretendan la oposición de las normas combatidas con el Texto Constitucional, y no puede analizar preceptos ajenos al juicio de amparo de que se trate, que regulan el sistema impositivo mexicano, pues para ello sería indispensable que dichos dispositivos también se hubieran reclamado.

"Amparo en revisión 3098/89. **********. 13 de agosto de 1990. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: S.N.C.."

En su caso, si a partir de manifestaciones previas o adicionales la parte quejosa expone los razonamientos jurídicos que en concreto sí hace valer en calidad de conceptos de violación (o de agravios), respecto de los cuales el juzgador de amparo está obligado a emitir un pronunciamiento calificándolos como fundados, infundados o inoperantes, dichas manifestaciones sólo serán consideradas para efectos de clarificar la causa de pedir y, a la postre, para que este órgano jurisdiccional asuma un determinado criterio sobre el tema de constitucionalidad planteado.

Desde otra perspectiva, se advierte que la parte quejosa centra esa serie de argumentaciones previas o adicionales en un aspecto toral, consistente en la definición de la naturaleza del impuesto al activo desde el punto de vista doctrinario para encuadrarlo en la categoría de impuesto personal (o real ad cautelam); a partir de esa clasificación -entre otros aspectos ya referidos-, construye la argumentación jurídica en la cual expone los agravios que en su concepto le causan las disposiciones combatidas. Sin embargo, para emitir el pronunciamiento de constitucionalidad en la especie, este Tribunal Pleno omitirá hacer referencia alguna a la naturaleza -personal o real- del impuesto al activo que la quejosa propone en su escrito de demanda, y sólo se avocará al estudio de las argumentaciones que constituyen auténticos conceptos de violación (o en su caso, agravios).

Se concluye de ese modo, porque de aceptar que un determinado impuesto -como en el caso lo es el que se establece sobre el activo-, debe ser clasificado de una u otra manera, y considerando que el legislador en todo momento puede variar sus elementos o estructura, ello tendría como consecuencia que la constitucionalidad de las disposiciones relativas dependiera de la clasificación que se le asignara y no propiamente de las normas que lo rigen. En efecto, el análisis que tomará como punto de partida la naturaleza real o personal del impuesto al activo podría implicar de antemano que, de tratarse de un impuesto personal, la eliminación de la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo es inconstitucional, mientras que si se tratara de un impuesto real dicha eliminación es constitucional, o viceversa, sin que al efecto resultara trascendente el análisis respectivo a partir del texto de las disposiciones que regulan el tributo; esa manera de proceder, esto es, partir de la previa categorización del impuesto, implicaría prejuzgar sobre su constitucionalidad o inconstitucionalidad sin atender al texto legal que lo regula. Lo anterior, inclusive, considerando que la caracterización del impuesto como personal o real no conlleva la necesidad de que el mismo deba reconocer deducciones como un requisito para la emisión de un juicio en torno a su constitucionalidad.

Una clasificación de ese tipo en materia tributaria, sobre todo tratándose de impuestos, no en todos los casos podría llevar a una misma conclusión; en efecto, puede darse el caso de contribuciones que de acuerdo con su regulación legal compartan matices de ambos tipos de impuestos, de modo que su naturaleza real o personal no siempre resulta ser muy clara. Así, puede darse el caso de autores que reconozcan la posibilidad de que un impuesto real requiera de ciertas deducciones sin que por ello su naturaleza cambie, por lo que dichas deducciones pueden ser compatibles con los impuestos a los que se les asigne esa naturaleza; de igual manera, podría presentarse el caso de autores que consideraran que el impuesto que recae sobre una parcialidad de las rentas obtenidas es un impuesto real, tal como lo pudiera ser un impuesto cedular, sin que hubiera la necesidad de establecer deducciones dentro de su mecánica.

Con lo anterior se pone de manifiesto lo subjetivo que puede llegar a ser la clasificación de un impuesto, y más si se considera que de acuerdo con sus elementos y características, difícilmente puede encuadrarse con todo rigor y pureza total en una determinada categoría. En ese sentido, lo mismo puede suceder con el impuesto al activo, de modo que pueden existir posturas doctrinarias que lo clasifiquen como un impuesto personal, o bien, como uno que corresponde a la clase de los impuestos reales, sin que en uno u otro caso quedara claramente definida su naturaleza desde esa perspectiva.

Por lo anterior, la variada y divergente postura asumida en el ámbito doctrinario para fijar la naturaleza de un impuesto, es un elemento más para considerar que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las normas que regulan el impuesto al activo no depende de su categorización como impuesto personal o real, sino de que dichas disposiciones legales sean o no acordes con el Texto Fundamental y, en particular, con los principios de justicia fiscal previstos por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

En consecuencia, este órgano jurisdiccional no se encuentra en la necesidad de efectuar dicha clasificación para emprender el análisis respectivo ni de efectuar una declaración judicial en ese sentido, pues al margen de que un extremo así no es requerido para tal efecto, dicho estudio de constitucionalidad sólo debe circunscribirse a la determinación de si lo preceptuado en el texto legal reclamado se acoge o no a los postulados de la Norma Fundamental de acuerdo con lo expresado por la quejosa en los correspondientes conceptos de violación (o agravios).

En todo caso, acorde con lo sustentado en jurisprudencia por este Tribunal Pleno, se efectuará el análisis de las disposiciones de la Ley del Impuesto al Activo tomando como punto de partida el objeto del tributo -el cual se encuentra regulado en la ley respectiva-, es decir, considerando que radica en los activos concurrentes a la obtención de utilidades, así como que ello se encuentra vinculado a sus fines fiscales (contributivo y de control) y a los extrafiscales de eficiencia empresarial. El criterio plenario aludido es del texto siguiente:

"No. Registro: 200,156

"Jurisprudencia

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: III, marzo de 1996

"Tesis: P./J. 11/96

"Página: 5

"ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10 de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el ‘activo’ de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado, a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas."

En conclusión, el análisis de las disposiciones que regulan el impuesto al activo frente a las garantías y principios de justicia fiscal contenidos en la Constitución Federal, deberá realizarse a partir de los conceptos de violación (o agravios) que se hubiesen hecho valer en su contra, considerando las características y finalidades destacadas de su objeto sin tomar en cuenta otra serie de consideraciones o aspectos doctrinarios que no son exigidos por el ordenamiento fundamental.

• Elementos esenciales del impuesto al activo.

A efecto de resolver los planteamientos de inconstitucionalidad de leyes subsistentes en el presente recurso, es necesario definir cuáles son los elementos del tributo analizado; para ello, resulta conveniente hacer la transcripción -en la parte conducente-, de los artículos 1o., 2o., 5o. A, 7o. y 8o. de la Ley del Impuesto al Activo, así como del artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, los cuales a la letra señalan:

"Artículo 1o. Las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales, residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo, por el activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, están obligadas al pago del impuesto por el activo atribuible a dicho establecimiento. Las personas distintas a las señaladas en este párrafo, que otorguen el uso o goce temporal de bienes, incluso de aquellos bienes a que se refieren el capítulo III del título IV y los artículos 133, fracción XIII, 148, 148-A y 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se utilicen en la actividad de otro contribuyente de los mencionados en este párrafo, están obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes.

"También están obligados al pago de este impuesto, los residentes en el extranjero por los inventarios que mantengan en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente de este impuesto.

"Las empresas que componen el sistema financiero están obligadas al pago del impuesto por su activo no afecto a su intermediación financiera."

"Artículo 2o. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.25%.

"El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento: ..."

"Artículo 5o. A. Los contribuyentes podrán determinar el impuesto del ejercicio, considerando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligados al pago del impuesto en dicho ejercicio, sin incluir, en su caso, el beneficio que se deriva de la reducción a que se refiere la fracción I del artículo 23 del reglamento de esta ley ni las deudas correspondientes al mismo ejercicio. En el caso en que el cuarto ejercicio inmediato anterior haya sido irregular, el impuesto que se considerará para los efectos de este párrafo será el que hubiere resultado de haber sido éste un ejercicio regular.

"El impuesto a que se refiere el párrafo anterior se actualizará por el periodo transcurrido desde el último mes de la primera mitad del cuarto ejercicio inmediato anterior, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"Para los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo los contribuyentes actualizarán el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción a que se refiere este precepto.

"Una vez ejercida la opción que establece este artículo, el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar este impuesto en el periodo de liquidación."

"Artículo 7o. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio.

"Las personas morales y las personas físicas enterarán el impuesto a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, respectivamente.

"...

"Los contribuyentes que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta deban efectuar los pagos de dicho impuesto en forma trimestral, podrán efectuar los pagos provisionales del impuesto al activo por el mismo periodo y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta.

"...

"Las personas físicas que realicen actividades agrícolas o ganaderas, estarán relevadas de efectuar pagos provisionales en los términos de este artículo."

"Artículo 8o. Las personas morales contribuyentes del impuesto al activo, deberán presentar ante las oficinas autorizadas, conjuntamente con la declaración del impuesto sobre la renta, declaración determinando el impuesto del ejercicio dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que éste termine.

"Tratándose de personas físicas, la declaración de este impuesto, se presentará durante el periodo comprendido entre los meses de febrero a abril del año siguiente a aquél por el que se presenta la declaración.

"Los residentes en el extranjero que no tengan establecimiento permanente en el país y que sean contribuyentes de este impuesto en los términos del artículo 1o., que mantengan activos en el país durante un periodo menor de un año, quedan relevados de efectuar pagos provisionales y únicamente deberán presentar ante las oficinas autorizadas, declaración de este impuesto a más tardar el mes siguiente a aquel en que retornen dichos bienes al extranjero. Contra estos pagos se podrán acreditar las retenciones del impuesto sobre la renta que se les hubieran efectuado en el mismo periodo."

"Artículo séptimo. En relación con la Ley del Impuesto al Activo, se estará a lo siguiente:

"I. Para los efectos del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, a partir del ejercicio fiscal de 2007, los contribuyentes que apliquen la opción a que se refiere el citado precepto considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio. ..."

De los preceptos legales transcritos, se desprenden los elementos esenciales del impuesto:

1. Sujetos pasivos (artículo 1o.): a) Las personas físicas residentes en México que realicen actividades empresariales; b) Las personas físicas residentes en México que otorguen el uso o goce temporal de inmuebles, inclusive los destinados a hospedaje que hayan sido otorgados en administración a un tercero (servicios turísticos de tiempo compartido), que se utilicen en la actividad de otro contribuyente del impuesto al activo; c) Las personas morales residentes en México; en este rubro se incluye a las empresas que componen el sistema financiero, las cuales están obligadas al pago del impuesto por su activo no afecto a su intermediación financiera; d) Las personas físicas o morales residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país; y e) Las personas físicas y morales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país que otorguen el uso o goce temporal de bienes muebles o inmuebles, inclusive los destinados a hospedaje que hayan sido otorgados en administración a un tercero (servicio turístico de tiempo compartido), que utilicen en la actividad de otro contribuyente del impuesto al activo, o los que mantengan inventarios en el país para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente del impuesto al activo.

2. Objeto (artículo 1o.): Los activos (cualquiera que sea su ubicación), concurrentes a la obtención de utilidades.

De los elementos anteriores se desprende que el hecho imponible consiste en la tenencia de activos (artículo 1).

3. Base gravable: a) Para el régimen general (artículo 2o.), el valor de los activos concurrentes a la obtención de utilidades (promedio) en el mismo ejercicio fiscal de que se trate (sin que al efecto se puedan deducir las deudas contratadas en ese ejercicio); y b) Para el régimen opcional (artículo 5o. A), el monto actualizado del impuesto al activo que hubiera correspondido pagar en el cuarto ejercicio inmediato anterior de que se trata, sin deducir las deudas contratadas en dicho ejercicio; adicionalmente, se dispone que a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete, los contribuyentes que apliquen la opción de referencia considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio (artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado).

4. Tasa (artículo 2o.): El 1.25%.

5. Época de pago (artículo 8o.): a) Personas morales: deben presentar declaración del impuesto al activo, junto con la del impuesto sobre la renta, dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio fiscal de que se trate; b) Personas físicas: deben presentar la declaración del ejercicio correspondiente al impuesto entre los meses de febrero a abril del año siguiente. En todo caso, deben efectuarse pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquel al que le corresponda el pago (artículo 7); y c) Residentes en el extranjero que no tengan establecimiento permanente en el país y que mantengan activos en el país durante un periodo menor de un año: únicamente deberán presentar declaración del impuesto a más tardar el mes siguiente a aquel en que retornen dichos bienes al extranjero.

La mecánica para determinar el impuesto al activo correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil siete dentro del régimen general (artículo 2o.), consiste en que el contribuyente deberá aplicar al valor promedio de su activo en el ejercicio la tasa del 1.25%, lo cual arrojará el impuesto a pagar. Esto significa que para ese ejercicio no se podrán efectuar las deducciones que se contenían en el artículo 5o. de la ley anterior, ya que dicha disposición fue derogada.

Para el caso del régimen opcional (artículo 5o. A), consiste en que el contribuyente deberá actualizar el impuesto que le hubiere correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligado a su pago en dicho ejercicio, sin incluir el beneficio que deriva de la reducción en dicho ejercicio referida en la fracción I del artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, ni las deudas correspondientes al mismo periodo. En caso de que el cuarto ejercicio inmediato anterior haya sido irregular, el impuesto que debe considerarse será el que hubiere resultado de haber sido éste un ejercicio regular. El impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior que le haya correspondido al contribuyente, se debe actualizar por el periodo transcurrido desde el último mes de la primera mitad del citado cuarto ejercicio inmediato anterior, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se calcule el impuesto. El impuesto que deberán actualizar los contribuyentes será el que les hubiese correspondido de no haber ejercido la opción de referencia. Una vez ejercida dicha opción, deberá seguirse aplicando en los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar el impuesto en el periodo de liquidación.

A partir del ejercicio fiscal de dos mil siete, los contribuyentes que apliquen la opción de referencia, considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio (artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado).

CUARTO. Temas pendientes de análisis cuya resolución se apoya en precedentes de la Segunda Sala de este Alto Tribunal.

De acuerdo con lo precisado en el considerando que antecede, resta por analizar los agravios hechos valer por la quejosa recurrente sintetizados en los puntos 4 y 5, así como los argumentos contenidos en los conceptos de violación primero, segundo, tercero, cuarto, sexto y séptimo de la demanda de amparo, cuyo estudio omitió el J. de Distrito.

De los argumentos comprendidos en los apartados señalados a los cuales se hará referencia en orden distinto al precisado y con exclusión de los contenidos en el tercero y cuarto (pues serán materia de un estudio posterior), se advierte que la temática planteada consiste esencialmente en determinar si es válido o no desde la perspectiva de las garantías de legalidad y seguridad jurídica (esferas competenciales), de irretroactividad de la ley, así como de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, contenidos en los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, en relación con los diversos artículos 115, fracción IV, inciso a) y 124 de la Constitución Federal, que para efectos del impuesto al activo no se permita a los contribuyentes deducir las deudas contratadas del valor de su activo en el ejercicio, lo cual se desprende del texto del artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete y la derogación del artículo 5o. de esa misma ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis (que permitía la deducción aludida), así como el establecimiento de una tasa fija y determinadas exenciones en dicho impuesto.

Para abordar el análisis específico de dichas cuestiones en los siguientes apartados del presente considerando, este Tribunal Pleno estima conveniente apoyarse y hacer suyas las consideraciones medulares expuestas por la Segunda Sala de este Alto Tribunal en sesión del siete de mayo de dos mil ocho, con base en las cuales resolvió por mayoría de tres votos los siguientes asuntos:

1. Amparo en revisión 73/2008; quejosas: **********; ponente: M.B.L.R.;

2. Amparo en revisión 781/2007; quejosas: **********; ponente: M.A.G.;

3. Amparo en revisión 63/2008; quejosa: **********; ponente: J.F.F.G.S.;

4. Amparo en revisión 68/2008; quejosas: **********; ponente: G.D.G.P.; y

5. Amparo en revisión 71/2008; quejosas: **********; ponente: S.S.A.A..

Con la finalidad de responder a los planteamientos de las quejosas recurrentes, el presente estudio se apoya en las consideraciones medulares extraídas del amparo en revisión 73/2008, sin perjuicio de que en ellas se vean reflejados los ajustes que este Tribunal Pleno estima adecuados para una mejor resolución del presente asunto y, en todo caso, en cada apartado del análisis anunciado se insertan las tesis que derivaron de los cinco amparos en revisión de referencia(1) como refuerzo argumentativo que de igual manera se asume como propio.

Aclarado lo anterior, se procede al análisis de los planteamientos de inconstitucionalidad precisados con antelación.

• Legalidad y seguridad jurídica. Distribución de competencias entre los órganos legislativo federal y locales para gravar la propiedad inmobiliaria; artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En el séptimo concepto de violación, medularmente se aduce que el artículo sexto del decreto reclamado, por cuanto hace al artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo, es violatorio en perjuicio de las quejosas de las garantías de legalidad y seguridad jurídica contenidas en el artículo 16 de la Constitución Federal, porque la facultad para instituir el impuesto al activo como un impuesto real sobre la tenencia o propiedad de activos constituidos por propiedad inmobiliaria, compete exclusivamente al Poder Legislativo de las entidades federativas, para su aprovechamiento total por las haciendas municipales, lo cual se desprende del artículo 124 de la Constitución Federal, relacionado con el artículo 115, fracción IV, inciso a), de dicho ordenamiento fundamental. De este modo -se sostiene-, el Poder Legislativo Federal es incompetente para establecer cualquier gravamen sobre ese tipo de propiedad.

Sobre este tema en particular, debe decirse que la reforma a la Ley del Impuesto al Activo a través del decreto impugnado no vulnera las garantías de legalidad y seguridad jurídica previstas por el artículo 16, en relación con los diversos preceptos 115, fracción IV, inciso a) y 124 de la Constitución Federal, de los cuales se desprende -en parte y para efectos del presente estudio- la distribución de competencias para los órdenes de gobierno federal y locales, particularmente en lo que se refiere a la facultad de los Poderes Legislativos de cada uno de ellos para establecer el impuesto al activo y el impuesto predial, respectivamente, aun cuando cada uno de tales tributos materialmente recaiga sobre bienes inmuebles (el segundo de ellos de manera exclusiva).

Lo anterior es así, porque el hecho imponible en el impuesto al activo se constituye por la tenencia de activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, en el cual se toman en consideración -también- los bienes inmuebles, pero sólo en cuanto su valor representa un activo para los sujetos del gravamen; de ello se sigue que de ninguna manera se grava la propiedad en sí sobre los bienes inmuebles, sino que el impuesto al activo grava el valor total de los activos que se tengan, entre ellos el correspondiente a los bienes inmuebles, de manera que el valor de estos últimos es sólo un elemento de varios para calcular la base gravable, pero no la base misma.

Por su parte, el hecho imponible del impuesto predial (de acuerdo a la generalidad de la correspondiente normatividad de las entidades federativas y del Distrito Federal), recae directamente sobre la propiedad o posesión aislada de un bien inmueble, que puede ser el simple suelo o el suelo y las construcciones adheridas a él y, en su caso, los elementos accesorios.

En consecuencia, para establecer el hecho imponible en cada uno de los tributos mencionados, los órganos legislativos de los órdenes de gobierno federal y local asumieron diversa perspectiva jurídica, en particular, para definir el objeto gravado respectivo, con lo cual no existe la invasión de esferas competenciales a que se ha hecho referencia.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis que señala:

"Novena Época

"No. Registro: 169393

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CIII/2008

"Página: 521

"ACTIVO. AL RECAER EL OBJETO DEL IMPUESTO RELATIVO SOBRE BIENES INMUEBLES, LA LEY RELATIVA NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA POR INVASIÓN DE ESFERAS COMPETENCIALES ENTRE LOS ÓRDENES DE GOBIERNO FEDERAL Y LOCAL (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). En términos de la Ley del Impuesto al Activo y conforme a la jurisprudencia sustentada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el objeto del impuesto se constituye por los activos concurrentes a la obtención de utilidades, de modo que el hecho imponible se actualiza por la sola tenencia de aquéllos. Dentro de ese objeto gravado también se toman en consideración los bienes inmuebles, pero sólo en cuanto su valor representa un activo para los sujetos del gravamen, de donde se sigue que no se grava la propiedad sobre dichos bienes, sino el valor total de los activos que se tengan, entre ellos el correspondiente a los bienes inmuebles, de manera que el valor de estos últimos es sólo un elemento entre varios para calcular la base gravable, pero no la base misma. De este modo, se concluye que la Ley del Impuesto al Activo no viola las garantías de legalidad y seguridad jurídica contenidas en el artículo 16, en relación con los diversos 115, fracción IV, inciso a) y 124 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de los cuales se advierte la distribución de competencias para los órdenes de gobierno federal y local, particularmente en lo que se refiere a la facultad de los Poderes Legislativos de cada uno de ellos para establecer el impuesto al activo y el impuesto predial, respectivamente, aun cuando cada uno de esos tributos materialmente recaiga sobre bienes inmuebles, pues lo trascendente al respecto es la diversa perspectiva jurídica que el legislador adoptó para establecer el hecho imponible. Así, no puede estimarse que, por lo que se refiere a la propiedad inmobiliaria, la autoridad federal hubiese establecido un gravamen que recaiga sobre el mismo objeto que considera la potestad local, como si hubiese establecido un impuesto predial federal, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que los bienes inmuebles deban incluirse para determinar el valor de los activos del contribuyente y, en última instancia, deban pagarse diversos tributos, pues para efectos jurídicos y para efectos competenciales, lo importante es que las autoridades legislativas de cada orden de gobierno, tomaron como objeto de imposición distintos hechos."

• Irretroactividad de la ley. Imposibilidad de deducir del valor del activo, las deudas contratadas por el contribuyente; derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y reforma al artículo 2o. de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En el segundo concepto de violación, la parte quejosa sostiene que la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo mediante el decreto de reformas reclamado, resulta violatoria de la garantía de irretroactividad de la ley establecida en el artículo 14, primer párrafo, de la Constitución Federal, ya que desconoce los efectos jurídicos de las deudas contratadas por las quejosas con anterioridad a la entrada en vigor de dicho decreto (primero de enero de dos mil siete). Sostiene que el derecho a deducir las deudas contratadas lo tenía el contribuyente mientras la deuda estuviere vigente; una vez pagada, cancelada o liquidada, ese derecho quedaba sin materia, sin que la disposición condicionara el derecho a disminuir el monto de las deudas contratadas a un ejercicio fiscal o periodo determinado, de modo que quedaba definido y establecido desde el momento en que el contribuyente contrataba su deuda.

Al respecto, es de señalarse que la circunstancia de que hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis el contribuyente pudiera deducir las deudas del valor de su activo, no significa que esa condición haya entrado en su esfera de derechos en forma irrevocable, pues del solo hecho de que el legislador previera esa posibilidad conforme a la ley anterior, no se sigue que tuviera el derecho a que indefectiblemente tal situación continuara a partir de la entrada en vigor de la nueva ley. Así, la autoridad legislativa tiene la facultad de variar las bases de la recaudación dentro de la órbita de sus facultades constitucionales, pero en ejercicio de aquélla no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violación a la garantía de irretroactividad de la ley, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base, tasa o tarifa, época, incidencia o técnica.

Además, la ley relativa vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, no altera supuestos y consecuencias jurídicas acontecidas conforme a la ley anterior, sino los ocurridos bajo el imperio de la nueva ley; por ello, no es posible considerar que se desconozcan los efectos jurídicos de las deudas contratadas por el contribuyente mientras no se hubiesen pagado, cancelado o liquidado, y que resulte necesario que el legislador estableciera algún mecanismo de transición para tales efectos, ya que dichos adeudos produjeron sus efectos jurídicos plenamente -para efectos fiscales- mientras existió en la ley la posibilidad de deducirlos del valor de los activos, esto es, para la configuración de la base del impuesto conforme a la normatividad vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis.

Al respecto resulta aplicable la tesis siguiente:

"Novena Época

"No. Registro: 169387

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CIV/2008

"Página: 529

"ACTIVO. LA IMPOSIBILIDAD DE DEDUCIR LAS DEUDAS DEL VALOR DEL ACTIVO DEL CONTRIBUYENTE, DERIVADA DE LA CONFIGURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO RELATIVO, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY QUE LO RIGE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). El citado precepto, al establecer que la base gravable del impuesto al activo para el ejercicio fiscal de 2007, se integra con el valor promedio de los activos conforme al procedimiento que el propio dispositivo señala, sin considerar deducción o disminución alguna, debido al efecto producido por la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, no viola la garantía de irretroactividad de la ley contenida en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la circunstancia de que hasta el ejercicio fiscal de 2006 el contribuyente pudiera deducir las deudas del valor de su activo, no significa que esa condición haya entrado en su esfera de derechos en forma irrevocable, pues de la sola circunstancia de que el legislador previera esa posibilidad conforme a la ley anterior, no se sigue que tuviera el derecho a que indefectiblemente tal situación continuara a partir de la entrada en vigor de la nueva ley. Es decir, la autoridad legislativa tiene la facultad de variar las bases de la recaudación dentro de la órbita de sus facultades constitucionales, pero ello no implica la afectación de derechos adquiridos para pagar siempre sobre una misma base, tasa o tarifa, época, incidencia o técnica, ya que contribuir al gasto público es una obligación consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente. Además, si bien es cierto que de la base del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal de 2007 ya no podrá disminuirse el valor de las deudas contratadas por el contribuyente, también lo es que con lo dispuesto en el artículo 2o. de la ley señalada no se alteran supuestos y consecuencias jurídicas acontecidas conforme a la ley anterior, sino los ocurridos bajo el imperio de la nueva ley. Por tanto, no es posible considerar que se desconozcan los efectos jurídicos de las deudas contratadas por el contribuyente mientras no se hubiesen pagado, cancelado o liquidado, y que resulte necesario que el legislador establezca algún mecanismo de transición con tal finalidad, ya que dichos adeudos produjeron sus efectos fiscales plenamente mientras existió en la ley la posibilidad de deducirlos del valor de los activos."

• Proporcionalidad tributaria. Aplicación de una tasa fija en el impuesto al activo; artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En otro aspecto, la parte quejosa aduce en el sexto concepto de violación de su demanda que el artículo sexto del decreto reclamado, por cuanto hace al artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo, en el cual establece una tasa fija de impuesto, viola la garantía de proporcionalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Para apoyar su argumentación, la parte quejosa afirma estar en desacuerdo con el criterio de este Alto Tribunal, conforme al cual, éste considera que una tasa fija -en particular la del impuesto sobre la renta para personas morales-, no es violatoria del principio de proporcionalidad tributaria. Incluso, intenta refutar el actual criterio jurisprudencial del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en cuanto a la significación jurídica del principio de proporcionalidad, pues considera que dicho principio se materializa -respecto de la cuantificación de la contribución-, mediante la aplicación de tarifas progresivas, si el objeto del gravamen atiende a la persona -cuando de "impuestos personales" se trate-, en tanto que también puede materializarse en tasas fijas si el objeto del gravamen atiende a las cosas. De este modo, sostiene la quejosa que el principio de proporcionalidad tiene un solo contenido respecto de impuestos personales e impuestos reales y que en el impuesto sobre la renta, por ser un impuesto personal que atiende al rendimiento obtenido por los gobernados (sean personas físicas o morales), el principio de proporcionalidad sólo es respetado si el ordenamiento que lo establece obliga a cuantificarlo mediante la aplicación de tarifas progresivas, de modo que la tasa fija o única viola dicho principio si el ordenamiento grava el rendimiento obtenido por los gobernados (sean personas físicas o morales).

Por lo que se refiere al impuesto al activo, afirma que en cada situación el impacto del gravamen debe ser distinto no sólo en cantidad, sino también en cuanto al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que el gravamen significa para cada gobernado; así, el sacrificio económico debe guardar proporción con ese monto de la riqueza de los sujetos pasivos de la contribución.

De igual manera, en referencia a la jurisprudencia emitida por el Pleno de este Alto Tribunal que sostiene la constitucionalidad de la tasa fija en el impuesto al activo por no vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria, estima la quejosa que son correctas dos afirmaciones de la jurisprudencia referida en cuanto a que: 1) la Ley del Impuesto al Activo no tiene como objeto del gravamen el patrimonio global de los contribuyentes y 2) el objeto del gravamen es sólo la propiedad de activos. En cambio -sostiene- es inexacta la afirmación de que los activos gravados son una manifestación aislada de la riqueza de los contribuyentes, "idóneos para producir una utilidad indeterminada". Considera inexacta esa afirmación, porque las cuentas por cobrar no siempre son bienes idóneos para producir utilidades; por el contrario, generan una carga si no devengan intereses. En cuanto a los intereses devengados no cobrados, son bienes que no producen utilidades y sí, en cambio, generan una carga porque no pueden estipularse intereses sobre intereses.

En relación con el planteamiento señalado, debe decirse que las exigencias constitucionales en términos del principio de proporcionalidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, no se ven afectadas por el establecimiento de una tasa fija en el impuesto al activo, ya que el precepto constitucional en cita no prohíbe la instauración de tasas fijas y menos aún consigna que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios en él previstos, pues lo que establece es que la contribución se instituya en función de la manifestación real de riqueza de cada contribuyente.

Particularmente, tratándose del impuesto al activo, el legislador consideró como objeto gravado los activos (cualquiera que sea su ubicación), susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, lo cual refleja aptitud del gobernado para aportar una parte de esa riqueza para los gastos públicos. En consecuencia, la circunstancia de que la Ley del Impuesto al Activo prevea una tasa fija o única, y no una progresiva u otra forma para determinar la alícuota que corresponderá al Estado, no resulta violatoria del principio de proporcionalidad tributaria, en razón de que el pago del tributo va en proporción a la riqueza gravada, lo que también se puede conseguir mediante la utilización de tasas fijas que atiendan a la capacidad real de contribución de los sujetos en función del objeto gravado.

Es aplicable al respecto la tesis que a continuación se transcribe:

"Novena Época

"No. Registro: 169392

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CV/2008

"Página: 522

"ACTIVO. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ LA TASA FIJA DEL 1.25% SOBRE EL VALOR DE LOS ACTIVOS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no prohíbe las tasas fijas ni dispone que sólo mediante tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios, pues lo que prevé es que la contribución se imponga en función de la manifestación real de riqueza de cada contribuyente. Ahora bien, tratándose del impuesto al activo, el legislador consideró como objeto gravado los activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, lo cual refleja aptitud del gobernado para aportar una parte de esa riqueza para los gastos públicos. En ese tenor, el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo, que prevé una tasa fija del 1.25% aplicable al valor de tales activos para obtener la porción que corresponderá al Estado, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el indicado precepto constitucional, ya que los sujetos obligados tributarán en proporción directa a su propia capacidad contributiva, de acuerdo con la particular entidad que signifique para ellos la tenencia de activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, es decir, en función del objeto gravado."

No obsta a lo considerado la manifestación de la parte quejosa en el sentido de que es inexacta la afirmación de que los activos gravados son una manifestación aislada de la riqueza de los contribuyentes "idóneos para producir una utilidad indeterminada", ya que las cuentas por cobrar no siempre son bienes idóneos para producir utilidades y que, por el contrario, generan una carga si no devengan intereses; y que, en cuanto a los intereses devengados no cobrados, son bienes que no producen utilidades y sí, en cambio, generan una carga porque no pueden estipularse intereses sobre intereses.

Al respecto, debe señalarse que la circunstancia de que las cuentas por cobrar no siempre produzcan utilidades y que los intereses devengados no cobrados puedan generar una carga porque no pueden estipularse intereses sobre intereses, de suyo entraña situaciones particulares o hipotéticas que no atienden a la generalidad. En ese sentido, no se debe soslayar que las leyes son de naturaleza genérica, abstracta e impersonal, y tales asertos se apoyan en situaciones o circunstancias personales de la quejosa, que en modo alguno evidencian la inconstitucionalidad de la ley reclamada.

Sobre el particular, resulta aplicable la tesis siguiente:

"Novena Época

"No. Registro: 169384

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CVI/2008

"Página: 534

"ACTIVO. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO SON INOPERANTES SI SE APOYAN EN SITUACIONES PARTICULARES O HIPOTÉTICAS (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). Las afirmaciones relativas a que las cuentas por cobrar no siempre son bienes idóneos para producir utilidades y que, por el contrario, generan una carga si no devengan intereses, o que los intereses devengados no cobrados son bienes que no producen utilidades y sí, en cambio, generan una carga porque no pueden estipularse intereses sobre intereses, resultan insuficientes para demostrar que la Ley del Impuesto al Activo viola la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, habida cuenta que las leyes son de naturaleza genérica, abstracta e impersonal, y dichos asertos se apoyan en situaciones particulares o hipotéticas que en modo alguno evidencian la inconstitucionalidad del cuerpo normativo aludido, por lo que resultan inoperantes los argumentos expuestos bajo aquellas premisas."

• Proporcionalidad tributaria. Imposibilidad de deducir del valor del activo, las deudas contratadas por el contribuyente; derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y reforma al artículo 2o. de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En otro aspecto, en el primer concepto de violación se aduce esencialmente que el artículo sexto del decreto de reformas reclamado, por cuanto hace a la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, resulta inconstitucional por ser contrario a la garantía de proporcionalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ya que impide de manera "irrazonable" a los contribuyentes, deducir del valor de sus activos las deudas contratadas.

Sostiene la quejosa que en una comprensión sistemática del objeto del impuesto y la base gravable, se aprecia la estrecha vinculación entre el activo y las deudas; luego, si las deudas repercuten en el objeto del tributo, es indispensable su reconocimiento en la base gravable, porque las deudas inciden en la capacidad contributiva. Por ello, cuando se contrata deuda para la adquisición de bienes, el valor de los activos no puede convertirse en base gravable, pues tal supuesto violaría el principio constitucional de proporcionalidad. Si dada la naturaleza del impuesto al activo la deuda disminuye la capacidad contributiva, entonces, necesariamente, el principio de proporcionalidad exige que la base gravable se constituya por la diferencia entre los activos objeto del gravamen y las deudas incurridas para adquirirlos.

Aduce que la eliminación de las deudas contratadas con empresas residentes en el extranjero, hace recaer el pago del tributo en los contribuyentes deudores por una ganancia ajena que en ellos implica una deuda. El que la ley ya no autorice a deducir las deudas al determinar la base gravable, provoca que sea el deudor quien cubra el impuesto por la ganancia que el activo genere a sus acreedores residentes en el extranjero; se duplica el pago del gravamen: una vez respecto de los activos propios del contribuyente y una segunda vez, respecto de la ganancia ajena (la presunta) que en los acreedores residentes en el extranjero implica el activo correlativo al pasivo del deudor.

Así -afirma-, la derogación del artículo 5o. de la ley origina que el contribuyente-deudor, además de pagar el impuesto respecto de sus activos, también lo pague sobre el activo de sus acreedores. La falta de autorización para deducir las deudas provoca que recaiga el pago del tributo dos veces en la misma persona: una vez respecto de los activos propios del contribuyente y una segunda vez respecto del activo de los acreedores, para los cuales, la deuda contraída por los deudores les implica un activo, respecto del cual los acreedores también pagarán el impuesto. Así acontece, porque el valor de los activos se convierte íntegramente en base gravable, a pesar de la existencia de deudas contraídas por el contribuyente para adquirir los activos objeto del gravamen.

En relación con tales argumentos, este Tribunal Pleno considera que el régimen de tributación derivado de la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y la nueva base que se desprende del artículo 2o. de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete (imposibilidad de deducir las deudas del valor del activo), no entraña una violación al principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque:

a) El impuesto al activo tiene como objeto gravar la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades; esa manifestación de riqueza reflejada en la sola tenencia de activos justifica la imposición del gravamen, pues denota capacidad económica en el sujeto pasivo para cubrir la exacción. El valor que tengan esos activos sólo será el parámetro referencial para cuantificar la magnitud con que se realiza el hecho imponible, el cual a su vez se representa en la base gravable.

Por tanto, atendiendo a la riqueza gravada por el impuesto al activo, la manifestación económica que revela la tenencia de activos no se ve disminuida en modo alguno por la contratación de deuda, ya que no se está gravando el valor económico neto del patrimonio, sino la riqueza revelada por la tenencia de bienes concurrentes a la generación de utilidades denominados "activo".

Aunque las deudas disminuyen el patrimonio de un sujeto por consistir en obligaciones que gravitan sobre su esfera jurídica, no guardan relación directa con el objeto del impuesto al activo. De esta forma, atendiendo al objeto gravado en ese tributo, resulta intrascendente que existan deudas dentro del patrimonio del contribuyente, ya que además ello implica una situación aleatoria que no en todos los casos acontece, de ahí que el legislador no esté obligado a permitir de manera necesaria la deducción de deudas como respeto al principio de proporcionalidad tributaria por lo que al impuesto al activo se refiere.

b) La circunstancia de que para ejercicios anteriores a dos mil siete se hubiese permitido la deducción, primero de cierto tipo de deudas y luego de la totalidad (incluidas las contraídas con empresas del sistema financiero y con residentes en el extranjero), encuentra su razón de ser en la conveniencia de aminorar la carga tributaria de los contribuyentes por motivos de diversa índole y no en el requisito constitucional de considerar un aspecto subjetivo que puede o no presentarse en los contribuyentes del tributo que no se vincula con el hecho imponible ni tiene trascendencia para la configuración de la base.

c) Al contar con una amplia facultad -no ilimitada- para fijar los elementos esenciales de las contribuciones, el legislador no se encuentra obligado a medir la capacidad tributaria de los causantes de la misma forma en todo momento, ya que el reflejo que de dicha capacidad pudiera desprenderse de la base del tributo en una situación o lapso determinado, no necesariamente debe conservarse o proyectarse de la misma manera en otro diverso. Por tal motivo, el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas ya no sean aquellos que con anterioridad se vinculaban con las hipótesis contempladas legalmente, no significa de suyo transgresión a ese principio tributario, siempre y cuando con ello no se vulneren otras garantías constitucionales.

d) Las deudas contraídas por los contribuyentes deben considerarse como elementos aleatorios e incluso extraños a la base del impuesto, debido a que de suyo no están vinculadas con los activos concurrentes a la obtención de riqueza, sino que atienden más bien a aspectos financieros y de planeación estratégica empresarial, de modo que el valor de los activos y las expectativas de obtención de utilidades se mantienen incólumes con independencia de los pasivos contraídos.

e) El análisis de constitucionalidad del impuesto al activo a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, no debe realizarse a partir del acto jurídico que motiva la tenencia de activos, de la calidad con que intervengan las partes en aquél o sus motivaciones, o bien, sobre la previa apreciación de si son o no contribuyentes del impuesto, sino en función de la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, lo cual concreta el hecho generador que define la calidad de sujeto obligado a pagar el impuesto.

f) La complementariedad entre el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo no implica que entre ambos deba existir simetría, es decir, que los procedimientos, derechos y mecanismos establecidos en uno, deban hacerse igualmente en el otro, sino que dicha vinculación únicamente atañe a la obligación que el contribuyente tiene para pagar uno u otro impuesto y, de manera preferente, el impuesto sobre la renta. El mecanismo de acreditamiento que establece la Ley del Impuesto al Activo no implica que el impuesto al activo se torne en un complemento -como tal- del impuesto sobre la renta, sino que, la complementariedad aludida entre uno y otro debe entenderse limitada al aspecto financiero de ambos tributos, para efectos de la recaudación dentro de un sistema tributario coherente.

g) Por virtud del acreditamiento, el entero del impuesto al activo no es definitivo -en la medida en que sea superior el monto que deba pagarse por impuesto sobre la renta-; por el contrario, en cumplimiento de los fines fiscales de recaudación y a los fines extrafiscales del impuesto, el pago será definitivo, total o parcialmente, para aquellos contribuyentes que sólo puedan acreditarlo en parte o no puedan hacerlo; en este supuesto, se denota la deficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial, aspecto que la ley pretende desalentar desde sus orígenes.

h) El legislador pretendió adicionalmente evitar que de manera artificiosa se disminuyera la base gravable del impuesto al activo incurriendo -eventualmente- en prácticas elusivas o evasivas, lo cual es igualmente acorde con la diversa finalidad de conseguir la eficiencia empresarial del contribuyente para que, de manera preferente, pague impuesto sobre la renta en lugar de impuesto al activo.

Al respecto, debe tenerse en consideración que la Ley del Impuesto sobre la Renta permite cierto tipo de deducciones que bien pueden configurarse como rubros integrantes del concepto genérico "deuda", como pueden ser: a) Los intereses generados por las deudas contratadas para adquirir activos (artículo 29, fracción IX); y b) Las inversiones en activos fijos, gastos y cargos diferidos, así como erogaciones realizadas en periodos preoperativos, financiadas a través de la contratación de deuda (artículos 37 a 45).

Lo anterior evidencia que la contratación de deudas para la adquisición de activos, hasta antes del ejercicio fiscal de dos mil siete, en realidad generaba un doble beneficio, porque a los contribuyentes se les permitía reducir tanto la base del impuesto al activo como la base del impuesto a la renta por el mismo concepto, lo que generó que el impuesto al activo dejara de cumplir con el propósito para el cual fue establecido, que era impedir la evasión o elusión fiscal del impuesto sobre la renta.

i) Por último, como medida paralela a la imposibilidad para deducir las deudas del valor promedio del activo, el legislador estimó oportuno reducir la tasa del impuesto -que hasta el ejercicio de dos mil seis se fijaba en el 1.8%-, para dejarla en el 1.25%, con la finalidad de aminorar el impacto económico que pudiera generar la imposibilidad de deducir las deudas del valor del activo al calcular el impuesto.

Sirven de apoyo a lo anterior, las tesis que a continuación se insertan:

"Novena Época

"No. Registro: 169388

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CVII/2008

"Página: 528

"ACTIVO. LA IMPOSIBILIDAD DE DEDUCIR LAS DEUDAS DEL VALOR DEL ACTIVO DEL CONTRIBUYENTE, DERIVADA DE LA CONFIGURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY RELATIVA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). El citado precepto, al establecer que la base gravable del impuesto al activo para el ejercicio fiscal de 2007, se integra con el valor promedio de los activos conforme al procedimiento que el propio dispositivo señala, sin considerar deducción o disminución alguna, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que el impuesto sólo grava la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades y en atención al valor que tengan, en tanto la circunstancia de que existan deudas dentro del patrimonio del contribuyente implica una situación aleatoria que no en todos los casos acontece, de ahí que el legislador no esté obligado a permitir su deducción de manera necesaria. Ahora bien, el hecho de que para ejercicios fiscales anteriores a 2007 se hubiese permitido la deducción, primero de cierto tipo de deudas y luego de la totalidad (incluidas las contraídas con empresas del sistema financiero y con residentes en el extranjero), encuentra su razón de ser en la conveniencia de aminorar la carga tributaria de los contribuyentes por motivos de diversa índole, y no en el requisito constitucional de considerar un aspecto subjetivo que puede o no presentarse en los contribuyentes del tributo que no se vincula con el hecho imponible ni tiene trascendencia para la configuración de la base. En ese tenor, la circunstancia de que hasta el año 2006 se permitiera deducir las deudas del valor del activo, no significa que entonces se atendiera a la capacidad económica real del gobernado, porque dado el objeto gravado por el tributo consistente en los activos concurrentes a la obtención de utilidades, la verdadera capacidad económica del sujeto quedaba evidenciada entonces, al igual que para el año 2007, con la sola tenencia de dichos activos, sin que la disminución de la base del impuesto con los conceptos previstos en el derogado artículo 5o. de la ley citada, significara que se estaba atendiendo el principio de proporcionalidad tributaria, pues ello no conlleva a que, de esa manera, se cumpliera con una exigencia desde la perspectiva de dicho principio de justicia fiscal."

"Novena Época

"No. Registro: 169386

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CVIII/2008

"Página: 531

"ACTIVO. LA MODIFICACIÓN DE LA INTEGRACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO RELATIVO, DERIVADA DE LA IMPOSIBILIDAD DE DEDUCIR LAS DEUDAS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). La elección de determinados rubros o mecanismos tributarios forma parte del marco amplio con que cuenta el legislador para establecer el diseño del sistema fiscal, lo cual implica que en ejercicio de esa libertad podrá modificar el criterio que ha sostenido para emplear otro diverso, siempre que lo haga dentro del marco constitucionalmente establecido. De este modo, al contar con una amplia facultad para fijar los elementos esenciales de las contribuciones, el legislador no está obligado a medir la capacidad tributaria de los causantes en todo momento, ya que el reflejo que de dicha capacidad pudiera desprenderse de la base del tributo en una situación determinada, no necesariamente debe conservarse de la misma manera en otra diversa. Por tal motivo, la circunstancia de que para el ejercicio fiscal de 2007, la Ley del Impuesto al Activo ya no permita deducir las deudas del valor del activo para determinar el impuesto, tal como lo permitió hasta el ejercicio fiscal de 2006, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el hecho de que en un momento específico los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas ya no sean los que antes se vinculaban con aquéllas, no significa de suyo una transgresión a ese principio tributario."

"Novena Época

"No. Registro: 169385

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CIX/2008

"Página: 532

"ACTIVO. LA PROPORCIONALIDAD DEL IMPUESTO RELATIVO DEBE ANALIZARSE A PARTIR DE LA TENENCIA DE ACTIVOS CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, SIN ATENDER AL ACTO JURÍDICO QUE LA ORIGINA, A LA CALIDAD DE LAS PARTES QUE EN ÉL INTERVIENEN O A LA APRECIACIÓN PREVIA DE SI SON O NO CONTRIBUYENTES DEL GRAVAMEN (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). El impuesto al activo se configura por la sola tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, situación que en ambas partes de una obligación (derecho de crédito) se actualiza, sin que para dar cabida al hecho imponible del impuesto sea relevante que el deudor ostente un activo consistente en un bien adquirido con recursos proporcionados a través de un crédito y, simultáneamente, su acreedor tenga un activo consistente en la cuenta por cobrar, siendo el caso de que ambos -acreedor y deudor- deben cubrir el impuesto en un aspecto individual por la totalidad de sus activos, y con independencia de que los mismos recursos pudieran formar parte de la base de otro contribuyente, por tratarse de un impuesto que grava los activos con la característica anotada, cuyo hecho imponible se manifiesta por igual y al mismo tiempo en ambos sujetos, sin que obste la circunstancia de que se origina para cada uno de ellos por virtud del mismo acto. También puede suceder que una de las partes en la obligación que origina la prestación correlativa no sea contribuyente del impuesto al activo, y sólo una de ellas se encuentre obligada frente al fisco federal a pagar el impuesto respecto del activo adquirido; sin embargo, tal circunstancia no implica que se desatienda la verdadera capacidad económica de quien sí queda sujeto al pago del impuesto y que, en su caso, deba pagar dicho gravamen por una ganancia ajena que le implica una deuda, pues en realidad y de manera efectiva se verifica para dicho sujeto el hecho imponible previsto en la norma, consistente en la sola tenencia de activos. Por otra parte, puede darse el caso de un sujeto que recurre al endeudamiento, y si bien es cierto que en principio tal circunstancia denota que no cuenta con la misma capacidad económica de aquel a quien se le solicita un préstamo, también lo es que sin tener la necesidad de acudir a dicho endeudamiento -por contar con recursos suficientes-, tal operación se realizará para disminuir de manera artificiosa la base del impuesto conforme a las disposiciones de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006. Lo anterior pone de manifiesto que el análisis de constitucionalidad del impuesto al activo a la luz del principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe realizarse a partir del acto jurídico que origina la tenencia de activos, de la calidad con que intervengan las partes en aquél o sus motivaciones, o bien, sobre la previa apreciación de si son o no contribuyentes del impuesto relativo, sino en función de la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, lo cual concreta el hecho generador que define la calidad de sujeto obligado a pagar el impuesto."

"Novena Época

"No. Registro: 169391

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CX/2008

"Página: 523

"ACTIVO. EL FIN EXTRAFISCAL PRETENDIDO CON LA DEROGACIÓN DEL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, ES CONGRUENTE CON EL DIVERSO DE EFICIENCIA EMPRESARIAL Y NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). La complementariedad entre el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo, limitada al aspecto financiero de ambos tributos para efectos de la recaudación dentro de un sistema tributario coherente, se refleja en que éste es un tributo que normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes, en razón de que se dirige a personas con actividades empresariales que deben tener una ganancia por la cual deben cubrir el impuesto sobre la renta. Ahora bien, por virtud del acreditamiento previsto por el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, puede afirmarse que los contribuyentes del impuesto relativo que por el impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual a la del impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva; incluso, tendrán derecho a la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por el impuesto al activo cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que lo exceda, la cual no podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. Por el contrario, los contribuyentes que al término del ejercicio relativo no hayan generado utilidades o reporten pérdidas, a efecto de que no dejen de cumplir con la obligación señalada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, deben pagar un impuesto mínimo, ya no sobre la base de la riqueza generada, sino sobre los activos que tienen, es decir, sobre una parte del patrimonio de los causantes del impuesto, lo cual ocurre cuando el monto a pagar del impuesto sobre la renta es menor al correspondiente al del activo, debiendo subsistir la diferencia a cargo del contribuyente. En ese marco de complementariedad y de consecución del fin extrafiscal señalado, la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, lo cual se traduce en que para el ejercicio fiscal de 2007 los contribuyentes ya no podrán deducir del valor de su activo las deudas que hubiesen contratado, obedece a otro fin extrafiscal pretendido por el legislador consistente en evitar que artificiosamente se disminuya la base gravable del impuesto al activo incurriendo -eventualmente- en prácticas elusivas o evasivas, lo cual es congruente con la diversa finalidad de conseguir la eficiencia empresarial del contribuyente para que, de manera preferente, pague el impuesto sobre la renta en lugar del impuesto al activo, con lo cual se respeta el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el precepto constitucional señalado."

• Ausencia de justificación legislativa para eliminar de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, la posibilidad de deducir las deudas del valor promedio del activo.

En esta parte, previo al análisis de los planteamientos de la quejosa recurrente en que sostiene transgresión al principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dado que de las argumentaciones antes analizadas -en atención a la causa de pedir- deriva un reclamo en el sentido de que en el proceso legislativo no se expuso una explicación suficiente que motivara la modificación de la mecánica para integrar la base del impuesto al activo como consecuencia de la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y la reforma del artículo 2o. de la misma ley vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, lo cual se tradujo en la imposibilidad para deducir las deudas del valor del activo, este Tribunal Pleno considera conveniente dilucidar en esta parte si el legislador se encontraba obligado o no a justificar de manera específica su actuación en tal sentido, particularmente porque existen criterios jurisprudenciales de este Alto Tribunal que sostienen la inconstitucionalidad de las disposiciones de dicha ley vigente para ejercicios fiscales anteriores a dos mil siete por violación al principio tributario de equidad, conforme a las cuales se impedía a los contribuyentes la deducción de determinadas deudas para efectos del cálculo del impuesto.

Para mayor claridad, a continuación se transcriben los criterios jurisprudenciales de referencia:

"Novena Época

"No. Registro: 192900

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, noviembre de 1999

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: P./J. 123/99

"Página: 10

"ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO HACE UNA EXCEPCIÓN A LA AUTORIZACIÓN DE CIERTAS DEDUCCIONES, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto legal, en su párrafo primero, autoriza a deducir las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, pero en su párrafo segundo exceptúa de dicha autorización a las que hubieren sido contratadas con el sistema financiero o con su intermediación. Con la excepción descrita se hace una injustificada distinción entre las deudas que afectan el objeto del tributo, ocasionándose con esto un trato desigual a iguales, al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no, por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores, sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifique por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, dado que ambas clases de operaciones constituyen un pasivo para el contribuyente en sus registros contables, que incide sobre el objeto del tributo, consistente en la tenencia de activos propios de las empresas, concurrentes a la obtención de utilidades."

"Novena Época

"No. Registro: 180211

"Instancia: Segunda Sala

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XX, noviembre de 2004

"Materia(s): Constitucional, Administrativa.

"Tesis: 2a./J. 150/2004

"Página: 41

"ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCEPTÚA DE LA AUTORIZACIÓN PARA DEDUCIR DEUDAS, A LAS CONTRATADAS CON EMPRESAS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO QUE NO TENGAN ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN MÉXICO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto legal que autoriza la deducción de las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, pero exceptúa implícitamente a las que hubieren sido contratadas con empresas residentes en el extranjero que no tienen establecimientos permanentes ubicados en México, transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues con tal excepción se origina una distinción injustificada entre las deudas que afectan el objeto del tributo, ocasionándose un trato desigual a iguales, al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no, por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores, sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifique por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, dado que ambas clases de operaciones constituyen un pasivo para el contribuyente en sus registros contables, que incide sobre el objeto del tributo, consistente en la tenencia de activos propios de las empresas, concurrentes a la obtención de utilidades."

En atención a la declaratoria de inconstitucionalidad que efectuara este Alto Tribunal sobre ese trato inequitativo para deducir las deudas contratadas con el sistema financiero, con su intermediación o con empresas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente ubicado en México, habida cuenta que con tales excepciones se originaba una distinción injustificada entre las deudas que afectan el objeto del tributo, lo cual ocasionaba un trato desigual a iguales, mediante el decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, se reformó el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo que estuvo vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco -y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis-, para quedar redactado en los siguientes términos:

(Reformado primer párrafo, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)

"Artículo 5o. Los contribuyentes podrán deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país, con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero o en el extranjero, siempre que se trate de deudas no negociables. También podrán deducirse las deudas negociables en tanto no se le notifique al contribuyente la cesión del crédito correspondiente a dichas deudas a favor de una empresa de factoraje financiero, y aun cuando no habiéndosele notificado la cesión el pago de la deuda se efectúe a dicha empresa o a cualquier otra persona no contribuyente de este impuesto.

(Derogado segundo párrafo, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)

(Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)

"Para los efectos de este artículo, los contribuyentes deducirán el valor promedio de las deudas en el ejercicio de que se trate. Dicho promedio se calculará sumando los promedios mensuales de los pasivos y dividiendo el resultado entre el número de meses que comprende el ejercicio. Los promedios se determinarán sumando los saldos al inicio y al final del mes y dividiendo el resultado entre dos.

(Adicionado, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)

"Las personas físicas podrán deducir del valor del activo en el ejercicio, además, un monto equivalente a quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. Cuando dicho monto sea superior al valor del activo del ejercicio, sólo se podrá efectuar la deducción hasta por una cantidad equivalente a dicho valor."

De este modo, se estableció en la norma la posibilidad de que los contribuyentes pudieran deducir del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país, con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero o en el extranjero (siempre que se tratara de deudas no negociables) y las deudas negociables cumpliendo con ciertos requisitos; esto significa que, en términos generales, quedaron incluidas en la deducción de referencia las deudas contratadas con el sistema financiero, su intermediación y con extranjeros.

Se dice que tal reforma obedeció al criterio jurisprudencial sostenido por este Alto Tribunal -o cuando menos tuvo un alto grado de relevancia en ese sentido-, debido a que en el dictamen de veintisiete de octubre de dos mil cuatro formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a la iniciativa de ley respectiva, se expresó que: "... reconociendo el criterio jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por medio del cual se ha pronunciado en el sentido de que el artículo 5o. viola el principio de equidad tributaria al no reconocer en la base del impuesto al activo las deudas contratadas con el sistema financiero y en el extranjero, esta comisión propone modificar dicho ordenamiento con el objeto de que los contribuyentes puedan incluir en su base las deudas con el sistema financiero y las extranjeras, otorgando con esto mayor seguridad jurídica ..."

Sin embargo -como se ha visto-, a partir del primero de enero de dos mil siete, la Ley del Impuesto al Activo excluyó por completo la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo en lo que atañe a la integración de la base gravable del impuesto.

En relación con tal modificación, en la exposición de motivos del seis de diciembre de dos mil seis -que por cierto también tuvo en consideración los criterios de este Alto Tribunal-, el Ejecutivo Federal señaló lo siguiente:

"... .

"No obstante lo anterior, también se ha notado un deterioro en el fin perseguido por el impuesto de referencia, a partir de que la Suprema Corte de Justicia de la Nación lo declaró inconstitucional, al estimar que se violaba la garantía de equidad tributaria, al no permitir la deducción de ciertas deudas y con la reforma que entró en vigor en 2005, a través de la cual se permitió la deducción de diversas deudas, para determinar la base.

"Aún más, con la reforma señalada en el párrafo anterior, se provocó una erosión en la base del impuesto, ya que de conformidad con la Ley de Ingresos de la Federación se estimó una recaudación aproximada de 13 mil millones de pesos por este concepto y se espera que para el cierre del ejercicio 2006, sólo se recaudarán 9 mil millones.

"De acuerdo con lo anterior, el impuesto al activo ha dejado de cumplir con su finalidad primordial debido a la erosión de su base gravable, situación que ha venido acentuándose por la deducción de las deudas contratadas con el sistema financiero y con residentes en el extranjero, lo cual ha traído por consecuencia que los contribuyentes que no tienen a su cargo impuesto sobre la renta, en ocasiones tampoco tengan a su cargo impuesto al activo.

"También, hay que señalar que los diversos estímulos que se han otorgado en esta materia, han reducido notablemente la eficiencia y eficacia de esta contribución, como un medio de control para efectos del impuesto sobre la renta, pues conforme a la información de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores al tercer trimestre de 2006 existe un monto importante por concepto de impuestos diferidos del pasivo de las empresas que cotizan en bolsa.

"En este sentido, con el propósito de abreviar el diferimiento del impuesto señalado en el párrafo anterior y de fortalecer y sostener la finalidad que dio origen a la creación del impuesto al activo, se propone a esa soberanía reformar la Ley del Impuesto al Activo, a efecto de que el cálculo de dicho gravamen se realice únicamente considerando el valor del activo en el ejercicio, sin deducción de las deudas contratadas, con lo cual se estaría atendiendo a la capacidad contributiva, pues se gravarían los activos concurrentes a la obtención de utilidades, criterio reiterado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

"Adicionalmente, cabe señalar que la reforma que se propone a la vez que salvaguardaría el objeto de creación del impuesto al activo, no vulneraría los principios tributarios consagrados por el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puesto que con la misma únicamente se permitiría considerar la capacidad contributiva de los contribuyentes sujetos del impuesto.

"Es importante destacar, que la medida propuesta no tiene por objeto elevar la carga fiscal de los contribuyentes, ya que tal medida únicamente tendría por finalidad gravar su capacidad contributiva y evitar prácticas de elusión o evasión fiscales, lo cual traería por consecuencia preservar la finalidad del impuesto al activo al ser un gravamen complementario del impuesto sobre la renta. ... "

En el dictamen de dieciocho de diciembre de dos mil seis formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a la citada iniciativa de ley, se tuvieron consideraciones similares a las del Ejecutivo Federal, y sólo se expresó una variante a la propuesta original "... a efecto de establecer la tasa del impuesto al activo a un nivel en el que económicamente sea neutro respecto de la rentabilidad esperada de las inversiones de los contribuyentes, sin debilitarlo como un impuesto de control del impuesto sobre la renta, se propone disminuir la tasa del impuesto al activo propuesta por el Ejecutivo de 1.5% (por ciento) al 1.25% (por ciento)."

Con lo anterior, se puede corroborar que en el proceso legislativo que dio lugar a la nueva manera de integrar la base del impuesto al activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete dentro del régimen general, se expusieron argumentos o razones que explican los motivos que, desde la óptica del legislador, se tuvieron en consideración para excluir de la Ley del Impuesto al Activo la posibilidad que tenían los contribuyentes de deducir las deudas del valor de su activo, lo cual se vinculó a la consecución de los fines fiscales y extrafiscales del impuesto.

Es de destacarse que, tanto para la reforma de la ley que estuvo vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil cinco y hasta dos mil seis, la cual tuvo por objeto incluir en la deducción las deudas que hasta antes del ejercicio de dos mil cinco se excluían (las contratadas con el sistema financiero, con su intermediación o con extranjeros), como para la reforma que se analiza, esto es, la que excluyó en su totalidad la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en ambos casos el legislador acude a los criterios de este Alto Tribunal para proceder en uno y otro sentidos.

Pues bien, al margen de que en el proceso legislativo respectivo existan o no determinadas argumentaciones específicas, o de que existiendo pudieran considerarse o no suficientes para justificar la decisión legislativa asumida, este Tribunal Pleno considera que, en el caso particular, para efectos de la modificación en la integración de la base gravable del impuesto al activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete, lo que se traduce en la imposibilidad de deducir del valor del activo las deudas contratadas por los contribuyentes, el legislador no se encontraba obligado constitucionalmente a manifestar las razones o justificaciones específicas que le llevaron a tomar tal determinación.

En ese sentido, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente el criterio de que cualquier autoridad está obligada a cumplir con los requisitos de fundamentación y motivación previstos en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Federal, pero tratándose de actos legislativos, aquellos requisitos se satisfacen si las autoridades encargadas de su formación actúan dentro de los límites de las facultades que la Norma Fundamental les confiere (fundamentación) y que las leyes que expidan se refieran a relaciones sociales que requieran ser jurídicamente reguladas (motivación), sin que ello implique, en modo alguno, que todas y cada una de las normas que integren un determinado ordenamiento, deban ser necesariamente materia de motivación particular.

También ha precisado que la atribución constitucional de crear contribuciones, al ser una manifestación directa del mandato popular conferido a los representantes del soberano y desarrollarse con el objeto de cumplir finalidades esenciales del Estado, si bien debe ceñirse a un proceso legislativo y el tributo debe respetar diversas prerrogativas fundamentales de los gobernados, no llega al extremo de explicar o justificar a plenitud la imposición de la prestación patrimonial relativa pues, al tenor de la propia Constitución Federal, para la creación de estas prestaciones patrimoniales, basta la voluntad del órgano legislativo y el desarrollo del proceso que permita a sus integrantes deliberar sobre la conveniencia de su establecimiento.

Por tanto, el requisito de motivación previsto en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Federal, tratándose de actos legislativos, se satisface en su esencia al estar inmerso en los fines mismos de la contribución que es destinarla a cubrir el gasto público en beneficio de la colectividad, de tal suerte que los órganos encargados de imponerla no están obligados a razonar o explicar en el proceso legislativo respectivo, el porqué se crea la prestación patrimonial pública, al existir aparejado el deber de contribuir para tales gastos.

Se dice que se trata de una motivación esencial referida a los fines propios de toda contribución cuyo destino debe ser el gasto público, porque pueden existir otras -motivaciones- accesorias que redunden en la consecución de la principal que bien pueden derivar del propio texto legal y que, a su vez, participan de esa misma característica, de modo que tampoco requieran una explicación o justificación específica en el correspondiente proceso legislativo.

Al respecto, resulta ilustrativa la tesis que a continuación se transcribe:

"No. Registro: 232,883

"Tesis aislada

"Materia(s): Constitucional

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: 77 Primera Parte

"Página: 19

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU FORMACIÓN NO ESTÁN OBLIGADOS A EXPLICARLOS. Ni el Congreso de la Unión ni el presidente de la República, en el ejercicio de la función que a cada uno de ellos compete en el proceso de formación de las leyes, tienen la obligación de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden y promulgan las leyes, ya que esa función sólo requiere el respaldo de la Ley Suprema, y así, tratándose de contribuciones, no hay duda alguna de que los artículos 65, fracción II, 72 y 73, fracción VII, del Código Político Fundamental, autoriza al Poder Legislativo Federal para imponer las necesarias a cubrir el presupuesto, en tanto el 89, fracción I, no sólo faculta, sino que, además, obliga al titular del Ejecutivo a promulgar las leyes que el Congreso de la Unión expida. Por otra parte, es necesario destacar que el procedimiento establecido en la Constitución Federal para elaborar las leyes, no exige que se tengan que explicar los motivos que cada uno de los órganos que intervienen en ese proceso tuvieron en cuenta para ejercitar la función legislativa que tienen encomendada. En otras palabras, tratándose de leyes, el fundamento de ellas no debe buscarse en cada acto legislativo sino en la Constitución Política del país, si son federales, o en la de cada Estado, si son locales. Por cuanto a la motivación baste decir que tal requisito se encuentra dentro de la esencia misma de las disposiciones legales que integran cada uno de los ordenamientos, toda vez que se refieren a relaciones sociales que exigen ser jurídicamente reguladas.

"Amparo en revisión 6731/68. **********. 6 de mayo de 1975. Unanimidad de diecinueve votos. Ponente: E.A.Á..

"Séptima Época, Primera Parte:

"Volumen 38, página 27. Amparo en revisión 1406/48. **********. 8 de febrero de 1972. Mayoría de once votos. Disidentes: C.d.R., E.B.F., J.I., M.Y.R., P.G., S.M., E.A. y A.G.N.. La publicación no menciona el nombre del ponente."

Y en particular, en el análisis de temas tributarios, esa postura se ha reiterado en criterios recientes de este Alto Tribunal como los que a continuación se indican:

"Novena Época

"No. Registro: 167393

"Instancia: Primera Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIX, abril de 2009

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 1a. XLII/2009

"Página: 586

"RENTA. EL ARTÍCULO 10-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, AL ESTABLECER LA OBLIGACIÓN DE MULTIPLICAR LOS DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDOS POR EL FACTOR DE 1.5385, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El artículo 10-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, al establecer la obligación a cargo de los contribuyentes que hubieren reinvertido sus utilidades difiriendo el pago del impuesto respectivo, consistente en multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida por el factor de 1.5385, no viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien en el proceso legislativo mediante el cual se introdujo el referido factor el legislador no justificó su creación, lo cierto es que no se le puede exigir que establezca específicamente, en la ley o en la exposición de motivos, el procedimiento matemático por el cual surgió el factor de piramidación señalado, toda vez que ello deriva de la propia mecánica establecida para el cálculo del impuesto cuando el contribuyente haya decidido diferir su pago. En efecto, los fines perseguidos con la medida señalada guardan estricta relación con propósitos fiscales y procuran que los contribuyentes que optaron por diferir el pago del gravamen no dejen de cubrir exactamente la cantidad diferida, ello con independencia de que dichas finalidades no se hayan expuesto en el proceso legislativo relativo, pues el factor de 1.5385 resulta de dividir 100 entre 65, que representan, respectivamente, la totalidad del ingreso real de la empresa y la parte resultante del mismo, después de habérsele descontado el 35% correspondiente al impuesto sobre la renta en 2002.

"Amparo en revisión 190/2008. ********** de C.V. 25 de junio de 2008. Cinco votos. Ponente: S.A.V.H.. Secretaria: P.Y.C.."

"Novena Época

"No. Registro: 167712

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIX, marzo de 2009

"Materia(s): Constitucional

"Tesis: 2a. XXVII/2009

"Página: 470

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LEYES QUE DAN TRATO DESIGUAL A SUPUESTOS DE HECHO EQUIVALENTES. NO NECESARIAMENTE DERIVAN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA LEY CORRESPONDIENTE O DEL PROCESO LEGISLATIVO QUE LE DIO ORIGEN, SINO QUE PUEDEN DEDUCIRSE DEL PRECEPTO QUE LO ESTABLEZCA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que tratándose de actos de autoridad legislativa, el requisito de fundamentación se satisface cuando aquélla actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos le confiere y la motivación se colma cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que deben regularse jurídicamente. Asimismo, la Segunda Sala de ese Alto Tribunal ha establecido que el principio de igualdad, contenido en el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, como límite a la actividad del legislador, no postula la paridad entre todos los individuos, ni implica necesariamente una igualdad material o económica real, sino que exige razonabilidad en la diferencia de trato, como criterio básico para la producción normativa. Así, del referido principio deriva un mandamiento vinculante para el legislador ordinario, que le exige dar trato igual en supuestos de hecho equivalentes, salvo que exista un fundamento objetivo y razonable que permita darles uno desigual. Por tanto, dada la posición constitucional del legislador, en virtud de su legitimidad democrática, no se exige que toda diferenciación normativa deba ser justificada en la exposición de motivos o bien, en todo el proceso legislativo, sino que es suficiente que la finalidad perseguida sea constitucionalmente aceptable. De lo anterior se concluye, que dicha justificación objetiva y razonable, deberá ser valorada por el órgano de control, ya sea con base en lo expuesto en el proceso legislativo, o bien, con lo expresado en el propio texto de la ley, a efecto de contar con elementos suficientes que le permitan determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad del precepto o preceptos reclamados: de ahí que, no será inconstitucional de suyo la norma jurídica que contenga un mandamiento que dé trato desigual a supuestos de hecho equivalentes, cuando el legislador no exprese las razones para ese trato diferenciado en la iniciativa, en los dictámenes, o en general en el proceso legislativo, si resulta un hecho notorio, derivado del texto de la ley, la finalidad que persigue la disposición respectiva, toda vez que fue el propio cuerpo legislativo el que en el ordenamiento jurídico de que se trate, ha consagrado esas razones.

"Amparo en revisión 1258/2008. **********. 4 de marzo de 2009. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: R.M.M.E.."

"Novena Época

"No. Registro: 170741

"Instancia: Pleno

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVI, diciembre de 2007

"Materia(s): Administrativa

"Tesis: P. XXXIII/2007

"Página: 20

"FINES EXTRAFISCALES. NO NECESARIAMENTE DERIVAN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA LEY CORRESPONDIENTE O DEL PROCESO LEGISLATIVO QUE LE DIO ORIGEN, SINO QUE PUEDEN DEDUCIRSE DEL PRECEPTO QUE LOS ESTABLEZCA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que tratándose de actos de autoridad legislativa, el requisito de fundamentación se satisface cuando aquella actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos le confiere y la motivación se colma cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que deben regularse jurídicamente, sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran los ordenamientos deban ser materia de una motivación específica, pues ello significaría una actividad materialmente imposible de llevar a cabo. Ahora bien, si de la simple lectura de una norma tributaria se advierte, prima facie, que está orientada a impulsar, conducir o desincentivar ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no para el desarrollo armónico del país, y los fines que pretende son fácilmente identificables en tanto se desprenden con claridad del propio precepto sin necesidad de hacer un complicado ejercicio de interpretación, es incuestionable que el juzgador puede sostener que el precepto relativo establece fines extrafiscales aunque sobre el particular no se haya hecho pronunciamiento alguno en la exposición de motivos o en el proceso legislativo respectivo.

"Contradicción de tesis 32/2006-PL. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 27 de marzo de 2007. Mayoría de seis votos. Ausentes: S.A.V.H. y J. de J.G.P.. Disidentes: M.B.L.R., O.S.C. de G.V. y J.R.C.D.. Ponente: O.S.C. de G.V.. Encargado del engrose: M.A.G.. Secretario: F.G.M.G.."

Ahora bien, es verdad que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha ido modulando el requisito constitucional que tienen las autoridades legislativas para motivar sus actos, particularmente en materia de equidad tributaria. Se le ha venido exigiendo de manera creciente al legislador que aporte las razones por las cuales otorga un trato diferenciado a ciertos sujetos del tributo, y en principio podrían considerarse adecuadas, salvo que en sí mismas ameritaran un reproche constitucional directo (por ejemplo, por entrañar un trato discriminatorio). De ahí que resulte conveniente que en el proceso legislativo aparezcan ciertas explicaciones ilustrativas que aporten elementos sobre las razones que informan una determinada modificación normativa -sobre todo en términos de equidad tributaria-, que incluso puedan considerarse correctas y convincentes, lo que redunda en un adecuado equilibrio entre la función legislativa y la interpretativa de la norma por parte de este Alto Tribunal a la luz de los principios constitucionales.

Sin embargo, no es condición indispensable ni necesaria para emitir un juicio de constitucionalidad que el legislador exprese argumentos o justificaciones de sus actos en el proceso de creación, ya que en todo caso este Alto Tribunal está obligado a apreciar en sus méritos la norma de que se trate frente al Texto Constitucional y con motivo de los cuestionamientos que de esa índole haga valer el gobernado. Tan es así, que esta Suprema Corte puede en todo momento -y así lo ha hecho- determinar la inconstitucionalidad de preceptos ampliamente razonados por el legislador en el proceso respectivo.

De ahí que, como se anticipó, el legislador no se encuentra obligado constitucionalmente a explicar las razones o justificaciones específicas que le llevaron a modificar la integración de la base gravable del impuesto al activo para el ejercicio de dos mil siete, esto es, a eliminar la posibilidad de deducir del valor del activo las deudas contratadas por los contribuyentes.

No es obstáculo para concluir en esos términos el hecho de que en ejercicios fiscales anteriores, la Ley del Impuesto al Activo hubiese permitido de manera acotada la deducción de referencia, y que este Alto Tribunal, mediante jurisprudencia, hubiese declarado la inconstitucionalidad de las normas que limitaban esa deducción por transgresión al principio de equidad tributaria; posteriormente el legislador permitiera la deducción de todas las deudas para los ejercicios fiscales de dos mil cinco y dos mil seis, señalando en el proceso legislativo correspondiente que lo hacía en observancia de la jurisprudencia emitida por este Alto Tribunal; y, finalmente, eliminara por completo esa posibilidad para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

Al respecto, cabe subrayar que la reforma de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete que eliminó por completo la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo, no se encuadra propiamente en la lógica del principio de equidad tributaria en la medida en que dicha imposibilidad aplica sin distinciones para todos los contribuyentes del tributo. Es decir, acontece una situación inversa a la que se presentó en ejercicios fiscales anteriores en que dicha ley limitaba injustificadamente la deducción de las deudas contraídas con el sistema financiero, con su intermediación o con extranjeros, lo que tuvo en consideración esta Suprema Corte para declarar su inconstitucionalidad por transgresión al principio de equidad tributaria porque provocaba un trato desigual entre iguales, y que en palabras del propio legislador, dio pie a la reforma que permitió la posibilidad legal de deducir la totalidad de las deudas del valor del activo en los ejercicios de dos mil cinco y dos mil seis.

Pero además, si esa fuera la lógica para comprender la modificación legislativa que estuvo en vigor para el ejercicio fiscal de dos mil siete, debe tenerse en consideración que si bien ya no se atiende a la jurisprudencia que declaró la inconstitucionalidad de la norma que impedía la deducción de las deudas contratadas con el sistema financiero, su intermediación o con extranjeros, lo cierto es que en el proceso de reformas el legislador sí tomó en consideración otros criterios asumidos por este Alto Tribunal en cuanto al objeto gravado por el impuesto -activos concurrentes a la obtención de utilidades-, particularmente relacionados con el principio de proporcionalidad tributaria, en cuya perspectiva se encuadra propiamente la imposibilidad para deducir la totalidad de las deudas del valor del activo.

En cualquier caso, como se expuso antes, el legislador no se encontraba en la necesidad de aportar mayores explicaciones en el proceso de reformas respectivo para motivar de manera específica su decisión de eliminar la posibilidad que tenían los contribuyentes para deducir las deudas del valor del activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

• Equidad tributaria. Exención del impuesto al activo para cierto tipo de contribuyentes que sean propietarios de cuentas por cobrar derivadas de contratos celebrados con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal; artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, de la Ley de Ingresos de la Federación vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En el agravio sintetizado en el punto 4, la quejosa, ahora recurrente, sostiene que contrario a lo resuelto por el J. de Distrito, en el artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, no existe fin extrafiscal alguno; en efecto, no se advierte que el legislador federal hubiese expuesto alguna razón o justificación por la cual las cuentas por cobrar que deriven de contratos celebrados con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, deben gozar de trato diferenciado (más benéfico) respecto del resto de las cuentas por cobrar.

No fue el legislador quien "reflejó su voluntad en el proceso de creación de la contribución", sino el J. de Distrito en el proceso de interpretación de la misma; ha de destacarse que del precepto legal no se advierte el motivo por el cual se establece esta exención, ni tampoco qué actividad o área económica se pretende impulsar y desarrollar, o qué función del Estado se pretende satisfacer o cubrir al otorgar el beneficio previsto en el precepto reclamado, no obstante que en su texto se haga referencia a "infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias".

De considerarse como válido ese fin extrafiscal (fortalecer y apoyar áreas que para el Estado son prioritarias), el legislador federal debió eximir del pago del impuesto al activo, el que se causara por cualquier cuenta por cobrar que se tuviera con cualquier entidad federal, estatal, municipal, organismo público desconcentrado, personas morales públicas o privadas, siempre y cuando derivaran de contratos relacionados con infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias del Estado. Sin embargo, decidió limitar la exención única y exclusivamente a las cuentas por cobrar que deriven de contratos que se celebren con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, sin incluir a las demás que pudieran celebrarse con otras entidades u organismos que tuvieran el mismo origen (contratos relacionados a infraestructura destinada a actividades prioritarias), por lo cual se considera que de manera caprichosa y arbitraria se estableció una distinción en la ley, sin justificarla de manera objetiva y razonable, ya sea en el proceso legislativo o en el texto de la propia ley.

Sobre este aspecto, se estima que la exención prevista por el artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, no transgrede el principio de equidad tributaria, ya que el trato diferenciado otorgado a los contribuyentes titulares de las cuentas por cobrar que señala, se fundamenta en la regulación en materia de endeudamiento y presupuesto público, así como en la consecución de un fin de naturaleza extrafiscal consistente en incentivar inversiones que, por razones económicas, sociales, culturales o de urgencia, requieren de atención especial para el desarrollo del país y en beneficio de la colectividad, aspectos que entrañan una distinción objetiva y razonable.

Tiene aplicación sobre el particular la tesis que señala:

"Novena Época

"No. Registro: 169390

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CXI/2008

"Página: 525

"ACTIVO. LA EXENCIÓN EN EL PAGO DEL IMPUESTO RELATIVO PREVISTA EN EL ARTÍCULO 16, QUINTO PÁRRAFO, PUNTO 1, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON LAS CUENTAS POR COBRAR, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). El citado precepto en cuanto prevé una exención en el pago del impuesto al activo causado con motivo de la propiedad de cuentas por cobrar derivadas de contratos celebrados por los contribuyentes con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, respecto de inversiones de infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias, autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien ese tipo de cuentas por cobrar, al igual que otras de diversa índole, califican como activos financieros en términos del artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Activo, lo cierto es que el trato diferenciado otorgado a los contribuyentes titulares de aquéllas se fundamenta en la regulación contenida en el artículo 18 de la Ley General de Deuda Pública, particularmente en su tercer párrafo, en relación con el diverso artículo 32 de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, pues señalan diversos requisitos en materia de endeudamiento y presupuesto público que deben cumplirse previo a que los gobernados que contraten con la administración pública federal -en particular con organismos públicos descentralizados del gobierno Federal-, obtengan el pago total de las cuentas pendientes que tengan a su favor derivadas de dichos contratos respecto de inversiones de infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias del Estado. Además, dicho trato diferenciado se apoya en la consecución de un fin de naturaleza extrafiscal consistente en incentivar inversiones con las características apuntadas que, por razones económicas, sociales, culturales o de urgencia, requieren de atención especial para el desarrollo del país y en beneficio de la colectividad, como pueden ser, entre otras, el apoyo al campo y a la industria, a las micro, pequeñas y medianas empresas, y el desarrollo rural y social. Tales extremos encuentran justificación suficiente en el artículo 16, quinto párrafo, punto 1, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2007 y ponen de manifiesto las razones que tuvo el creador de la norma para instaurar la exención de mérito al prever un trato fiscal diferente y benéfico para ciertos contribuyentes titulares de las cuentas por cobrar señaladas, frente a los sujetos titulares de otro tipo de cuentas por cobrar, quienes quedarán obligados a pagar el impuesto relativo en términos de la ley respectiva. Por tanto, el legislador no previó una distinción caprichosa o arbitraria, sino una objetiva y razonable justificada en función de la normatividad aplicable en materia de endeudamiento y presupuesto público, así como en la finalidad perseguida por la norma al limitar la exención para contribuyentes que participen invirtiendo en infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias, autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en términos de la ley respectiva, a través de contratos celebrados con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal."

• Equidad tributaria. Exención del impuesto al activo para fideicomisos inmobiliarios emisores de certificados de participación; artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En el tema relativo a la inconstitucionalidad del artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sostiene la recurrente en el agravio sintetizado en el punto 5 que no se analizó debidamente el argumento formulado en la demanda, pues el fin extrafiscal consistente en fomentar el desarrollo inmobiliario por ser útil para el desarrollo del país, no se considera que sea una razón objetiva y razonable para únicamente otorgar la exención a los fideicomisos que se describen en el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que si el objetivo de la exención otorgada a los fideicomisos consiste en impulsar la actividad inmobiliaria del país, luego, ese mismo trato se le debe otorgar a todos los contribuyentes que se dediquen a esa misma actividad que fomentan tanto un fideicomiso constituido para construir inmuebles para arrendarlos, como un contribuyente que realice la operación directamente y no a través del vehículo jurídico de un fideicomiso, por lo cual, no es lógico ni razonable que sólo se otorgue la exención a los fideicomisos, sin que de la exposición de motivos, de los dictámenes emitidos en el proceso legislativo y del propio texto de la ley, se advierta alguna razón por la cual se otorgue la exención de mérito, lo cual provoca una distinción caprichosa y sin sustento.

Las consideraciones que en su caso hizo valer el legislador en la exposición de motivos de cinco de septiembre de dos mil cinco son válidas para los preceptos legales vigentes a partir del año dos mil seis, pero no para los artículos reformados y que entraron en vigor en el año dos mil siete, pues no existe elemento alguno que permita, de manera clara, establecer que el legislador quiso sustentar la reforma vigente a partir de dos mil siete, en las mismas consideraciones que formuló para la ley vigente en el año dos mil seis, pues no expuso razonamiento alguno que hiciera suponer esa vinculación.

En relación con el tema planteado, se estima que la exención contenida en el artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, no transgrede el principio de equidad tributaria, pues la finalidad que se persigue a través de las operaciones de los fideicomisos inmobiliarios, si bien es de carácter lucrativo, no se encuentra en un plano de igualdad respecto de las personas morales contribuyentes del impuesto al activo, entre ellas, aquellas que desarrollen actividades inmobiliarias, en tanto que éstas no necesariamente obtienen rendimientos en el mercado de valores, además de que por sí solas no podrían colocar certificados de participación en los mercados financieros para invertir en el sector inmobiliario nacional.

Además, el trato diferenciado entre los fideicomisos inmobiliarios frente a las personas morales, se propone lograr un fin extrafiscal consistente en proporcionar mayor cobertura a los proyectos privados de inversión inmobiliaria y, particularmente, favorecer a los contribuyentes de un sector que produce importantes fuentes de empleo, detonando la actividad económica del país a través del fomento de la industria de la construcción mediante la constitución de fideicomisos inmobiliarios.

Resulta aplicable la tesis que literalmente señala:

"Novena Época

"No. Registro: 169389

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, julio de 2008

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: 2a. CXII/2008

"Página: 527

"ACTIVO. LA EXENCIÓN EN EL PAGO DEL IMPUESTO RELATIVO PREVISTA EN EL ARTÍCULO 224, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A FAVOR DE LOS FIDEICOMISOS INMOBILIARIOS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). El citado precepto, al establecer que no se pagará el impuesto al activo por los bienes, derechos, créditos o valores que integren el patrimonio del fideicomiso emisor de los certificados de participación, siempre que éste cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la finalidad perseguida a través de las operaciones de los fideicomisos inmobiliarios, si bien es de carácter lucrativo, no se encuentra en un plano de igualdad respecto de las personas morales contribuyentes del impuesto al activo, entre ellas, las que desarrollen actividades inmobiliarias, en tanto que no necesariamente obtienen rendimientos en el mercado de valores, sujeto a numerosos requisitos y condiciones previstas en la ley y demás disposiciones reguladoras de la actividad bursátil; y aun cuando lo hicieran, por sí solas no podrían colocar certificados de participación en los mercados financieros para invertir en el sector inmobiliario nacional, en tanto que esta actividad está condicionada a que se efectúe a través de fideicomisos cuya fiduciaria sea una institución de crédito residente en México autorizada para actuar como tal en el país. En efecto, el trato diferenciado entre los fideicomisos inmobiliarios frente a las personas morales, persigue un fin extrafiscal, cuya justificación se encuentra desarrollada en la exposición de motivos que dio origen al artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de 2006, como en el proceso legislativo que dio lugar a la existencia del propio estímulo que data del año 2003, de forma tal que dicha exención se creó por razones económicas, sociales y de conveniencia política, a fin de proporcionar mayor cobertura a los proyectos privados de inversión inmobiliaria y favorecer a los contribuyentes de un sector que produce importantes fuentes de empleo, detonando la actividad económica del país a través del fomento de la industria de la construcción mediante la constitución de fideicomisos inmobiliarios."

• Conclusión del presente considerando.

De acuerdo con las consideraciones anteriores, que además encuentran apoyo en las tesis insertas en los apartados respectivos, las cuales reflejan el criterio que este Tribunal Pleno asume como propio, es dable concluir que los planteamientos de inconstitucionalidad contenidos en los conceptos de violación séptimo, segundo, sexto y primero, así como los que derivan de los agravios sintetizados en los puntos 4 y 5, en última instancia devienen infundados en parte, e inoperantes en otra, pues la imposibilidad que tienen los contribuyentes de deducir las deudas contratadas del valor de su activo en el ejercicio, el establecimiento de una tasa fija del 1.25% y el otorgamiento de las exenciones analizadas, no resultan contrarias a la norma fundamental, además de que -en particular- la eliminación de dicha deducción no exigía una explicación o justificación específica por parte del legislador en el proceso de reformas correspondiente.

En otras palabras, el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, por cuanto hace a su artículo sexto que reforma el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente a partir del primero de enero de dos mil siete y deroga el artículo 5o. de dicha ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis; su artículo tercero que reforma el artículo 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete; y el decreto de expedición de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, por cuanto hace a su artículo 16, quinto párrafo, inciso 1; ambos publicados en el Diario Oficial de la Federación del veintisiete de diciembre de dos mil seis, no transgreden las garantías de irretroactividad de la ley, de legalidad y seguridad jurídica (por lo que se refiere a la determinación de esferas competenciales entre autoridades federales y locales), así como los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, previstos en los artículos 14, 16 (y en relación con los diversos 115, fracción IV, inciso a) y 124) y 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

QUINTO. Régimen opcional previsto por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis; y el previsto por ese mismo precepto vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto de reformas impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de dicha ley, en vigor a partir de la misma fecha. Mecánica de operación y legislación aplicable.

Previo al estudio de los conceptos de violación identificados como tercero y cuarto contenidos en la demanda de garantías en que se aduce violación a las garantías de irretroactividad de la ley, proporcionalidad y equidad tributaria contenidas en los artículos 14, párrafo primero y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, se estima necesario puntualizar la manera en que operaba el régimen opcional previsto en la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, para luego destacar las modificaciones que tuvo para el ejercicio fiscal de dos mil siete.

En ese tenor, el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, señalaba lo siguiente:

"Artículo 5o. A. Los contribuyentes podrán determinar el impuesto del ejercicio, considerando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligados al pago del impuesto en dicho ejercicio, sin incluir, en su caso, el beneficio que se deriva de la reducción a que se refiere la fracción I del artículo 23 del reglamento de esta ley. En el caso en que el cuarto ejercicio inmediato anterior haya sido irregular, el impuesto que se considerará para los efectos de este párrafo será el que hubiere resultado de haber sido éste un ejercicio regular.

"El impuesto a que se refiere el párrafo anterior se actualizará por el periodo transcurrido desde el último mes de la primera mitad del cuarto ejercicio inmediato anterior, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"Para los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo los contribuyentes actualizarán el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción a que se refiere este precepto.

"Una vez ejercida la opción que establece este artículo, el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar este impuesto en el periodo de liquidación."

Hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis, el régimen opcional previsto por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo -en términos generales- permitió a los contribuyentes determinar el impuesto del ejercicio utilizando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligados al pago en ese ejercicio. El propio precepto señala que para tales efectos, los contribuyentes debían actualizar el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción, lo cual significa que ese impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior debió obtenerse aplicando la tasa respectiva al valor promedio de los activos que tuviera el contribuyente en ese año, previa deducción de las deudas correspondientes -porque así lo permitía el artículo 5o. , es decir, como si calculara el impuesto conforme al régimen general. Finalmente, se dispone que una vez ejercida la opción, el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar el impuesto en el periodo de liquidación.

Con motivo del decreto de reformas impugnado, el régimen opcional previsto en el artículo 5o. A vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, señala:

"Artículo 5o. A. Los contribuyentes podrán determinar el impuesto del ejercicio, considerando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligados al pago del impuesto en dicho ejercicio, sin incluir, en su caso, el beneficio que se deriva de la reducción a que se refiere la fracción I del artículo 23 del reglamento de esta ley ni las deudas correspondientes al mismo ejercicio. En el caso en que el cuarto ejercicio inmediato anterior haya sido irregular, el impuesto que se considerará para los efectos de este párrafo será el que hubiere resultado de haber sido éste un ejercicio regular.

"El impuesto a que se refiere el párrafo anterior se actualizará por el periodo transcurrido desde el último mes de la primera mitad del cuarto ejercicio inmediato anterior, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine el impuesto.

"Para los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo los contribuyentes actualizarán el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción a que se refiere este precepto.

"Una vez ejercida la opción que establece este artículo, el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar este impuesto en el periodo de liquidación."

A partir del ejercicio fiscal de dos mil siete, el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo dispone igualmente que los contribuyentes podrán determinar el impuesto del ejercicio utilizando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligados al pago en ese ejercicio, pero sin incluir las deudas correspondientes al mismo ejercicio. De igual manera que en el texto anterior, señala que para tales efectos, los contribuyentes deberán actualizar el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción, lo cual significa que ese impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior debe obtenerse aplicando la tasa respectiva al valor promedio de los activos que tuviera el contribuyente en ese año, sin deducir las deudas correspondientes. Así también, se señala que una vez ejercida la opción, el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar el impuesto en el periodo de liquidación.

Por su parte, el artículo séptimo, fracción I, del decreto de reformas impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, señala:

"Artículo séptimo. En relación con la Ley del Impuesto al Activo, se estará a lo siguiente:

"I. Para los efectos del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, a partir del ejercicio fiscal de 2007, los contribuyentes que apliquen la opción a que se refiere el citado precepto considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio. ... ."

Como se puede observar, el precepto transcrito expresamente prevé una variante consistente en que, para efectos del régimen opcional previsto en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete, los contribuyentes considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio. De ahí que si en términos de la propia legislación, ese impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior debe calcularse como si no se hubiese ejercido la opción de referencia, el monto de ese impuesto se obtendrá aplicando la tasa respectiva al valor promedio de los activos que tuviera el contribuyente en ese año, sin deducción de las deudas correspondientes.

En términos de las disposiciones señaladas, se desprenden los siguientes escenarios:

1. Los contribuyentes que hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis hubiesen decidido aplicar el régimen opcional previsto por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, determinarán el impuesto del ejercicio respectivo utilizando el impuesto correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior actualizado, lo cual significa que para pagar el impuesto de dos mil seis, utilizarán el determinado en dos mil dos actualizado; y, como ese impuesto debe calcularse como si no se hubiese ejercido la opción, el monto respectivo se obtiene aplicando la tasa del 1.8% al valor promedio de los activos que tuvieran los contribuyentes en ese año, previa deducción de las deudas correspondientes, sin que puedan abandonar dicho régimen opcional en los subsecuentes ejercicios.

En relación con los contribuyentes que ya venían aplicando el régimen opcional, señala el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, por lo que se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo que, a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete, considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, esto es, el de dos mil tres, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio.

2. Los contribuyentes que a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete decidan aplicar por primera vez el régimen opcional previsto por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo vigente en ese año, podrán determinar el impuesto del ejercicio utilizando el impuesto correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior actualizado, es decir, el de dos mil tres, sin incluir las deudas correspondientes al mismo ejercicio; eso significa que, en términos de la propia ley vigente en dos mil siete, como ese impuesto debe calcularse como si no se hubiese ejercido la opción de referencia, el monto respectivo debe obtenerse aplicando la tasa del 1.25% al valor promedio de los activos que tuviera el contribuyente en ese año, sin deducir las deudas correspondientes a ese ejercicio.

Como se puede observar, a diferencia de lo que ocurrió hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis, el legislador pretendió empatar la no deducibilidad de las deudas dentro del régimen opcional, tanto para los contribuyentes que por primera vez aplicaran dicha opción a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete (artículo 5o. A), como para aquellos que ya venían aplicando dicho régimen y debieran calcular el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil siete (artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado).

SEXTO. Irretroactividad de la Ley. Régimen opcional del impuesto al activo previsto en el artículo 5o. A, en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto de reformas impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente a partir del primero de enero de dos mil siete.

En el tercer concepto de violación, sostiene la quejosa que el artículo séptimo, fracción I, del decreto de reformas impugnado es violatorio de la garantía de irretroactividad de la ley establecida en el artículo 14, primer párrafo de la Constitución Federal, en cuanto desconoce los efectos jurídicos definidos al amparo del ejercicio de la opción establecida por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta dos mil seis. Cuando con anterioridad a dos mil siete el gobernado eligió la conducta autorizada por este último precepto, su decisión se orientó a aceptarla porque deseaba la consecuencia, es decir, determinar el impuesto de cada ejercicio mediante la actualización del causado en el cuarto ejercicio inmediato anterior. Sin embargo, sin que ahora pueda modificar la conducta que le llevó a elegir el sistema opcional -pues deviene hecho consumado-, la disposición transitoria reclamada lo obliga a volver al pasado para modificar la base gravable del impuesto causado en los cuatro ejercicios inmediatos anteriores y, por ende, el impuesto causado en esos ejercicios, sin que tenga la posibilidad de rectificar o modificar la conducta desplegada en su momento.

En ese sentido -aduce-, desde el momento en que el gobernado decidió pagar el impuesto conforme al procedimiento previsto por el artículo 5o. A de la ley, se creó una "situación jurídica concreta" consistente en pagar el impuesto al activo de cada ejercicio a través de actualizar el impuesto causado en el cuarto ejercicio inmediato anterior, la cual quedó establecida de conformidad con las disposiciones legales vigentes en aquel momento. Si la norma contenida en la disposición transitoria modifica la "situación jurídica concreta" ya establecida por virtud de una norma anterior, es decir, al modificarse la base gravable de los cuatro ejercicios inmediatos anteriores (impidiendo la posibilidad de deducir las deudas del valor de los activos) se modifica el impuesto que de manera definitiva se había causado en cada uno de esos ejercicios y, por tanto, la "situación jurídica concreta" ya determinada de conformidad con las disposiciones legales vigentes en cada uno de los cuatro ejercicios inmediatos anteriores.

Conforme a la jurisprudencia número P./J. 123/2001 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el supuesto consiste en ser sujeto del impuesto al activo, con motivo de ser tenedor de activos que constituyen el objeto del impuesto; la consecuencia derivada del artículo 5o. A (el vigente al momento en que el gobernado decidió pagar el impuesto de acuerdo con esa norma) es que el impuesto del ejercicio de que se trate se determine actualizando el causado por el contribuyente en el cuarto ejercicio inmediato anterior. Esta consecuencia, establecida en el artículo 5o. A ocurrirá fraccionada en el tiempo, pues el impuesto causado en dos mil tres, actualizado, será el que cause el contribuyente en dos mil siete; con este mismo criterio, el impuesto causado en dos mil cuatro, actualizado, será el que el contribuyente cause en dos mil ocho; el impuesto causado en dos mil cinco, actualizado, será el que el contribuyente cause en dos mil nueve; el impuesto causado en dos mil seis, actualizado, será el que el contribuyente cause en dos mil diez, y así sucesivamente, mientras no se derogue la Ley del Impuesto al Activo o se modifique su artículo 5o. A. Esta descripción de la consecuencia del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, fraccionada en el tiempo, coincide con la tercera hipótesis descrita en la tesis jurisprudencial del Pleno.

En atención a la "situación jurídica concreta" creada con el despliegue por el gobernado de la conducta exigida en el artículo 5o. A con anterioridad al decreto de reformas, el impuesto al activo de cada uno de los cuatro ejercicios inmediatos anteriores debe permanecer determinado con las disposiciones vigentes en cada uno de ellos. Por ende, respecto de los contribuyentes que determinan el impuesto al activo de conformidad con el artículo 5o. A de la ley, será hasta el ejercicio de dos mil once cuando surtirá efectos la reforma a la Ley del Impuesto al Activo en vigor a partir del primero de enero de dos mil siete.

Por otra parte, sostiene la quejosa que el sistema alternativo previsto por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, tiene una característica singular y excepcional derivada de su último párrafo, consistente en que los contribuyentes que eligieron ese sistema de pago, deberán aplicarlo siempre, mientras dicha porción normativa no se derogue o la ley autorice salir de dicho sistema. A la luz de tal obligatoriedad, es importante determinar si las modificaciones a los preceptos que establecen los sistemas de tributación optativos pueden obligar a los contribuyentes, si están imposibilitados legalmente a abandonarlos.

Para tal efecto destaca que, en relación con el régimen de consolidación fiscal, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en la jurisprudencia número P./J. 95/2001 que las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve resultaban retroactivas respecto de los contribuyentes que al efectuarse la disminución del 100% al 60% del porcentaje de participación consolidable estuvieran tributando en forma obligatoria (cinco ejercicios) en dicho régimen. La declaración de retroactividad operaba sólo respecto del lapso pendiente de transcurrir para completar el periodo obligatorio de cinco ejercicios de permanencia en dicho régimen de tributación, porque antes de transcurrir cinco años los contribuyentes no tenían posibilidad legal de evitar el perjuicio que les causaba la nueva norma. En cambio, una vez concluido quedaba a voluntad del contribuyente continuar tributando en dicho régimen alternativo, con las nuevas disposiciones que lo incomodaban.

Por ello, concluye que si se aplicara ese criterio jurisprudencial al decreto de reformas a la Ley del Impuesto al Activo, su artículo séptimo, fracción I (disposiciones transitorias), resultaría retroactivo porque los contribuyentes no tienen posibilidad legal de evitar el perjuicio que les causa esa disposición, sino que están obligados a recalcular el impuesto causado en los cuatro ejercicios inmediatos anteriores al de causación del impuesto al activo, sin escapatoria alguna, lo cual les impide eludir la modificación de la "situación jurídica concreta" creada a partir de que eligieron el sistema de tributación establecido en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo.

De los argumentos anteriores se desprende que el problema de inconstitucionalidad de leyes planteado consiste, esencialmente, en determinar si el artículo séptimo, fracción I, del decreto de reformas impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, tiene efectos retroactivos y, por ende, resulta violatorio de lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Federal, en la medida en que para dicho ejercicio fiscal de dos mil siete, prevé que los contribuyentes que ya venían aplicando el régimen opcional contenido en el artículo 5o. A, determinen el impuesto del ejercicio utilizando el que les hubiese correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior actualizado, sin que para obtener este impuesto puedan deducir del valor del activo de ese ejercicio -de dos mil tres- las deudas correspondientes, considerando por una parte que, al momento de aplicar la opción de referencia (hasta antes del ejercicio fiscal de dos mil siete), los contribuyentes tenían la posibilidad de deducir las deudas del valor de su activo y, por otra, que se trata de un régimen obligatorio que no puede abandonarse una vez aplicado.

Para abordar dicho problema jurídico, es necesario precisar que el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Federal, literalmente dispone:

"Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. ..."

Al respecto, cabe precisar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la irretroactividad que prohíbe el dispositivo constitucional inserto, se encuentra referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, así como a las autoridades que las aplican a un caso determinado y que, para resolver esa problemática, ha acudido a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los componentes de la norma.

De conformidad con los enunciados de las teorías señaladas, así como por lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, una norma transgrede el principio de irretroactividad de la ley cuando trata de modificar o alterar derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que sin lugar a dudas conculca en perjuicio de los gobernados la garantía individual en comento, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en esos casos, sí se permite que la nueva ley las regule.

Por su parte, el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo, vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, dispone:

"Artículo séptimo. En relación con la Ley del Impuesto al Activo, se estará a lo siguiente:

"I. Para los efectos del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, a partir del ejercicio fiscal de 2007, los contribuyentes que apliquen la opción a que se refiere el citado precepto considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio ..."

Pues bien, de la confrontación entre uno y otro extremos, este Tribunal Pleno considera esencialmente fundados los argumentos contenidos en el tercer concepto de violación analizado, debido a que el dispositivo tildado de inconstitucional resulta violatorio de la garantía de irretroactividad de la ley por las razones que a continuación se exponen:

Con anterioridad a la expedición del precepto reclamado, los contribuyentes que hubiesen decidido aplicar el régimen opcional previsto por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, esto es, conforme a la norma que estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, lo hicieron en la inteligencia de que habrían de pagar en términos de las disposiciones vigentes al momento en que hicieron esa elección; en ese contexto, sabían que para determinar el impuesto del ejercicio respectivo, lo harían utilizando el impuesto correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior actualizado y, como en términos del citado artículo 5o. A ese impuesto debe calcularse como si no hubiesen aplicado la opción, ello significa que el monto respectivo se obtiene aplicando la tasa del 1.8% al valor promedio de los activos que tuviera el contribuyente en ese año, previa deducción de las deudas correspondientes, porque así lo permitía el artículo 5o. de la misma ley, entonces vigente.

Como se ve, tal sistema de tributación se proyecta hacia el pasado al cuarto ejercicio inmediato anterior en los términos en que fue elegido, pero también -implícitamente- se proyecta hacia el futuro porque el contribuyente, al momento de elegir la opción, se encuentra en la posibilidad de asumir que el impuesto determinado en el ejercicio actual -según las disposiciones vigentes en ese momento-, corresponderá dentro de cuatro ejercicios inmediatos posteriores al cuarto ejercicio inmediato anterior, conforme al cual, habrá de determinar el impuesto de aquel ejercicio.

Lo anterior significa que si para el ejercicio fiscal de dos mil seis, el contribuyente decide aplicar el régimen opcional previsto en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, lo hará conforme a las disposiciones vigentes en ese ejercicio, con todas las limitantes y ventajas que ello le reporta, en la inteligencia de que para determinar el impuesto de ese ejercicio fiscal de dos mil seis, deberá utilizar el impuesto actualizado de dos mil dos, el cual a su vez debe calcularse aplicando la tasa del 1.8% al valor del activo en ese ejercicio, con la posibilidad de deducir las deudas correspondientes.

Asimismo, el contribuyente que en dos mil seis decide aplicar el régimen opcional del impuesto al activo, sabe que a futuro y en los siguientes cuatro ejercicios fiscales, aplicará las mismas reglas de tributación, en tanto que el impuesto determinado para el ejercicio fiscal de dos mil seis que se calcula aplicando la tasa del 1.8% al valor del activo en ese ejercicio, con la posibilidad de deducir las deudas respectivas, con su actualización, será el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil diez.

De este modo, al momento de elegir la opción, el contribuyente está consciente de que el impuesto actualizado de dos mil dos, será el que le corresponda pagar en dos mil seis, conforme a las disposiciones que conoce en ese ejercicio; y la misma proyección es la que tiene respecto del impuesto de dos mil tres, que será el que actualizado le corresponda utilizar para determinar el de dos mil siete; el de dos mil cuatro, para el de dos mil ocho; el de dos mil cinco para el de dos mil nueve; y, finalmente, el de dos mil seis, para el de dos mil diez, hasta en tanto subsistiera la obligación de pagar el impuesto.

De lo anterior, se puede observar que hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis el propio legislador otorgó la posibilidad de que con la sola elección del régimen opcional del impuesto al activo conforme a las normas vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, se perfeccionara la obligación tributaria en los términos descritos, aunque los efectos de tal elección se prolongaran en el tiempo. Tal circunstancia vincula de inmediato a los contribuyentes a calcular el impuesto en los términos precisados, con los derechos y obligaciones que ello implica, y en eso consiste precisamente la adquisición a favor de las quejosas, de modo que se incorporó a su esfera jurídica esa mecánica de tributación sin que pueda estimarse que se trata de una mera expectativa.

Por lo anterior, desde la perspectiva de la teoría de los derechos adquiridos, el precepto reclamado incide retroactivamente y en perjuicio en el régimen previsto por el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo de manera tal que, para el ejercicio de dos mil siete, establece un nuevo mecanismo para determinar el impuesto que deberán pagar los contribuyentes que con anterioridad a ese ejercicio venían aplicando el régimen opcional, en la medida en que impone la obligación anteriormente no prevista consistente en que, para determinar el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil siete, dichos contribuyentes deberán utilizar el impuesto actualizado del cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de ese ejercicio las correspondientes deudas, extremo éste que altera o modifica el esquema de tributación previamente elegido.

Ahora, si bien este Alto Tribunal ha sostenido que en materia tributaria los contribuyentes no adquieren derechos para tributar siempre sobre las mismas bases y condiciones, lo cierto es que el legislador dio a los contribuyentes la posibilidad de tributar en determinadas circunstancias que se proyectan a futuro y cuando menos hasta el cuarto ejercicio inmediato posterior; de ahí que si el precepto reclamado altera ese estado de cosas, implica que se afecten hechos o actos jurídicos previos a su entrada en vigor, los cuales configuran un derecho adquirido a favor de la quejosa.

En ese sentido, si en ejercicio de su potestad tributaria el legislador otorgó a los contribuyentes la opción de tributar en el impuesto al activo en los términos descritos, debe reconocerse a favor de quienes decidieron aplicar dicha opción la posibilidad de seguir tributando en los mismos términos en que el propio legislador lo dispuso hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis, y con efectos a futuro hasta -cuando menos- el cuarto ejercicio inmediato posterior, dado que así fue diseñado el régimen opcional.

Esto no significa que por el solo hecho de elegir el régimen opcional, la quejosa hubiera adquirido el derecho a tributar siempre de esa manera y de forma irrevocable, esto es, que dicha situación resultara inalterable, pues por la sola circunstancia de que el legislador previera esa posibilidad conforme a la ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis en los términos en que se articuló esa posibilidad, de ello no se sigue que tuviera el derecho a que siempre y de manera indefectible tal situación continuara de manera indefinida. En ese sentido, debe decirse que tal situación eventualmente cesaría a partir del ejercicio fiscal de dos mil once, sobre la cual ya no tendría cobertura la mecánica del régimen opcional aplicada en el ejercicio fiscal de dos mil seis, debido a que su proyección quedaría limitada a cuatro ejercicios inmediatos posteriores, esto es, hasta dos mil diez, en que para entonces el cuarto ejercicio inmediato anterior sería el de dos mil seis.

Para corroborar lo anterior, debe señalarse que esta Suprema Corte ha considerado que la autoridad legislativa, que debe atender a las siempre mutables necesidades económicas y sociales, no puede establecer lineamientos inmodificables para la recaudación de las contribuciones, sino que tiene la facultad de variar las bases de esa recaudación, siempre que lo considere conveniente dentro de la órbita de sus facultades constitucionales.

De ahí que el Congreso de la Unión, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia Constitución Federal le confiere, anualmente determina las contribuciones del año fiscal correspondiente y, cuando las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violación a la garantía de irretroactividad de la ley, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre sobre una misma base, tasa o tarifa, época, incidencia o técnica, ya que contribuir al gasto público es una obligación de los mexicanos consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.

Un ejemplo claro de ello, lo constituye la reforma introducida al propio artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, el cual no resulta retroactivo en el marco de impugnación que se viene analizando y, por ende, no sea violatorio del Texto Constitucional en esos términos.

En efecto, para los contribuyentes que antes de ese ejercicio ya venían aplicando el régimen opcional, dicha reforma tendrá efectos hasta el ejercicio fiscal de dos mil once, en la medida en que dicho régimen, para ellos, proyecta sus efectos hasta el ejercicio de dos mil diez en las condiciones imperantes al momento de la elección, tal como se describió en párrafos anteriores.

En tanto que, para los contribuyentes que a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete decidan aplicar por primera vez el régimen opcional, tendrá efectos jurídicos inmediatos -a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete-, de modo que en términos del precepto aludido podrán determinar el impuesto del ejercicio utilizando el impuesto correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior actualizado, es decir, el de dos mil tres, sin incluir las deudas correspondientes al mismo ejercicio, lo cual significa que si ese impuesto debe calcularse como si no se hubiese ejercido la opción de referencia, el monto respectivo debe obtenerse aplicando la tasa del 1.25% al valor promedio de los activos que tuviera el contribuyente en ese año, sin deducir las deudas correspondientes a ese ejercicio.

Como se puede observar, el contribuyente que decida aplicar por primera ocasión el régimen opcional del impuesto al activo a partir del ejercicio fiscal de dos mil siete, lo hace en los términos que la norma estipula, es decir, estará consciente de que al utilizar el impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior (dos mil tres), no deberá incluir las deudas correspondientes al mismo ejercicio, pues en esos términos es que se configuraría su aceptación para aplicar dicha opción, lo que a su vez tendría proyección a futuro para los cuatro ejercicios inmediatos posteriores, hasta llegar al ejercicio fiscal de dos mil once en que el cuarto ejercicio inmediato anterior será precisamente el de dos mil siete.

Por otra parte, desde la perspectiva de la teoría de los componentes de la norma, se advierte que el precepto reclamado también resulta retroactivo.

En efecto, de la conjunción normativa que resulta aplicable para los contribuyentes que ya venían aplicando el régimen opcional en ejercicios previos, si bien es cierto que para determinar el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil siete podrán utilizar el impuesto actualizado del cuarto ejercicio inmediato anterior, también lo es que para ello no podrán deducir del valor del activo de ese ejercicio las correspondientes deudas; en otras palabras, ello significa que deberán recalcular el impuesto que ya habían determinado para el ejercicio fiscal de dos mil tres extrayendo de él las deudas del mismo ejercicio, y el resultado así obtenido, actualizado, será el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil siete.

Precisamente ese recálculo del impuesto determinado en el cuarto ejercicio inmediato anterior (dos mil tres), por virtud de lo ordenado por el artículo séptimo, fracción I, del decreto reclamado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, es lo que provoca la modificación de una situación o de consecuencias jurídicas surgidas conforme a la ley anterior (la vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis), en la medida en que ésta permitía a los contribuyentes determinar el impuesto del ejercicio correspondiente utilizando el impuesto actualizado del cuarto ejercicio inmediato anterior, considerando en éste las deudas que se tuvieran en el mismo ejercicio.

Así -como se destacó antes-, con anterioridad a la expedición del precepto reclamado, los contribuyentes que hubiesen decidido aplicar el régimen opcional conforme a la norma que estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, lo hicieron en la inteligencia de que habrían de pagar en términos de las disposiciones vigentes al momento en que hicieron esa elección y sabían que para determinar el impuesto del ejercicio respectivo, lo harían utilizando el impuesto correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior actualizado, el que a su vez, debe calcularse como si no hubiesen aplicado la opción, esto es, aplicando la tasa del 1.8% al valor promedio de los activos que tuvieran en ese año, previa deducción de las deudas correspondientes. Esa mecánica de tributación -en los términos en que fue elegida-, también se proyecta hacia el futuro en tanto que el contribuyente se encuentra en la posibilidad de asumir que el impuesto determinado en el ejercicio actual -conforme a las disposiciones aplicables-, corresponderá dentro de cuatro ejercicios inmediatos posteriores al cuarto ejercicio inmediato anterior, conforme al cual, habrá de determinar el impuesto de aquel ejercicio.

De ahí que si para el ejercicio fiscal de dos mil seis, el contribuyente decide aplicar el régimen opcional previsto en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo, lo hará conforme a las disposiciones vigentes en ese ejercicio, consciente de que para determinar el impuesto de ese ejercicio fiscal, deberá utilizar el impuesto actualizado de dos mil dos, el cual se debe calcular aplicando la tasa respectiva al valor del activo en ese ejercicio, con la posibilidad de deducir las deudas correspondientes. De igual forma, el contribuyente sabe que a futuro y en los siguientes cuatro ejercicios fiscales, aplicará las mismas reglas de tributación, en tanto que el impuesto determinado para el ejercicio fiscal de dos mil seis, el cual debe calcularse aplicando la tasa respectiva al valor del activo en ese ejercicio, con la posibilidad de deducir las deudas respectivas, actualizado, será el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil diez.

Por ello, es posible admitir que surgió una situación jurídica concreta nacida al amparo de la ley vigente al momento de que el contribuyente decidió aplicar el régimen opcional (que en términos generales, para esos contribuyentes, es la vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis), consistente en determinar -en concreto- el impuesto del ejercicio de dos mil siete utilizando el impuesto actualizado del cuarto ejercicio inmediato anterior, el cual se debe calcular como si no se hubiera elegido la opción en términos de las disposiciones vigentes al momento en que se hizo la elección del régimen, esto es, aplicar la tasa del 1.8% al valor promedio de los activos detentados en el ejercicio fiscal de dos mil tres, previa deducción de las deudas correspondientes a ese mismo ejercicio.

De ahí que la sola elección del régimen opcional conforme a las disposiciones vigentes hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis, generó consecuencias jurídicas conforme a esa ley que deben surtir efectos para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en términos de las disposiciones conocidas por el contribuyente en que se le permitía deducir las deudas del valor del activo. Estas consecuencias son las que se encontraban pendientes de realización al amparo de la norma vigente al momento de realizarse la elección del régimen opcional.

En esos términos, se actualiza la tercera hipótesis de la jurisprudencia P./J. 123/2001, del Pleno de este Alto Tribunal que señala:

"No. Registro: 188,508

"Jurisprudencia

"Materia(s): Constitucional

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIV, octubre de 2001

"Tesis: P./J. 123/2001

"Página: 16

"RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA. Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley. 4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan."

Lo anterior es así, porque al aceptar el régimen opcional ofrecido por el legislador conforme a las disposiciones conocidas hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, se generaron para el contribuyente situaciones o consecuencias jurídicas que deben producir efectos conforme a la ley vigente al momento de elegir la opción antes del ejercicio fiscal de dos mil siete.

En ese tenor, sólo quedó diferido en el tiempo el cálculo subyacente del impuesto al activo correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior conforme a la ley en que se realizó la elección del régimen y la cual permitía deducir las deudas respectivas, de forma tal que si dicha elección se realizó en el ejercicio fiscal de dos mil seis, el contribuyente está consciente de que el impuesto actualizado de dos mil dos, será el que le corresponda pagar conforme a las disposiciones que conoce en ese ejercicio; lo mismo debe suceder para los ejercicios fiscales subsecuentes -cuando menos para los cuatro siguientes-, pues el contribuyente al momento de elegir está conforme con el hecho de que el impuesto de dos mil tres, será el que actualizado le corresponda utilizar para determinar el de dos mil siete; el de dos mil cuatro, para el de dos mil ocho; el de dos mil cinco, para el de dos mil nueve; y el de dos mil seis, para el de dos mil diez, todos con la posibilidad de deducir las deudas respectivas, hasta en tanto subsistiera la obligación de pagar el impuesto.

Otro aspecto que permite ratificar la inconstitucionalidad advertida del artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, que se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, es el hecho de que los contribuyentes no pueden evitar el perjuicio que les causa la norma reclamada que, como se vio, altera las condiciones imperantes al momento en que eligieron el sistema previsto por el artículo 5o. A, en la medida en que este último precepto los obliga a permanecer de manera indefinida dentro de dicho esquema una vez elegido.

Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia que señala:

"No. Registro: 189,154

"Jurisprudencia

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIV, agosto de 2001

"Tesis: P./J. 95/2001

"Página: 5

"CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE REGULAN ESTE RÉGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 14 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, Y POR CONSECUENCIA DE LA CERTEZA Y LA SEGURIDAD JURÍDICAS, EN RELACIÓN, EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO TRIBUTABAN DENTRO DEL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS, SÓLO RESPECTO A LOS PENDIENTES DE TRANSCURRIR. De lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como del contenido de las teorías de los derechos adquiridos y de los componentes de la norma jurídica que ha adoptado la Suprema Corte de Justicia de la Nación para interpretar el tema de la retroactividad de la ley, se advierte que una norma transgrede el citado precepto constitucional cuando modifica o destruye los derechos adquiridos o los supuestos jurídicos y las consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en tales casos sí se permite que la nueva ley las regule. En congruencia con lo anterior, puede concluirse que las reformas a los preceptos que regulan el régimen de consolidación fiscal, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, violan el principio de irretroactividad de la ley, en relación, exclusivamente, con los contribuyentes que en ese momento se encontraban tributando en forma obligatoria en el referido régimen con motivo de la solicitud y de la autorización de inicio que los ubicó en ese supuesto y sólo respecto al periodo pendiente de transcurrir, pues una vez cumplido éste, la obligación de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal desaparece y ya no será consecuencia del supuesto surgido conforme a la ley anterior, sino que ello tendrá su origen en la voluntad del contribuyente de continuar tributando conforme al régimen de consolidación fiscal, siendo aplicables las nuevas disposiciones. Lo anterior es así, porque las aludidas reformas modificaron o alteraron en forma desfavorable los derechos adquiridos por el grupo de contribuyentes que se encontraban en el supuesto obligatorio de consolidar sus resultados fiscales por un periodo que no podría ser menor a cinco ejercicios fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (teoría de los derechos adquiridos) o las consecuencias del supuesto de la solicitud y de la autorización emitida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (teoría de los componentes de la norma) bajo la vigencia de la ley anterior, ya que introdujeron nuevas obligaciones afectando la certeza y la seguridad jurídicas de las citadas sociedades, pues se acotaron los beneficios de la consolidación fiscal, con respecto a los que se generaron con motivo de la autorización de inicio para consolidar el impuesto sobre la renta."

Para justificar la pertinencia sobre la aplicabilidad del criterio jurisprudencial previamente inserto, es necesario puntualizar que con motivo de las reformas a las disposiciones regulatorias del régimen de consolidación fiscal contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes para el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, el Pleno de este Alto Tribunal analizó la constitucionalidad de las disposiciones relativas en cuanto, en términos generales, incorporaron los conceptos de "sociedad controladora pura" y de "sociedad controladora operativa o impura", y aquéllas podrían consolidar sus resultados fiscales al 100%, mientras que éstas lo harían sólo al 60%, entre otra serie de modificaciones a dicho régimen vigente hasta el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y ocho.

En la ejecutoria recaída al amparo en revisión 2030/99, promovido por ********** resuelto por unanimidad de diez votos por el Tribunal Pleno en la sesión correspondiente al nueve de agosto de dos mil uno -uno de los precedentes que dio lugar a la jurisprudencia referida- se sostuvo, en la parte conducente, lo siguiente:

"... a fin de estar en posibilidad de analizar si efectivamente las reformas que sufrió dicho régimen son violatorias de la garantía individual que regula el numeral en comento, se considera importante recalcar que los efectos y consecuencias que de la solicitud realizada por la sociedad controladora y de la autorización otorgada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deriven, están vinculados con la fecha en que éstas se produjeron y a las condiciones que en ellas se precisaron, por lo que el análisis de las cuestiones de irretroactividad de las normas, se debe hacer a la luz de la solicitud y autorización respectiva, pues para ello es necesario determinar si existe un derecho adquirido por parte de las sociedades que optaron por consolidar sus resultados fiscales, o bien, si ya se realizaron los supuestos o consecuencias de las normas bajo la vigencia de la ley anterior. ... al haber solicitado las sociedades controladoras a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público autorización para tributar conforme a las disposiciones que regulaban el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, manifestaron su voluntad de hacerlo única y exclusivamente con base en esas reglas, a sabiendas de que iban a tener que tributar conforme a dichos preceptos jurídicos por un periodo que jamás podría ser menor a cinco ejercicios, por lo que resulta evidente que dichas empresas adquirieron el derecho a tributar conforme a esas normas jurídicas durante ese periodo. ...

"En otros términos, la consecuencia de tributar por cinco años conforme al régimen previsto en la ley vigente cuando se dio la autorización se derivaría necesariamente de este supuesto y la ley nueva no podría alterar ni el supuesto producido conforme a la ley anterior (autorización) ni tampoco respecto de la consecuencia necesaria del mismo (tributar por cinco años conforme al régimen de consolidación, en los términos del artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta). Lo anterior es así, en virtud de que las sociedades controladoras adquirieron el derecho a tributar conforme a las disposiciones que regulaban el régimen de consolidación fiscal por un periodo que en ningún caso podría ser menor a cinco años pues, una vez que transcurriera dicho periodo, las empresas se encontrarían en posibilidad de dejar de tributar consolidando sus resultados fiscales, pues bastaría con el simple hecho de que ellas presentaran su solicitud a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y ésta se los autorizara, para que tributaran conforme al régimen general que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta volviéndose, por tanto, su estancia en el régimen optativa, pues a partir del primer día del sexto ejercicio, se encontraría expedito su derecho para presentar dicha solicitud, lo que, al no hacerlo, ratificó su voluntad de seguir tributando conforme al régimen de consolidación fiscal ...

"En efecto, la situación de estar obligadas las sociedades controladoras a consolidar sus resultados fiscales por un periodo no menor a cinco ejercicios y la correspondiente obligación a cargo de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de respetar esa forma de tributación, es lo que constituye el derecho adquirido (teoría de los derechos adquiridos) o la consecuencia del supuesto de la solicitud y de la autorización (teoría de los componentes de la norma) que se produjo y originó conforme a la ley anterior y que no debe ser alterada por una ley posterior, ...

"De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se advierte que se modificó o alteró el derecho adquirido o la consecuencia del supuesto de la solicitud y de la autorización que se produjo conforme a la ley anterior, con la entrada en vigor de las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, en forma desfavorable, ya que se introdujeron nuevas obligaciones para las sociedades controladoras y se acotaron los beneficios de la consolidación fiscal, con respecto a los que se generaron con motivo de la autorización de inicio para consolidar el impuesto sobre la renta, por lo que las mismas resultan violatorias de la garantía de irretroactividad de las leyes que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pero únicamente respecto a aquellas empresas que se encontraban dentro del periodo obligatorio de cinco ejercicios a que se refiere el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, hasta en tanto transcurra ese periodo o lo que falte de él, pues una vez que éste concluye, la permanencia de este tipo de contribuyentes en el régimen de consolidación fiscal se vuelve optativa, esto es, queda a elección del sujeto pasivo tributar conforme al artículo 36 Bis del Código Fiscal de la Federación y de las disposiciones vigentes en cada ejercicio fiscal relativas al régimen especial mencionado, o decidir cumplir con las obligaciones fiscales que le corresponden conforme a las disposiciones relativas al régimen general de ley, una vez que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público le autorice a dejar de hacerlo."

De lo anterior se desprende que el supuesto de obligatoriedad para permanecer en el régimen optativo de consolidación fiscal analizado por el Tribunal Pleno, se apoyó de origen en las disposiciones relativas de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigentes hasta antes de las reformas para el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve), y también se sustentó a partir de la solicitud que formulara la sociedad controladora y la autorización que por su parte otorgara la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para tributar en ese régimen por un periodo que no podría ser inferior a cinco años, lo cual de manera integrada configuró derechos adquiridos y el origen de supuestos y consecuencias jurídicas que no podrían ser modificadas o alteradas por una ley posterior -sólo en relación con ese periodo de cinco años o el pendiente de transcurrir- lo cual, como se vio, ocurrió con las reformas analizadas en aquella ocasión (las que entraron en vigor a partir del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve), al introducir nuevas obligaciones para las sociedades controladoras y acotar los beneficios de la consolidación fiscal, con la consecuente transgresión a la garantía de irretroactividad de la ley en los términos anotados.

Por su parte, el último párrafo del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo (antes y después de la reforma vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete), dispone:

"Una vez ejercida la opción que establece este artículo el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar este impuesto en el periodo de liquidación."

Eso significa que los contribuyentes que hubiesen decidido aplicar la opción prevista en el artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo no podrán abandonarla -de modo que pudieran regresar al régimen general-, sino que se sujetarán de manera obligatoria a ese régimen en lo sucesivo y por tiempo indefinido hasta en tanto la ley no disponga otra cosa o se derogue, o bien, dejen de ser sujetos del impuesto al activo.

Como se puede observar, proporción guardada entre el mecanismo de operación del régimen de consolidación fiscal para efectos del impuesto sobre la renta y el régimen opcional del impuesto al activo, y en tanto que el supuesto de obligatoriedad para permanecer en cada uno de ellos contiene algunas variantes, en ambos casos quedaron definidos derechos adquiridos o supuestos y consecuencias jurídicas que no debían ser modificadas o alteradas por una ley posterior, en razón de que la propia norma constriñe a los contribuyentes a permanecer dentro del régimen elegido (en consolidación fiscal por un periodo de cinco años y en el impuesto al activo de manera indefinida).

Por lo anterior, en ese marco de permanencia obligatoria dentro del régimen opcional del impuesto al activo, al establecer el precepto reclamado que para determinar el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil siete, los contribuyentes podrán utilizar el impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior y, para ello, deberán recalcularlo extrayendo las deudas correspondientes a ese ejercicio, se concluye que no tienen posibilidad de evitar el perjuicio que les causa esa disposición sin alternativa alguna, es decir, no tienen manera de impedir que resulte trastocada la situación jurídica concreta que se creó a partir de que eligieron el régimen opcional hasta antes del ejercicio fiscal de dos mil siete, en la medida en que el último párrafo del artículo 5o. A de la Ley del Impuesto al Activo (antes y después de la reforma), dispone que los contribuyentes que hubiesen optado por el sistema previsto en dicho precepto, deberán continuar aplicándolo en los ejercicios subsecuentes, incluso en el de liquidación.

En mérito de lo expuesto, si el artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, modifica o altera derechos adquiridos, o bien, trastoca supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que se produjeron durante la vigencia de una ley anterior, y que sólo se encontraban pendientes de realizarse para surtir sus efectos en un momento posterior; por tanto, resulta violatorio de la garantía de irretroactividad de la ley prevista por el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Federal.

Ahora, la decisión de inconstitucionalidad por defectos o faltas del legislador en la configuración de sus leyes trae generalmente aparejado el problema de la determinación de los efectos de la concesión del amparo.

En el caso analizado, para evitar que se vulnerara la garantía de irretroactividad de la ley, el legislador tenía ante sí un deber negativo, consistente en abstenerse de incluir en la configuración normativa del régimen opcional del impuesto al activo, elementos que a partir de la nueva ley, incidieran desconociendo o afectando los derechos adquiridos de los contribuyentes conforme a la ley anterior, o bien, en abstenerse de crear nuevas disposiciones que suprimieran, modificaran o condicionaran las consecuencias no realizadas de las situaciones jurídicas concretadas en términos de la ley anterior, en razón de que dichas consecuencias no estaban supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.

No obstante, como se ha visto, en contravención a dicha garantía constitucional el legislador desplegó una conducta de carácter positivo, consistente en emitir una nueva disposición legal que obra hacia el pasado y desconoce derechos adquiridos o situaciones y consecuencias jurídicas generadas al tenor de una ley anterior.

Ahora, este Alto Tribunal no sólo se encuentra vinculado por el principio de división de poderes que justifica la libertad de configuración normativa para el legislador, sino también por el principio de tutela judicial efectiva, que exige a los órganos jurisdiccionales que las pretensiones justificadas de los gobernados en los procesos jurídicos se vean reflejadas en una sentencia estimatoria, que haga eficaces, y no ilusorios, los derechos reconocidos, máxime que: "Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales ... emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial ..."; además de que: "Ninguna persona podrá hacerse justicia por sí misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho."

Esa exigencia del artículo 17 de la Constitución Federal dirigida a los tribunales, en el sentido de reconocer a través de un pronunciamiento formal y ejecutivo, los derechos reconocidos y probados de los justiciables, encuentra mayor justificación tratándose del juicio de amparo, que es el medio de defensa central en nuestro país.

Al respecto, resulta pertinente destacar que toda sentencia de fondo constituye una norma jurídica individualizada que determina la situación jurídica que debe prevalecer entre las partes de un juicio, o bien, los derechos y obligaciones que corresponden a cada una de ellas. Tales extremos no implican que el órgano judicial legisle en sentido material, porque no emite normas generales y abstractas, sino una -la sentencia- que sólo resultará aplicable al caso concreto y particularmente a las partes. En el caso del juicio de amparo, dicha norma jurídica individualizada determinará la forma en que se deberá restituir al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, a fin de eliminar la inconstitucionalidad advertida como medio idóneo para lograr la eficacia plena del juicio de garantías.

Adicionalmente, debe considerarse el tipo de disposiciones que se estiman inconstitucionales, con la finalidad de que, en su caso, se desincorporen de la esfera jurídica de la peticionaria de garantías los elementos esenciales del impuesto -o alguno de ellos-, de manera tal que no se encuentre sujeta al entero de la obligación tributaria sustantiva (en el presente y en lo futuro) o, en su caso, corregir los elementos variables e incorporarlos de manera congruente al mecanismo respectivo, de modo que se pagara el impuesto de una manera determinada.

Conciliando los principios aludidos (de división de poderes y tutela judicial efectiva) con la creación de una norma jurídica individualizada para restituir al quejoso en el goce de la garantía individual violada dependiendo del tipo de norma tributaria de que se trata, los efectos de la concesión del amparo otorgado en contra del artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, se fijan de la siguiente manera:

1. La protección constitucional debe tener cobertura sólo a favor de las quejosas que con anterioridad al ejercicio fiscal de dos mil siete venían aplicando el régimen opcional previsto por el artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo.

Lo anterior, en tanto que de los antecedentes de la demanda de amparo se desprende que "5. Las ahora quejosas optaron por determinar el Impuesto al activo en términos del artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, salvo la empresa quejosa **********, quien lo determinó bajo el régimen del artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006."; y

2. El amparo concedido no implica que las quejosas beneficiadas queden liberadas de pagar el impuesto al activo, sino que se desincorpore de su esfera jurídica lo dispuesto por el precepto declarado inconstitucional. Por tanto, al desaparecer la obligación de observar ese dispositivo, ello significa que para restablecer las cosas al estado que guardaban antes de la violación advertida, para el ejercicio fiscal de dos mil siete, deberá determinarse el impuesto al activo dentro del régimen opcional en los mismos términos y condiciones en que se venía haciendo hasta antes de la vigencia de la norma violatoria de garantías.

En otras palabras, el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil siete se determinará utilizando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligadas al pago en ese ejercicio y, en tanto que para tales efectos, los contribuyentes deben actualizar el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción, ello significa que ese impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior, es decir, el de dos mil tres, deberá obtenerse -en términos generales- aplicando la tasa del 1.8% al valor promedio de los activos que tuviera el contribuyente en ese año, previa deducción de las deudas correspondientes a ese mismo ejercicio, en términos de las disposiciones vigentes en ese ejercicio de dos mil tres.

Lo anterior, en estricto apego a lo dispuesto por el artículo 80 de la Ley de Amparo, el cual a la letra señala:

"Artículo 80. La sentencia que conceda el amparo tendrá por objeto restituir al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación, cuando el acto reclamado sea de carácter positivo; y cuando sea de carácter negativo, el efecto del amparo será obligar a la autoridad responsable a que obre en el sentido de respetar la garantía de que se trate y a cumplir, por su parte, lo que la misma garantía exija."

SÉPTIMO.-Proporcionalidad y equidad tributarias. Régimen opcional del impuesto al activo previsto en el artículo 5o.-A, en relación con el artículo séptimo, fracción I, del decreto de reformas impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente a partir del primero de enero de dos mil siete.

En el cuarto concepto de violación, aduce la quejosa que el artículo séptimo, fracción I, del decreto de reformas reclamado es violatorio de las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias establecidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, respecto de aquellos contribuyentes que antes de su entrada en vigor ejercieron la opción establecida por el artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta dos mil seis, por lo siguiente:

A) La ausencia en la ley de una disposición que evite que en los ejercicios fiscales de dos mil siete a dos mil diez, el impuesto se cause con una tasa distinta a la vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, origina violación al principio de proporcionalidad tributaria, porque el legislador ha deseado que los contribuyentes compartan con el Estado una parte de su riqueza en una cantidad equivalente al 1.25% de la base gravable que les corresponda por tener la propiedad de activos semejantes a los gravados por la ley de la materia y, no obstante ello, los contribuyentes que optaron por pagar el impuesto conforme a la alternativa establecida en el artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo, durante cuatro ejercicios fiscales -a partir del de dos mil siete- pagarán el impuesto con una tasa mayor del 1.8% establecida en la ley durante los cuatro ejercicios inmediatos anteriores al de dos mil siete. Esto origina que los gobernados que optaron por la alternativa establecida en el artículo en cuestión, durante cuatro ejercicios fiscales pagarán el impuesto al activo en una cantidad que excede su capacidad contributiva.

Lo anterior sin perjuicio de lo dispuesto en la regla 4.16, adicionada en la Décima Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil seis y su anexo 5, publicada el treinta de enero de dos mil siete, dado que no puede subsanar la inconstitucionalidad de la ley fiscal, al ser esta última de mayor jerarquía que la primera.

B) Por otra parte, la misma situación descrita con anterioridad ocasiona que el decreto de reformas sea violatorio del principio de equidad tributaria. Los gobernados que optaron por pagar el impuesto del ejercicio de conformidad con la alternativa establecida en el artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo son iguales a quienes no optaron por ésta (ambos tipos de sujetos están obligados a compartir con el Estado una parte de su riqueza); sin embargo, la desigualdad se produce porque quienes no ejercieron la opción causarán el impuesto de los ejercicios dos mil siete a dos mil diez, con la tasa del 1.25%, mientras que los gobernados que eligieron la alternativa lo causarán en esos mismos ejercicios con la tasa del 1.8%.

Podría decirse que no son jurídicamente iguales los contribuyentes que aplicaron la opción, en comparación con aquellos que pagan el impuesto conforme al régimen general; la desigualdad se produciría en la base gravable: mientras unos la integran con los activos del propio ejercicio, otros la componen con los activos del cuarto ejercicio inmediato anterior. Sin embargo, la desigualdad en cuanto al método para calcular la base gravable no los convierte en desiguales respecto de la tasa de impuesto que deben aplicar a la base gravable elegida por cada uno.

C) Finalmente, los gobernados que aplicaron la opción no tienen posibilidad alguna de evitar el perjuicio porque deben observar lo dispuesto en el último párrafo del artículo 5o.-A de la ley del Impuesto al Activo; es decir, no tienen escapatoria para evitar la desproporcionalidad e inequidad provocada por el decreto de reformas reclamado.

Como se puede observar, el reclamo de la quejosa se cifra en la ausencia -según aduce- de una disposición relativa al impuesto al activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, que evite la aplicación en su perjuicio de la tasa del 1.8% relativa a los cuatro ejercicios inmediatos anteriores, en lugar de la tasa del 1.25% vigente para dicho ejercicio de dos mil siete, considerando que a los contribuyentes que aplicaron el régimen opcional de dicho impuesto antes de las reformas impugnadas, les resulta aplicable la tasa señalada en primer término, lo cual provoca a su parecer transgresión a los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, en los términos anotados.

Los argumentos así expresados devienen inoperantes, en la medida en que este Tribunal Pleno ha estimado esencialmente fundado el concepto de violación en que se hizo valer la inconstitucionalidad del artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo vigente a partir del primero de enero de dos mil siete, por violación a la garantía de irretroactividad de la ley, y los efectos de la concesión del amparo otorgado a las quejosas conforme al considerando que antecede, consisten esencialmente en volver las cosas al estado que guardaban antes de la violación constitucional advertida.

Ahora, como la restitución en el goce de la garantía individual violada implica que las quejosas alojadas en el régimen opcional del impuesto al activo continúen aplicando ese régimen en los términos en que lo aceptaron, y en ello se encuentra inmersa la aplicación subyacente de la tasa del 1.8% para efectos de calcular el impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior, y que actualizado servirá para determinar el impuesto correspondiente al de causación, tal circunstancia impide el análisis de los argumentos a que se hizo referencia, en la medida en que, de resultar fundados los argumentos respectivos, ello llevaría a determinar la aplicación de la tasa del 1.25%.

Tal extremo resultaría contradictorio con los efectos del amparo ya determinados, en tanto que -como se sostuvo-, las quejosas beneficiadas tienen derecho a determinar el impuesto del ejercicio fiscal de dos mil siete utilizando el de dos mil tres actualizado y conforme a las disposiciones vigentes en ese ejercicio, las cuales contemplan la tasa del 1.8% y no la del 1.25%.

No pasa desapercibido que los argumentos contenidos en el cuarto concepto de violación se articulan prácticamente ante la eventualidad de que se hubiesen desestimado los enderezados en contra del artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, por violación a la garantía de irretroactividad de la ley; por lo anterior, al no concretarse esa posibilidad -pues resultaron esencialmente fundados-, carece de sentido un pronunciamiento de fondo sobre los argumentos de referencia, si además con ello se provocaría la emisión de una resolución contradictoria derivada de los efectos de la protección constitucional otorgada, tal como se precisó en párrafos anteriores.

En tales condiciones, se reitera, resultan inoperantes los argumentos contenidos en el cuarto concepto de violación, por las razones expresadas.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-Se revoca el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida en relación con el artículo 3o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en términos del considerando tercero de esta ejecutoria.

TERCERO.-No se sobresee en relación con la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, y respecto de los artículos 2o. y 5o.-A, éste en relación con el séptimo, fracción I, del decreto impugnado, publicado el veintisiete de diciembre de dos mil seis, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo, en términos del considerando tercero de esta ejecutoria.

CUARTO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a **********, con excepción de **********, en contra del artículo séptimo, fracción I, del decreto impugnado, publicado el veintisiete de diciembre de dos mil seis, en cuanto se refiere a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto al Activo, en términos del penúltimo considerando de esta ejecutoria.

QUINTO.-Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra de la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis; de los artículos 2o. y 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo; 16, párrafo quinto, inciso 1 de la Ley de Ingresos de la Federación; y 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en términos de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de once votos se aprobaron los puntos resolutivos primero, segundo, tercero y quinto, éste en cuanto niega el amparo a las quejosas en contra de los artículos 224, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 16, párrafo quinto, inciso 1, de la Ley de Ingresos de la Federación, ambos vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil siete; por mayoría de seis votos de los señores M.C.D., L.R., G.P., S.C. de G.V., S.M. y presidente O.M., se aprobó el punto resolutivo cuarto, los señores M.A.A., F.G.S., G.P., A.G. y V.H. votaron en contra y porque se niegue el amparo a la parte quejosa, y excepto el señor M.A.A. quien reservó su derecho para formular voto particular, reservaron su derecho para formular voto de minoría; por mayoría de nueve votos de los señores Ministros A.A., C.D., F.G.S., G.P., G.P., A.G., V.H., S.M. y presidente O.M. se aprobó el punto resolutivo quinto en cuanto se niega el amparo a la parte quejosa respecto de la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y la modificación del artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, las señoras Ministras L.R. y S.C. de G.V. votaron en contra y reservaron su derecho para formular voto de minoría; y por mayoría de seis votos de los señores M.A.A., F.G.S., G.P., A.G., V.H. y presidente O.M., se aprobó el punto resolutivo quinto en cuanto se niega el amparo a la parte quejosa respecto del artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, los señores M.C.D., L.R., G.P., S.C. de G.V. y S.M. votaron en contra.

El señor M.C.D. reservó su derecho para formular voto particular, y la señora Ministra L.R. formuló salvedades respecto de las consideraciones referidas a los fines extrafiscales del impuesto sobre la renta.

El señor Ministro presidente O.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.

En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

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1. Sólo la tesis 2a. CXII/2008, de rubro: "ACTIVO. LA EXENCIÓN EN EL PAGO DEL IMPUESTO RELATIVO PREVISTA EN EL ARTÍCULO 224, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A FAVOR DE LOS FIDEICOMISOS INMOBILIARIOS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007).", que se inserta en el apartado correspondiente, tiene dos precedentes distintos que son: amparo en revisión 555/2007, quejosa: ********** fallado el 10 de octubre de 2007 por cinco votos, ponente: M.M.B.L.R.; y amparo en revisión 982/2007, quejosa: ********** fallado el 14 de noviembre de 2007 por cinco votos, ponente: M.J.F.F.G.S..