Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 41/2005-PL. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.

MINISTRO PONENTE: J.D.R..

SECRETARIO: ISRAEL FLORES RODRÍGUEZ.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal; 197-A de la Ley de Amparo y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el Acuerdo Plenario 5/2001, del veintiuno de junio de dos mil uno, en virtud de que se trata de una denuncia de contradicción de criterios suscitada entre la Primera y la Segunda S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo previsto en el artículo 197 de la Ley de Amparo, pues la formuló la presidenta de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la cual se resolvió uno de los amparos en revisión en el que se plasmó uno de los criterios que participan en la contradicción de tesis.

TERCERO. Con el propósito de analizar la posible existencia de la contradicción de tesis, cabe señalar que la Primera S. de este Alto Tribunal al resolver el veinticinco de mayo de dos mil cinco, por unanimidad de votos, el amparo en revisión 309/2005, sostuvo lo siguiente:

"México, Distrito Federal. Acuerdo de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día veinticinco de mayo de dos mil cinco.

"VISTOS; Y

"RESULTANDO:

"PRIMERO. Por escrito presentado el veintidós de abril de dos mil cuatro, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito del Primer Circuito en Materia Administrativa, Restaurantes Vips, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable, por conducto de su representante legal, demandó el amparo y protección de la Justicia Federal, en contra de las autoridades y por los actos que a continuación se indican:

"Autoridades responsables:

"H. Congreso de la Unión.

"C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.

"C.S. de Gobernación.

"C.D. General del Diario Oficial de la Federación.

"Actos reclamados.

"Del H. Congreso de la Unión, se reclama: La discusión, aprobación y expedición del decreto legislativo por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del impuesto sustitutivo del crédito al salario, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos. Específicamente se reclama lo previsto en la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Del C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, se reclama la expedición del decreto promulgatorio del decreto legislativo citado en el párrafo anterior, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos.

"D.C.S. de Gobernación se reclama el refrendo del decreto promulgatorio mencionado, relativo al decreto legislativo antes precisado.

"D.C.D. general del Diario Oficial de la Federación se reclama la publicación en dicho órgano de difusión oficial del treinta de diciembre de dos mil dos, de los actos reclamados en los párrafos anteriores.

"...

"SÉPTIMO. ...

"Por cuestión de técnica y atendiendo al sentido que regirá el presente asunto, se aborda el estudio de los conceptos de violación en los que se sostiene que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, es violatorio de las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias.

"Previamente al estudio de los anteriores motivos de inconformidad, se estima importante precisar que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece: (se transcribe).

"El precepto, contiene las siguientes garantías:

"1. Las contribuciones deben destinarse al gasto público de la Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios.

"2. Deben ser proporcionales y equitativas.

"3. Deben estar establecidas en una ley.

"Al respecto, el Tribunal Pleno ha establecido en la jurisprudencia, que se invoca a continuación, lo siguiente:

"‘PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’ (se transcribe).

"Según el criterio jurisprudencial anterior, la proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Para que el principio de proporcionalidad permita que los sujetos pasivos contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, los tributos deben fijarse de manera que las personas que obtengan ingresos elevados, tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos.

"En otros términos, concluye la jurisprudencia del Tribunal Pleno que se sigue en este momento, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino también en lo tocante a mayor o menor aportación que corresponda reflejada cuantitativamente en la disminución patrimonial que proceda y en proporción a los ingresos obtenidos (tenencia de patrimonio o consumo realizado).

"Lo expuesto quiere decir que el principio de proporcionalidad obliga al legislador a graduar el impuesto de forma que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos, se realice en función de la mayor o menor capacidad contributiva manifestada por los sujetos pasivos al realizar el hecho imponible (nivel de renta, cantidad y calidad del patrimonio o del consumo de ambos), por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia al mismo, o sea, que la base gravable permita medir esa capacidad económica y la tasa o tarifa expresen la parte de la misma que corresponde al ente público acreedor del tributo. Con ello, la capacidad contributiva, determinada específicamente conforme a la naturaleza del tributo de que se trate, marca el cauce lógico del mismo, y no sólo legitima y explica su existencia, sino también condiciona toda su estructura y contenido.

"En este contexto, la equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos y deducciones permitidas, debiendo variar únicamente las tarifas aplicables, de acuerdo con la capacidad contributiva de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. En síntesis, la equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de equidad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

"El Tribunal Pleno, continuando con su tarea de intérprete supremo de los principios constitucionales tributarios, permitiendo con ello dotar a éstos de un significado acorde con la legislación fiscal, ha emitido las siguientes jurisprudencias:

"‘EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.’ (se transcribe).

"‘EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.’ (se transcribe).

"Así, el principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo. Igualmente, de esta definición deriva su contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en el trato tributario de las personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto es lógico, ya que toda contribución debe definir su hecho imponible tomando como fundamento, según ya se dijo, un determinado tipo de realidades económicas (renta, patrimonio consumo) que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación específica.

"Efectivamente, la igualdad no sólo reclama que el ordenamiento jurídico, en su emisión y aplicación, respete las preexistentes situaciones de igualdad entre las personas, sino que exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad. A este respecto, la existencia de diferentes cuotas en el sistema tributario se presenta como un instrumento de fundamental importancia, porque lo que la diferencia de cuotas ha de pretender no es que las respectivas situaciones económicas de unos contribuyentes queden inalteradas respecto de la de otros tras la incidencia de los tributos sino, de un lado, una menor sustracción de renta o patrimonio de los contribuyentes con menor capacidad económica, con la consiguiente reducción de la contribución de éstos al sostenimiento del gasto público; y, de otro lado, una mayor sustracción de renta o patrimonio de los contribuyentes con un mayor nivel de capacidad económica, y con una mayor aportación al gasto público.

"En adición a lo expuesto, no debe perderse de vista que la aplicación de los criterios anteriormente invocados y comentados debe circunscribirse dentro de un ámbito de justicia fiscal que evite las arbitrariedades de la autoridad fiscal por un lado, o del gobernado por el otro, toda vez que, como ha quedado expuesto, se está en presencia de un precepto constitucional que contiene al mismo tiempo distintos derechos fundamentales, pero también la obligación individual pública de los gobernados de contribuir para los gastos públicos de los distintos niveles de gobierno. Lo expresado permite a esta Primera S. al realizar el análisis de determinado precepto legal en materia tributaria de salvaguardar, en primer lugar, la justicia tributaria, buscando el equilibrio señalado, lo que involucra necesariamente el hacerse cargo de una serie de fenómenos económicos y sociales que como hechos notorios puede invocar con la finalidad de que el pronunciamiento que se haga en cada caso resulte lo más congruente con la realidad y la realización de la justicia fiscal. De esta forma, la aplicación de los criterios establecidos en materia tributaria no puede ser un acto automático, sino que debe circunscribirse a los parámetros anunciados, favoreciendo la realización de la justicia impositiva y evitando la arbitrariedad de la autoridad y del gobernado.

"Con base en las consideraciones y conclusiones anteriores, esta Primera S. procede a relacionarlas con el caso a que este asunto se refiere. El artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, el cual establece:

"‘Artículo 31.’ (se transcribe).

"Así, la norma relatada indica que serán deducibles los gastos de previsión social cuando las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"Tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando se establecen en los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Si existen dos o más sindicatos en una misma empresa, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general, cuando se establezcan en los contratos colectivos de trabajo o contratos ley, en relación con uno de los sindicatos en particular, aun cuando las prestaciones sean distintas en relación con las otorgadas entre los trabajadores de uno y otro sindicato.

"En cuanto a los trabajadores no sindicalizados, las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen a todos ellos y siempre que las erogaciones que se efectúen por este concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), efectuadas por cada trabajador sindicalizado.

"Para determinar el promedio aritmético a que se refiere el párrafo anterior, no se consideran las erogaciones realizadas por concepto de primas y seguros de vida, gastos médicos, las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (relativo a las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social).

"A falta de trabajadores sindicalizados, se considera que las prestaciones de seguridad social son generales cuando no excedan de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.

"Las aportaciones a los fondos de ahorro serán deducibles cuando además de ser generales, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores; la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador; sin que se exceda del monto equivalente del 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año y cumpliendo con los requisitos de permanencia establecidos en el reglamento de la ley.

"Serán deducibles los pagos de primas de seguros de vida en beneficio de los trabajadores, siempre que los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado; que se entregue como pago único o en parcialidades.

"También son deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

"Asimismo, se establece que el monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones o complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

"El artículo 31, fracción XII, de la ley, en relación con los trabajadores sindicalizados, dispone que serán deducibles los gastos de previsión social, siempre que se otorguen en forma general.

"En cambio, en el caso de los trabajadores no sindicalizados, el precepto en mención establece los siguientes requisitos y límites para que sea posible deducir ciertos gastos de previsión social.

"1. Las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen a todos ellos y siempre que las erogaciones que se efectúen por este concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), efectuadas por cada trabajador sindicalizado.

"Para determinar el promedio aritmético a que se refiere el párrafo anterior, no se considerarán las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (relativo a las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social).

"2. El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones o complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

"Como es posible advertir, el legislador establece un mecanismo diferente para determinar los montos deducibles por concepto de gastos de previsión social respecto de los trabajadores sindicalizados en relación con los trabajadores no sindicalizados, pues mientras que en relación con los primeros únicamente establece que serán deducibles los gastos de previsión social, cuando las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general, en cuanto a los segundos (trabajadores no sindicalizados), se limitó el monto de las deducciones de dos maneras:

"A) Siempre que las erogaciones que se efectúen por este concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), efectuadas por cada trabajador sindicalizado.

"B) El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones o complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

"Lo anterior, constituye una violación al principio de proporcionalidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, pues no obstante que el legislador considera los gastos de previsión social como erogaciones que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente y, por tanto, susceptibles de disminuir la base gravable, se impide al contribuyente deducir ciertos montos en atención a una circunstancia ajena a la naturaleza de la erogación, como lo es el tipo de contrato que tengan los trabajadores, variando el tratamiento en razón de que los trabajadores se encuentren sindicalizados o de que se trate de trabajadores no sindicalizados.

"En efecto, tal como se precisa a continuación, las cantidades erogadas por concepto de gastos de previsión social por parte del contribuyente, son considerados por el propio legislador como un menoscabo del ingreso y estrictamente necesarios para el cumplimiento de los fines de la empresa y de ahí que en términos generales, permite su deducción.

"En primer término, debe tomarse en cuenta que la disposición combatida establece una limitante a una deducción en materia de impuesto sobre la renta, contribución ésta que, tal como ha sostenido este Alto Tribunal, tiene como objeto la obtención de ingresos, siendo el caso que, en el cálculo de la base gravable, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, remite al concepto denominado ‘utilidad fiscal’, a fin de determinar la ganancia neta que reporta el causante en un periodo determinado.

"Como puede observarse, si bien el objeto del impuesto incuestionablemente lo es la obtención de ingresos, la mecánica de determinación de la base del gravamen hace pesar la imposición, en primer término, en la utilidad del periodo -sin que se pase por alto la eventual amortización de pérdidas, factor éste que no resulta necesario contemplar para la solución de la problemática planteada en el presente caso-, para lo cual debe atenderse a los ingresos acumulables, así como a las diversas deducciones autorizadas.

"Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido -entre otros casos, en aquellos en los que se combatió la fracción XXV del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que desautorizaba la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas- que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

"Lo anterior implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste.

"En este contexto, se aprecia que la legislación aplicable considera como deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se autorizan como costo de producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicación es demandada por la lógica del impuesto.

"Asimismo, este Alto Tribunal ha sostenido que la propia lógica del gravamen determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de producción del ingreso, no deben ser consideradas como deducibles.

"De esta manera, ha señalado que una primera y básica distinción para determinar los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite excluir de dicho carácter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal del contribuyente, sea por su origen, por su propósito o por su efecto -con excepción de aquellos casos, donde el legislador así lo permite por consideración a la propia situación de los causantes, como acontece con las deducciones personales de las personas físicas, o por las circunstancias relacionadas con la erogación, como acontece con la deducción de donativos autorizada por la legislación aplicable-.

"Se ha señalado que, generalmente, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles en los términos de la normatividad aplicable, como son las efectuadas para la producción o cobranza del ingreso, o bien, las erogaciones efectuadas para la administración, conservación o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producción de ingreso.

"Consecuentemente, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

"En relación con todo lo anteriormente expuesto, debe apreciarse que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, al limitar la deducción de los gastos de previsión social, a pesar de que el monto respectivo impacta negativamente el haber de la empresa, impidiendo que se aplique el gravamen con base en la capacidad contributiva real del patrón.

"Ahora bien, no pasa desapercibido para esta S. que no cualquier concepto que impacte negativamente el haber del causante necesariamente deba ser deducible. Sin embargo, en el presente caso se observa que la deducción de los gastos de previsión social es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que dichas erogaciones son efectuadas por los patrones en el desarrollo ordinario de las actividades que constituyen su objeto social -las cuales producen ingresos o ganancias, o bien, cuando menos, son orientadas a producir ingresos o ganancias-, siendo el caso que dicho gasto se efectúa como parte de la compensación que corresponde a los servicios prestados por los trabajadores, cuya contratación claramente es demandada para la referida producción de dichos ingresos.

"En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por previsión social debe entenderse al conjunto de las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia.

"De conformidad con lo anterior, se aprecia que, si bien los gastos de previsión social se efectúan con el objeto de ‘satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras’, o bien, con el de ‘otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia’, no por ello dejan de ser erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores.

"Con tal carácter, no puede dejar de tomarse en cuenta que se trata de gastos derivados de la prestación de un servicio personal subordinado -tanto como lo es el salario-, independientemente de la finalidad social más trascendental que pudieran tener -y que, en todo caso, podría justificar algún trato fiscal preferencial para el trabajador-, sin que se aprecie una causa que justifique una limitante en la deducción del concepto para el empleador.

"El efecto que la erogación pueda tener en la condición particular del trabajador -su ‘superación física, social, económica o cultural’- o en la de su familia, no constituye una causa suficiente para pasar por alto la naturaleza del gasto para el empleador y su origen en la prestación de un servicio personal subordinado, misma que en todo caso sería requerida por el propio patrón para la generación de sus ingresos.

"En este contexto, considerar que la deducción de una erogación efectuada en relación directa con un servicio prestado al patrón por el empleado puede ser limitada en razón de su efecto en este último -siendo ésta la diferencia que existe entre el salario y los gastos de previsión social, entendidos ambos como compensación por el trabajo-, equivaldría a cuestionar la deducción del salario si éste fuera destinado por el trabajador a su superación física, social, económica o cultural, lo cual desde luego es inaceptable desde el punto de vista constitucional.

"Porque -como se ha señalado- son dos cosas muy distintas, por un lado, la intención de favorecer al trabajador con el otorgamiento de un trato fiscal preferencial -como lo es la exención a las prestaciones de previsión social, misma que el legislador puede dimensionar en los términos que estime convenientes, siempre y cuando no vulnere garantías constitucionales- y, por el otro, provocar un perjuicio al patrón, limitando una deducción legítima del patrón, efectuada como compensación por un servicio cuya prestación requiere para generar ingresos.

"Es evidente que dichos gastos de previsión social, cuando efectivamente son realizados como tales, es decir, cuando no son simulados -de ahí la importancia que guarda el que, en cada caso, se verifique que efectivamente se trata de una compensación cubierta a favor del trabajador por sus servicios-, no se efectúan como un desembolso de carácter personal, sea que se aprecie su causa, su intención o su efecto, toda vez que se trata de una erogación vinculada con la prestación de un servicio personal subordinado. En tal virtud, se pone de manifiesto que no se trata de un donativo o de un dispendio injustificado, sino de una disposición de sus recursos, efectuada como auténtica compensación por servicios personales prestados al empleador.

"Consecuentemente, se aprecia que la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta, se ve afectada por el artículo 31, fracción XII, de la ley del impuesto relativo, ya que no corresponde en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, pues no se le permite efectuar una deducción lícita y que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen.

"Lo anterior es así, en virtud de que el numeral combatido por la parte quejosa le conmina a contribuir al gasto público, de conformidad con una situación económica y fiscal que realmente no refleja su capacidad contributiva auténtica, toda vez que se le obliga a determinar una utilidad que realmente no reporta su operación, en el entendido de que los pagos que realiza la empresa por concepto de gastos de previsión social, ciertamente trascienden en la determinación de su capacidad contributiva, lo que provoca que se viole en perjuicio del causante del impuesto la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Por tal motivo, carece de sustento que se impida la deducción de ciertos montos relativos a gastos de previsión social, por el solo hecho de que los trabajadores se encuentren sindicalizados o no, o bien, con base en el monto de dichas prestaciones -ya sea que ello sea medido en términos de las propias prestaciones de la misma naturaleza que se cubran a favor de los trabajadores sindicalizados, o bien, del monto global de las mismas en relación con una proyección efectuada con base en el salario mínimo general de los trabajadores- ya que tales situaciones, no guardan relación alguna con la potencialidad real del individuo de contribuir.

"Considerando que los gastos de previsión social efectuados por el patrón conllevan un trato preferencial para los trabajadores -consistente en una exención parcial, en los términos del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, puede comprenderse la necesidad de que exista un control sobre los mismos, de tal manera que no se dé apariencia de compensación a erogaciones que no tengan tal carácter y que no se vinculen con la prestación de un servicio personal subordinado.

"Dicho control puede ser satisfecho desde la propia legislación, al limitarse la deducción a aquellos casos en los que dichos gastos de previsión social sean efectuados de manera general, dejando a la autoridad administrativa la verificación del cumplimiento de dicha medida, en un análisis de cada caso concreto.

"Al respecto, esta S. aprecia que la inconstitucionalidad de la norma reclamada deriva del hecho consistente en que el legislador haya vinculado la ‘generalidad’ en la erogación del concepto -y, por ende, la procedencia de su deducción-, de que se cumplan ciertos requisitos relativos a la manera en que se formalice la relación laboral, a las condiciones en la que se presta el servicio, o bien, relacionados con el monto correspondiente al salario mínimo general aplicable, así como al comparativo que pueda efectuarse entre dos grupos diversos de trabajadores.

"Dichas erogaciones deberían ser tan deducibles para el patrón como lo es el salario percibido, debiendo apreciarse que la deducción de éste no se limita dependiendo del comparativo que se efectúe entre lo percibido por trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, del monto al que ascienda el salario mínimo o de las condiciones de contratación.

"En consecuencia, considerando que la generalidad de la erogación es el criterio idóneo para evitar abusos o simulaciones, esta Primera S. considera violatorio de garantías el que la norma reclamada vincule dicha característica con criterios no razonables, como lo son los apuntados.

"Esto es, se estima desproporcional la norma pues al limitar artificialmente los montos de los conceptos deducibles relativos a los gastos de previsión social, se impide la reducción de la utilidad fiscal y, por ende, de la base gravable, de manera que el impuesto sobre la renta se obtendrá a partir de una cantidad que no refleja la capacidad contributiva del quejoso, pues en realidad, la cantidad identificada como base gravable debió disminuirse con los montos erogados por el contribuyente por concepto de gastos de previsión social.

"Al no considerarse lo anterior, la aplicación del precepto impugnado incide en el pago de un mayor tributo que no atiende a su capacidad contributiva, sino a elementos ajenos -como lo son la sindicalización o falta de ella de sus trabajadores, el salario mínimo correspondiente al área geográfica, o bien, la relación que guardan las prestaciones de previsión social, frente a las demás prestaciones percibidas por los trabajadores, considerando a los sindicalizados y a los que no lo están- de ahí que la desproporcionalidad de la deducción impugnada sea evidente.

"De igual forma, la disposición impugnada que rige el caso de que no existan trabajadores sindicalizados en una empresa, es desproporcional e inequitativa por lo siguiente:

"La fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se analiza, incumple con los requisitos de proporcionalidad y equidad señalados por el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que el hecho de que los gastos de previsión social excedan o no de diez veces el salario mínimo general del área geográfica, no es un factor que deba tomarse en cuenta al advertir si la erogación respectiva es determinante en la apreciación de la capacidad contributiva, propiciándose, por lo mismo, que la tasa sea aplicada sobre una utilidad mayor, en aquellos casos en los que los causantes no pudieron hacer la deducción, a diferencia de los que sí pudieron efectuarla, con lo cual, se vulnera el principio de proporcionalidad, pues el pago respectivo no se encontrará, en este aspecto, en proporción a la capacidad contributiva, sino que dependerá de una situación extraña, a saber, el área geográfica -como factor relevante para determinar el salario mínimo- y la sindicalización o no de los trabajadores.

"Lo anterior implica además una violación a la garantía de equidad tributaria, ya que dos contribuyentes que se ubiquen en la misma situación para efectos del impuesto sobre la renta, habrán de recibir un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores.

"Esto es así, porque la equidad tributaria no supone que los particulares se encuentren en la misma situación con patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege tanto a la propiedad privada, libertad económica y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas, empero, no se debe justificar la inequidad de trato en situaciones iguales.

"Así, el principio de equidad en la imposición establece, que las personas en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato del impuesto respectivo, encontrando como fundamento, un determinado tipo de realidades económicas, que se gravan por ser índices de capacidad de contribución.

"Y en el caso, es evidente que la circunstancia de que ambos contribuyentes deduzcan los gastos erogados por concepto de prestaciones de previsión social, se hace depender de una eventualidad que consiste en que sus trabajadores estén sindicalizados o no, así como del monto correspondiente a las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores, situación que se refiere a relaciones de índole laboral, las cuales no son relevantes para efectos del impuesto sobre la renta cuyo objeto lo constituye el ingreso del sujeto pasivo.

"De esta manera, dos contribuyentes que tengan capacidades económicas iguales habrán de recibir un tratamiento diferente para determinar el monto deducible por concepto de gastos de previsión social, situación que repercute finalmente en la cantidad total a pagar por concepto de impuesto sobre la renta.

"Se arriba a la conclusión anterior en razón de que, entre mayor sea el monto de conceptos deducibles derivados de gastos de previsión social, menor será la base de la contribución y con ello el impuesto a pagar se reduce, en cambio, entre menor sea el monto a deducir, mayor el impuesto por pagar.

"Esta distinción en el trato entre contribuyentes ubicados en situaciones de igualdad frente a la norma, no se justifica por aspectos ajenos a los contribuyentes como es la circunstancia de que sus trabajadores se agrupen o no en un sindicato.

"Y lo mismo acontece para el caso de que no existan trabajadores sindicalizados, pues en este supuesto el monto de las prestaciones de previsión social deducibles, no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, atentándose así, contra la equidad en los tributos.

"En tal virtud, queda de manifiesto la violación a las garantías de proporcionalidad y equidad en materia tributaria, establecidas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, evidenciándose la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenido en el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos.

"Bajo esa óptica, si el precepto declarado inconstitucional, en esencia, establece que tratándose de gastos de previsión social de los trabajadores no sindicalizados, las erogaciones deducibles, excluidas las aportaciones de seguridad social, serán en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, efectuadas por cada trabajador sindicalizado, además de que ese monto deducible no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda a dicho trabajador, elevado al año, esto es, limita el monto de la deducción; el efecto del amparo debe ser para que no se le aplique la porción normativa que prevé tal limitante.

"En otras palabras, atendiendo al vicio de inconstitucionalidad consistente en la desproporcionalidad e inequidad de la disposición reclamada, el efecto del amparo debe reflejarse indudablemente en la esfera jurídica de la quejosa, esto es, que las deducciones que realice por los gastos de previsión social de los trabajadores no sindicalizados, no estén sujetas al límite previsto en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil tres.

"En las relatadas condiciones, al haber resultado fundados los conceptos de violación anteriormente examinados, se estima innecesario el estudio del resto de los motivos de inconformidad formulados por la peticionaria de garantías, ya que independientemente de lo que en ellos se precise, en nada variaría el sentido del presente fallo."

Por su parte, la Segunda S. de este Alto Tribunal al resolver los amparos en revisión 653/2004, 153/2005, 318/2005, 991/2005 y 805/2005, en sesiones respectivamente del veintiséis de noviembre de dos mil cuatro, y treinta de marzo, trece de mayo, cinco y doce de agosto de dos mil cinco, expresó lo siguiente, en el entendido de que, por economía de exposición, únicamente se transcribe la primera de las aludidas ejecutorias, dado que en las restantes se reiteró el mismo criterio:

"México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día veintiséis de noviembre de dos mil cuatro.

"VISTOS; Y,

"RESULTANDO:

"PRIMERO. Por escrito presentado el veinticuatro de marzo de dos mil tres, en la Oficina de Correspondencia Común a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, R.D.D.T., representante legal de Banca Serfín, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Santander Serfín, y de Banco Santander Mexicano, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Santander Serfín, promovió juicio de amparo contra las siguientes autoridades y actos reclamados:

"‘Autoridades responsables:

"‘a) El H. Congreso de la Unión.

"‘b) El C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.

"‘c) El C.S. de Gobernación.

"‘d) El C.D. general del Diario Oficial de la Federación.

"‘Actos reclamados:

"‘a) Del H. Congreso de la Unión, se reclama:

"‘La discusión, aprobación y expedición del decreto legislativo por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del impuesto sustitutivo del crédito al salario, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002.

"‘Específicamente se reclama lo previsto en la fracción XII del artículo 31 de Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con la fracción XIII del artículo segundo del decreto legislativo mencionado en el párrafo que antecede, que se (sic) señalan textualmente lo siguiente: (los transcribe).

"‘b) Del C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, se reclama la expedición del decreto promulgatorio del decreto legislativo citado en el inciso a) anterior, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002.

"‘c) D.C.S. de Gobernación se reclama el refrendo del decreto promulgatorio mencionado en el inciso b) anterior, relativo al decreto legislativo mencionado en el inciso a) anterior.

"‘d) D.C.D. general del Diario Oficial de la Federación se reclama la publicación en dicho órgano de difusión oficial del 30 de diciembre de 2002, de los actos reclamados en los incisos a), b) y c) anteriores.’

"...

"QUINTO. El agravio resumido en el inciso 1 del considerando tercero de la presente resolución es también fundado, pero insuficiente para revocar la negativa del amparo a las quejosas.

"...

"Sin embargo, el agravio resulta insuficiente para revocar la negativa del amparo a las quejosas, en virtud de que ya esta Segunda S. ha determinado que el establecimiento de requisitos y límites a la deducibilidad de los gastos de previsión social no quebranta los principios de proporcionalidad y equidad, determinación que, asimismo, corrobora lo señalado con anterioridad en torno a que la deducción de los gastos de previsión social se encuentra sujeta al debido acatamiento por el legislador de tales principios de justicia tributaria.

"Al fallar este órgano colegiado el amparo en revisión 160/2004, promovido por Metalvex, Sociedad Anónima de Capital Variable, en sesión de nueve de julio de dos mil cuatro, por unanimidad de cuatro votos, sostuvo (se transcribe).

"En igual sentido se pronunció también esta Segunda S. al resolver el amparo en revisión 128/2004, promovido por Industrias Pulitec, Sociedad Anónima de Capital Variable, en sesión de dos de julio de dos mil cuatro, por unanimidad de cuatro votos.

"El criterio anteriormente transcrito resulta aplicable al caso, aun cuando se refiera al artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de dos mil dos, que fue reformado mediante el decreto impugnado para dos mil tres, en virtud de que las quejosas recurrentes no controvierten específicamente las reformas de que fue objeto tal fracción, sino en términos generales, la sujeción de la deducción referente a gastos de previsión social a limitaciones y condiciones porque, en su concepto, al ser tales gastos necesarios e indispensables para el desarrollo de la actividad del contribuyente su deducibilidad debe ser total y sin limitación alguna para el debido acatamiento del principio de proporcionalidad tributaria; y, de igual manera, el planteamiento de vulneración al principio de equidad tributaria se hace derivar, en forma general, de que el límite en la deducción se hace atendiendo a la calidad del trabajador, es decir, de si se trata de trabajadores sindicalizados o no, y no así de la modificación de que fue objeto el artículo 31, fracción XII, de la ley para dos mil tres, por lo que cabe concluir que subsisten las razones expresadas por este órgano colegiado al resolver los amparos en revisión 160/2004 y 128/2004 referidos que llevaron a desestimar los planteamientos de desproporcionalidad e inequidad de la norma legal controvertida consistentes, esencialmente, en que partiéndose, por una parte, de que los gastos deducibles deben cumplir con ciertos requisitos, dentro de los que se encuentra el que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad empresarial (entendiéndose por tales aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de las empresas y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social) y, por la otra, de que el legislador reconoce en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que la erogación que implica para todos los patrones otorgar a sus trabajadores prestaciones de previsión social implica un gasto estrictamente indispensable para las empresas ante la autorización de su disminución de los ingresos acumulables de las personas morales cuando se cumplan los requisitos que prevé, dicho precepto respeta los principios de proporcionalidad y equidad consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues únicamente sujeta dicha disminución a la observancia de ciertos requisitos para su procedencia, correcta aplicación, y control en cuanto a su monto, a fin de lograr la igualdad ante la ley tanto de las personas morales que efectúan esa erogación, como de los sujetos beneficiados, respetándose la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto al permitirles deducir el monto de la erogación que realicen por concepto de prestaciones de previsión social, los cuales, a fin de que sean otorgados por igual para todas las personas que prestan un servicio personal subordinado, sin distinciones de ninguna especie, ni atendiendo a la categoría que tengan dentro de la empresa, se sujeta a un monto máximo susceptible de disminuirse de la base gravable tratándose de trabajadores de confianza, por ser los que generalmente son personas que reciben como remuneración a los servicios prestados, mayores sueldos o salarios que los demás trabajadores de base, circunstancia que queda evidenciada si se considera que la limitación en cuanto al monto se actualizará sólo en aquellos casos en que el trabajador tenga percepciones elevadas por sueldos y prestaciones, considerados estos conceptos de manera conjunta, por lo que la implementación de esta medida pretende lograr una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas.

"Como se advierte, la reforma al precepto reclamado para el año de dos mil tres no varía en forma alguna las consideraciones que fueron sustentadas por esta Segunda S. en cuanto al aspecto que de dicho precepto se controvierte pues, como ha quedado analizado, el condicionamiento de la deducción de los gastos de previsión social a su otorgamiento en forma general y el límite en cuanto al monto permisible de deducción tratándose de trabajadores de confianza, se encuentran plenamente justificados en razón de la finalidad que con ello se persigue, a saber una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas ..."

De las referidas ejecutorias derivaron los criterios que llevan por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIR LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS POR GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). El citado precepto, al establecer que las personas físicas o morales que se ubiquen dentro del supuesto normativo pueden deducir de sus ingresos acumulables los gastos que efectúen por concepto de previsión social, sujetando dicha disminución al cumplimiento de ciertos requisitos, tales como que las prestaciones de previsión social sean de carácter general para todos los trabajadores y que serán deducibles para los no sindicalizados, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que las condiciones previstas respetan la capacidad contributiva tanto de las personas morales que efectúan esa erogación como de los sujetos beneficiados, al permitirles deducir el monto de la erogación realizada por concepto de prestaciones de previsión social." (Novena Época, Pleno, Segunda S., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2005, tesis 2a./J. 100/2005, página 466).

"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIR LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS POR GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). El citado precepto, al establecer que las personas morales podrán deducir de sus ingresos acumulables los gastos de previsión social siempre y cuando se otorguen de manera general, entendiéndose que se otorgan así, en el caso de los trabajadores sindicalizados, cuando se dan con base en el contrato colectivo de trabajo o los contratos ley, y en el caso de los no sindicalizados, cuando: a) se otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores no sindicalizados, y b) sean iguales o menores a las prestaciones que se les otorgan a los trabajadores sindicalizados en promedio, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues otorga un trato igual tanto a las personas morales que realizan erogaciones por gastos de previsión social, como a los sujetos que prestan un servicio personal subordinado dentro de la empresa, los cuales gozan de las mismas prestaciones de previsión social; además, al establecer el monto máximo susceptible de disminuirse de la base gravable, asegura un trato igual a todos los patrones que se encuentren dentro de este supuesto jurídico, y garantiza a todos los trabajadores que no habrá distinciones por ese concepto, tomando en consideración la categoría o funciones desarrolladas dentro de la empresa, sobre todo si se atiende a que la restricción señalada se refiere a los trabajadores de confianza, los cuales, generalmente, reciben mayores sueldos o salarios por los servicios prestados que los de base, además de que la limitación en cuanto al monto que se prevé se actualizará en aquellos casos en que el trabajador tenga percepciones elevadas por sueldos y prestaciones, considerados dichos conceptos de manera conjunta o individual, por lo que el legislador, a través de la implementación de esta medida, pretende lograr una mayor igualdad entre todos los trabajadores de una empresa." (Novena Época, Segunda S., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2005, tesis 2a. XCIV/2005, página 537).

CUARTO. En ese tenor, es menester tener en cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, ha estimado que para que exista materia sobre la cual deba pronunciarse tratándose de contradicción de tesis, es decir, para que se pueda dirimir qué criterio debe prevalecer, debe existir una oposición respecto de una misma situación legal, debiendo suscitarse, además, entre las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas y que provenga del examen de los mismos elementos.

Sobre el particular, es aplicable por identidad de razón, la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, tesis P./J. 26/2001, página 76).

Entonces, para decidir sobre la existencia de la contradicción de tesis denunciada, resulta pertinente precisar los antecedentes de los casos en que se pronunciaron los Tribunales Colegiados de Circuito, los que derivan de las ejecutorias dictadas por ellos.

Amparo en revisión 309/2005.

1. Por escrito presentado el veintidós de abril de dos mil cuatro, en la Oficina de Correspondencia Común a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, Restaurantes Vips, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable, promovió juicio de amparo indirecto en el que reclamó como inconstitucional el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del impuesto sustitutivo del crédito al salario, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos, en particular, las reformas del artículo 31, fracción XII, de esa ley, vigentes a partir del uno de enero de dos mil tres, por estimar que vulneraban los principios tributarios de proporcionalidad y equidad.

2. El J. Segundo de Distrito "B" en Materia Administrativa en el Distrito Federal, al que correspondió conocer del asunto, celebró la audiencia constitucional el veintitrés de septiembre de dos mil cuatro, en la que pronunció la sentencia respectiva negando a la quejosa el amparo solicitado contra el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil tres.

3. Inconforme con esa determinación, la quejosa interpuso recurso de revisión, del cual conoció la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la que mediante sentencia del veinticinco de mayo de dos mil cinco, revocó la resolución recurrida y concedió la protección constitucional respecto del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estimar que vulnera los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, puesto que se establecieron elementos distintos para la deducción de gastos de previsión social según la calidad de los trabajadores, ya que para hacer deducibles dichas erogaciones otorgadas a trabajadores sindicalizados sólo se requiere que se hayan otorgado de manera general, mientras que tratándose de trabajadores no sindicalizados las deducciones se encuentran, además, sujetas a limitaciones, en los párrafos cuarto y último del indicado precepto legal, situación que genera desproporcionalidad en el tributo, habida cuenta que "no obstante que el legislador considera los gastos de previsión social como erogaciones que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente y, por tanto, susceptibles de disminuir la base gravable, se impide al contribuyente deducir ciertos montos en atención a una circunstancia ajena a la naturaleza de la erogación, como lo es el tipo de contrato que tengan los trabajadores, variando el tratamiento en razón de que los trabajadores se encuentran sindicalizados o de que se trate de trabajadores no sindicalizados ... además, esta S. aprecia que la inconstitucionalidad de la norma reclamada deriva del hecho consistente en que el legislador haya vinculado la generalidad en la erogación del concepto -y, por ende, la procedencia de su deducción-, de que se cumplan ciertos requisitos relativos a la manera en que se formalice la relación laboral, a las condiciones en la que se presta el servicio, o bien, relacionados con el monto correspondiente al salario mínimo general aplicable, así como al comparativo que pueda efectuarse entre dos grupos diversos de trabajadores".

De igual forma, la Primera S. de este Alto Tribunal sostuvo que es inconstitucional la norma reclamada, porque "el hecho de que los gastos de previsión social excedan o no de diez veces el salario mínimo general del área geográfica, no es un factor que deba tomarse en cuenta al advertir si la erogación respectiva es determinante en la apreciación de la capacidad contributiva, propiciándose, por lo mismo, que la tasa sea aplicada sobre una utilidad mayor, en aquellos casos en que los causantes no pudieron hacer la deducción, a diferencia de los que sí pudieron efectuarla, con lo cual se vulnera el principio de proporcionalidad pues el pago respectivo no se encontrará, en este aspecto, en proporción a la capacidad contributiva, sino que dependerá de una situación extraña, a saber, el área geográfica -como factor relevante para determinar el salario mínimo- y la sindicalización o no de los trabajadores, que implica además una violación a la garantía de equidad tributaria".

Amparo en revisión 653/2004 y otros.

1. Mediante escrito presentado el veinticuatro de marzo de dos mil tres, ante la Oficina de Correspondencia Común a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, Banca Serfín, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple y Banco Santander Mexicano, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, ambos pertenecientes al Grupo Financiero Santander Serfín, promovieron juicio de amparo indirecto en el que reclamaron como inconstitucional el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del impuesto sustitutivo del crédito al salario, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos, en particular, las reformas del artículo 31, fracción XII, de esa ley, vigentes a partir del uno de enero de dos mil tres, por considerar que vulneran los principios tributarios de proporcionalidad y equidad.

2. La J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, a la que correspondió conocer del asunto, celebró la audiencia constitucional el once de diciembre de dos mil tres, pronunciándose la sentencia correspondiente por el J. Primero de Distrito Itinerante en el Distrito Federal, a través de la cual se negó a las quejosas el amparo solicitado contra el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil tres.

3. Inconforme con la anterior decisión, la parte quejosa interpuso recurso de revisión, del cual tuvo conocimiento la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la que por sentencia del veintiséis de noviembre de dos mil cuatro, confirmó la resolución recurrida y negó la protección constitucional respecto del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estimar que no viola los principios tributarios de proporcionalidad y de equidad ya que "únicamente sujeta dicha disminución a la observancia de ciertos requisitos para su procedencia, correcta aplicación y control en cuanto a su monto, a fin de lograr la igualdad ante la ley tanto de las personas morales que efectúan esa erogación como de los sujetos beneficiados, respetándose la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto al permitirles deducir el monto de la erogación que realicen por concepto de prestaciones de previsión social, los cuales, a fin de que sean otorgados por igual para todas las personas que prestan un servicio personal subordinado, sin distinciones de ninguna especie, ni atendiendo a la categoría que tengan dentro de la empresa, se sujeta a un monto máximo susceptible de disminuirse de la base gravable tratándose de trabajadores de confianza, por ser los que generalmente son personas que reciben como remuneración a los servicios prestados, mayores sueldos o salarios que los demás trabajadores de base, circunstancia que queda evidenciada si se considera que la limitación en cuanto al monto se actualizará sólo en aquellos casos en que el trabajador tenga percepciones elevadas por sueldos y prestaciones, considerados estos conceptos de manera conjunta, por lo que la implementación de esta medida pretende lograr una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas. Como se advierte, la reforma al precepto reclamado para el año de dos mil tres no varía en forma alguna las consideraciones que fueron sustentadas por esta Segunda S. en cuanto al aspecto que de dicho precepto se controvierte pues, como ha quedado analizado, el condicionamiento de la deducción de los gastos de previsión social a su otorgamiento en forma general y el límite en cuanto al monto permisible de deducción tratándose de trabajadores de confianza, se encuentran plenamente justificados en razón de la finalidad que con ello se persigue, a saber, una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas".

Con base en lo expuesto, se arriba a la convicción de que sí existe contradicción de tesis, ya que de las ejecutorias transcritas se evidencia que se examinaron cuestiones esencialmente iguales y se adoptaron criterios discrepantes, partiendo del examen de los mismos elementos.

Se asevera que sí existe contradicción de tesis, pues ambas S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los recursos de revisión interpuestos por las empresas quejosas, analizaron la constitucionalidad del artículo 31, fracción XII, párrafos segundo, cuarto y último, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, arribaron a posturas contrarias, en tanto que la Primera S. de la Suprema Corte concluyó que transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, en esencia, porque la calidad de los trabajadores no puede ser un elemento válido para establecer un trato diferente en las deducciones de los gastos de previsión social erogados por el patrón, o para limitar el monto deducible; en cambio, la Segunda S. de este Alto Tribunal estimó que no viola tales principios, ya que las limitaciones en los montos deducibles de los citados gastos, tratándose de trabajadores de confianza, se encuentran plenamente justificadas, porque con ellas se pretendió lograr una mayor igualdad entre los trabajadores de las empresas.

De esa manera, la contradicción de tesis se centra en decidir si el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil tres, es contrario a los principios tributarios de proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, o bien, comulga con ellos.

No representa obstáculo para la anterior conclusión el hecho de que la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia no haya emitido formalmente una tesis en la que reprodujera el criterio jurídico que sostuvo, pues lo determinante para decidir ese aspecto parte de la base de que se haya resuelto la litis de acuerdo con los mismos elementos, como quedó evidenciado.

Sirve de apoyo a lo expuesto, la jurisprudencia 94/2000 de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que este Tribunal en Pleno comparte, consultable en la página 319 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XII, correspondiente a octubre de 2000, que dispone lo siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."

QUINTO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio que sostiene este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de acuerdo con la siguiente exposición.

A efecto de analizar el planteamiento formulado, debe tomarse en cuenta la mecánica y estructura del impuesto sobre la renta, como gravamen encaminado a pesar sobre el impacto patrimonial positivo que reportan los causantes, conjuntamente con lo que la doctrina jurisprudencial de este Alto Tribunal ha sostenido en relación con los principios que deben regir en la materia tributaria.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la Federación, de los Estados y de los Municipios, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria -aspecto primordial, sobre el cual versará la primera parte de la presente resolución- radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

Así, la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en la que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien la tiene en mayor medida, y menos el que tiene capacidad contributiva en menor proporción.

Las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por este Tribunal Pleno en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, que es del tenor literal siguiente:

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./J. 10/2003, página 144).

Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

En este contexto, es importante señalar que, para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

Al respecto, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial que a continuación se transcribe:

"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, octubre de 1996, tesis P./J. 52/96, página 101).

Sobre el particular, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determina qué debe entenderse por utilidad y, específicamente, por utilidad fiscal, misma que se obtiene restando a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas por la legislación aplicable, al señalar:

"Artículo 10. ...

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. ..."

En términos generales, por ingreso debe entenderse todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en la inteligente inversión de capitales, en trabajo intelectual o material desarrollado o en la combinación de ambos.

Ahora bien, desde el punto de vista económico, "utilidad" significa el rendimiento que queda en poder del productor, después de que éste haya deducido de los ingresos, el costo de los materiales empleados, los salarios, las rentas, los intereses normales del capital propio o ajeno y una cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo, puesto que toda empresa tiene peligro de una pérdida, especialmente cuando desembolsa de antemano el importe de los costos de producción y corre peligro de no reembolsarlos íntegramente en el precio y en la venta.

En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se genera el ingreso. Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la renta gravable que se aprecia en la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste.

Por otro lado, la legislación aplicable considera como deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se autorizan como costo de producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicación es demandada por la lógica del impuesto.

La propia lógica del gravamen determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de producción del ingreso, no deben ser consideradas como deducibles. Una primera y básica distinción para determinar los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite excluir de dicho carácter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su propósito o por su efecto, con excepción de aquellos casos, donde el legislador así lo permite por consideración a la propia situación de los causantes -como acontece con las deducciones personales de las personas físicas-, o por las circunstancias relacionadas con ciertos fines específicos que podría perseguir la erogación -como acontece con la deducción de donativos autorizada por la legislación aplicable-.

Generalmente, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles en los términos de la normatividad aplicable, como son las efectuadas para la producción o recolección del ingreso, o bien, las erogaciones efectuadas para la administración, conservación o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producción de ingreso.

En este contexto, debe reiterarse que la mecánica del impuesto sobre la renta, según se desprende del artículo 10 de la normatividad respectiva, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda, no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto, obtenido mediante la disminución de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir ingreso.

Consecuentemente, en los términos de dicho numeral, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real y no una que no corresponda a la capacidad contributiva.

Sólo en las condiciones descritas se otorga una aplicación eficaz a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, es decir, mediante el establecimiento de gravámenes que atiendan a la auténtica capacidad contributiva del causante, como acontece con un impuesto directo que finalmente se determina atendiendo a las utilidades reales generadas para el contribuyente.

En el contexto descrito, resulta por demás trascendente tomar en cuenta una distinción básica para la resolución de la problemática planteada, vinculada con el tipo de erogaciones que puede efectuar una empresa: por una parte, las necesarias o indispensables para la generación del ingreso, realizadas precisamente con dicha finalidad como propósito -mismas que, en principio, deben ser reconocidas por el legislador como deducibles-; y, por la otra, las que se efectúan sin dicha vinculación causal con los fines de la empresa -las cuales, en todo caso, pueden eventualmente dar lugar a una deducción, en caso de que la misma sea otorgada por el propio creador de la norma-.

Ahora bien, a fin de atender a los requisitos que determinan el carácter deducible de algún concepto -y, por ende, su inclusión en cualquiera de los dos grupos a los que se ha hecho referencia-, resulta necesario apegarse a un criterio por demás objetivo, dado el alcance tan genérico en su interpretación, recurriendo a algunos otros elementos como son: la justificación de las erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos.

Del contenido de los artículos 29 y 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta se desprende que las personas morales que tributan en los términos del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta tienen la posibilidad de deducir, entre otros conceptos, los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.

Ciertamente, para la obtención del ingreso el contribuyente requiere de la realización de determinados gastos que le son absolutamente necesarios para la consecución de su objeto social y del ingreso, como lo es la adquisición de materia prima, el pago de salarios a sus trabajadores, los gastos de administración del negocio, etcétera. Este tipo de gastos que deben realizarse sin que exista posibilidad de su omisión son los que se consideran necesarios. Respecto de tales gastos, el legislador debe valorar la erogación de los mismos y -en principio- reconocer su deducibilidad como concepto, ya que son gastos inevitables e indispensables sin los cuales la obtención de ingresos se pondría en riesgo.

Por otra parte -en clara referencia al mencionado segundo grupo de erogaciones-, existen otro tipo de gastos que el contribuyente puede realizar o no, es decir, son contingentes, ya que no son necesarios para la obtención de ingresos sino que su realización es alternativa y no está estrechamente vinculada a la obtención de recursos económicos. Este tipo de gastos, al no ser indispensables, el legislador puede o no considerar factible la deducción de los mismos, o de una parte de ellos, ya que su erogación no condiciona la obtención del ingreso en forma alguna.

Como ha sido apuntado en los párrafos precedentes, la indispensabilidad en las deducciones constituyen el principio rector de éstas -y, de hecho, es el criterio que permite distinguir entre las erogaciones que el legislador debe reconocer en la determinación de la capacidad contributiva que justifica la concurrencia del causante para el sostenimiento de los gastos públicos-, ante la evidente necesidad de realizar determinadas erogaciones como medio tanto para la consecución de los fines de la empresa como para la generación de los ingresos -que a su vez justifican la contribución al levantamiento de los gastos públicos-.

La concepción genérica de este requisito es justificable al atender a la cantidad de supuestos casuísticos, que en cada caso concreto puedan recibir el calificativo de "estrictamente indispensables"; por tanto, siendo imposible dar una definición que abarque todas las hipótesis factibles o establecer reglas generales para su determinación, resulta necesario interpretar el concepto de estrictamente indispensable, atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate.

De esta manera, por "gastos" se entiende las erogaciones o salidas de dinero o bienes del patrimonio de una empresa, sin recuperación. Por su parte, el Diccionario de la Lengua Española, señala como significado de los conceptos "estrictamente", "estricto", "indispensable" y "necesario", lo siguiente:

"Estrictamente: precisamente, en todo rigor de derecho."

"Estricto: estrecho, ajustado enteramente a la necesidad o a la ley y que no admite interpretación."

"Necesario: que precisa, forzosa e inevitablemente ha de ser o de suceder, dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo y que es menester indispensablemente o hacer falta para un fin."

"Indispensable: adj. Que no se puede dispensar. Que es necesario o muy aconsejable que suceda."

En relación con los calificativos examinados, conviene atender a los elementos comunes que se han tomado en cuenta para determinar cuándo puede considerarse un gasto como estrictamente indispensable para una empresa, a saber:

A) Que el gasto esté destinado o relacionado directamente con la actividad de la empresa;

B) Que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta;

C) Que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo;

D) Que deben representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas;

E) Que deben estar en proporción con las operaciones del contribuyente.

En tales condiciones, el carácter de indispensabilidad se encuentra estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades como persona moral y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa o la disminución de éstas, es decir, cuando de no llevarse a cabo el gasto se dejaría de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus ingresos en su perjuicio.

De ello se sigue que los gastos susceptibles de deducir de los ingresos que se obtienen, son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social.

En relación con este tipo de erogaciones, dada su estrecha vinculación con la realización del hecho imponible del gravamen en comento, el legislador no puede más que reconocerlos -al menos conceptualmente-, si bien desde luego se encuentra en posibilidad de establecer modalidades o requisitos para autorizar la realización de la deducción.

Así, si bien se reconoce ampliamente que las deducciones en el impuesto sobre la renta deben interpretarse de manera restrictiva -en el sentido de que únicamente pueden realizarse las deducciones autorizadas por el legislador y de conformidad con los requisitos o modalidades que éste determine-, lo anterior de ninguna manera implica que no pueda realizarse un juicio sobre la decisión del legislador, pues existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, ya no por un principio de política fiscal sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad.

En este caso, como se anticipaba, el reconocimiento conceptual de la deducción desde luego puede ir acompañado del establecimiento de modalidades, requisitos, o bien, inclusive, de restricciones, supuestos éstos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales. Sin embargo, las referidas medidas legislativas deben ser justificadas razonablemente, en atención a que su configuración normativa tiene una trascendencia en la determinación del gravamen que corresponde a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Por el contrario, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se aprecie la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos.

En resumen, de lo expuesto en último término puede desprenderse una distinción entre dos tipos de erogaciones, relevantes para el impuesto sobre la renta, mismas que se identifican a continuación:

1. Las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equiparase con concesiones graciosas pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos se identifique con la renta neta de los causantes.

Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, siempre y cuando éstas obedezcan a fines sociales, económicos o extrafiscales, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados.

2. Por otra parte, se aprecia la existencia de erogaciones que no son necesarias e indispensables para generar el ingreso del causante -como pueden ser los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes-. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales económicas o extrafiscales.

En el presente punto, para efectos de claridad en la decisión que ha de tomar este Tribunal Pleno, resulta conveniente recapitular en cuanto a las conclusiones parciales a las que se ha arribado a través del desarrollo expuesto, así como a los puntos que aún quedan pendientes de dilucidar.

De esta manera, pueden ya enunciarse las siguientes afirmaciones, como sustento de la decisión que se tomará en relación con la resolución de la contradicción de tesis suscitada entre las S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación:

a. Para la valoración de la capacidad contributiva idónea para el sostenimiento de las cargas públicas, tratándose del impuesto sobre la renta de las personas morales, es necesario atender no tanto a los ingresos obtenidos por las empresas en la consecución de su objeto social -y que constituyen el objeto del gravamen- sino a la renta neta que se obtiene mediante el reconocimiento de las erogaciones necesarias para generar dichos ingresos, misma que se identifica con la utilidad fiscal;

b. No cualquier erogación efectuada en el desarrollo de la actividad de la empresa debe ser reconocida para la determinación de dicha renta neta, sino exclusivamente aquellas que se identifiquen de manera necesaria e indispensable con la generación del ingreso, es decir, las que se realicen como costo de producción de dicho ingreso;

c. Dichas erogaciones deben ser reconocidas por el legislador como deducciones en materia del impuesto sobre la renta de manera conceptual, lo cual de ninguna manera implica que el creador de la norma no pueda establecer modalidades, requisitos o, inclusive, restricciones para la autorización concreta de la deducción;

d. Dichas modalidades, requisitos o restricciones deben ser justificadas de manera objetiva y razonable, a fin de que no se traduzcan en la causa de una afectación a las garantías de los gobernados.

Con dichas conclusiones preliminares como premisas, aún resta determinar los siguientes aspectos:

Primeramente, deberá determinarse el tipo de erogación que constituyen las prestaciones de previsión social, es decir, si se trata de gastos necesarios e indispensables, o bien, si no revisten tal característica, lo cual resulta relevante para determinar si las restricciones y requisitos a que se refiere la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben ser sometidos al juicio de razonabilidad.

Una vez realizado lo anterior -y sólo en caso de que dichas erogaciones se identifiquen con gastos necesarios e indispensables-, corresponderá la implementación de dicho juicio de razonabilidad, a fin de determinar si los requisitos y modalidades establecidos obedecen a una finalidad constitucionalmente válida; si son racionales, es decir, si se encaminan a los propósitos trazados por el creador de la norma; y, finalmente, si son razonables o proporcionales, es decir, si en la consecución de los objetivos deseados no se afecta innecesaria o injustificadamente algún derecho de los gobernados.

Con base en la metodología apuntada, corresponde analizar el tipo de erogación con la que pueden identificarse los gastos de previsión social a los que se refiere el artículo 31, fracción XII, en relación con el artículo 8o., ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El último de los numerales citados dispone, en la parte conducente, lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 8o. ...

"Para los efectos de esta ley, se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia."

Como puede apreciarse, la propia legislación del gravamen en análisis dispone que estos gastos se refieren a la atención de futuras contingencias que permiten la plena satisfacción de necesidades de orden pecuniario del trabajador, ante la eventual imposibilidad material para hacerles frente, con motivo de los riegos propios de su desempeño laboral, mediante el acuerdo de prestaciones que son cubiertas, entregadas u otorgadas por el empleador.

Al respecto, es dable afirmar que se trata de gastos necesarios para los fines de la actividad del contribuyente patrón, pues si se entregan a los trabajadores con el fin de mejorar su calidad de vida, se genera, a su vez, un mayor rendimiento de trabajo que significa para él una mejor producción, tal como se sostuvo al resolverse, en sesión del nueve de abril de mil novecientos cincuenta y nueve, la revisión fiscal número 31/56, por parte de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la cual se sostuvo lo siguiente:

"SEGUNDO. Son infundados los agravios. En efecto, los gastos que se hagan en materia de previsión social, son deducibles de conformidad con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta vigente, hasta el 31 de diciembre de 1953. Ahora bien, como las consideraciones del J. del conocimiento comprenden los gastos que hizo la quejosa por la cantidad de $6,376.90 (seis mil trescientos setenta y seis pesos noventa centavos) dentro del capítulo de previsión social, y esas consideraciones en manera alguna fueron combatidas por el recurrente, quien se limitó a negar que tales gastos sean necesarios para el negocio y una consecuencia de sus fines, es obvio que dicha parte de la sentencia debe quedar firme rigiendo los dispositivos del fallo. Es de advertirse que los gastos hechos en materia de previsión social, deben considerarse como propios y necesarios para la explotación del negocio, porque se traducen en un mayor rendimiento en el trabajo, que significa una mayor y mejor producción. Además, en la especie, estos gastos son proporcionales con el volumen de operaciones del negocio, si se tiene en cuenta que éstos son superiores al millón de pesos según se advierte de la copia certificada de la declaración del impuesto sobre la renta, cédula prima, que obra a fojas 26 de los autos.

"Por otra parte, si acepta el recurrente que la quejosa invirtió las cantidades de $630.25 y $14,984.11 en atenciones y regalos a los visitantes y clientes, es lógico jurídica la conclusión a que llega el juzgador en el sentido de que, la finalidad de esas erogaciones no puede ser otra que la de mantener la clientela, ya que, no se explica que la empresa quejosa haga obsequios a los particulares con el solo ánimo de beneficiarlos, y siendo esto así, carece de consistencia jurídica el razonamiento que hace el recurrente en el sentido de que el rechazo de tales cantidades obedeció a que no se aportaron pruebas bastantes que demostraran que esos gastos eran necesarios y propios del negocio, o gastos de publicidad indispensables para el mantenimiento de las buenas relaciones entre la negociación y el cliente para el fomento de sus ventas; pues como ya se dijo, el solo destino de la inversión de las cantidades relacionadas demuestra la finalidad de la inversión misma, que en todo caso, deben ser deducidas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 39 y 56 del precitado reglamento."

De esta manera, se aprecia que este Alto Tribunal ha sostenido que los gastos de previsión social redundan en un beneficio directo hacia los trabajadores y, por tanto, conllevan una mejor producción en el trabajo que éstos realizan, lo cual desde luego tiene efectos en la productividad de la empresa. Así, la previsión social implica un mejor trato laboral a los trabajadores, lo cual normalmente deriva en el nacimiento o fortalecimiento de empresas fecundas, fructíferas, que finalmente serán exitosas, en beneficio de la colectividad.

De ahí que al ser dichos gastos de previsión social propios e indispensables para los fines de la actividad del empleador, desde la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se estableció que podían deducirse, según lo dispuesto en el artículo 24, fracción XII, mismo que preceptuaba lo siguiente:

"Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga.

"Dichas prestaciones deberán otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"En todos los casos deberán establecerse planes conforme a los plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley."

El análisis de la disposición transcrita pone de manifiesto que en la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta se estableció que los gastos de previsión social fueran deducibles, siempre que las prestaciones relativas se otorgaran, en forma general, en beneficio de todos los trabajadores, es decir, sin priorizar sobre la calidad de éstos.

Asimismo, de conformidad con el texto, previamente citado, del artículo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aprecia que, si bien los gastos de previsión social se efectúan con el objeto de "satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras", o bien, con el de "otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia", no por ello dejan de ser erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores.

En tal virtud, no puede dejar de tomarse en cuenta que se trata de gastos derivados de la prestación de un servicio personal subordinado -tanto como lo es el salario-, independientemente de la finalidad social más trascendental que pudieran tener.

Es evidente que los gastos de previsión social, cuando efectivamente son realizados como tales, es decir, cuando no son simulados -de ahí la importancia que guarda el que, en cada caso, se verifique que efectivamente se trata de una compensación cubierta a favor del trabajador por sus servicios-, no se efectúan como un desembolso de carácter personal, sea que se aprecie su causa, su intención o su efecto, toda vez que se trata de una erogación vinculada con la prestación de un servicio personal subordinado.

Así pues se pone de manifiesto que no se trata de un donativo o de un dispendio injustificado, sino de una disposición de los recursos de la empresa, efectuada como auténtica compensación por servicios personales prestados al empleador.

Por último, no debe olvidarse que la previsión social no es una prestación adicional al salario pactado, sino que forma parte de éste, el cual es deducible en términos de la ley en cuestión. Al respecto, establece el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo:

"Artículo 84. El salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo."

De esta manera, se aprecia que los gastos de previsión social son pagos efectuados al trabajador por su trabajo, tanto como lo es el salario pagado en efectivo. En tal virtud, se concluye que se trata de erogaciones que constituyen gastos necesarios e indispensables para la obtención de los ingresos.

Pues bien, una vez sentado que la previsión social se identifica con una erogación cuya deducción es necesaria para la generación del ingreso debe dilucidarse -acorde a lo expuesto líneas arriba-, si las restricciones y modalidades establecidas para la deducción se encuentran justificadas de manera objetiva y razonable.

Para tal efecto, resulta necesario, de manera preliminar, acudir al texto del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de explicitar las características de las restricciones o modalidades a las que se ha hecho referencia. El texto de dicho numeral, en la parte conducente, es el que a continuación se transcribe:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.

"El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año."

Así, la norma relatada indica que serán deducibles los gastos de previsión social cuando las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

Tratándose de trabajadores sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando se establecen en los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

Ahora bien, si existen dos o más sindicatos en una misma empresa, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general, cuando se establezcan en los contratos colectivos de trabajo o contratos ley, en relación con uno de los sindicatos en particular, aun cuando las prestaciones sean distintas en relación con las otorgadas entre los trabajadores de uno y otro sindicato.

En cuanto a los trabajadores no sindicalizados, las prestaciones de previsión social se consideran generales cuando se otorguen a todos ellos y siempre que las erogaciones que se efectúen por este concepto -excluidas las aportaciones de seguridad social-, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto -excluidas las aportaciones de seguridad social-, efectuadas por cada trabajador sindicalizado.

Para determinar el promedio aritmético a que se refiere el párrafo anterior, la legislación determina que no se consideran las erogaciones realizadas por concepto de primas y seguros de vida, gastos médicos, las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social y a los que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -relativo a las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social-.

Asimismo, dispone la legislación en comento que, a falta de trabajadores sindicalizados, se considerará que las prestaciones de seguridad social son generales cuando no excedan de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

Por lo que hace a las aportaciones a los fondos de ahorro, las mismas serán deducibles cuando, además de ser generales, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores; la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador; sin que se exceda del monto equivalente del 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año y cumpliendo con los requisitos de permanencia establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte, se considerarán deducibles los pagos de primas de seguros de vida en beneficio de los trabajadores, siempre que los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado y que se entregue como pago único o en parcialidades. También son deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

Asimismo, se establece que el monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados -excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones o complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida-, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

Precisado lo anterior, procede informar lo que este Alto Tribunal ha sustentado en relación con los criterios de razonabilidad que pueden aplicarse en el análisis de las disposiciones legales, cuando se alega una violación a los principios tutelados por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Cuando se plantea la existencia de una medida legislativa que provocaría el establecimiento de un trato desigual, o bien, una vulneración a los derechos de los gobernados, es necesario que la disposición de que se trate pueda ser justificada razonablemente, a fin de que el órgano de control constitucional cuente con elementos que permitan evaluar la proporcionalidad de la medida frente a la Ley Fundamental; debiendo analizar si dicho tratamiento obedece a una finalidad legítima debidamente instrumentada por el autor de la norma.

En otras palabras, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una vulneración injustificada a los derechos de los gobernados.

Dicho escrutinio ha sido aplicado por este Alto Tribunal, en particular, en el análisis de disposiciones que establecen tratamientos diferenciados, a fin de dilucidar si se trata de una medida legislativa encaminada a obtener la igualdad de hecho o si, por el contrario, constituye una discriminación que debe ser excluida del ordenamiento jurídico, como acontece con las motivadas por origen étnico o nacionalidad, género, edad, capacidades diferentes, condición social, condiciones de salud, religión, opiniones, preferencias, estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas humanas y jurídicas, como establece el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

No obstante, el juicio de razonabilidad al que se hace referencia también es susceptible de ser aplicado en el análisis de la constitucionalidad de una medida normativa como la establecida en la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que se trata de un ejercicio de ponderación entre las finalidades que persigue el sistema tributario a través de las normas que lo delimitan, por una parte, y los derechos de los causantes, por la otra.

De esta manera, tratar igual a los desiguales o desigual a los iguales, o bien, limitar o afectar el ejercicio de un derecho de los gobernados, sin que para ello exista una justificación objetiva y razonable, implicará una violación a los principios constitucionales, siendo particularmente relevantes en la especie, los de equidad y proporcionalidad, establecidos por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Aunado a lo expuesto y con la finalidad de demostrar lo afirmado, para lograr un control constitucional más completo, la existencia de una justificación debe apreciarse en relación con la finalidad y con los efectos de la medida examinada.

En este tenor, una medida legislativa que repercuta sobre un derecho tutelado por la Constitución no sólo debe atender una finalidad legítima, sino también debe considerar que exista una razonable relación entre los medios empleados y el fin que se persiga.

De esta manera, resulta por demás conveniente analizar la disposición de que se trate a fin de determinar si la actuación de la autoridad legislativa (formal o material) es o no acorde a la exigencia constitucional.

Lo anterior constituye una serie de lineamientos o directrices para el juzgador, al dilucidar los siguientes puntos de derecho: qué debe hacerse en todo problema relacionado con la intromisión en un derecho de los gobernados; cuál es el criterio relevante para establecer una norma que genere un trato desigual o cualquier afectación trascendente en la esfera jurídica de los particulares; y si es razonable la justificación ofrecida por el legislador al establecer dicha medida.

En este contexto, el análisis que debe realizar el J. constitucional exige no sólo que la medida utilizada por la autoridad tienda a la consecución del fin planteado, sino que frente al establecimiento de distinciones de cara a éste, se den razones que las justifiquen. De esta manera, si se estima idóneo generar una medida legislativa que pudiera significar un trato desigual entre diversas categorías de personas, o bien, que implique la intromisión en un derecho de los particulares se deben dar argumentos que hagan aceptable la razón para tales fines, cuando la misma no sea notoria o evidente en el entorno social o de política económica del país.

En efecto, la tarea realizada por el legislador o por el Ejecutivo cuando establece disposiciones generales, coincide con un espacio de juicio propio que la Constitución les confía y que la Suprema Corte de Justicia de la Nación reconoce, salvo cuando de manera arbitraria sacrifica cualquiera de los principios constitucionales tributarios.

Lo precedente excluye toda actuación del poder público que carezca de motivación y que no tenga en consideración a los individuos afectados por su ejercicio. En este sentido, un acto del Estado será inadmisible cuando sea falto de todo fundamento o cuando no tienda a realizar algún objetivo jurídicamente relevante.

De este modo se restringe la órbita de la discrecionalidad, se controla la arbitrariedad y el exceso y se somete al respeto de los derechos fundamentales establecidos en la Constitución, de tal manera que sea dable confrontar las ventajas que se obtengan mediante la intervención en el derecho fundamental, mismas que en todo caso deberán compensar los sacrificios que conllevan para su titular y para la sociedad en general.

Este ejercicio consta de tres pasos a seguir:

1o. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente correcta. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad (aspecto teleológico).

2o. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido (racionalidad).

3o. Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho (razonabilidad).

El primer paso trata de la ubicación del fin buscado y, posteriormente, de su confrontación con el texto constitucional, para establecer la corrección del mismo. El segundo paso requiere de un examen racional, a fin de dilucidar si la medida se encuentra encaminada -se insiste-, desde un punto de vista instrumental, a la consecución del objetivo. Una vez superado lo anterior, se procede al tercer paso, referido a la proporcionalidad de la medida elegida, debiendo considerar que su comprensión y aplicación satisfactoria dependen del análisis de su contenido.

Mediante esta evaluación se analizan, por ejemplo, los casos en los que la autoridad estatal ha introducido una diferenciación como medio para obtener determinado fin, debiendo observarse que el primero sea proporcional al segundo y, adicionalmente, que no produzca efectos desmesurados para otros intereses jurídicos. De igual manera, es dable analizar la intromisión que pudiera efectuarse en alguno de los derechos de los gobernados, pues la misma presupone algún interés estatal en la consecución de un fin determinado, debiendo en este caso analizarse si dicha intromisión no se traduce finalmente en una afectación que no pueda justificarse razonable y objetivamente.

En este sentido, como se ha señalado, no sólo se busca que la medida tenga fundamento legal y constitucional, sino también que sea aplicada de tal manera que los intereses jurídicos de otras personas o grupos no se vean afectados desproporcionadamente, o que ello suceda en la menor medida posible.

De esta forma, los gobernados quedan resguardados de los excesos o abusos de poder que podrían provenir del empleo indiscriminado de la facultad legislativa o de la discrecionalidad atribuida a la administración.

Consecuentemente, mediante el ejercicio analítico descrito, será posible evaluar las disposiciones que establezcan tratamientos que pudieran implicar una afectación en los derechos de los particulares, siendo posible llegar a determinar lo siguiente:

1. Si la medida limitativa busca una finalidad constitucional.

2. Si es adecuada respecto del fin.

3. Si es necesaria para la realización de éste lo cual puede, en su caso, implicar que entre las opciones a su alcance, no se observen otras a todas luces más convincentes, en virtud de que garanticen también el cumplimiento del fin, pero limitando en menor medida el derecho que se ve restringido.

4. Si es estrictamente proporcional en relación con el fin que busca ser realizado, lo cual implica el no sacrificio de valores y principios que tengan un mayor peso que el principio que se pretende satisfacer.

Al respecto, resulta necesario precisar que en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios -como lo es la analizada en la especie-, por regla general, la intensidad del análisis debe ser poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Carta Magna establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado.

En efecto, en tales esferas, un control muy estricto llevaría al juzgador a sustituir la función legislativa del Congreso, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si resultan necesarias, cuando éstas no son notorias y evidentes.

Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones.

Así, si dichas autoridades tienen mayor discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que en esos temas las posibilidades de injerencia del J. constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.

Por el contrario, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del Tribunal Constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. En esas situaciones, el escrutinio judicial debe entonces ser más estricto, por cuanto el orden constitucional así lo exige.

Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma.

De esta manera, este Alto Tribunal considera que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Suprema Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control.

Sirven de apoyo a lo dicho, las consideraciones sustentadas por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en las tesis que se citan a continuación:

"IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS). La igualdad es un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros el J. debe ser más exigente a la hora de determinar si aquél ha respetado las exigencias del principio de igualdad. El artículo 1o. de la Constitución Federal establece varios casos en los que procede dicho escrutinio estricto. Así, su primer párrafo proclama que todo individuo debe gozar de las garantías que ella otorga, las cuales no pueden restringirse ni suspenderse sino en los casos y con las condiciones que la misma establece, lo que evidencia la voluntad constitucional de asegurar en los más amplios términos el goce de los derechos fundamentales, y de que las limitaciones a ellos sean concebidas restrictivamente, de conformidad con el carácter excepcional que la Constitución les atribuye. Por ello, siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados constitucionalmente, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. Por su parte, el párrafo tercero del citado precepto constitucional muestra la voluntad de extender la garantía de igualdad a ámbitos que trascienden el campo delimitado por el respeto a los derechos fundamentales explícitamente otorgados por la Constitución, al prohibir al legislador que en el desarrollo general de su labor incurra en discriminación por una serie de motivos enumerados (origen étnico o nacional, género, edad, capacidades diferentes, condición social, condiciones de salud, religión, opiniones, preferencias, estado civil) o en cualquier otro que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas. La intención constitucional es, por lo tanto, extender las garantías implícitas en el principio de igualdad al ámbito de las acciones legislativas que tienen un impacto significativo en la libertad y la dignidad de las personas, así como al de aquellas que se articulan en torno al uso de una serie de criterios clasificatorios mencionados en el referido tercer párrafo, sin que ello implique que al legislador le esté vedado absolutamente el uso de dichas categorías en el desarrollo de su labor normativa, sino que debe ser especialmente cuidadoso al hacerlo. En esos casos, el J. constitucional deberá someter la labor del legislador a un escrutinio especialmente cuidadoso desde el punto de vista del respeto a la garantía de igualdad." (Novena Época, Primera S., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, diciembre de 2004, tesis 1a. CXXXIII/2004, página 361).

"ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES. Acorde con las consideraciones sustentadas por la Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: ‘IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS).’, siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. De igual manera, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma. De esta manera, resulta evidente que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control. Por el contrario, en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, por regla general, la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del J. constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. En tales esferas, un control muy estricto llevaría al J. constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si éstas resultan necesarias." (Novena Época, Primera S., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., noviembre de 2005, tesis 1a. CXXXV/2005, página 33).

Pues bien, en el contexto de lo precisado y con base en los pasos detallados con antelación, procede realizar el juicio respecto de las medidas tomadas por el Poder Legislativo, en el establecimiento de las modalidades y restricciones para la deducción de los gastos de previsión social en que incurran los patrones.

En concreto, corresponde analizar el decreto legislativo por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del impuesto sustitutivo del crédito al salario, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos, el cual inició su vigencia el día primero de enero de dos mil tres, particularmente por lo que respecta a la reforma al artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mediante el cual se establecen diversas restricciones y modalidades para la deducción de los gastos de previsión social en que incurran las personas morales.

En consecuencia, es necesario dilucidar por medio del método apuntado si la medida adoptada por el Poder Legislativo -consistente en sujetar la deducción de dichos gastos de previsión social al cumplimiento de ciertas modalidades y restricciones-, en relación con la finalidad buscada a través de la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil tres, conlleva, o no, afectación a los principios constitucionales aplicables, específicamente, a los de proporcionalidad y equidad.

Se procede, entonces, a la aplicación de la metodología anunciada debiendo precisarse que el examen de constitucionalidad efectuado por esta Corte respecto del artículo se limita al ámbito estrictamente jurídico de las disposiciones estudiadas, sin que le corresponda a este Alto Tribunal efectuar análisis de conveniencia o de índole económica, sociológica o política, aspectos éstos que se encuentran fuera de su competencia.

1. Análisis encaminado a determinar si la finalidad pretendida es objetiva y constitucionalmente correcta o sustentable (aspecto teleológico).

Tal como se ha precisado con antelación, durante la vigencia de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta ya se reconocía que los gastos de previsión social se encuentran dentro de los que se consideran necesarios para los fines de la actividad del empleador y para la obtención de los ingresos del causante, reconociéndose también, por ende, el carácter deducible de dicho concepto.

Así, la fracción XII del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -previamente citado- disponía que los gastos de previsión social serían deducibles cuando las prestaciones correspondientes se destinaran a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga. De igual manera, el precepto en comento disponía que dichas prestaciones deberían otorgarse en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

En este contexto, se aprecia que el legislador habría advertido que los gastos de previsión social erogados en beneficio de los empleados de confianza de las empresas se habrían incrementado, ocasionando desigualdad con los demás trabajadores, según se plasmó en la exposición de motivos de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de mil novecientos ochenta y dos, en la cual se dispuso lo siguiente:

"Los gastos de las empresas por previsión social viene acrecentando su participación dentro del total de remuneraciones monetarias al personal de las mismas (del 26 al 37 por ciento entre 1972 y 1980). Aquí se encuentra una fuente importante de elusión que está erosionando una base fiscal. Hay pues, razones suficientes para limitar la cuantía de ese tipo de compensaciones en los estratos de funcionarios y empleados mejor pagados. Los obreros no estarán sujetos a esta disposición, mientras sus remuneraciones no excedan de 7 veces el salario mínimo."

No obstante, fue hasta la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el primero de enero de dos mil dos, cuando se limitó por esos motivos el monto de la deducción de los gastos de previsión social respecto de los trabajadores de confianza, en los siguientes términos:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de los gastos de previsión social a que se refiere la fracción VI del artículo 109 de esta ley, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores, debiendo ser las mismas para los trabajadores de confianza y para los otros trabajadores.

"Tratándose de trabajadores de confianza, el monto de las prestaciones de previsión social, excluidas las aportaciones de seguridad social, deducibles, no podrá exceder del 10% del total de las remuneraciones gravadas de dichos trabajadores, sin que en ningún caso exceda del monto equivalente de un salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstos sólo serán deducibles cuando se cumplan los requisitos a que se refiere la fracción VIII del artículo 109 de esta ley."

En este mismo sentido, el artículo referido fue modificado para el año de dos mil tres, efectuando diversas precisiones en relación con la deducción de los gastos de previsión social para el patrón, distinguiendo entre los trabajadores sindicalizados y los no sindicalizados, mismas que ya han sido identificadas en la presente resolución, pero que, dada su trascendencia, son reiteradas, mediante la cita del texto legal vigente en el ejercicio señalado:

"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

"...

"XII. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

"Para estos efectos, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

"Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo dispuesto en el último párrafo de esta fracción.

"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los tres párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Asimismo, serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.

"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. Asimismo, las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, no se considerarán para determinar el promedio aritmético a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción.

"El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de esta ley, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año."

El artículo transcrito derivó de la reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el treinta de diciembre de dos mil dos, en cuya exposición de motivos, se estableció lo siguiente:

"México, D.F., a 7 de noviembre de 2002.

"Iniciativa del Ejecutivo.

"...

"Previsión social

"Las prestaciones de previsión social que reciben los trabajadores tienen por objeto satisfacer contingencias o necesidades futuras y procurar beneficios tendientes a la superación física, social y cultural del propio trabajador y de su familia. Partiendo de la importancia que estas prestaciones tienen en las familias mexicanas, especialmente en las de menores recursos, la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé su deducibilidad para los patrones y la no acumulación para los trabajadores, con los límites establecidos en la propia ley.

"Las limitantes tanto en la deducibilidad como en la exención en materia de previsión social, se establecieron buscando el beneficio de los trabajadores de menores ingresos y evitando el abuso que pudieran hacer de estas prestaciones los altos funcionarios y directivos de las empresas cuyos ingresos son sensiblemente mayores.

"Así, la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta prevé, entre otros requisitos, que las prestaciones de seguridad social deben ser iguales para todos los trabajadores. Si bien esta disposición logra el objetivo deseado de dar neutralidad al régimen de prestaciones de previsión social, también ha generado en la práctica diversos problemas en su aplicación que pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos.

"Por ello, se propone a esa Soberanía establecer con absoluta precisión y ampliando el espectro de posibilidades, las prestaciones de previsión social cuyo pago a los trabajadores será deducible para los patrones, así como los requisitos mínimos que deberán observarse para que dichos ingresos se consideren exentos para los trabajadores.

"En este sentido, se considera necesario establecer en la Ley del Impuesto sobre la Renta, un concepto que defina lo que debe entenderse como previsión social para los efectos de dicha ley.

"Asimismo, por lo que se refiere a los requisitos para deducir las erogaciones de previsión social, se propone modificar la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de establecer, de manera específica, los casos en los que se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general a todos los trabajadores.

"Tratándose de aportaciones a los fondos de ahorro y considerando lo que hoy dispone tanto la legislación de seguridad social como el propio Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se propone a esa Soberanía establecer que el monto de las aportaciones efectuadas por los contribuyentes sea igual al monto aportado por trabajadores y que dicha aportación no exceda del 10% de las remuneraciones gravadas del trabajador.

"Dentro de los conceptos de previsión social, se encuentran los seguros de gastos médicos mayores y de vida, que las empresas otorgan a sus trabajadores. Al respecto, se propone que las primas sean deducibles para el contribuyente cuando el riesgo amparado no exceda de cuarenta veces el salario neto mensual gravable del trabajador y que los beneficios del seguro se entreguen únicamente por muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad para realizar un trabajo personal subordinado de conformidad con las leyes de seguridad social.

"Es importante señalar que, con el objeto de no hacer nugatorio el beneficio de los seguros de vida, de gastos médicos mayores, aportaciones, aportaciones al fondo de ahorro y a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social, se propone a esa Soberanía que la exención de los ingresos obtenidos de dichos grupos tengan un tratamiento diferencial al resto de las prestaciones para considerar que las mismas se establecen de manera general en beneficio de todos los trabajadores."

Del examen de la exposición de motivos transcrita se sigue que la reforma de referencia tuvo, entre otros propósitos, que las prestaciones de previsión social se otorgaran de manera igual entre los trabajadores, pero de tal manera que pudieran beneficiar en mayor medida a los trabajadores de menores ingresos, evitándose los abusos en los que podrían incurrir los funcionarios y directivos de las empresas, cuyos ingresos -señala la iniciativa- son sensiblemente mayores, evitándose así que las referidas prestaciones pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos.

Lo anterior fue reiterado en el dictamen elaborado en comisiones en la Cámara de Diputados, en el cual se precisó lo siguiente:

"En el primer caso, la Iniciativa señala que en materia del impuesto sobre la renta, se establece con precisión el concepto de prestaciones de previsión social, las cuales deberán ser otorgadas de manera general, cuyo pago a los trabajadores será deducible para los patrones, así como los requisitos mínimos que deberán observarse para que dichos ingresos se consideren exentos.

"Así, se considera ‘previsión social’, las erogaciones efectuadas por lo patrones a favor de los trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades futuras, así como el de otorgar beneficios a su favor, tendientes a la superación física, social y cultural que les permita el mejoramiento de su calidad de vida y en la de su familia.

"Con lo anterior se busca dar neutralidad al régimen de prestaciones de previsión social, con el fin de evitar los problemas que en su aplicación pudieran perjudicar a los trabajadores de bajos ingresos.

"Entre los requisitos que se impone, además de que sean otorgados de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos de ley, se puede mencionar a los siguientes: En gastos médicos mayores y de vida, las primas pagadas serán deducibles para las empresas cuando el riesgo amparado no exceda de 40 veces el salario neto mensual gravado del trabajador y que los beneficios del seguro se entreguen únicamente por muerte del trabajador o, en el caso de invalidez o incapacidad, de conformidad con las leyes de seguridad social.

"...

"Un cambio importante que contiene la iniciativa del Ejecutivo Federal para el próximo año es todo lo relativo a la previsión social.

"Al respecto, esta Comisión de Hacienda considera acertada la propuesta de establecer en ley un concepto que defina lo que debe entenderse como previsión social para los efectos de dicha ley, ello a efecto de evitar en la práctica diversos problemas en su aplicación que pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos. Cabe indicar que esta definición se toma de las resoluciones que sobre el tema ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

"No obstante lo anterior, esta Comisión de Hacienda considera de suma importancia incluir dentro del concepto que define lo que debe entenderse como previsión social, elementos como el económico y aclarar que esa prestación no es parte de la remuneración por los servicios prestados, por lo que el texto del artículo 8o. debe quedar en los siguientes términos:

"‘Artículo 8o. ... Para los efectos de esta ley se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades, futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida, y en la de su familia siempre que dichas erogaciones no se otorguen por concepto de remuneraciones por la prestación de un servicio personal subordinado.’

"Asimismo, se considera en términos generales correcta la propuesta remodificación a la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en establecer, de manera específica, los casos en los que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general a todos los trabajadores.

"Es importante señalar que la regla de generalidad tiene como propósito fundamental que las prestaciones que se otorgan a los trabajadores no sindicalizados sean iguales a las otorgadas a los trabajadores sindicalizados."

(En relación con la transcripción anterior, y por resultar de trascendencia para las conclusiones preliminares que han soportado el estudio efectuado con antelación, se estima pertinente resaltar que el texto finalmente aprobado del artículo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no incluyó la mención de que las prestaciones de previsión social no se otorgan por concepto de remuneraciones por la prestación de un servicio personal subordinado, motivo por el cual dicha propuesta de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, no resta valor a lo afirmado en el sentido de que dicho concepto resulta necesario e indispensable para la generación de los ingresos del patrón).

Como puede apreciarse, en el dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, se reitera la intención manifestada en la iniciativa del Ejecutivo, en el sentido de promover que las prestaciones de previsión social sean iguales para los trabajadores, pero buscando que las mismas favorezcan en mayor medida a los trabajadores de menores ingresos frente a los de percepciones más altas; adicionalmente, se realiza una especificación para precisar que la reforma pretende que las prestaciones que se otorguen a los trabajadores no sindicalizados sean iguales a las que correspondan a los trabajadores sindicalizados.

En tal virtud, se aprecia que en el proceso legislativo que dio lugar a la medida legislativa en estudio, se hizo mención de dos propósitos: por una parte, la intención de que las prestaciones de previsión social fueran iguales entre los trabajadores, promoviendo en mayor medida las condiciones sociales y económicas de los trabajadores de menores ingresos; y por la otra, la intención de combatir las prácticas abusivas que daban lugar a que dichas prestaciones fueran aprovechadas en mayor medida por los trabajadores que perciben mayores ingresos.

Adicionalmente, este Alto Tribunal aprecia que, con independencia de lo manifestado en el proceso de creación de la norma, la propia legislación hace referencia a la limitante de la deducción -y, por ende, al trato disímil que se establece-, dependiendo de si la prestación se otorga a favor de trabajadores sindicalizados o no sindicalizados, favoreciéndose la procedencia ilimitada de dicha deducción, cuando es otorgada al primer grupo mencionado.

De lo anterior, claramente se desprende una razón notoria y evidente que serviría como justificación de la medida legislativa en estudio, consistente en el fomento al sindicalismo.

En resumen, se aprecia la existencia de tres propósitos mismos que se explicitan a continuación:

- Promover la igualdad entre los trabajadores, con un énfasis en el mejoramiento de las condiciones sociales y económicas de los que perciben menos ingresos;

- El combate a las prácticas abusivas que pudieran dar lugar a fenómenos de elusión fiscal que provocaran un mayor aprovechamiento de dichas prestaciones por parte de los trabajadores con mayores ingresos;

- El fomento al sindicalismo.

Como puede observarse, dos de los tres propósitos perseguidos por la norma en estudio -el fomento a la igualdad de los trabajadores, favoreciendo a los de menores recursos, así como el fomento al sindicalismo-, se justifican en finalidades de naturaleza distinta a la estrictamente tributaria, es decir, en fines extrafiscales, lo cual, en sí mismo, no resulta incorrecto, pues este Alto Tribunal ha reconocido que los tributos no persiguen exclusivamente fines recaudatorios.

Lo anterior parte de la idea de que las contribuciones pueden, además de su especial fin recaudatorio, servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, que sean útiles o no para el desarrollo del país; situación que fue reconocida por el Poder Constituyente Permanente al reformar el artículo 131 de la Constitución Federal, mediante decreto publicado el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno, en cuya exposición de motivos, se estableció lo que a continuación se transcribe:

"Fundan la presente iniciativa las consideraciones que a continuación se expresan:

"Ha sido práctica parlamentaria ya ancestral en el Estado mexicano que ese H. Congreso de la Unión otorgue al Ejecutivo Federal la facultad de elaborar todas las disposiciones complementarias de las leyes fiscales y no simplemente la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia. Esa costumbre, no privativa de México, es conocida por la doctrina extranjera con el nombre de L.M., porque el órgano legislativo se limita a sentar en ellas mismas los principios generales del ordenamiento sin descender a los detalles, los cuales son encomendados al Poder Ejecutivo tanto por lo que respecta a su precisión cuanto por lo que atañe a adaptarlos a las exigencias cotidianas, dentro del marco que ha sido trazado por los principios rectores consignados en las propias leyes.

"Dicha costumbre, sin duda, ha señoreado, en materia fiscal, la actitud que ese H. Congreso de la Unión ha asumido con frecuencia cuando ha otorgado al Poder Ejecutivo Federal facultades para aumentar o disminuir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, agregar o suprimir fracciones a dichas tarifas y restringir y aun prohibir la importación, exportación y tránsito de productos, artículos y mercancías que afecten desfavorablemente la economía del país, como ha venido haciendo en las Leyes de Ingresos de la Federación o en otras leyes también de carácter fiscal.

"La práctica aludida, sin embargo, por obedecer a una necesidad impuesta por la realidad, tanto patria como la de todos los países, especialmente en los estudios de los derechos administrativo y fiscal o financiero, lejos de que deba desaparecer, es indispensable que se conserve. Más, para ello, todo auténtico estado de derecho, como lo es el Estado mexicano, debe constitucionalizarla a efecto de que tenga como fundamento no una simple costumbre, como hasta ahora, sino una clara institución jurídica. El breve periodo parlamentario ordinarios de sesiones de ese H. Congreso de la Unión, de cuatro meses, de conformidad con los textos 65 y 66 de la Constitución General de la República, por una parte, y, la naturaleza de las altas funciones encomendadas a ese propio órgano estatal, que le impiden descender a desarrollar en detalle los preceptos legales de manera que puedan aplicarse por sí mismos y aquilatar, momento a momento, los elementos condicionantes de las reglas de derecho, por la otra, son las razones más atendibles para justificar la ineludible necesidad que existe para el Poder Ejecutivo que por la naturaleza de sus funciones está en contacto continuo con la realidad del medio social en el que la ley va a aplicarse, colabore, aunque en muy modesta proporción, con ese Poder Legislativo en las excelsa tarea de integrar el derecho objetivo.

"El complejo de atribuciones que los ordenamientos jurídicos en vigor otorgan al Estado mexicano, constituye la causa fundamental que determina el incremento incesante de los gastos públicos, los cuales dentro de una buena administración financiera, deben cubrirse a través de los tributos y entre éstos ocupan sitial preferente los impuestos ya misión actual no consiste, exclusivamente en producir ingresos para el Estado, sino concomitantemente en realizar fines de carácter extrafiscal: de políticas económica, social, demográfica, exterior, etc. etc., y es así, con tarifas arancelarias elevadas en un momento, reducidas en otro o prohibitivas en determinado instante, el Estado puede favorecer el desarrollo de las industrias nacionales mexicanas, lograr el florecimiento de industrias incipientes, influir en el equilibrio de la producción, estimular la producción agrícola en vez de la industrial o viceversa, incrementar o impedir el comercio internacional, tutelar la clase laborante, etc. etc. Asimismo, que en un momento determinado, mediante impuestos elevados o reducidos o la creación o supresión de fracciones en las tarifas de importación o de exportación, por medio de restricciones a unas y otras, así como al tránsito de los productos y aun mediante su prohibición, es factible estabilizar la moneda e impedir la elevación de los precios en bien de la población mexicana y del propio país, o bien, cubrir un déficit presupuestario. Ahora bien: no pasa inadvertido a ese H. Congreso y a esas HH. Legislaturas de los Estados que la apreciación de las diferentes circunstancias que en cada momento exigen la adopción de determinadas medidas en lugar de otras, para la consecución de los fines que el Estado se propone alcanzar, por las razones anteriormente expuestas, escapan a ese H. Congreso de la Unión y son, en cambio, clara y fácilmente perceptibles para el Ejecutivo Federal."

Como puede apreciarse el Poder Reformador ha establecido que los tributos pueden tener fines distintos a la recaudación para cubrir los gastos públicos, los cuales se encuentran contenidos en los postulados o previsiones de la propia Constitución Federal, ya que el sistema tributario forma parte de los instrumentos que tiene el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente previstos, como se reconoció en la exposición de motivos del decreto de reformas de los artículos 16, 25, 26, 27, 28 y 73 de la Ley Fundamental, publicado el tres de febrero de mil novecientos ochenta y tres, en la cual se precisó lo siguiente:

"En las reformas se ordenan las atribuciones del Estado en materia de planeación, conducción, coordinación y orientación de la economía nacional, así como aquellas de regulación y fomento. De aprobarse esta Iniciativa, por primera vez se contará con un conjunto explícito de atribuciones, consistente, definido en sus alcances, con instrumentos económicos perfeccionados y los fundamentos para llevar al derecho los nuevos conceptos económicos.

"El ejecutivo a mi cargo estima necesario adecuar, actualizar e incorporar los principios del desarrollo económico a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los cuales quedarían contenidos en los artículos 25, 26, 27 y 28 de la Constitución.

"Estas reformas y adiciones, junto con las principales atribuciones del Estado en materia económica, que se encuentran también consignadas en los artículos 3o., 5o, 31, 73, 74, 89, 115, 117, 118, 123, 131 y demás relativos de nuestra Ley Suprema, dotan al Estado mexicano de las bases constitucionales -en los casos que proceda- para la modernización de la legislación de fomento industrial, agrícola, minero, de aprovechamiento de los energéticos, ciencia y tecnología, pecuario, pesquero, forestal y de turismo; de los estatutos reguladores del comercio exterior y la política cambiaria, antimonopolios, de la inversión extranjera, la empresa transnacional, la adquisición de tecnología, así como la legislación sobre regulación del abasto y los precios, y la organización y defensa de los consumidores; también para el derecho penal económico y la legislación reglamentaria de la participación y gestión del Estado en la economía nacional."

De lo expuesto bien puede advertirse que la Constitución de la República permite, de forma patente, que las contribuciones o tributos persigan fines extrafiscales, con el propósito de desarrollar los postulados económicos y sociales que ella misma prevé, por lo que no cualquier objetivo económico social podrá ser considerado como un fin extrafiscal, sino sólo aquellos que deriven o tengan su base en los lineamientos constitucionales, para que en su caso sea justificada la elevación o disminución de la relativa carga tributaria, sin contravenir, como es lógico, los principios de justicia fiscal establecidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, según se desprende de la tesis aislada que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los que a continuación se precisan:

"CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, tesis P. CIV/99, página 15).

En relación estrecha con lo anterior, conviene advertir que la elevación o disminución de la carga tributaria hacia un gobernado por existir fines extrafiscales -como acontece en el presente caso-, no implica por sí misma una violación a los principios de justicia fiscal ya que para ello es necesario acreditar que no tiene ninguna base constitucional aquel fin o que, teniéndola, ésta no justifique razonablemente la elevación de la carga tributaria.

De esta manera se reitera la conclusión apuntada en el sentido de que el aumento de la cuota tributaria por existir fines extrafiscales, no es en sí mismo inconstitucional, sino que esto dependerá de que se surtan otros factores, lo que pone de relieve que tratándose de la restricción o limitación en el monto de las deducciones de los gastos estrictamente indispensables, acontece lo mismo, porque si bien con ello se aumenta la cuota tributaria en el impuesto sobre la renta, su inconstitucionalidad depende, no de la sola restricción o limitación -ni de que ella obedezca a la persecución de finalidades extrafiscales-, sino de que no existieran motivos que la justifiquen constitucionalmente; de que los mismos no encuentren sustento en la Ley Fundamental; o bien, de que éstos no se enmarcaran dentro de un ámbito de razonabilidad.

Así, en consonancia con lo apuntado en la presente resolución, se reitera que, si bien el legislador cuenta con un margen amplio de decisión política en el diseño del sistema tributario -lo cual implica la posibilidad de establecer requisitos, modalidades o, inclusive, restricciones a las deducciones necesarias e indispensables-, en el cual -se agrega ahora- cuenta con la posibilidad de inspirarse en finalidades extrafiscales que, a su vez, se sustenten en el orden constitucional, ello no implica que su marco de decisión sea ilimitado pues siempre deberá regirse por un criterio de razonabilidad, a fin de otorgar eficacia a los postulados de los principios de justicia fiscal.

Efectuada esta aclaración, este Tribunal Pleno concluye que las finalidades perseguidas por el legislador ordinario al reformar el texto del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil tres, son objetivas y perfectamente admisibles desde el punto de vista constitucional, especialmente considerando la interpretación sistemática de sus artículos 3o., 25 y 123 constitucionales -en lo que se refiere a la pretensión de igualdad en el otorgamiento de prestaciones de previsión social, favoreciendo a los trabajadores de menores ingresos, así como al fomento del sindicalismo-, al igual que en la de los propios artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos -en lo que concierne al combate de actuaciones que pudieran implicar prácticas de elusión fiscal-.

Para efectos de claridad en la resolución del presente asunto, a continuación se aborda el análisis de dichas finalidades, misma que se efectúa de manera aislada.

1.1. Justificación constitucional de la pretensión de igualdad en el otorgamiento de prestaciones de previsión social, favoreciendo a los trabajadores de menores ingresos.

Los artículos 3o., 25 y 123 constitucionales establecen lo siguiente, en la parte conducente:

"Artículo 3o. Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado -Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios- impartirá educación preescolar, primaria y secundaria. La educación preescolar, primaria y la secundaria conforman la educación básica obligatoria.

"La educación que imparta el Estado tenderá a desarrollar armónicamente todas las facultades del ser humano y fomentará en él, a la vez, el amor a la Patria y la conciencia de la solidaridad internacional, en la independencia y en la justicia.

"...

"Además:

"a) Será democrático, considerando a la democracia no solamente como una estructura jurídica y un régimen político, sino como un sistema de vida fundado en el constante mejoramiento económico, social y cultural del pueblo; ..."

"Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución. ..."

"Artículo 123. Toda persona tiene derecho al trabajo digno y socialmente útil; al efecto, se promoverán la creación de empleos y la organización social para el trabajo, conforme a la ley.

"...

"VI. Los salarios mínimos que deberán disfrutar los trabajadores serán generales o profesionales. Los primeros regirán en las áreas geográficas que se determinen; los segundos se aplicarán en ramas determinadas de la actividad económica o en profesiones, oficios o trabajos especiales.

"Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural, y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos profesionales se fijarán considerando, además, las condiciones de las distintas actividades económicas. ..."

De las transcripciones que anteceden, se desprende que la intención del Constituyente Permanente es que se promueva el desarrollo social y el empleo -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social del pueblo-.

Asimismo, se aprecia que el texto constitucional destaca la necesidad de que aun los salarios mínimos sean suficientes para satisfacer las necesidades normales de las familias mexicanas, tanto en el orden material, como en el social y cultural. Finalmente, se observa que la Ley Fundamental otorga una importancia destacada a la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa.

De lo expuesto, se concluye que la finalidad esgrimida por los órganos participantes en el proceso de creación de la norma en análisis, sí es objetiva y válida desde un punto de vista constitucional, dando por satisfecho el primer paso del ejercicio analítico previamente identificado.

En efecto, la Constitución busca que la clase trabajadora cuente con recursos suficientes para satisfacer sus necesidades y, asimismo, propugna por una más justa distribución del ingreso, para lo cual resulta plenamente justificable el establecimiento de beneficios en favor de los trabajadores, lo cual desde luego también se justifica si se busca un mayor aprovechamiento de los beneficios por parte de los que obtengan menos ingresos.

Asimismo, debe decirse que la medida es objetiva ya que cualquier persona puede estar de acuerdo en que la redistribución del ingreso y de la riqueza, mediante el otorgamiento de estímulos a la clase trabajadora, es un fin deseable en un Estado constitucional y democrático de derecho.

1.2. Justificación constitucional de la pretensión de combatir las actuaciones que pudieran implicar prácticas de elusión fiscal.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece lo siguiente:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

De la transcripción que antecede, se desprende que es intención del Constituyente que todos los mexicanos -y, como ha sido interpretado, aun los extranjeros residentes en territorio nacional y, en general, los que de alguna manera sean beneficiarios de los servicios y bienes públicos proporcionados por el Estado- contribuyan al sostenimiento de los Municipios, entidades federativas y de la propia Federación, en una medida acorde a la capacidad de cada persona, igualitaria y de conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a través de sus representantes populares.

Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir es una que tiene trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada únicamente de la potestad del Estado sino que tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia Constitución.

Así se desprende, entre muchos otros, de los artículos 3o. y 25 de nuestra Ley Fundamental, mismos que ya han sido transcritos -en la parte que interesa- en la presente resolución.

En este contexto -tal como ha sido precisado en el apartado 1.1. del presente considerando- la Constitución aspira a que se promueva el desarrollo social, dando una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social del pueblo. Asimismo, se observa que la Ley Fundamental otorga una importancia destacada a la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado.

Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo -equitativo y proporcional-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna.

En efecto, resulta necesario advertir que los derechos económicos, sociales y culturales, promovidos a nivel constitucional durante las primeras décadas del siglo XX, no han sido incorporados al ordenamiento jurídico de las democracias constitucionales simplemente por ser considerados como un elemento adicional de protección.

Por el contrario, la razón de ser de tales derechos está en el hecho de que su mínima satisfacción es una condición indispensable para el goce de los derechos civiles y políticos. Dicho de otra forma, sin la satisfacción de unas condiciones mínimas de existencia o sin el respeto de las condiciones materiales de existencia de los individuos, toda pretensión de efectividad de los derechos clásicos de libertad e igualdad formal, consagrados en el capítulo primero del título primero de nuestra Ley Fundamental, se reducirá a un mero e inocuo formalismo.

Sin la efectividad de los derechos económicos, sociales y culturales, los derechos civiles y políticos son una ilusión. Y a la inversa, sin la efectividad de los derechos civiles y políticos, los derechos económicos, sociales y culturales son insignificantes.

En este contexto debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a la que hace referencia el artículo 25 constitucional, está la obligación de contribuir establecida en el artículo 31, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. En efecto, de eliminarse un impuesto, los contribuyentes dispondrían para sí mismos de mayor riqueza y de más oportunidades de autodeterminación. Sin embargo, la libertad que se gana al quedar liberado de la imposición es fugaz, pues ésta se pierde en la defensa de los derechos propios antes garantizada por el Estado sostenido con las propias contribuciones.

De esta manera, la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la que corresponde al deber de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés colectivo.

Así, dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación -y la administración tributaria en el ámbito competencial que le corresponda- prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha obligación, en el entendido de que la misma se encuentra indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que la propia Constitución aspira.

En consecuencia, el legislador, en ejercicio de la potestad constitucional de imponer la colaboración de los gobernados con dichas finalidades -y con los sectores a favor de los cuales éstas han sido consagradas normativamente al más alto nivel jerárquico-, se encuentra indiscutiblemente autorizado para regular ciertas conductas, constriñendo la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una determinada obligación tributaria. Lo anterior, considerando que es lógico que el propio sistema tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado.

Lo anterior, inclusive puede desprenderse del propio artículo 16 constitucional en el que se establece la posibilidad de que la autoridad administrativa lleve a cabo las actuaciones que le permitan comprobar el efectivo cumplimiento de las obligaciones de la materia tributaria, con lo cual se acredita la capital trascendencia de dicho deber -siendo ésta una de las pocas materias en las que desde la propia norma fundante se establece la posibilidad de verificación-.

Para efectos de claridad, a continuación se transcribe la parte conducente del referido artículo 16 de nuestra Carta Magna:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"...

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."

1.3. Justificación constitucional del fomento al sindicalismo.

En lo que concierne a dicha finalidad, debe precisarse que el Estado mexicano considera de interés social el fomento al sindicalismo tal como se desprende del propio artículo 123, apartado A, fracción XVI, constitucional, así como del numeral 154 de la Ley Federal del Trabajo, mismos que disponen, respectivamente, lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 123. Toda persona tiene derecho al trabajo digno y socialmente útil; al efecto, se promoverán la creación de empleos y la organización social para el trabajo, conforme a la ley.

"El Congreso de la Unión, sin contravenir a las bases siguientes deberá expedir leyes sobre el trabajo, las cuales regirán:

"A. Entre los obreros, jornaleros, empleados domésticos, artesanos y de una manera general, todo contrato de trabajo:

"...

"XVI. Tanto los obreros como los empresarios tendrán derecho para coaligarse en defensa de sus respectivos intereses, formando sindicatos, asociaciones profesionales, etc."

"Artículo 154. Los patrones estarán obligados a preferir en igualdad de circunstancias a los trabajadores mexicanos respecto de quienes no lo sean, a quienes les hayan servido satisfactoriamente por mayor tiempo, a quienes no teniendo ninguna otra fuente de ingreso económico tengan a su cargo una familia y a los sindicalizados respecto de quienes no lo estén.

"...

"Se entiende por sindicalizado a todo trabajador que se encuentre agremiado a cualquier organización sindical legalmente constituida."

A juicio de este Alto Tribunal se considera constitucionalmente válido que se persiga dicha finalidad, ya que el sindicalismo es prioritario en el Estado mexicano, por lo que debe garantizarse su permanencia e impulsar su desarrollo, según lo ha interpretado el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su Séptima Época, en la tesis aislada que lleva por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:

"PREFERENCIA, DERECHO DE, DE TRABAJADORES SINDICALIZADOS. LA REFORMA A LA FRACCIÓN I, DEL ARTÍCULO 111, DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO, ES CONSTITUCIONAL. La reforma a la fracción I del artículo 111, de la Ley Federal del Trabajo, no viola la garantía individual específica de igualdad con la que cumple el artículo 1o. constitucional, por las siguientes consideraciones: Su interpretación no autoriza a concluir que se niegue a los patrones el derecho a utilizar, como trabajadores, a las personas que consideren útiles, obligándolos a emplear a los sindicalizados, ya que no basta que un trabajador esté agremiado a una organización sindical que tenga relación contractual con el patrón, o bien a una que no la tenga, para que el patrón deba preferirlo en lugar de otro trabajador, pues para que se actualice tal obligación patronal se requiere, además, que ambos trabajadores, el que está sindicalizado y el que no lo está, se encuentren en igualdad de circunstancias, tal y como lo establece expresamente el artículo 111 de la Ley Federal del Trabajo en su fracción I, lo que significa que si el trabajador sindicalizado no tiene las mismas ventajas cualitativas que el que no lo esté, no podrá surtirse respecto de ellos la obligación de preferencia establecida en la ley. Tampoco puede considerarse infringida la garantía de la libre contratación con el sacrificio de la libertad, como consecuencia de un contrato por causa de trabajo. En efecto, la aplicación de la reforma no sacrificaría la libertad de los patronos, pues el preferir, en igualdad de circunstancias, a los trabajadores sindicalizados, respecto de los que no lo estén, aun cuando no se tenga relación contractual con el sindicato a que pertenezcan, no significa en manera alguna que se celebre un convenio que tenga por objeto el irrevocable sacrificio de la libertad del patrón, párrafo tercero del artículo 5o. constitucional, como consecuencia de ese contrato de trabajo con el obrero sindicalizado, sino que la reforma no tiene otro alcance que el de colocar en primer lugar como motivo de preferencia del patrón respecto del obrero, el carácter sindical, para fomentar el sindicalismo como finalidad, que el Estado mexicano considera de interés social. Por último, tampoco se quebrantan las garantías consagradas en los artículos 14 y 16 constitucionales, puesto que no se coarta la libertad de contratar, sino que únicamente se establece, respecto de un motivo de preferencia, la sindicalización, la circunstancia de que no obstante que el trabajador no pertenezca al sindicato que tenga una relación contractual con el patrón, si pertenece a otra organización sindical lícita, deberá de ser preferido respecto de aquel que no esté sindicalizado; para que los patrones deban acatar esta disposición legal, no es necesario que se les siga un juicio previo, en vista de que la reforma legal citada les obliga desde la fecha en que entró en vigor. Con relación a la supuesta violación del artículo 16 constitucional, debe decirse que ésta no entraña, en manera alguna, pérdida o menoscabo en sus derechos patrimoniales, y ningún daño o deterioro en la marcha de sus negocios, pues los servicios que hubieran recibido del trabajador no sindicalizado, quedarán substituidos por los que habrán de recibir del trabajador agremiado al sindicato con el que tiene relaciones contractuales o de aquel obrero que sea miembro de otra organización sindical lícita, con la que no tengan relaciones contractuales que deberán de preferir respecto del no sindicalizado." (Semanario Judicial de la Federación, Volumen 6, Primera Parte, junio de 1969, página 70).

De lo expuesto en los apartados 1.1., 1.2. y 1.3. del presente considerando, derivado de la interpretación sistemática del entramado normativo descrito en los artículos 3o., 16, 25, 31, fracción IV y 123 constitucionales, se concluye que las finalidades descritas o evidenciadas en el proceso de reforma al artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil tres -tanto las de naturaleza fiscal como las extrafiscales- son objetivas y válidas desde el punto de vista constitucional, dando por satisfecho el primer paso del ejercicio analítico identificado.

En este contexto, se aprecia que las finalidades perseguidas por la reforma al texto legal en estudio, pueden estimarse plenamente ajustadas a la Constitución. Por consiguiente, de la misma podrían emanar restricciones a la libertad general de acción y a la propiedad, cuya validez constitucional en todo caso deberá examinarse en cada oportunidad -tal como sucederá en la especie, atento a las consideraciones que serán expuestas a continuación-.

2. Análisis encaminado a examinar la racionalidad de la medida entendida como la existencia de una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido.

En relación con el segundo estadio del juicio de razonabilidad al que se somete a la disposición combatida, es importante precisar que, al haberse apreciado que la medida legislativa analizada pretendía la consecución de más de una finalidad, corresponde también efectuar precisiones aisladas en torno al carácter racional de cada una de éstas, en los términos que a continuación se desarrollan.

De esta manera, corresponderá a este Alto Tribunal determinar si el mecanismo concreto que se escogió y que se estableció a través del texto en vigor a partir de dos mil tres de la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conduce a los resultados deseados -lo cual pondría de manifiesto su carácter racional-, o bien, si no conduce a éstos -caso en el cual se evidenciará su irracionalidad-, debiendo precisarse que dicho ejercicio no pretende analizar la totalidad de las diversas medidas al alcance del autor de la norma -dada la intensidad débil del escrutinio que se efectúa-.

La determinación de qué opción podría ser mejor para alcanzar su meta o, cuando menos, si la opción no es la idónea para tal fin, en su caso, no sería materia de este punto, sino de un ejercicio de proporcionalidad -al cual se refiere el tercer paso del escrutinio propuesto-.

2.1. Análisis del carácter racional de las medidas implementadas en aras de conseguir la igualdad en cuanto a los términos del otorgamiento de las prestaciones de previsión social, fomentándose su mayor aprovechamiento por los trabajadores de menores ingresos.

Puntualizado lo anterior, se procede al análisis de las limitantes establecidas para la deducción de las prestaciones de previsión social, principalmente en lo que tiene que ver con los propósitos pretendidos relativos a la consecución de la igualdad entre los trabajadores.

Es claro que para conseguir la igualdad entre los trabajadores, permitiendo un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por parte de los que perciben menores ingresos, el legislador contaba con un abanico de posibilidades como podrían ser: otorgar un subsidio, efectuar transferencias patrimoniales directas, o bien, otorgar un trato fiscal diferenciado a su otorgamiento, como incentivo en el sentido apuntado.

Partiendo de la noción de que el análisis efectuado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación -no siendo de intensidad fuerte- no pretende encontrar una respuesta correcta única en el actuar del Poder Legislativo, sino que simplemente se avoca al análisis de la relación entre medios y fines -considerando que aquéllos son racionales en la medida en la que sean adecuados para alcanzar la finalidad propuesta-, se arriba a la conclusión de que el tratamiento fiscal diferenciado -consistente en el establecimiento de limitantes a la deducción de las prestaciones de previsión social-, es una medida inadecuada e irracional para alcanzar la meta deseada, toda vez que no existe relación alguna entre el objetivo o finalidad planteados, por un lado, y los mecanismos establecidos para su consecución, por el otro.

En efecto, puede apreciarse que la medida combatida es irracional, puesto que si el fin buscado lo constituye favorecer un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por parte de los trabajadores de menores ingresos, no se puede entender que ello se pretenda mediante el consentimiento de la deducción total para los trabajadores sindicalizados, en oposición a la deducción parcial autorizada para los no sindicalizados, apreciándose que el mecanismo utilizado condiciona su aplicación a un aspecto que está deslindado de la finalidad pretendida.

En efecto, este Tribunal Pleno considera que mientras la intención del legislador era promover la igualdad favoreciendo a los trabajadores que obtuvieran un ingreso menor, los mecanismos implementados para tal fin se alejan del mismo en tanto que, para su instrumentación, hacen una distinción que no coincide con el objetivo pretendido. En consecuencia, debe concluirse que la limitante establecida para la deducción de las prestaciones de previsión social otorgadas por el patrón resulta irracional.

En efecto, se estima que el legislador no debió considerar que los términos de contratación -la circunstancia de que las obligaciones laborales se rijan por un contrato individual o por uno colectivo de trabajo- necesariamente trasciendan a la determinación de la capacidad económica de los trabajadores, como elemento determinante de la procedencia de la deducción total o parcial.

Lo anterior, en razón de que no es inherente a un grupo determinado -sindicalizados, frente a no sindicalizados- la obtención de un tipo de ingreso específico ni su realización en un monto determinado, así como tampoco se distinguen por el desarrollo de un tipo específico de labores o por alguna otra circunstancia que permitiera observar diferencias que trasciendan en lo que concierne al otorgamiento de prestaciones de previsión social.

Asimismo, debe apreciarse que las particulares condiciones de trabajo no permiten distinguir entre las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores sindicalizados, y las otorgadas a los no sindicalizados -y mucho menos que las de los primeros necesariamente se otorguen en atención a un nivel bajo de ingresos-, pues dichas condiciones dependen de los términos propiamente plasmados en cada contrato -sea individual o colectivo-, de tal suerte que no resultan inherentes a uno u otro tipo; finalmente, tampoco puede afirmarse categóricamente que ciertas prestaciones u obligaciones de índole laboral correspondan al ámbito de las relaciones colectivas, en exclusión de las individuales.

De esta manera, se considera que la sindicalización o no sindicalización de los trabajadores no es un elemento que permita distinguir tajante o necesariamente entre los trabajadores de menos ingresos, por un lado, y los que los perciben en mayor medida, por el otro, apreciándose que un trabajador sindicalizado puede lo mismo percibir un salario igual, uno mayor o uno menor, en relación con uno no sindicalizado -lo cual puede variar dependiendo de un sinfín de circunstancias como son, entre otras, las condiciones del mercado laboral, de la zona geográfica, la rama industrial o comercial a la que se dedica el patrón, etcétera-, sin que dicha circunstancia cuantitativa trascienda o deba trascender cualitativamente para efectos fiscales en lo que concierne a la deducibilidad de la prestación.

Tal como se ha señalado, el legislador pretende fomentar el aprovechamiento de las prestaciones mencionadas entre los trabajadores de menores ingresos -sin efectuar distinción alguna entre ellos, dependiendo de si éstos se encuentran sindicalizados o no- siendo el caso que, finalmente, establece incentivos para el otorgamiento de las mismas exclusivamente a favor de los trabajadores sindicalizados, con lo cual no se consigue el propósito buscado, pues realmente no se ayuda a los trabajadores de menos ingresos, sino únicamente a un sector de ellos, sin que se justifique razonablemente el trato diferenciado así determinado y, por ende, la limitante para la deducción a la que tiene derecho el empleador.

En este contexto, podría inclusive argumentarse que la finalidad anunciada por el legislador en el proceso de creación de la norma no es la que efectivamente se proponía, pues limitó su aplicación sin dar razón alguna para tal efecto, con lo cual podría llegar a señalarse que tal vez no se buscaba auxiliar a los trabajadores de menos ingresos, sino exclusivamente a los trabajadores sindicalizados -sin importar su nivel de percepciones-, por algún motivo particular que no puede conocerse.

Asimismo, debe considerarse que la inconstitucionalidad que se aprecia ni siquiera supera la prueba de intensidad débil que corresponde a la normatividad con efectos económicos o tributarios, a la luz de la cual hubiere resultado suficiente que el autor de la norma propusiera un mecanismo simplemente adecuado para alcanzar la finalidad que se proponía, lo cual no acontece en la especie.

En efecto, tras la revisión que se efectúa a la parte considerativa del proceso legislativo que dio lugar a la disposición en estudio puede fácilmente apreciarse que el legislador no ofreció razones que justificaran el porqué del establecimiento de limitantes o restricciones a una deducción, cuando la misma se otorgue a favor de los trabajadores no sindicalizados. Consecuentemente, por razones obvias, el análisis efectuado por este Alto Tribunal ni siquiera puede materializarse en torno a la corrección o incorrección, idoneidad o inidoneidad, proporcionalidad o desproporcionalidad, de las justificaciones que se hubieran propuesto.

En consecuencia, tomando en cuenta exclusivamente los elementos al alcance de este Alto Tribunal -las razones expuestas en el proceso de creación de la norma, así como el propio texto de la misma-, debe señalarse que la finalidad perseguida no se consigue con el mecanismo establecido, pues la restricción a la deducción de un gasto necesario e indispensable se refiere a prestaciones otorgadas a un grupo de trabajadores diverso al que se pretende auxiliar, con lo cual, realmente, no se consigue un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por parte de los empleados de menor ingreso, toda vez que dicho universo está integrado lo mismo por trabajadores sindicalizados que por no sindicalizados.

A mayor abundamiento, si lo anterior resultare insuficiente, aun en el supuesto de que el decreto combatido superase el segundo estadio del examen realizado, la tercera etapa -en la que se analizaría si existe una relación de proporcionalidad, para determinar si en aras de un fin constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal-, tampoco podría ser superada.

Ciertamente, la citada etapa no sería satisfecha en razón de que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pretendería la obtención de su propósito a través de un mecanismo cuestionable en dos aspectos:

a. Por una parte, se busca procurar la igualdad entre la clase trabajadora, no mediante la promoción de medidas que favorezcan a los que perciban menos ingresos, sino mediante la desincentivación del otorgamiento de prestaciones de previsión social a los de ingresos más elevados, lo cual desde luego no es deseable ni sustentable, atendiendo a que, tal como lo establece el artículo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones efectuadas como previsión social deben encaminarse a la "superación física, social, económica o cultural" de los trabajadores, permitiendo "el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia".

De esta manera, la medida en análisis parece más bien encaminada a desincentivar el otorgamiento de este tipo de prestaciones a los de mayores ingresos -según la definición legal, a no favorecer la superación física, social, económica o cultural de estos trabajadores, ni el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia-, y no tanto a favorecer el mejoramiento de las condiciones de vida de los de menores ingresos.

Para este Alto Tribunal no resulta adecuado o razonable que el mejoramiento en el aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por los trabajadores de menores ingresos, se pretenda buscar mediante el desaliento al otorgamiento de dichas prestaciones para los trabajadores de ingresos más altos.

b. Por otro lado, debe tomarse en cuenta que esta pretensión, desde luego deseable en la medida en la que busca un mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores con menores ingresos, minimiza la posición del empleador que, erogando un gasto necesario e indispensable para la consecución del ingreso (gravable), no podrá efectuar la deducción correspondiente -o bien, no podrá reconocerla por completo-.

En efecto, debe apreciarse que en lo que hace al tipo de prestación y al régimen aplicable a la deducción correspondiente, no existen diferencias jurídicas relevantes que se desprendan de la sindicalización de los trabajadores.

De esta manera, a pesar de que el legislador debe reconocer que los gastos de previsión social constituyen erogaciones que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente -y, por tanto, susceptibles de disminuir la base gravable-, se impide al contribuyente deducir ciertos montos en atención a una circunstancia ajena a la naturaleza de la erogación, como lo es el tipo de contrato que tengan los trabajadores, variando el tratamiento en razón de que los trabajadores se encuentren sindicalizados o de que se trate de trabajadores no sindicalizados.

Así, no puede dejar de tomarse en cuenta que se trata de gastos derivados de la prestación de un servicio personal subordinado -tanto como lo es el salario-, independientemente de la finalidad social más trascendental que pudieran tener -y que, en todo caso, podría justificar algún trato fiscal preferencial para el trabajador, como efectivamente se logra mediante el otorgamiento de una exención-, sin que se aprecie una causa que justifique una limitante en la deducción del concepto para el empleador.

Porque -como se ha señalado- son dos cosas muy distintas, por un lado, la intención de favorecer al trabajador con el otorgamiento de un trato fiscal preferencial -como lo es la exención a las prestaciones de previsión social, misma que el legislador puede dimensionar en los términos que estime convenientes, siempre y cuando no vulnere garantías constitucionales- y, por el otro, provocar un perjuicio al patrón, limitando en su perjuicio una deducción legítima, efectuada como compensación por un servicio cuya prestación requiere para generar ingresos.

A manera de conclusión a lo expuesto en el presente apartado se manifiesta que si bien es cierto que el legislador puede establecer categorías entre los distintos tipos de trabajadores, no lo es menos que la sindicalización de los trabajadores no puede ser la razón que justifique, por sí misma, la generación de diferencias para el patrón y en relación con la deducibilidad de las prestaciones que éste otorga.

Así, apreciándose que en lo que concierne a las características de las prestaciones de previsión social otorgadas por el patrón a trabajadores sindicalizados, por un lado y no sindicalizados, por el otro, existe identidad cualitativa en lo que concierne al tipo de prestación, la erogación correspondiente ordinariamente debería ser deducible de conformidad con las mismas reglas. En tal virtud, resultaba indispensable que el establecimiento de diferencias obedeciera a una justificación objetiva y razonable, lo cual -como se anticipaba- no acontece en el presente caso.

2.2. Análisis del carácter racional de las medidas implementadas a fin de combatir las actuaciones que pudieran implicar prácticas de elusión fiscal.

En primer término conviene reiterar que, a través de la disposición legislativa reclamada, se establece un mecanismo particular para limitar o restringir la deducción de las prestaciones de previsión social, dependiendo de que las mismas sean otorgadas a favor de trabajadores sindicalizados o no sindicalizados.

Lo anterior se desprende del hecho consistente en que la limitante de referencia se diseñó condicionando la deducción de las referidas prestaciones, a que sean otorgadas de manera general en beneficio de todos los trabajadores. Para tales efectos, se entenderá que se cumple con dicho requisito en los siguientes supuestos generales:

a. Cuando las prestaciones se establecen de conformidad con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley;

b. En caso de que la empresa tenga dos o más sindicatos, cuando las prestaciones se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley, y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato;

c. En el caso de trabajadores no sindicalizados, cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos, y siempre que las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto -excluidas las aportaciones de seguridad social- se realicen, en promedio aritmético, por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado -excluidas las aportaciones de seguridad social-;

d. En caso de que no hubiera trabajadores sindicalizados, las prestaciones de previsión social serán deducibles siempre que éstas no excedan de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año;

e. En todo caso, el monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados -excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida- no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.

Como ha sido puntualizado, dicha medida legislativa se pretende justificar en el combate a los abusos que pudieran hacer de estas prestaciones los altos funcionarios y directivos de las empresas y que podrían dar lugar a fenómenos de elusión fiscal.

En este contexto, se aprecia que, para la consecución de los fines que se propone -el combate a las prácticas que conllevan la elusión fiscal-, el legislador podía acudir a diversas posibilidades, como podría ser el establecimiento de multas por el incumplimiento de obligaciones fiscales; la tipificación de ciertas conductas como delitos fiscales; el diseño de un esquema de control administrativo, a través del ejercicio de facultades de comprobación; así como la propuesta de estímulos positivos o negativos para favorecer o evitar la realización de ciertas conductas.

No obstante, este Tribunal Pleno concluye que el mecanismo implementado -elegido de entre las opciones apuntadas- es una medida inadecuada e irracional para alcanzar la meta deseada, toda vez que no puede apreciarse una relación cierta entre el objetivo o finalidad planteados, por un lado, y los procedimientos establecidos para su consecución, por el otro.

En efecto, puede apreciarse que la medida combatida es irracional, precisamente por su cuestionable diseño, a través del cual se pretende combatir la -inclusive- probable elusión que podrían provocar los directivos y altos funcionarios de las empresas, al "abusar" de las prestaciones de previsión social.

Sin embargo, debe apreciarse que el supuesto "abuso" de dichas prestaciones no conduce en sí mismo a fenómenos de elusión fiscal, por lo menos si la problemática se analiza desde la óptica del patrón.

Al pagarse este tipo de prestaciones, se aprecia que la renta gravable a cargo del patrón se ve disminuida en la medida de éstas, con lo cual efectivamente la carga tributaria se reduce, favoreciéndose así la elusión fiscal. Sin embargo, no debe pasarse por alto que -bajo un principio de política fiscal vinculado a la simetría fiscal- las prestaciones de previsión social que otorga el patrón y que la ley le permite deducir, se traducen en ingresos de los trabajadores.

Así, la reducción de la base imponible es sólo una parte de la ecuación apreciable para efectos de la elusión fiscal que se pretende combatir.

Claro es que el presente caso cuenta con una problemática adicional, consistente en que las propias prestaciones de previsión social se encuentran exentas para los trabajadores que las perciben, motivo por el cual a la reducción de la base imponible del patrón se adiciona que los montos erogados pueden no dar lugar al pago de contribuciones por parte de los trabajadores.

Sin embargo, debe apreciarse que el régimen legal aplicable a dichas prestaciones -previamente a la reforma legal que dio lugar al numeral que se estudia-, difícilmente se traducía en un fenómeno de elusión fiscal susceptible de ser corregido por dicha medida legislativa.

Se afirma lo anterior en razón de que, conforme al texto vigente hasta diciembre de dos mil dos del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si bien las prestaciones de previsión social eran deducibles para el empleador -sujeto a ciertas condiciones-, las mismas se encontraban exentas para los trabajadores, condicionado únicamente a que su otorgamiento no excediera de un monto determinado.

A fin de clarificar lo anterior, resulta pertinente acudir al texto del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil dos, mismo que establece lo que a continuación se transcribe en la parte conducente:

"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"VI. Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.

"...

"La exención contenida en la fracción VI de este artículo se limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el monto de esta exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año; cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto por los conceptos mencionados en la fracción de referencia, un monto hasta de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el importe de la exención prevista en la fracción citada, sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año."

Como puede apreciarse la fracción VI así como el último párrafo del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece una exención aplicable para las prestaciones de previsión social que perciban los trabajadores, misma que se encuentra limitada hasta cierto monto.

De esta manera, la situación fiscal de los gastos de previsión social se sujetaba a uno de los dos escenarios que se describen a continuación:

i) Las prestaciones se otorgan en condiciones tales que se cumplía con el tope establecido por el artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, caso en el cual su otorgamiento se encontraba exento para el trabajador y, por ende, no daba lugar a fenómenos de elusión fiscal;

o bien,

ii) Las prestaciones se otorgan en condiciones tales que no se cumplía con dicha limitante, caso en el cual las mismas no se encontraban exentas para el trabajador y, en tal virtud, daban lugar al pago del impuesto sobre la renta.

Así, si bien el otorgamiento de dichas prestaciones disminuía la base imponible del patrón, ello no se traducía por sí mismo en un fenómeno de elusión, dado que el ingreso respectivo se encontraba exento -cuando su monto no excedía el tope establecido legalmente- y, por ende, no tenía un impacto fiscal relevante en la figura del trabajador ni en la recaudación por impuesto sobre la renta; o bien, terminaba por impactar en la situación fiscal del trabajador en condiciones que no afectaban la recaudación -dado que las mismas se encontrarían gravadas y, en ese caso, la disminución de la base del patrón se reflejaba en un correlativo aumento en la del trabajador, superado del nivel de exención-.

Inclusive, si se atiende a la idea trazada por el legislador, en el sentido de que los directivos y altos funcionarios de las empresas incurrirían en conductas que favorecerían la elusión fiscal, debe apreciarse que la mayor dimensión de las prestaciones de previsión social otorgadas por el patrón no escapa a la regla mínima de proporcionalidad tributaria, enunciada simplemente como una prescripción de que "quien más tiene, más pague".

En efecto, las prestaciones de previsión social otorgadas hasta por un monto equivalente al tope establecido en el último párrafo del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, no dan lugar al pago de dicho gravamen; en cambio, cuando se rebase dicho tope las prestaciones serán acumulables para el trabajador, lo cual se traducirá en un impacto tributario que dependerá de la renta gravable de cada empleado, dado el sistema tarifario progresivo que rige en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. De esta manera, mientras mayor sea la prestación otorgada en exceso del límite exento, mayor será la contribución a cargo, con lo cual se pone de manifiesto que no se acredita un supuesto de elusión fiscal.

De esta forma, la medida legislativa que se analiza evidencia que su propósito no es esencialmente coincidente con el de combatir las prácticas que tuvieran como efecto un "abuso" del otorgamiento de las prestaciones de previsión social que se tradujeran en elusión fiscal, pues la legislación vigente en dos mil dos no conducía a dicho fenómeno y, lógicamente, la limitante a la deducción no podría entonces vincularse a una finalidad semejante.

Inclusive, si el fenómeno tachado de elusivo -el abuso en el otorgamiento de prestaciones de previsión social- es apreciado desde la óptica del gasto deducible para el patrón, tampoco puede arribarse a la conclusión de que el fisco federal resiente un impacto derivado de una obligación tributaria que debía percibir.

Como se ha señalado, el concepto de "previsión social" se refiere a las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia.

Tal como se ha sostenido la previsión social es uno de los gastos necesarios e indispensables para la generación del ingreso y, como tal, es un concepto deducible. A lo anterior debe adicionarse que la finalidad de la prestación -su vinculación con la superación social, económica o cultural, que permita el mejoramiento de la calidad de vida de los trabajadores y de sus familias- pone de manifiesto que su otorgamiento en mayor medida no es algo indeseable -con independencia de que, como gasto deducible que es tenga el efecto de disminuir la base gravable-.

En este contexto, ¿qué reserva podría expresarse respecto al otorgamiento de más prestaciones de previsión social a favor de los trabajadores?

Si el tema es que se disminuye la recaudación por otorgar una prestación que para el trabajador es un ingreso exento, la decisión que corresponde al legislador es la de eliminar la exención, lo cual -como se ha señalado- en todo caso no obedecería a un combate a la "elusión", pues no se estaría ante conductas que maquinaran una reducción de la obligación fiscal, sino ante una calificación legal de un ingreso como exento.

En cambio, si el tema es que la recaudación resiente un impacto negativo por el otorgamiento de dicha prestación, no debió pasarse por alto que se trata de un concepto necesario e indispensable, cuyo otorgamiento no sólo se justifica, sino que, atendiendo a la finalidad particular de este tipo de prestaciones, es también deseable. En este contexto debe apreciarse que el pago de prestaciones de previsión social y su deducción, tampoco constituyen elusión fiscal per se, tanto como no lo es la deducción de otros conceptos relacionados con la generación del ingreso gravable.

Entonces, si el tema se vinculara con un auténtico abuso de parte de ciertas empresas que otorgarían como prestación social conceptos que no lo son o cantidades que exceden a la prestación realmente otorgada, incrementándose injustificadamente la deducción correspondiente, el problema respectivo no se vincula con el diseño de la norma que reconoce el derecho a deducir un gasto necesario e indispensable que adicionalmente se encamina al mejoramiento de la calidad de vida del trabajador y de su familia.

En efecto, considerando que los gastos de previsión social efectuados por el patrón conllevan un trato preferencial para los trabajadores -consistente en una exención parcial, en los términos del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, puede comprenderse la necesidad de que exista un control sobre los mismos, de tal manera que no se dé apariencia de tales a erogaciones que no tengan ese carácter o que no se vinculen con la prestación de un servicio personal subordinado.

Dicho control puede ser satisfecho desde la propia legislación, al limitarse la deducción a aquellos casos en los que dichos gastos de previsión social sean efectuados de manera general -tal como acontecía con el texto vigente hasta diciembre de dos mil dos-, dejando a la autoridad administrativa la verificación del cumplimiento de dicha medida, en un análisis de cada caso concreto.

En tal virtud, se pone de manifiesto que la medida legislativa en análisis no se encamina a combatir la elusión como tal, en el entendido de que la misma no tiene como efecto que las deducciones se ajusten a la dimensión que les correspondería de conformidad con la recaudación anticipada o prevista -y supuestamente eludida por las actuaciones de los directivos o altos funcionarios de las empresas que "abusarían" en el otorgamiento de prestaciones de previsión social-.

En este contexto, debe apreciarse que no toda medida legislativa que aumente la recaudación -como acontece al limitarse las deducciones- se justifica necesariamente con el combate a la elusión de las obligaciones fiscales.

Así, si bien la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta tiene como efecto aumentar la carga impositiva del patrón en la medida de las prestaciones de previsión social que no serán deducibles -al no ser "generales" conforme a lo establecido en dicho numeral-, ello no acontece al haberse eliminado o proscrito alguna práctica elusiva, dado que las condiciones existentes al momento de la introducción de la reforma, no favorecían de manera necesaria el fenómeno de la elusión fiscal y, por ende, no es la medida referida, el remedio a alguna circunstancia de ese tipo.

En tal virtud, queda de manifiesto que no resulta congruente señalar que el supuesto "abuso" de las prestaciones de previsión social es el factor que, sin más, genera en el legislador la convicción de encontrarse ante actos ilícitos, manipulaciones del gravamen o evasión fiscal, motivo por el cual, como se anticipaba, la limitante a la deducción de dichas prestaciones no cumple con el carácter racional exigible en esta clase de disposiciones, al no encaminarse a combatir la elusión fiscal observada por el legislador.

No se pasa por alto lo enunciado por esta Corte en el primer apartado del escrutinio propuesto, en el sentido de que la obligación tributaria -elevada a rango constitucional- es de una trascendencia mayúscula, dada su repercusión en la consecución de los fines de índole social también reconocidos en la Ley Fundamental. Tampoco se ignora lo afirmado en el sentido de que resulta válido que se instrumenten mecanismos para combatir la evasión fiscal y la manipulación de la carga tributaria, dado que el deber de contribuir es uno de solidaridad con los menos favorecidos, en el que se reconoce una función social a la propiedad.

Sin embargo, la conducta proscrita del ordenamiento jurídico por la norma en estudio -el "abuso" de directivos y altos funcionarios de las empresas, otorgando prestaciones de previsión social de tal manera que se eludan las obligaciones tributarias- no constituía, al momento de su realización, una manifestación de evasión fiscal, ni puede razonablemente ser atribuida -con exclusión de otros propósitos- a la intención de manipular el gravamen.

Así, no podía válidamente afirmarse que previo a la reforma legal de dos mil tres, el otorgamiento "en exceso" de dichas prestaciones tenía como propósito rehuir el deber de contribuir que socialmente tienen patrones y empleados; más bien, la norma descrita actualiza un caso en el que, a pesar de la trascendencia de la obligación tributaria, no se justifica la intromisión estatal al gravarse en mayor medida al causante -a través del establecimiento de requisitos y restricciones a una deducción- cuando se apreciaren conductas a las que se atribuyen efectos de ilicitud e intenciones fraudulentas y manipuladoras, y ello a pesar de que la conducta descrita no era prohibida o de alguna manera desincentivada por las normas vigentes al momento de su realización.

Simplemente, en el presente caso no se diseñó un instrumento normativo eficaz para el combate a la evasión o a las prácticas fraudulentas que buscan evitar el pago de impuestos -entendido como una manifestación de un deber de solidaridad- y, por el contrario, se estableció una norma discriminatoria que sanciona como conducta indeseable, un supuesto al que no puede atribuirse tal carácter de manera necesaria en la generalidad de los casos.

Al igual que como acontece con la primera de las finalidades analizadas -favorecer la igualdad entre los trabajadores y el mayor aprovechamiento de las prestaciones apuntadas por los trabajadores de menores ingresos- debe considerarse que la incorrección que se aprecia ni siquiera supera la prueba de intensidad débil que corresponde a la normatividad con efectos económicos o tributarios, a la luz de la cual hubiere resultado suficiente que el autor de la norma propusiera un mecanismo simplemente adecuado para alcanzar la finalidad que se proponía.

Adicionalmente, si lo anterior resultare insuficiente, aun en el supuesto de que el decreto combatido superase la segunda etapa del examen realizado, la tercera etapa -en la que se analizaría si existe una relación de proporcionalidad para determinar si en aras de un fin constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal- tampoco podría ser superada.

Se señala lo anterior, en virtud de que la medida legislativa de que se trata no es razonable o proporcional, en la medida en la que busca el combate a la supuesta elusión fiscal, mediante el establecimiento de límites al otorgamiento de prestaciones que se erogan de manera necesaria para la generación del ingreso, mismas que obedecen a propósitos que resultan no sólo acordes, sino también deseables desde el punto de vista constitucional.

En este contexto, tal como se precisó en los apartados 1.1. y 1.2. del presente considerando, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos aspira a que la clase trabajadora cuente con recursos suficientes para satisfacer sus necesidades y, asimismo, propugna por una más justa distribución del ingreso, según puede inferirse de los artículos 3o., 25 y 123 de la Ley Fundamental.

Así, reconociéndose la trascendencia del combate a las prácticas que den lugar a que los causante rehuyan las obligaciones tributarias, no puede en cambio permitirse que dicha finalidad se obtenga mediante desincentivos al otorgamiento de prestaciones que, desde su concepto, se encaminan a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia.

Así, el combate al supuesto "abuso" que pudiera existir en algunos casos en el otorgamiento de dichas prestaciones -lo cual podría ser verificado y, en su caso, sancionado mediante el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad- no puede ser aceptado como razón suficiente para limitar la propensión al pago de prestaciones que aspiren a mejorar las condiciones de vida de la clase trabajadora.

Con base en todo lo anterior, al apreciarse que la elusión fiscal que el legislador pretende combatir, no derivaba de las condiciones imperantes en el otorgamiento de las prestaciones de previsión social con antelación a la reforma legal que estableció la limitante en cuanto a su deducibilidad, se concluye que dicha restricción en el reconocimiento de un gasto necesario e indispensable no cuenta con una justificación objetiva y razonable.

2.3. Análisis del carácter racional de las medidas implementadas con el propósito de fomentar el sindicalismo.

Tal como ha sido detallado a lo largo de la presente resolución el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta condiciona la deducción de los gastos de previsión social, a que dicha prestación sea otorgada de manera general en beneficio de todos los trabajadores.

Para tales efectos, dicho numeral establece que se cumple con dicho requisito cuando las prestaciones se otorguen de conformidad con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley; cuando sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, en aquellos casos en los que la empresa tenga dos o más sindicatos; por otra parte, las otorgadas a los trabajadores no sindicalizados podrán ser deducidas cuando sean las mismas para todos ellos, siempre que el promedio aritmético de dichas prestaciones por cada trabajador no sindicalizado, sea igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, efectuadas por cada trabajador sindicalizado.

Asimismo, en caso de no existir sindicato la legislación dispone que las prestaciones de previsión social serán deducibles siempre que éstas no excedan de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año. En este contexto, dicho numeral finalmente precisa que en todo caso el monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados -excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y de algunas jubilaciones, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida- no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.

Como puede apreciarse, las modalidades y condiciones enunciadas se establecen en relación con los trabajadores no sindicalizados, de tal manera que las prestaciones otorgadas a los sindicalizados no enfrentan la necesidad de sujetarse a las previsiones de la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Así, ante el otorgamiento de prestaciones de previsión social, su deducibilidad se sujeta a los siguientes escenarios:

i) Todos los trabajadores son sindicalizados y se agrupan en un solo sindicato: las prestaciones otorgadas serán deducibles, si son iguales al interior del sindicato, para los trabajadores que lo integran;

ii) Todos los trabajadores son sindicalizados pero se agrupan en más de un sindicato: las prestaciones serán deducibles si son las mismas entre los trabajadores de un mismo sindicato;

iii) Existen trabajadores sindicalizados y no sindicalizados: las prestaciones de los sindicalizados son deducibles de conformidad con los incisos anteriores y las de los no sindicalizados lo serán si son las mismas entre ellos y si su promedio aritmético por trabajador no excede al promedio aritmético por cada trabajador sindicalizado;

iv) Todos los trabajadores son no sindicalizados: las prestaciones serán deducibles si se someten a un tope equivalente a diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.

Resulta claro que mientras las prestaciones de los sindicalizados se someten a condiciones de igualdad entre los propios trabajadores sindicalizados -sea que exista una sola organización o varias de ellas-, las de los trabajadores no sindicalizados deben atender, no sólo a las condiciones de igualdad entre los trabajadores del mismo grupo, sino también someterse a un comparativo con los sindicalizados -de tal manera que no resulten superiores a las de éstos-, así como a un tope cuantitativo determinado, aplicable en todo caso.

De esta forma, ante el desincentivo que existe para el empleador que decida otorgar este tipo de prestaciones en el caso de los trabajadores no sindicalizados, éstos pueden apreciar la conveniencia de agruparse en una organización sindical, de tal manera que se supere la mencionada condición.

Tal como ha sido señalado reiteradamente, el análisis efectuado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no es estricto, en la medida en la que no pretende encontrar una única respuesta correcta en el actuar del Poder Legislativo, sino que simplemente se avoca al análisis de la relación entre medios y fines juzgando su carácter racional.

Bajo esta óptica, se arriba a la conclusión de que la medida legislativa establecida es una medida adecuada y racional para alcanzar la meta deseada, toda vez que por su conducto se generan condiciones que incentivan a la formación de agrupaciones sindicales, así como a la incorporación de más trabajadores a éstas, pues se favorece que el patrón otorgue prestaciones de previsión social en mayor medida a los trabajadores sindicalizados.

En consecuencia, se concluye que la medida establecida por el decreto es acorde con sus finalidades pues el empleador es un agente racional que viendo limitado, condicionado o restringido el otorgamiento de prestaciones de previsión social a cierto de empleados, normalmente favorecerá en mayor medida el pago de este tipo de prestaciones a trabajadores sindicalizados, en relación con no sindicalizados, lo cual resulta incentivo suficiente para que los del primer grupo se incorporen a un sindicato, o bien, para que formen uno nuevo.

En tal virtud, puede apreciarse que la medida combatida es racional, al permitir la consecución de los fines propuestos. Sin embargo, dicha norma deberá someterse a un diverso análisis, a través del cual se buscará determinar si el mecanismo diseñado permite la consecución de dicho fin con la mayor eficiencia y la menor afectación posible a otros principios constitucionales. Dicho análisis se detalla en el apartado siguiente.

3. Valoración relacionada con la proporcionalidad de la medida decretada.

Como puede apreciarse únicamente la última de las finalidades pretendidas con la reforma legislativa en estudio, salvó el segundo paso del escrutinio propuesto y, por ende, corresponderá a este Tribunal Pleno verificar, finalmente, si la medida respectiva es sostenible razonablemente, es decir, si la misma no sacrifica otros derechos injustificadamente, en aras de la consecución del propósito pretendido.

De esta forma, previo al análisis propuesto, debe reiterarse que no corresponde a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación evaluar si los criterios que haya podido tener en cuenta el legislador eran o no los idóneos, pues el juicio que le compete está enderezado de modo exclusivo a definir si, al expedir la norma en estudio, aquél se a tuvo a los principios y mandatos de la Constitución.

Así, sin perder de vista que, en la especie corresponde efectuar un análisis de intensidad débil, a través de la valoración apuntada será analizada la relación existente entre el medio -la limitación a la deducción- y el fin trazado -el fomento al sindicalismo-, con el propósito de determinar si, en aras de dicha finalidad, no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, de lo cual se desprenderá un juicio relacionado con la proporcionalidad que guarda la medida, frente a la finalidad pretendida.

Tal como ha sido sostenido por este Alto Tribunal, la institución sindical resulta de trascendencia para el orden jurídico nacional señalando que el sindicalismo es prioritario en el Estado mexicano, por lo que debe garantizarse su permanencia e impulsar su desarrollo.

Sin embargo, dicha circunstancia y los principios que en la finalidad apuntada pudieran sostenerse, no son los únicos que deben ser valorados en el sistema, siendo necesario proteger otros derechos que se encuentran en la Constitución, todo ello complementado con los fines sociales que corresponden al Estado constitucional de corte democrático, los cuales no deben ser antagónicos a los de las libertades personales y patrimoniales, sino moderadores de ellas.

Tal como se ha señalado, por conducto de la citada disposición legal, se pretende fomentar el sindicalismo para lo cual se sometió a ciertos límites, modalidades o restricciones, la deducibilidad de las prestaciones de previsión social, particularmente las otorgadas para los trabajadores no sindicalizados.

En esas condiciones, la normatividad en estudio se encamina a favorecer su otorgamiento en mayor medida a un sector específico, con lo que se evidencia un trato diferenciado, así como una restricción en el derecho al patrón a determinar la contribución a su cargo con base en una renta neta acorde a su capacidad contributiva.

En el caso en estudio, a juicio del Pleno de este Alto Tribunal se diseñó un instrumento normativo que no es razonable, lo cual se desprende de la proporción que guarda la medida decretada en relación con la consecución de los objetivos trazados.

En efecto, la presente etapa no es satisfecha en razón de que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pretendería la obtención de su propósito a través de un mecanismo cuestionable en los dos aspectos que se detallan a continuación:

a. El Pleno de este Alto Tribunal estima que la medida legislativa diseñada con la finalidad de promover el sindicalismo, vulnera otros principios constitucionales inclusive en perjuicio de la esfera jurídica de los trabajadores.

En efecto, debe observarse que la restricción en la deducibilidad de las prestaciones de previsión social, constituye un desincentivo para el otorgamiento de las mismas a los trabajadores no sindicalizados, y no una medida de aliento para los sindicalizados. De esta forma, dicho esquema fomenta el sindicalismo, no mediante el otorgamiento de incentivos positivos -como podría ser el establecimiento de ventajas adicionales para los trabajadores que se sindicalicen-, sino a través de medidas que implican para el patrón una traba para el otorgamiento de prestaciones de previsión social a favor de los no sindicalizados.

Lo anterior significa que el legislador no hizo más atractiva la sindicalización, sino que generó condiciones que hacían de la no sindicalización una opción menos provechosa, con lo cual -como se ha señalado- efectivamente se fomenta la promoción de la organización sindical, pero a partir de un sistema de desincentivos para la opción contraria, con lo cual se pasan por alto tanto los derechos del patrón -en los términos que serán descritos en el apartado "b" siguiente-, como los de los propios trabajadores no sindicalizados.

En relación con lo anterior, no debe perderse de vista que la medida consistente en restringir la deducibilidad de algún concepto, en el presente caso se estableció en relación con prestaciones que desde su misma definición se encaminan a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En tal virtud, que la limitante a la deducción -y, por ende, el incentivo indirecto a la sindicalización- se dé a través del aprovechamiento pleno de este tipo de prestaciones, no resulta aceptable.

Inclusive, podría llegar a afirmarse que la medida decretada puede traducirse en una intromisión sobre la libre decisión de los trabajadores en relación a su sindicalización, dado que condiciona la deducibilidad de las prestaciones de previsión social que les son otorgadas, al hecho de que los empleados beneficiados formen una organización sindical o se afilien a una, lo que puede atentar contra la libertad de asociación y de libre sindicalización, contenidas en los artículos 9o. y 123, apartado A, fracción XVI y apartado B, fracción X, todos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En efecto, si bien no se trata del establecimiento de la obligación de sindicalizarse sí constituye un elemento de presión que tiene como efecto que dicha decisión no sea auténticamente libre, lo cual produce que la medida legislativa analizada genere una afectación en el ámbito de las garantías identificadas.

Así las cosas si el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta incentiva a que el otorgamiento de las prestaciones de previsión social favorezca en mayor medida a los trabajadores sindicalizados -a través del establecimiento de limitantes, restricciones y modalidades a su deducibilidad-, debe concluirse que el mismo atenta contra el espíritu que ha imperado en el legislador al expedir el artículo 123 constitucional en el sentido de establecer sin restricción alguna un mínimo de derechos laborales en favor de los trabajadores, entre los que se encuentra el derecho de libre asociación para la defensa de sus intereses.

Caso distinto sería si -como se precisó en la primera parte del presente apartado-, el legislador hubiere otorgado incentivos adicionales que hicieran más atractiva la sindicalización para los empleados -y sin que ello implicara la deducción de las prestaciones de previsión social- y no, como acontece en el presente caso, que se limitaran los derechos del patrón y, en consecuencia, se limitara el otorgamiento de este tipo de prestaciones en perjuicio de los trabajadores no sindicalizados, pues con ello el pretendido fomento al sindicalismo realmente se actualiza como un desincentivo al no sindicalismo mediante la afectación a derechos de terceros.

b. En otro aspecto, al igual que en lo señalado en relación con la finalidad consistente en procurar un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por los trabajadores de menores ingresos, el fomento al sindicalismo a través del establecimiento de restricciones o modalidades a las deducciones del patrón, minimiza la posición de éste, precisamente en la medida en la que a pesar de haber erogado un gasto necesario e indispensable para la consecución del ingreso (gravable), no podrá efectuar la deducción correspondiente -o bien, no podrá reconocerla por completo-.

De esta manera, a pesar de que el legislador debe reconocer que los gastos de previsión social constituyen erogaciones que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente -y, por tanto, susceptibles de disminuir la base gravable-, se impide al contribuyente deducir ciertos montos en atención a una circunstancia ajena a la naturaleza de la erogación, como lo es el tipo de contrato que tengan los trabajadores, variando el tratamiento en razón de la intención de fomentar el sindicalismo.

Porque son dos cosas muy distintas, por un lado, la intención de incentivar la sindicalización de los trabajadores y, por el otro, limitar o afectar injustificadamente los derechos del patrón, no permitiéndole el reconocimiento de una deducción legítima, efectuada como compensación por un servicio cuya prestación requiere para generar ingresos.

Así, se concluye que, si bien es cierto que el legislador puede establecer categorías entre los distintos tipos de trabajadores no lo es menos que la sindicalización de los trabajadores no puede ser la razón que justifique -por sí misma-, la generación de diferencias para el patrón en relación con la deducibilidad de las prestaciones que éste otorga.

A manera de conclusión general:

Una vez efectuada la ponderación del carácter razonable de la medida legislativa en estudio -a través de la cual se establecen limitantes o requisitos para la deducción de las prestaciones de previsión social-, se concluye que las finalidades perseguidas por la misma no resultan razonables, motivo por el cual no justifican la afectación al derecho a su deducción como gastos necesarios e indispensables y, en tal virtud, se pone de manifiesto la violación a las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad.

En efecto, por lo que hace al primer objetivo de la norma analizada, se concluyó que aquél resultaba constitucionalmente aceptable -pues la Ley Fundamental no sólo no reprocha, sino que fomenta una mejor distribución del ingreso-, mas no racional, en la medida en la que, buscando favorecer un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por parte de los trabajadores de menores ingresos, se estableció la limitante a favor de un grupo que no es coincidente, como son los trabajadores sindicalizados. Adicionalmente, se apreció que una medida que pretendía favorecer a ciertos empleados -los de menores ingresos- tendía a tal fin, no mediante un beneficio para éstos, sino mediante una limitante a los derechos de los trabajadores de mayores ingresos.

En segundo lugar, por lo que hace a la segunda finalidad perseguida, igualmente se apreció que el combate a la elusión fiscal desde luego encuentra apoyo en el texto constitucional, dada la importancia que tienen los recursos fiscales para la consecución de las finalidades sociales que han sido elevadas a la más alta jerarquía normativa. No obstante, este Alto Tribunal estimó que las condiciones imperantes antes de la reforma no generaban un fenómeno de elusión fiscal y, por ende, la medida legislativa reclamada no podía fundamentarse racionalmente en el combate a dicho tipo de conductas.

Finalmente, en lo que concierne al fomento al sindicalismo, como tercera finalidad de la disposición analizada, el análisis efectuado por este Tribunal Pleno permitió apreciar que la misma resulta constitucionalmente aceptable y que la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, efectivamente se encaminaba a dicho propósito. No obstante, la disposición referida no sorteó la tercera etapa del estudio propuesto, dado que la medida legislativa no era proporcional a los fines perseguidos, pues si bien es cierto que efectivamente se fomenta la promoción de la organización sindical, ello se pretendía a partir de un sistema de desincentivos para la opción contraria, pasando por alto los derechos del patrón y de los trabajadores.

En tal virtud, se aprecia claramente que la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no justifica razonablemente la afectación a los derechos del patrón a deducir un gasto necesario e indispensable, como lo son las prestaciones de previsión social, observándose que las limitantes establecidas en este sentido pasan por alto que se trata de prestaciones que, desde su misma definición, se encaminan a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia, motivo por el cual no resulta deseable que se limite o desincentive su otorgamiento.

Consecuentemente, se sostiene que la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta, se ve afectada injustificadamente por el artículo 31, fracción XII, de la ley del impuesto relativo, ya que no corresponde en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, pues no se le permite efectuar una deducción lícita y que dada su naturaleza resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen.

Lo anterior es así, en virtud de que el numeral combatido por la parte quejosa le conmina a contribuir al gasto público, de conformidad con una situación económica y fiscal que realmente no refleja su capacidad contributiva auténtica, toda vez que se le obliga a determinar una utilidad que realmente no reporta su operación, en el entendido de que los pagos que realiza la empresa por concepto de gastos de previsión social, ciertamente trascienden en la determinación de su capacidad contributiva, lo que provoca que se viole en perjuicio del causante del impuesto la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Por tal motivo, carece de sustento que se impida la deducción de ciertos montos relativos a gastos de previsión social, por el solo hecho de que los trabajadores se encuentren sindicalizados o no, o bien, con base en el monto de dichas prestaciones -ya sea que ello sea medido en términos de las propias prestaciones de la misma naturaleza que se cubran a favor de los trabajadores sindicalizados, o bien, del monto global de las mismas en relación con una proyección efectuada con base en el salario mínimo general de los trabajadores- ya que tales situaciones, no guardan relación alguna con la potencialidad real del individuo de contribuir.

Tal como ha sido señalado, considerando que los gastos de previsión social efectuados por el patrón conllevan un trato preferencial para los trabajadores -consistente en una exención parcial, en los términos del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, puede comprenderse la necesidad de que exista un control sobre los mismos, de tal manera que no se dé apariencia de compensación a erogaciones que no tengan tal carácter y que no se vinculen con la prestación de un servicio personal subordinado.

Dicho control puede ser satisfecho desde la propia legislación, al limitarse la deducción a aquellos casos en los que dichos gastos de previsión social sean efectuados de manera general dejando a la autoridad administrativa la verificación del cumplimiento de dicha medida, en un análisis de cada caso concreto.

Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación aprecia que la inconstitucionalidad de la norma reclamada deriva del hecho consistente en que el legislador haya vinculado la "generalidad" en la erogación del concepto -y, por ende, la procedencia de su deducción-, de que se cumplan ciertos requisitos relativos a la manera en que se formalice la relación laboral, a las condiciones en la que se presta el servicio, o bien, relacionados con el monto correspondiente al salario mínimo general aplicable, así como al comparativo que pueda efectuarse entre dos grupos diversos de trabajadores.

Dichas erogaciones deberían ser tan deducibles para el patrón como lo es el salario percibido, debiendo apreciarse que la deducción de éste no se limita dependiendo del comparativo que se efectúe entre lo percibido por trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, del monto al que ascienda el salario mínimo o de las condiciones de contratación.

En consecuencia, considerando que la generalidad de la erogación es el criterio idóneo para evitar abusos o simulaciones, este Alto Tribunal considera violatorio de garantías el que la norma reclamada vincule dicha característica con criterios no razonables, como lo son los apuntados.

Esto es, se estima desproporcional la norma pues al limitar artificialmente los montos de los conceptos deducibles relativos a los gastos de previsión social se impide el reconocimiento de una utilidad fiscal real, de manera que el impuesto sobre la renta se obtendrá a partir de una cantidad que no refleja la capacidad contributiva del patrón dado que, en realidad, la cantidad identificada como renta gravable debió disminuirse con los montos erogados por el contribuyente por concepto de gastos de previsión social.

Al no considerarse lo anterior, la aplicación del precepto impugnado incide en el pago de un mayor tributo que no atiende a su capacidad contributiva, sino a elementos ajenos -como lo son la sindicalización o falta de ella de sus trabajadores, el salario mínimo correspondiente al área geográfica, o bien, la relación que guardan las prestaciones de previsión social, frente a las demás prestaciones percibidas por los trabajadores, considerando a los sindicalizados y a los que no lo están- de ahí que la desproporcionalidad de la deducción impugnada sea evidente.

De igual forma, la disposición impugnada que rige el caso de que no existan trabajadores sindicalizados en una empresa, es desproporcional e inequitativa por lo siguiente:

La fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta incumple con los requisitos de proporcionalidad y equidad señalados por el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que el hecho de que los gastos de previsión social excedan o no de diez veces el salario mínimo general del área geográfica, no es un factor que deba tomarse en cuenta al advertir si la erogación respectiva es determinante en la apreciación de la capacidad contributiva, propiciándose, por lo mismo, que la tasa sea aplicada sobre una utilidad mayor en aquellos casos en los que los causantes no pudieron hacer la deducción, a diferencia de los que sí pudieron efectuarla, con lo cual, se vulnera el principio de proporcionalidad, pues el pago respectivo no se encontrará, en este aspecto, en proporción a la capacidad contributiva, sino que dependerá de una situación extraña, a saber, el área geográfica -como factor relevante para determinar el salario mínimo- y la sindicalización o no de los trabajadores.

Lo anterior implica, además, una violación a la garantía de equidad tributaria, ya que dos contribuyentes que se ubiquen en la misma situación para efectos del impuesto sobre la renta, habrán de recibir un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores.

Esto es así, porque la equidad tributaria no supone que los particulares se encuentren en la misma situación con patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege tanto a la propiedad privada, libertad económica y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas, empero, no se debe justificar la inequidad de trato en situaciones iguales.

Así, el principio de equidad en la imposición establece que las personas en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato del impuesto respectivo, encontrando como fundamento, un determinado tipo de realidades económicas, que se gravan por ser índices de capacidad de contribución.

Y en el caso, es evidente que la circunstancia de que ambos contribuyentes deduzcan los gastos erogados por concepto de prestaciones de previsión social, se hace depender de una eventualidad que consiste en que sus trabajadores estén sindicalizados o no, así como del monto correspondiente a las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores, situación que se refiere a relaciones de índole laboral, las cuales, en este aspecto, no son relevantes para efectos del impuesto sobre la renta cuyo objeto lo constituye el ingreso del sujeto pasivo.

De esta manera, dos contribuyentes que tengan capacidades económicas iguales habrán de recibir un tratamiento diferente para determinar el monto deducible por concepto de gastos de previsión social, situación que repercute finalmente en la cantidad total a pagar por concepto de impuesto sobre la renta.

Esta distinción en el trato entre contribuyentes ubicados en situaciones de igualdad frente a la norma, no se justifica por aspectos ajenos a éstos, como es la circunstancia de que sus trabajadores se agrupen o no en un sindicato.

Y lo mismo acontece para el caso de que no existan trabajadores sindicalizados, pues en este supuesto el monto de las prestaciones de previsión social deducibles, no podrán exceder de un tope monetario, vinculado al salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, atentándose así contra la equidad en los tributos.

En tal virtud, queda de manifiesto la violación a las garantías de proporcionalidad y equidad en materia tributaria, establecidas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, evidenciándose la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenido en el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos.

Bajo esa óptica, si el precepto declarado inconstitucional, en esencia, establece que tratándose de gastos de previsión social de los trabajadores no sindicalizados, las erogaciones deducibles, excluidas las aportaciones de seguridad social, serán en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, efectuadas por cada trabajador sindicalizado, además de que ese monto deducible -excluidas las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida- no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda a dicho trabajador, elevado al año -esto es, limita el monto de la deducción-, la declaratoria de inconstitucionalidad debe tener como efecto que no se aplique la porción normativa que prevé tal limitante.

La declaratoria anterior no alcanza al primer párrafo de la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el entendido de que -tal como se ha sostenido en la presente resolución- la generalidad de la erogación es el criterio idóneo para evitar abusos o simulaciones, precisándose que este Tribunal Pleno ha juzgado que lo que resulta violatorio de garantías es el que la norma reclamada vincule dicha característica -la generalidad- con criterios no razonables, como lo son los apuntados.

En tal virtud, la declaratoria de inconstitucionalidad implica que las limitantes, restricciones y modalidades previamente identificadas, dejarán de aplicar para determinar el carácter "general" en el otorgamiento de las prestaciones de previsión social.

En otras palabras, atendiendo al vicio consistente en la desproporcionalidad e inequidad de la disposición reclamada, el efecto de la declaratoria de inconstitucionalidad debe reflejarse indudablemente en la esfera jurídica del empleador, esto es, que las deducciones que éste realice por los gastos de previsión social de los trabajadores no sindicalizados, no estén sujetas al límite previsto en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil tres.

Bajo ese enfoque, en términos de lo dispuesto en los artículos 192, 195 y demás relativos de la Ley de Amparo, deben prevalecer como jurisprudencia los criterios sustentados por este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, los cuales quedan redactados de la siguiente manera:

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCONSTITUCIONAL AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). El citado precepto es inconstitucional al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple tal requisito, entre otros casos, cuando dichas erogaciones -excluidas las aportaciones de seguridad social- sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año. Ello es así, en virtud de que las finalidades perseguidas por la medida no resultan razonables, motivo por el cual no se justifica la afectación al derecho a su deducción como gastos necesarios e indispensables. Ahora bien, a partir del análisis del proceso legislativo que originó la mencionada norma tributaria, pueden identificarse 3 finalidades con la implementación de la medida: a) Promover la igualdad entre los trabajadores, con un énfasis en el mejoramiento de las condiciones sociales y económicas de los que perciben menos ingresos; b) El combate a las prácticas abusivas que pudieran dar lugar a fenómenos de elusión fiscal que favorecieran más a los trabajadores con mayores ingresos; y c) El fomento al sindicalismo. Así, aplicando el criterio utilizado por este Alto Tribunal al estudiar la admisibilidad de medidas legislativas, atendiendo a sus fines, racionalidad y razonabilidad, se concluye que las finalidades mencionadas no superan la prueba de constitucionalidad. En efecto, por lo que hace al primer objetivo señalado, se advierte que si bien resulta constitucionalmente aceptable -pues la Ley Fundamental no sólo no reprocha, sino que fomenta una mejor distribución del ingreso-, no es racional en la medida en que, buscando favorecer un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por parte de los trabajadores de menores ingresos, establece la limitante a favor de un grupo que no es coincidente, como son los trabajadores sindicalizados. Adicionalmente, se aprecia que una medida que pretende favorecer a ciertos empleados -los de menores ingresos- no tiende a tal fin mediante un beneficio para éstos, sino a través de una limitante a los derechos de los trabajadores de mayores ingresos. Por lo que hace a la segunda finalidad, se aprecia que aun cuando el combate a la elusión fiscal encuentra apoyo en el texto constitucional -dada la importancia que tienen los recursos fiscales para la consecución de las finalidades sociales que han sido elevadas a la más alta jerarquía normativa-, se estima que las condiciones imperantes antes de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, no generaban un fenómeno de elusión fiscal y, por ende, la medida legislativa reclamada no podía fundamentarse racionalmente en el combate a dicho tipo de conductas. Finalmente, en lo que concierne al fomento al sindicalismo, este Tribunal Pleno concluye que aunque tal finalidad resulta constitucionalmente aceptable y que la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta efectivamente se encamina a dicho propósito, no sortea la tercera etapa del estudio utilizado, pues la medida legislativa no es proporcional a los fines perseguidos, ya que si bien fomenta la promoción de la organización sindical, ello se pretende a partir de un sistema de desincentivos para la opción contraria, soslayando los derechos del patrón y de los trabajadores. Por todo lo anterior, es evidente que no se justifica razonablemente la afectación a los derechos del patrón a deducir un gasto necesario e indispensable, además de que las limitantes establecidas en este sentido pasan por alto que se trata de prestaciones que encaminadas a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia, motivo por el cual no resulta deseable que se limite o desincentive su otorgamiento.

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). El citado precepto, al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple tal requisito, entre otros casos, cuando dichas erogaciones -excluidas las aportaciones de seguridad social- sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, en virtud de que los contribuyentes que se ubiquen en la misma situación para efectos del impuesto sobre la renta, reciben un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores. Así, para este Alto Tribunal es evidente que la referida deducción se hace depender de la eventualidad de que sus trabajadores estén sindicalizados o no, así como del monto correspondiente a las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores, situación que se refiere a relaciones laborales, las cuales, en este aspecto, no son relevantes para efectos del impuesto sobre la renta -cuyo objeto lo constituye el ingreso del sujeto pasivo-. De esta manera, aun cuando los contribuyentes tengan capacidades económicas iguales, reciben un trato diferente para determinar el monto deducible por concepto de gastos de previsión social, lo que repercute en la cantidad total del impuesto a pagar, que no se justifica en tanto que atiende a aspectos ajenos al tributo. Además, lo mismo acontece en el caso de los patrones que no tienen trabajadores sindicalizados, pues en este supuesto también se limita injustificadamente el monto de las prestaciones de previsión social deducibles, ya que no pueden exceder de un tope monetario, vinculado al salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, violándose la equidad tributaria.

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). El citado precepto, al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple tal requisito, entre otros casos, cuando dichas erogaciones -excluidas las aportaciones de seguridad social- sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, en virtud de que el numeral 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1o. de enero de 2003, obliga a los sujetos a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja su auténtica capacidad contributiva, toda vez que les impone determinar una utilidad que realmente no reporta su operación, en el entendido de que los pagos que una empresa realiza por concepto de gastos de previsión social ciertamente trascienden en la determinación de su capacidad contributiva. En efecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que la inconstitucionalidad de la referida norma tributaria deriva del hecho de que el legislador haya vinculado la "generalidad" en la erogación del concepto y, por ende, la procedencia de su deducción, sujetándola a que se cumplan ciertos requisitos relativos a la manera en que se formalice la relación laboral, a las condiciones en la que se presta el servicio, o bien, dependiendo del monto correspondiente al salario mínimo general aplicable, así como aludiendo al comparativo que pueda efectuarse entre dos grupos diversos de trabajadores, es decir, atendiendo a elementos ajenos a la capacidad contributiva; de ahí que la desproporcionalidad de la deducción impugnada sea evidente. De igual forma, es desproporcional toda vez que el hecho de que los gastos de previsión social excedan o no de diez veces el salario mínimo general del área geográfica, no es un factor al advertir si la erogación respectiva es determinante en la apreciación de la capacidad contributiva, propiciándose, por lo mismo, que la tasa sea aplicada sobre una utilidad mayor en aquellos casos en los que los causantes no pudieron hacer la deducción, a diferencia de los que sí pudieron efectuarla, pues en este aspecto el pago respectivo no se encontrará en proporción a la capacidad contributiva, sino que dependerá de una situación extraña, a saber, el área geográfica -para determinar el salario mínimo- y la sindicalización o no de los trabajadores.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Existe contradicción de tesis entre los criterios sustentados por las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

SEGUNDO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos del último considerando de esta resolución.

N.; remítase de inmediato la jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como su distribución a las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la sesión celebrada el jueves ocho de junio de dos mil seis, por unanimidad de once votos se aprobaron los resolutivos; por mayoría de seis votos de los señores Ministros, C.D., L.R., G.P., V.H., S.C. y S.M. se resolvió que el criterio que debe prevaler es el sustentado por la Primera S., en el sentido de que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil tres, que establece límites a las deducciones por gastos de previsión social, transgrede el principio de legalidad tributaria; los señores Ministros A.A., D.R., G.P., O.M. y presidente A.G. votaron a favor del criterio propuesto en el proyecto, y manifestaron que las consideraciones modificadas de éste, constituirán su voto de minoría.

Dada la disposición del señor M.J.R.C.D. para elaborar el engrose de la resolución, se le confirió ese encargo.

El señor Ministro presidente M.A.G. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.