Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezJosé de Jesús Gudiño Pelayo,Mariano Azuela Güitrón,Salvador Aguirre Anguiano,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia,Juan Díaz Romero,Juan N. Silva Meza,Sergio Valls Hernández,Margarita Beatriz Luna Ramos,José Ramón Cossío Díaz,Genaro Góngora Pimentel
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXIV, Octubre de 2006, 487
Fecha de publicación01 Octubre 2006
Fecha01 Octubre 2006
Número de resoluciónP./J. 60/2006
Número de registro19774
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
EmisorPleno

AMPARO EN REVISIÓN 1265/2005. FEDERICO TERCERO GARZA TORRES.


MINISTRO PONENTE: G.D.G.P..

SECRETARIOS: ISRAEL FLORES RODRÍGUEZ, M.E.H.F.Y.G.R.P..


CONSIDERANDO:


PRIMERO. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 83, fracción IV y 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; y 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto tercero, fracción II, del Acuerdo General Número 5/2001, del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, de fecha veintiuno de junio de dos mil uno, publicado el veintinueve de junio del año dos mil uno, en el Diario Oficial de la Federación, en virtud de que se interpuso contra una sentencia dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamaron los artículos 113, 116 y 177, fracción I, y segundo transitorio, fracción I, incisos e) y h), en relación con el artículo 180, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes durante el ejercicio de dos mil cinco.


SEGUNDO. El presente recurso de revisión fue interpuesto por F.T.G.T. por su propio derecho, en su carácter de quejoso en el juicio de amparo indirecto, siendo indudable que tiene legitimación para intentarlo con esa calidad, en términos del artículo 4o. de la Ley de Amparo.


TERCERO. El recurso de revisión se interpuso en tiempo de conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, en virtud de que la sentencia recurrida se notificó al quejoso hoy recurrente con fundamento en el artículo 30, fracción I, de la Ley de Amparo, por lista, el día quince de julio de dos mil cinco, y el recurso de revisión se presentó en la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa del Distrito Federal el día uno de agosto del mismo año, por tanto, si el término para la promoción del recurso transcurrió del diecinueve de julio al uno de agosto del citado año, ya descontados los días dieciocho (en que surtió efectos la notificación respectiva), veintitrés, veinticuatro, treinta y treinta y uno de julio (que fueron inhábiles por corresponder a sábados y domingos), es inconcuso que su interposición fue oportuna, por haberse presentado el día en que vencía el plazo legal señalado.


CUARTO. Los agravios expresados son del tenor siguiente:


"Único. La sentencia de fecha 12 de julio de 2005, resulta contraria a derecho en virtud de que la misma fue dictada en una flagrante contravención por el artículo 77 de la Ley de Amparo, en relación con los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. A. En efecto, en la sentencia recurrida se observa que el a quo resolvió negar el amparo al suscrito haciendo una indebida interpretación y apreciación de las normas cuya constitucionalidad se combatió en el juicio de amparo instaurado por el suscrito, ya que consideró que los trabajadores extranjeros y los mexicanos que prestan un servicio personal y subordinado y que obtienen ingresos por dicho servicio, son contribuyentes distintos entre sí y, por tanto, no se viola el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, situación que resulta incorrecta, ya que los actos reclamados efectivamente dan un trato preferencial a los trabajadores extranjeros con respecto a los trabajadores mexicanos, máxime que el hecho generador y base gravable del impuesto sobre la renta son los mismos. Así las cosas, en la sentencia que se recurre se resolvió lo siguiente: ‘QUINTO.’ (se transcribe). De la sentencia ahora recurrida se desprende que el a quo consideró en forma por demás errónea, que el régimen fiscal de las personas físicas mexicanas que prestan un servicio personal subordinado en relación con residentes en el extranjero que prestan el mismo servicio en el país, no es el mismo, ya que se trata de contribuyentes diferentes debido a que la ubicación de su regulación en la Ley del Impuesto sobre la Renta es diferente, en atención a que se encuentran en títulos distintos. Esto es, los primeros se regulan por el título IV denominado ‘De las personas físicas’, ‘disposiciones generales’, mientras que los segundos, por el título V denominado ‘De los residentes en el extranjero’. De igual forma, el J. de Distrito considera que las personas físicas mexicanas que presten un servicio personal subordinado están reguladas únicamente por la legislación nacional, mientras que los extranjeros están regulados no sólo por las normas jurídicas mexicanas sino también por los tratados internacionales. En relación con lo anterior, el J. de Distrito sostiene que la razón por la cual existe la diferencia de tasas entre personas físicas mexicanas y los extranjeros que prestan el mismo servicio, es para evitar la doble tributación y que los extranjeros vieran afectados sus intereses cuya fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional. Las razones expuestas fueron los puntos torales en los que el a quo se basó para afirmar que los actos reclamados no violan los principios de igualdad y equidad previstos en los artículos 1o. y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por tanto, determinar que se negara el amparo y protección de la Justicia de la Unión al suscrito. Lo sostenido por el J. de Distrito resulta ilegal, ya que efectivamente existe un tratamiento inequitativo al momento de determinar el impuesto sobre la renta a enterar entre las personas físicas mexicanas que prestan un servicio personal y subordinado, reguladas por el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y los residentes en el extranjero que prestan el mismo servicio, ya que el artículo 180 de la misma ley otorga a estos últimos una exención y tasas preferenciales que no se encuentran apoyadas en elementos jurídicos concretos y objetivos, lo cual resulta violatorio del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, ya que de la lectura que ese tribunal realice de los artículos 110 y 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que el sujeto pasivo del tributo es la persona física que presta un servicio personal y subordinado, y la base gravable está constituida por el importe de los ingresos obtenidos por dicho servicio durante el periodo de imposición que provenga de toda contraprestación. Del análisis que se efectúe en su conjunto de las normas señaladas como actos reclamados, puede observarse que los ingresos tanto de los trabajadores extranjeros y mexicanos se perciben de la prestación de un servicio personal y subordinado como lo es el salario, mismos que son referidos tanto en el primer párrafo del artículo 180, como en el párrafo primero y fracción I del numeral 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de ahí que debe concluirse que los trabajadores residentes en el extranjero se encuentran en la misma hipótesis de causación del impuesto que los demás trabajadores mexicanos residentes en el país y, por tanto, se ubican en un supuesto similar que no justifica la creación de una categoría de contribuyente especial. En relación con lo anterior, y contrariamente a lo sostenido por el a quo, podemos afirmar que la situación tanto de los trabajadores mexicanos, como es el caso del suscrito, como el de los extranjeros que reciben ingresos con motivo de un servicio personal subordinado, es prácticamente idéntico por las siguientes consideraciones: a) Tanto los artículos 110, como el 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refieren a personas físicas (mexicanas y extranjeras) que obtienen ingresos con motivo de un servicio personal y subordinado, esto es, con motivo de una relación laboral. b) Con motivo de la obtención de los ingresos obtenidos por el servicio personal y subordinado prestado, las mencionadas personas físicas se encuentran obligadas al pago del impuesto sobre la renta. c) Los ingresos de las personas físicas tanto mexicanas como extranjeras que prestan el servicio personal y subordinado son percibidos por concepto de salarios. d) Los ingresos percibidos por las personas físicas referidas anteriormente provienen de una fuente de riqueza ubicada en territorio nacional. e) De conformidad con la legislación fiscal aplicable, en el entero del impuesto sobre la renta causado con motivo de la prestación de los ingresos percibidos por las personas físicas mexicanas y extranjeras con motivo de su relación laboral, por regla general, interviene un tercero en su carácter de patrón que retiene el impuesto. Por lo anterior, esa Suprema Corte de Justicia de la Nación podrá advertir que contrariamente a lo sostenido por el a quo en la sentencia que se recurre, las disposiciones reclamadas efectivamente dan un trato desigual a los trabajadores residentes en territorio nacional respecto de aquellos residentes en el extranjero que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, sin que al efecto exista una razón objetiva ni legal que justifique ese tratamiento distinto. Inclusive, pareciera ser que en los actos reclamados se estuviera otorgando un privilegio para aquellos extranjeros que prestan un servicio personal subordinado al momento de determinar el impuesto sobre la renta a pagar, aun cuando en nuestra propia Carta Magna no se hace distinción alguna entre el trabajador mexicano y el trabajador extranjero, puesto que ambos son regulados bajo el apartado A del artículo 123 de la Constitución, sin establecer ninguna diferencia en cuanto a los mismos. En efecto, la falta de equidad de la disposición reclamada, contrariamente a lo sostenido por el a quo, radica en que dependiendo de si un trabajador posee la calidad de mexicano o extranjero, o inclusive siendo un mexicano con doble nacionalidad, en donde los primeros pagarán el impuesto sobre la renta en una situación desventajosa frente a los segundos, sin que, como ha quedado precisado, exista una razón jurídica válida que lo justifique. En otras palabras, la disposición en comento discrimina a aquellos trabajadores que sean mexicanos frente a cualquier trabajador que sea extranjero, en lo que se refiere al pago del impuesto sobre la renta por la obtención de los ingresos derivados de la prestación de un servicio personal subordinado. Se insiste, es incorrecto lo sostenido por el a quo en el sentido de que tanto el trabajador mexicano y el extranjero que prestan un servicio personal subordinado y obtienen ingresos por concepto de salarios, son contribuyentes diferentes, en virtud de que estamos en presencia de sujetos pasivos similares que prestan el mismo servicio y la base gravable está constituida por el importe de los ingresos obtenidos por dicho servicio durante el periodo de imposición que provenga de toda contraprestación. Es por lo anterior que la ilegalidad de la sentencia que se recurre se hace evidente, pues el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta hace una distinción arbitraria e inequitativa sin causa que los justifique, al otorgar un beneficio a los trabajadores extranjeros respecto del pago del impuesto sobre la renta por los ingresos que perciban derivados de la prestación de un servicio personal subordinado, mientras que cualquier otro trabajador por los mismos ingresos pagaría el impuesto a tasas mucho mayores, siendo que igualmente se ven beneficiados ambos de los servicios públicos y del gasto público. En conclusión, si el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna está constituido por la igualdad, esto es, que se otorgue el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos del tributo que se encuentren en la misma situación sin hacer distinciones injustas o arbitrarias, luego entonces, los actos reclamados tal como se expuso con anterioridad, violan dicho principio constitucional en mi perjuicio al otorgar a los trabajadores extranjeros un trato preferencial al momento de determinar el impuesto sobre la renta a enterar. Asimismo, el a quo trata de fundar su negativa de otorgar el amparo y protección de la Justicia de la Unión al suscrito con la cita de la exposición de motivos de fecha 13 de septiembre de 2004 que dio origen a las reformas de algunos preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2005. En dicha transcripción se observa que el legislador para supuestamente dar un tratamiento equitativo a los contribuyentes propuso adicionar el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para establecer dicho impuesto a los residentes en el extranjero que reciban este tipo de ingresos cuando presten sus servicios en el país. Sin embargo, contrariamente a lo sostenido por el J. de Distrito, el hecho de que el legislador tenga la intención de dar un tratamiento equitativo a los contribuyentes, no quiere decir que al momento de establecer la mecánica de la determinación del impuesto así como las categorías distintas de contribuyentes, efectivamente respete los principios constitucionales contemplados en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna. En efecto, el que el legislador tenga ciertas intenciones o fines, no quiere decir que al momento de establecer la mecánica de un tributo en un cuerpo legislativo, se lleve a cabo a la práctica dicha intención. Más aún, y bajo estos razonamientos, resulta más evidente lo ilegal que resulta lo sostenido por el a quo, ya que si bien es cierto que existen fines económicos, históricos, políticos y extrafiscales que configuran la legislación vigente, y que muchas veces son plasmados en la exposición de motivos de una ley como lo sostiene el a quo, también es cierto que dichos fines no son razones suficientes para que el Estado expida leyes contrarias a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En efecto, no existe razón ni fines suficientes por más loables que sean como lo es la supuesta equidad que busca el legislador con la adición del artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para que se establezcan contribuciones y cargas impositivas que vulneran de manera arbitraria las garantías individuales de los particulares consagradas en la Carta Magna, la cual es el máximo ordenamiento del Estado mexicano. Así las cosas, si el fin de una ley fiscal es contribuir al gasto público, los tributos que al efecto establezca el Estado necesariamente deberán cumplir con los principios constitucionales establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Resulta aplicable, por analogía, la tesis P. CIV/99, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 15 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, Novena Época, diciembre de 1999, la cual establece lo siguiente: ‘CONTRIBUCIONES, LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.’ (se transcribe). Así las cosas, sirve de apoyo a todo lo expuesto, por analogía, ya que se trata de situaciones similares, la tesis jurisprudencial 50/2002, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al declarar inconstitucional el artículo 109, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio de 2002, misma que se transcribe a continuación: ‘RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN XI, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, AL OTORGAR UN TRATO DISTINTO A LOS TRABAJADORES DE LA FEDERACIÓN Y DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS RESPECTO DE LOS TRABAJADORES AL SERVICIO DE LA INICIATIVA PRIVADA.’ (se transcribe). En este sentido, es claro que el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria consagrada en el diverso 31, fracción IV, de la Constitución. Ello, debido a que tanto el trabajador mexicano y el extranjero son personas físicas que prestan un servicio personal subordinado, por lo cual deberían ubicarse en la misma hipótesis de causación del impuesto, al estar gravados en función de los ingresos que perciben por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. Asimismo, resulta aplicable la jurisprudencia que se transcribe a continuación: ‘RENTA. LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. SE ENCUENTRAN EN UN PLANO DE IGUALDAD LOS TRABAJADORES QUE PRESTAN SU SERVICIO A UN PATRÓN Y QUIENES LO HACEN AL ESTADO.’ (se transcribe). Por lo anterior, resulta evidente el trato inequitativo que el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pretende dar a los trabajadores extranjeros, al otorgarles un beneficio que no reciben los demás trabajadores mexicanos, no obstante que ambos se encuentran en la misma situación jurídica y tributaria, ya que por la mera circunstancia de tener distinta nacionalidad, pretende distinguirlos de cualquier otro trabajador que sea mexicano, como es el caso de los quejosos y, por ende, se priva a estos últimos de gozar de tasas preferenciales en el pago del impuesto sobre la renta. En consecuencia, la sentencia dictada por el J. Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal resulta ilegal, ya que dicha autoridad jurisdiccional no se percató de que el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta efectivamente da un trato injusto y, por tanto, inconstitucional a los trabajadores mexicanos que presten sus servicios a cualesquier patrón, frente a aquellos trabajadores que presten sus servicios a los mismos patrones que, sin embargo, gocen de la calidad de extranjeros. Así las cosas, es claro que la sentencia de fecha 12 de julio de 2005 es ilegal y contraria a nuestra Carta Magna, al igual que el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor, por ser contrario al principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al dar un trato desigual a personas que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, a saber, que reciben ingresos por concepto de la prestación de un servicio personal subordinado dependiendo de su nacionalidad, por lo que lo procedente será otorgar al suscrito el amparo y protección de la Justicia Federal solicitado. B.A. a lo anterior, y tomando en consideración los argumentos precisados en el apartado anterior, la sentencia emitida por el Juzgado de Distrito resulta del todo ilegal y denota la falta de análisis a la legislación fiscal aplicable, en concreto, la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior, en virtud de que el J. a quo consideró en forma errónea que el tratamiento distinto a los trabajadores mexicanos respecto a los extranjeros que prestan el mismo servicio se justifica por la ubicación de su regulación en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Esto es, los primeros se regulan por el título IV denominado ‘De las personas físicas’, ‘Disposiciones generales’, mientras que los segundos, por el título V denominado ‘De los residentes en el extranjero.’. Lo sostenido por el a quo resulta ilegal y erróneo, en virtud de que como esa Suprema Corte de Justicia de la Nación podrá advertir, las diferencias y categorías que puedan existir entre los contribuyentes no están determinadas por la ubicación de su regulación en la Ley del Impuesto sobre la Renta. En efecto, el hecho de que un cuerpo normativo esté dividido por razón de sistemática jurídica en libros, títulos, capítulos, secciones, etcétera, no condiciona la eficacia de una norma jurídica, sino que hay que atender a la naturaleza y contenido de la misma. En la especie, si bien es cierto que los ingresos obtenidos por los residentes en el extranjero están regulados por el título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mientras que los trabajadores mexicanos que reciben ingresos por salarios se encuentran regulados en el título IV de la misma ley, también es cierto que la ubicación de su regulación en la ley de la materia de ninguna manera representa una diferenciación sustancial entre dichos contribuyentes que los haga distintos entre sí, sino que se debe atender a la naturaleza misma del tributo y a los elementos que constituyen al mismo; el sujeto, objeto, base gravable, tasa, cuota o tarifa. Así las cosas, se observa que la simple confrontación de los artículos 110, previsto en el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 180 previsto en el título V de la misma ley, se desprende que tanto el trabajador mexicano, en el caso del suscrito, como el extranjero obtienen ingresos derivados por la prestación de un servicio personal subordinado por tiempo indeterminado, provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional y que, por regla general, interviene un patrón en su carácter de retenedor del impuesto a enterar, siendo la única diferencia accidental la nacionalidad. En este orden de ideas, y contrariamente a lo sostenido por el a quo, la diferencia no estriba en la ubicación de la regulación de los trabajadores mexicanos y extranjeros en la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino en un factor que no influye en sí mismo en el cálculo del tributo como lo es la nacionalidad. Si bien es cierto que la nacionalidad es un atributo de la personalidad, también es cierto que para la determinación del impuesto sobre la renta a enterar no es un criterio válido para dar un tratamiento diferencial a sujetos que se encuentran en la misma hipótesis de causación del tributo como lo son los trabajadores nacionales y los extranjeros que prestan un servicio personal y subordinado en el territorio nacional. Es por lo anterior, que lo sostenido por el a quo resulta ilegal, ya que el hecho de que tanto los trabajadores mexicanos y los trabajadores extranjeros que prestan un servicio personal subordinado se encuentren regulados en la Ley del Impuesto sobre la Renta bajo títulos legales distintos, no significa que tengan circunstancias jurídicas diversas, más aún, como se ha expuesto en el presente ocurso, dichos sujetos se encuentran en la misma hipótesis de causación. Así las cosas, si el principio de equidad tributaria, de acuerdo a diversos criterios sostenidos, por esa Suprema Corte de Justicia de la Nación, consiste en que los contribuyentes del mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que los establece, es decir, que no exista distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, como es el caso que nos ocupa, luego entonces, no es válida la distinción que realizó el legislador en el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto a la exención y tasas preferenciales que otorga a los residentes extranjeros que obtienen ingresos por un servicio personal subordinado y que el a quo en la resolución que se impugna justifica al considerar que la diferencia que supuestamente existe con los trabajadores mexicanos estriba en que su regulación se encuentre bajo títulos legales distintos. Por lo anterior, queda demostrado lo ilegal que resulta la sentencia de fecha 12 de julio de 2005 dictada por el J. a quo, por lo que procede que esa Suprema Corte de Justicia de la Nación revoque dicha sentencia y conceda al suscrito el amparo y protección de la Justicia de la Unión en contra de los actos reclamados en la demanda de amparo que interpuse, ya que resultan violatorios de la garantía de equidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. C. Resulta aún más clara la violación cometida por el J. Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal en la sentencia que se recurre, ya que consideró que para los efectos de la tributación, los trabajadores extranjeros no sólo se someten a los tratados internacionales sino que también a la legislación nacional, mientras que los mexicanos únicamente a las leyes de nuestro país, por lo cual no se pueden establecer tasas semejantes para los residentes en México, ya que cabría la posibilidad de que existiera una doble tributación, la cual tendría como consecuencia el afectar a los extranjeros cuya fuente de riqueza se encuentre en territorio nacional. Sin embargo, y como esa Suprema Corte de Justicia de la Nación podrá observar, el J. a quo no cita el o los tratados internacionales suscritos por los Estados Unidos Mexicanos en los cuales fundamente la sentencia recurrida, situación que resulta contraria al artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que deja en total estado de indefensión al suscrito. El artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece el principio de legalidad y el cual consiste en que todo acto de autoridad debe estar fundado y motivado en una ley en sentido formal y material. Dicho principio no le es solamente aplicable a las autoridades administrativas, sino también a las autoridades legislativas y jurisdiccionales, como lo es el J. a quo. Esto es, el J. a quo para cumplir con la garantía de legalidad y seguridad jurídica debe fundar y motivar sus sentencias, esto es, citar el precepto legal aplicable al caso concreto y realizar los razonamientos lógico jurídicos para señalar el porqué a la situación fáctica le es aplicable la norma jurídica, situación que en la especie no aconteció. En efecto, de la sentencia recurrida se puede observar que el J. Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal sostiene que la razón por la cual existen diferencias entre los trabajadores mexicanos, como el suscrito, y los extranjeros que prestan un servicio personal subordinado en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, se debe a que estos últimos se someten tanto a la legislación nacional como a los tratados internacionales en materia fiscal. Sin embargo, dicha autoridad jurisdiccional es omisa en señalar el tratado internacional suscrito por el Estado mexicano aplicable, en donde se regule el tratamiento fiscal que debe darse a los trabajadores extranjeros para evitar, en su caso, la doble tributación que supuestamente pudiere originarse. Esto es, la sentencia recurrida carece de la fundamentación que todo acto de autoridad debe cumplir, situación que deja en estado de indefensión al suscrito, ya que no estoy en posibilidad de conocer con claridad y precisión las razones por las cuales el a quo resolvió negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión al suscrito. Más aún, ante la falta de fundamentación por parte del a quo, el suscrito no está en posibilidad de desvirtuar adecuadamente los argumentos lógicos vertidos en la sentencia, pues desconozco a qué tratado internacional en materia fiscal en concreto hace referencia el J. Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal. En estas circunstancias, la sentencia que se recurre es ilegal y la misma deberá ser revocada por esa Suprema Corte de Justicia de la Nación, ya que la misma carece de toda fundamentación, situación que me deja en total estado de indefensión, al no señalar con precisión los tratados internacionales en materia fiscal aplicables al caso concreto, lo cual contraviene el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ahora bien, suponiendo sin conceder que los tratados internacionales para evitar la doble tributación, mismos que no fueron señalados o citados con precisión por el a quo en la sentencia recurrida, fuesen aplicables a los trabajadores extranjeros que prestan su servicio personal y subordinado en el país y que obtienen ingresos por la prestación de ese servicio, y que en atención a dichos tratados el legislador hubiese adecuado la Ley del Impuesto sobre la Renta y en concreto su artículo 180 en lo que se refiere a la exención y tasas preferenciales contempladas en dicho numeral, aun así la sentencia que se recurre resulta ilegal, en atención al principio de supremacía constitucional, ya que dichos tratados no pueden ser contrarios a nuestra Carta Magna, como sucede en la especie. No hay que perder de vista que la Constitución es el origen y fundamento del orden jurídico mexicano, en virtud de que determina la estructura del Estado, forma de gobierno, principios rectores de la administración pública, garantías constitucionales, etcétera. Así las cosas, de nuestra Carta Magna derivan las normas restantes que componen el orden jurídico las cuales deben ajustarse a sus principios para alcanzar su plena validez. En apoyo a lo anterior, el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece lo siguiente: ‘Artículo 133.’ (se transcribe). Del artículo constitucional transcrito se desprende el principio de supremacía constitucional, al ser nuestra Carta Magna el fundamento del orden jurídico mexicano y, por tanto, todo aquello que sea contrario a la misma no es jurídicamente inválido. De este modo, la Constitución establece los principios fundamentales del orden jurídico a manera de enunciados generales, de manera que las normas jurídicas que deriven de ella no pueden bajo ningún motivo contradecirla o alterar su sentido. Siguiendo las mismas palabras de H.K., el orden jurídico nacional puede compararse en una pirámide invertida cuyo vértice que sirve de fundamento y soporte está representado por la Constitución. Asimismo, se observa que el artículo 133 de la Constitución antes transcrito, considera a los tratados internacionales como Ley Suprema de la nación, siempre que se celebren por el presidente de la República y que los mismos sean aprobados por el Senado de la República. Esa Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido la jerarquía de los tratados internacionales dentro del sistema jurídico mexicano en la tesis P. LXXVII/99 publicada en la página 46 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al Pleno de nuestro Máximo Tribunal, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, cuyos rubro y contenido son del tenor literal siguiente: ‘TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’ (se transcribe). De la tesis antes transcrita se desprende que a partir del año de 1999, esa Suprema Corte de Justicia de la Nación adoptó el criterio consistente en que los tratados internacionales suscritos por el Estado mexicano tienen carácter de Ley Suprema, siendo jerárquicamente superiores a las leyes federales y locales y únicamente inferiores a nuestra Constitución. Por lo antes expuesto, podemos afirmar que en términos generales los tratados internacionales tendrán la calidad de Ley Suprema y tendrán efectos obligatorios cuando se cumplan con los siguientes requisitos: a) Que no contengan disposiciones contrarias a cualquier norma constitucional. b) Que sean celebrados directamente por el presidente de la República como jefe de Estado. c) Que sean aprobados o ratificados por el Senado. Si se cumple con los puntos señalados, un tratado internacional será de observancia obligatoria al ser incorporados en la legislación interna de nuestro país. Inclusive, una vez que es aprobado por el Senado de la República, el legislador realiza una serie de reformas a la legislación nacional para adecuarla a los principios y disposiciones contenidas en dicho tratado internacional con la finalidad de que exista coherencia y lógica en el orden jurídico mexicano. Sin embargo, en la especie dicha situación no sucede en la especie, ya que los tratados internacionales para evitar la doble tributación, que de acuerdo con el J. a quo fueron uno de los puntos torales por los cuales negó la protección de la Justicia Federal al suscrito, originaron que las adecuaciones realizadas por el legislador a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en concreto al artículo 180, se estableciera una exención y tasas preferenciales a los residentes en el extranjero que prestan un servicio personal subordinado en nuestro país, en perjuicio de los trabajadores mexicanos que se encuentran ubicados en la misma hipótesis de causación de dicho tributo. En efecto, siguiendo con la lógica del razonamiento del J. a quo, los tratados internacionales en materia fiscal (aunque sin especificar cuál de todos los suscritos por el Estado mexicano) son una de las razones por las cuales no se puede considerar violentado en perjuicio del suscrito, en mi calidad de trabajador mexicano, el principio de equidad tributaria previsto en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, situación que es desde luego ilegal, ya que si los tratados internacionales originaron que se diera un trato preferencial a los trabajadores extranjeros sobre los mexicanos al momento de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo, es claro que dichos tratados están violando las garantías de igualdad y legalidad tributaria previstas en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna. Esto es, si un tratado internacional en materia fiscal origina que en la legislación nacional se dé un trato injustificado y discriminatorio a contribuyentes del mismo impuesto, como lo es en la especie, luego entonces, está violentando las garantías tributarias previstas por la Carta Magna y, por tanto, se pone de manifiesto su invalidez e inaplicabilidad, ya que dicho acuerdo internacional es jerárquicamente inferior a la Constitución. Así las cosas, lo sostenido por el a quo en la sentencia que se recurre es ilegal, ya que un tratado internacional en materia fiscal no puede de ninguna forma contrariar los principios constitucionales, ni mucho menos ser causa de violación de nuestra Carta Magna por la adecuación que se realice de la legislación tributaria con motivo de la entrada en vigor de dicho tratado, ya que en caso de hacerlo, queda de manifiesto su invalidez e ineficacia por contravenir una norma jerárquicamente superior. Dado que la sentencia que se recurre carece de la debida fundamentación debido a que no cita con precisión los tratados internacionales en materia fiscal supuestamente aplicables al caso concreto, no me encuentro en posibilidad de formular agravios para demostrar que los mismos son violatorios de nuestra Carta Magna, lo cual me deja en un total estado de indefensión, ya que los mismos se desconocen, por lo que, se insiste, queda en evidencia la ilegalidad incurrida por el J. a quo. Por otro lado, y no obstante que el J. a quo no fundamentó en qué tratado internacional para evitar la doble tributación se encuentra regulado el tratamiento especial a los trabajadores extranjeros, resulta conveniente realizar las siguientes consideraciones. Si seguimos el razonamiento del J. de Distrito en la sentencia que se recurre en el sentido de que no existe inequidad entre los trabajadores mexicanos y los trabajadores extranjeros al tratarse de contribuyentes distintos en razón de los tratados para evitar la doble tributación, conviene plantearse la siguiente interrogante ¿Qué pasaría con un extranjero que presta un servicio personal y subordinado en territorio nacional cuyo país no tiene celebrado un tratado internacional para evitar la doble tributación con el Estado mexicano?. Esto es, ¿El artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta estaría dando un trato inequitativo a los trabajadores mexicanos en relación con los trabajadores extranjeros que prestan el mismo servicio personal y subordinado al conceder a estos últimos una exención y tasas preferenciales, cuyos países no tienen celebrados con los Estados Unidos Mexicanos tratados internacionales para evitar la doble tributación?. De acuerdo con la lógica del J. a quo, podríamos llegar al absurdo de afirmar que si a un extranjero que presta un servicio personal subordinado en la República mexicana cuyo país de origen no tiene celebrado dicho tratado con el Estado mexicano, se le aplica la exención o la tarifa preferencial del artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, luego entonces, sí existiría la violación del principio de equidad tributaria en perjuicio de un trabajador mexicano como lo es el suscrito, por el simple hecho de la inexistencia de un tratado internacional para evitar la doble tributación. En cambio, si a un extranjero que presta un servicio personal subordinado cuyo país de origen tiene celebrado un tratado para evitar la doble tributación con el Estado mexicano, se le aplica la exención o la tarifa preferencial del artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, luego entonces, en este caso de acuerdo con el J. a quo, no existiría la violación del principio de equidad tributaria en perjuicio de un trabajador mexicano como lo es el suscrito, simplemente por el hecho de tratarse de contribuyentes distintos en virtud de que el suscrito y el extranjero son dos sujetos pasivos distintos a los ojos de la legislación nacional y el tratado internacional. Esto es, y a manera de ejemplo, si a un trabajador de nacionalidad austriaca, que presta un servicio personal subordinado en México y obtiene ingresos por salarios con motivo de la prestación de dicho servicio, se le aplica la tarifa preferencial prevista en el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no existiría de acuerdo con lo sostenido por el J. a quo, violación al principio de equidad tributaria en relación con el trabajador mexicano que presta el mismo servicio, en atención a que la República de Austria tiene celebrado con el Estado mexicano un tratado para evitar la doble tributación; en cambio, por lo que se refiere a un trabajador de nacionalidad china que presta un servicio personal subordinado, al aplicársele la misma tarifa preferencial del artículo 180 de la referida ley, sí existiría violación al principio de equidad tributaria en relación con los trabajadores mexicanos como el suscrito, simplemente porque la República Popular de China no tiene celebrado con México ese tipo de tratados, situación que a todas luces es absurda e ilógica. De lo anterior, queda en evidencia lo infundado que resultan los argumentos del J. a quo, ya que los tratados internacionales para evitar la doble tributación no son causa suficiente para dar un trato preferencial a los trabajadores extranjeros en perjuicio de los trabajadores mexicanos al momento de determinar el impuesto sobre la renta a enterar, máxime cuando dichos trabajadores se encuentran en la misma hipótesis de causación y presten un servicio personal subordinado dentro del territorio nacional. Inclusive, es más evidente lo ilegal que resulta la sentencia que se recurre si tomamos en consideración que de los más de 200 países que existen en el mundo, el Estado mexicano únicamente ha celebrado un poco más de 30 tratados internacionales con diferentes Estados para evitar la doble tributación. Así las cosas, queda demostrado que los tratados internacionales para evitar la doble tributación no son causa suficiente para dar un tratamiento distinto a contribuyentes del mismo impuesto que se encuentran en la misma hipótesis de causación del tributo, ya que de acuerdo con el principio de jerarquía de leyes expuesto, no pueden vulnerar a la Constitución ni atentar a sus principios en materia tributaria, especialmente el de equidad tributaria, independientemente de los fines que se busquen, por más loables que sean. Por todo lo anteriormente expuesto queda en evidencia la ilegalidad incurrida por el J. Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal en la sentencia que se recurre, ya que los actos reclamados efectivamente violan en mi perjuicio la garantía de equidad tributaria prevista en el artículo 31 constitucional, por lo cual esa Suprema Corte de Justicia de la Nación deberá revocarla y conceder al suscrito el amparo y protección de la Justicia Federal para los efectos señalados en el apartado A del presente agravio."


QUINTO. En ese tenor, para dar respuesta a los transcritos agravios, conviene precisar que el derecho tributario internacional permite que un Estado pueda imponer una determinada prestación pública patrimonial sobre hechos o valores económicos realizados en un Estado extranjero, para lo cual se requiere que la hipótesis de sujeción denote cualquier nexo o relación real con el territorio nacional, en especial, que el sujeto pasivo del gravamen tenga su residencia o sea nacional del primer Estado.


Estos puntos de conexión tributaria son utilizados, tratándose de la imposición directa como es el impuesto sobre la renta, para gravar ordinariamente los ingresos percibidos por el contribuyente sin importar, aparentemente, la fuente de donde provengan, dado que se trata por antonomasia de un impuesto personal, lo que a su vez significa que los sujetos pasivos del tributo pueden ser tanto residentes nacionales como residentes en el extranjero actualizándose en estos supuestos un problema de potestades tributarias estatales si se tiene en cuenta que el Estado de residencia del contribuyente puede gravar los ingresos recibidos por éste en un Estado distinto, pero este último, por el especial objeto del tributo, también puede gravarlos al llevarse a cabo el hecho imponible en su territorio.


Estos factores, unidos a la dificultad de gestionar, controlar y recaudar el impuesto sobre la renta de residentes en el extranjero sin un contacto permanente con el territorio nacional, han generado que los Estados opten por emplear varios métodos de sujeción en el impuesto sobre la renta basados, principalmente, en el principio de renta mundial para los residentes nacionales, y en el principio de la fuente para los no residentes o residentes en el extranjero.


El principio de renta mundial, según los autores K.V. en su tratado de "Derecho Tributario Internacional", Editorial Themis, Colombia, 2001, página 715, y F.B.M. en su obra "Tributación de no Residentes y Fiscalidad Internacional", Editorial Gestión, España, 1997, páginas 69 a 76, se sustenta, en esencia, en el lugar de residencia efectiva de los sujetos pasivos, ya que los residentes nacionales estarán sujetos al impuesto sobre la renta por el total de los ingresos que perciban sin considerar la fuente de riqueza de donde provengan o el lugar donde se obtenga.


En tal virtud, el aludido principio de renta mundial toma como punto de partida el lugar de residencia de los sujetos pasivos, por ende, es irrelevante el lugar donde se realizó el hecho imponible y este criterio comulga con la naturaleza del impuesto directo, pero no debe perderse de vista que como complemento de ese principio existe otro denominado de la fuente edificado sobre el lugar donde se obtienen los ingresos, esto es, atendiendo a que el nacimiento del tributo se genera dentro del territorio nacional.


El autor F.B.M. en su obra citada, precisa que existen diversos criterios de imposición tratándose en la teoría de la fuente, a saber:


"Podemos resumir los criterios de gravamen que delimitan el ámbito de aplicación de los impuestos directos en la obligación real de contribuir, en los siguientes:


"a) Territorialidad: a través del cual se gravarán todos aquellos rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos o producidos dentro del territorio nacional.


"b) Residencia del pagador: por el que se someterán a gravamen todos aquellos rendimientos satisfechos por empresarios personas físicas, sociedades o establecimientos permanentes situados en territorio nacional a personas no residentes.


"c) Lugar de realización: por el que se considerarán obtenidos en territorio nacional determinados rendimientos de trabajo, de inmuebles, empresariales sin establecimiento permanente o profesionales que puedan entenderse utilizados o realizados dentro del territorio nacional.


"d) Lugar de emisión: también se someterán a gravamen los incrementos patrimoniales derivados de títulos valores emitidos por personas o entidades residentes en el territorio nacional."


De esta manera, los residentes en el extranjero están sujetos al impuesto sobre la renta por todos los ingresos obtenidos o situados en el territorio nacional, en virtud de que por el principio de renta mundial se presume que tributaran por ese mismo concepto en el Estado de residencia, de ahí que por estos rasgos propios que los diferencian de los demás sujetos pasivos del impuesto, los Estados han ido configurando una modalidad de gravamen sobre las rentas o ingresos obtenidos por las personas no residentes, que justifica una acusada singularidad en el tratamiento tributario en relación con los residentes nacionales, a pesar de que realizan el mismo hecho imponible.


Así, en México se adoptaron estos criterios de sujeción en el impuesto sobre la renta, según lo dispuesto en el artículo 1o. de la ley relativa que, en lo conducente, dice:


"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta, en los siguientes casos:


"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.


"...


"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste."


Como puede advertirse, se interclasifican los contribuyentes en residentes en México y residentes en el extranjero basados en los mencionados criterios de residencia y territorialidad, de forma que los primeros serán gravados por la totalidad de sus ingresos sin importar el lugar donde se hayan obtenido o la residencia del pagador, esto es, quedan gravados por la renta mundial, situación que evidencia que la residencia efectiva no es manifestación fiel del principio de territorialidad, porque se atiende a la condición o cualidad de residente aunque no se encuentre en México, según se desprende de lo dispuesto en los artículos 8o. y 9o. del Código Fiscal de la Federación, que señalan:


"Artículo 8o. Para los efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial."


"Artículo 9o. Se consideran residentes en territorio nacional:


"I. A las siguientes personas físicas:


"a) Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:


"1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.


"2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.


"b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero.


"II. Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes mexicanas, así como las que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.


"Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.


"Las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México de conformidad con este código, deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquel en el que suceda el cambio de residencia fiscal."


Por otra parte, las personas que no tengan la cualidad de ser residentes en México serán gravados solamente por los ingresos obtenidos en el territorio nacional, en congruencia con el principio de la fuente. En relación con el tema, en la exposición de motivos presentada el veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta, por el presidente de la República respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ahora abrogada), se estableció lo siguiente:


"Título V


"De los residentes en el extranjero con ingresos por fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.


"En virtud de la importancia que revisten los pagos efectuados al extranjero en el desarrollo de las relaciones económicas internacionales en nuestro país, se hace necesario establecer disposiciones que dejen en claro el régimen tributario aplicable a los mencionados pagos, proporcionando una mayor certidumbre al contribuyente.


"El título V propone un sistema conforme al cual estarán sujetos al impuesto sobre la renta en México los ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional que perciban residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, o que teniéndolo los ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento.


"A efecto de poder aplicar el sistema mencionado, se procedió a señalar la ubicación de la fuente de riqueza en el país, de los ingresos más importantes por los que se efectúan pagos al extranjero.


"En cuanto a la determinación y forma de pago del impuesto se establece, por regla general, un gravamen sobre la totalidad de los ingresos sin deducción alguna, con la obligación de retener el impuesto por parte de quien efectúe los pagos, considerándose estos como definitivos.


"La estructura de las disposiciones que comprende el título V, consiste en señalar por cada tipo de ingreso cuándo se considerará ubicada la fuente de riqueza en el país, a que tasa estará sujeto el ingreso y cuál será la forma de pago, así como las excepciones.


"Tratándose de ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, se ubica la fuente de riqueza en territorio nacional cuando tales servicios se presten dentro del mismo, a excepción de ingresos por honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia o de cualquier otra índole, así como los que perciban los administradores y comisarios, caso en el que se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en el país cuando los mismos sean pagados en él o en el extranjero por empresas residentes en México."


De lo expuesto puede advertirse que desde la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta se reconoció la calidad especial de los residentes extranjeros que no tuvieran un contacto permanente con el territorio nacional, ubicándolos en un título independiente de esa ley (que actualmente subsiste) para crear otro régimen en el que el gravamen recae sobre los ingresos brutos percibidos por el no residente, en virtud de que para determinar la base imponible no se permiten hacer deducciones, como normalmente acontece para los demás contribuyentes del impuesto relativo que tributan sobre los ingresos netos obtenidos, situación que se justifica porque se presenta una gran dificultad para conocer los gastos erogados por el residente extranjero al obtener los ingresos gravables, pues en un afán de pretender averiguarlo, podría obstaculizarse la deseable y necesaria agilidad en el desarrollo de las relaciones económicas internacionales, como se explicó en la exposición de motivos.


Estos esquemas tributarios diferenciados perviven en la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, en especial, respecto de ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, ya que los residentes en México tributan conforme a las disposiciones del título IV, capítulos I, X y XI, en donde a los ingresos acumulables se les restan las deducciones personales previstas en el artículo 176, en aras de obtener la base gravable del tributo, a la que se le aplica la tarifa prevista en el diverso precepto 177, menos los rubros del subsidio acreditable y crédito al salario previstos en el artículo 178, y además se permite acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, en términos del artículo 6o. de la ley relativa, que dispone:


"Artículo 6o. Los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de esta ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.


"...


"En el caso de las personas físicas, el monto del impuesto acreditable a que se refiere el primer párrafo de este artículo, no excederá de la cantidad que resulte de aplicar lo previsto en el capítulo XI del título IV de esta ley a los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, una vez efectuadas las deducciones autorizadas para dichos ingresos de conformidad con el capítulo que corresponda del título IV antes citado. Para estos efectos, las deducciones que no sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero deberán ser consideradas en la proporción antes mencionada.


"...


"Los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero impuesto sobre la renta en un monto que exceda al previsto en el tratado para evitar la doble tributación que, en su caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, sólo podrán acreditar el excedente en los términos de este artículo una vez agotado el procedimiento de resolución de controversias contenido en ese mismo tratado.


"No se tendrá derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, cuando su retención o pago esté condicionado a su acreditamiento en los términos de esta ley.


"Los contribuyentes deberán contar con la documentación comprobatoria del pago del impuesto en todos los casos. Cuando se trate de impuestos retenidos en países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información, bastará con una constancia de retención."


En cambio, los residentes en el extranjero tributan conforme a las disposiciones del título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta, especialmente, los artículos 180 y 181 en los que se prevé que la base imponible se integrará por los ingresos brutos obtenidos en el año calendario de que se trate, a los cuales se les aplicará, por regla general, diversas tasas de acuerdo con el monto percibido.


Los referidos artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen:


"Artículo 180. Tratándose de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país.


"El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes:


"I. Se estará exento por los primeros $125,900.00 obtenidos en el año de calendario de que se trate.


"II. Se aplicará la tasa del 15% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan del monto señalado en la fracción que antecede y que no sean superiores a $1,000,000.00.


"III. Se aplicará la tasa del 30% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan de $1,000,000.00.


"La persona que efectúe los pagos deberá también efectuar la retención del impuesto si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio. En los demás casos, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.


"En el caso de la fracción VII del artículo 110 de esta ley, se considerará que se obtiene el ingreso en el año de calendario en el que se haya ejercido la opción de compra de las acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes.


"Cuando el ingreso de que se trate se perciba por periodos de doce meses en los términos del artículo 181 de esta ley y dichos periodos no coincidan con el año calendario, se aplicarán las tasas previstas en las fracciones anteriores, en función del periodo de doce meses en lugar del año de calendario."


"Artículo 181. Se exceptúan del pago del impuesto a que se refiere el artículo anterior, por los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, pagados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan establecimiento permanente en el país o que teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.


"No será aplicable lo dispuesto en este precepto, cuando quien paga el servicio tenga algún establecimiento en territorio nacional con el que se relacione dicho servicio, aun cuando no constituya establecimiento permanente en los términos de los artículos 3o., 201 y 203, de esta ley, así como cuando el prestador del servicio al citado establecimiento reciba pagos complementarios de residentes en el extranjero, en consideración a servicios prestados por los que haya obtenido ingresos sujetos a retención conforme al artículo anterior.


"El contribuyente que se encuentre obligado a pagar el impuesto en los términos del artículo 180 de esta ley, estará obligado a continuar pagándolo de conformidad con dicho artículo, mientras no demuestre que ha permanecido por más de 183 días consecutivos fuera de territorio nacional."


Del enlace de las disposiciones transcritas se desprende que si bien los prestadores del servicio personal subordinado llevan a cabo el mismo hecho imponible, sean residentes en México o no, poseen características propias suficientes para considerar que no son idénticos contribuyentes del impuesto, entre ellas, que los no residentes ordinariamente por la poca temporalidad en el territorio mexicano dificultan las gestiones, el control y la recaudación de la contribución al no tener el contribuyente un contacto permanente con ese territorio nacional, donde se ejerce la soberanía del poder tributario parafiscal, aunado a que posiblemente el residente en el extranjero estará sujeto al mismo impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos en México, según el principio de renta mundial.


En esas condiciones, es evidente que se trata de diferentes contribuyentes por las descritas notas distintivas y, por tanto, no vulnera el principio de equidad tributaria, el que el artículo 180, en sus fracciones II y III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prevea tasas o tarifas diversas de las establecidas para los contribuyentes residentes en México, dado que no se encuentran en un plano de igualdad.


Se asevera lo anterior, puesto que el principio de equidad se refiere al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque la igualdad prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley, por lo que no toda desigualdad de trato de la ley conlleva a una violación al citado precepto constitucional, porque para ello es necesario que dicha desigualdad produzca distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin existir una justificación objetiva; de ahí que las normas tributarias deben tratar igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, lo que implica que el legislador ordinario puede crear categorías o clasificaciones de contribuyentes sustentadas en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a fines económicos o sociales, razones de política fiscal o incluso, extrafiscales.


Al efecto, es aplicable la jurisprudencia 24/2000 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 35 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de dos mil, que dice:


"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."


Asimismo, en relación con estos fines extrafiscales resultan ilustrativas las tesis de jurisprudencia y aislada que llevan por rubro, texto y datos de identificación, los siguientes:


"CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos." (Octava Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, junio de 1991, tesis P./J. 18/91, página 52).


"CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, tesis P. CIV/99, página 15).


En tal virtud, la circunstancia de que los artículos 177 y 180, fracciones II y III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prevean diferentes tasas o tarifas impositivas entre los residentes en México y los que son extranjeros, no es contrario al principio de equidad, porque si bien los prestadores del servicio personal subordinado llevan a cabo el mismo hecho imponible, sean residentes o no en México, poseen características propias suficientes para estimar que no son idénticos contribuyentes del tributo de mérito.


En igual sentido, debe significarse que es justificado el trato diverso previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta para las personas residentes en México y no residentes, sobre la exención establecida en el artículo 180, fracción I, de esa ley, ya que dimana esencialmente de razones objetivas de política fiscal.


En efecto, cabe señalar que la exención parcial establecida en el reclamado artículo 180, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tuvo su origen en el precepto 146 de la anterior ley, que disponía:


"Artículo 146. Se exceptúan del pago del impuesto a que se refiere el artículo anterior, los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, pagados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan establecimiento permanente en el país o que teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que el servicio prestado tenga una duración menor a 183 días, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.


"Cuando el servicio prestado tenga una duración mayor a 183 días en un periodo de doce meses, por los ingresos obtenidos a partir del día posterior al término señalado, se aplicará lo siguiente:


"I. Se estará exento por los ingresos que no excedan de treinta y dos millones de pesos o su equivalente en la moneda de que se trate.


"II. A los ingresos que excedan del monto señalado en la fracción que antecede y no sean superiores a doscientos cincuenta y seis millones de pesos o su equivalente en la moneda de que se trate, se les aplicará sobre el excedente el impuesto a que se refiere el artículo anterior a la tasa del 15%.


"III. Sobre el excedente de la cantidad a que se refiere la fracción anterior se pagará el impuesto en los términos del artículo anterior.


"No será aplicable lo dispuesto en este precepto, cuando quien paga el servicio tenga algún establecimiento en territorio nacional con el que se relacione dicho servicio, aun cuando no constituya establecimiento permanente en los términos de los artículos 3o., 157 y 159 de esta ley, así como cuando el prestador del servicio al citado establecimiento reciba pagos complementarios de residentes en el extranjero en consideración a servicios prestados por los que haya obtenido ingresos sujetos a retención conforme al artículo anterior."


Sobre el particular, en la exposición de motivos presentada el veinticuatro de junio de mil novecientos noventa y dos, con la que nació esa exención parcial, se dispuso:


"La presente iniciativa, tiene como principal postulado el incorporar en nuestra legislación los compromisos adquiridos por México al adherirse al Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio, en específico al código de valoración aduanera previsto dentro del código de conducta del citado acuerdo. Asimismo, la presente iniciativa incorpora algunos principios y regímenes que permitirán al país armonizar su legislación con la de aquellos países con los que hemos celebrado y negociado tratados para evitar la doble imposición. Por último se pretende ampliar y hacer extensivas diversas medidas de simplificación y actualización que se consideran necesarias para facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales como una respuesta a planteamientos concretos de diversos sectores de contribuyentes."


La exposición de motivos transcrita pone de manifiesto que la legislación mexicana, en particular, la tributaria, se armonizó con los tratados para evitar la doble imposición celebrados desde ese entonces por México, con base en principios de derecho tributario internacional, esto es, no se trató de incorporar los citados tratados al orden jurídico mexicano, porque una vez aprobados en términos del artículo 133 de la Constitución Federal, aquéllos se ubicaban en esa hipótesis, sino de prever el mismo tratamiento, en general, en las disposiciones internas.


Entre los convenios para evitar la doble imposición que fueron aprobados por México antes de junio de mil novecientos noventa y dos, se encuentra el convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, aprobado en la Cámara de Senadores el ocho de julio de mil novecientos noventa y uno, que en su artículo 15, dice:


"Artículo 15.


"Trabajos dependientes.


"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.


"2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de ciento ochenta y tres días en cualquier periodo de doce meses contados partir del primer día o del último día del año calendario de que se trate y ya sea que:


"a) la remuneración percibida en el otro Estado contratante en el año calendario de que se trate, no exceda de mil quinientos dólares canadienses ($1,500) o su equivalente en pesos mexicanos o de la cantidad que, en su caso, se especifique y acuerde mediante el intercambio de notas entre las autoridades competentes de los Estados contratantes; o


"b) las remuneraciones se paguen por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y dicha remuneración no se soporte por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.


"3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional por un residente de un Estado contratante, sólo será sometido a imposición en este Estado, a menos que la remuneración se obtenga por un residente del otro Estado contratante."


De acuerdo con la anterior norma internacional, para mitigar los efectos de la doble imposición supranacional se establecieron dos exenciones parciales, una cualitativa, en la que el residente en el extranjero podía ser gravado con el impuesto sobre la renta por el Estado donde se realizara el hecho imponible, si el contribuyente permanecía más de 183 días en su territorio, de lo contrario, éste quedaría sujeto al principio de renta mundial pagando el tributo en el país de residencia; y una cuantitativa, en la que a pesar de que el sujeto pasivo no residente estuviera en territorio nacional más de los 183 días, no pagaría el impuesto en el Estado donde lleva a cabo el hecho imponible por cierta cantidad de ingresos que por concepto de sueldos y salarios recibiera, pero sí en el lugar donde residiera.


En consecuencia, estas exenciones como medios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto sobre la renta, se hicieron generales al incorporarse directamente en la legislación interna, con lo que se procuró, además, dar un trato igual a todos los residentes en el extranjero aunque México no hubiese suscrito con su país un convenio o tratado internacional de esa índole, ya que antes de hacerse general este beneficio sólo podían acceder a él los no residentes en los que México hubiese celebrado un tratado con su Estado de residencia, y los demás residentes en el extranjero se regían con el principio puro de imposición de la fuente, en el que tributaban sobre el total de los ingresos percibidos en el territorio nacional, en virtud de que tanto en el artículo 4o. A de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, como en el artículo 5o. de la nueva ley, se establece una preferencia relativa de aplicación del tratado internacional sobre la legislación interna, si el primero puede ser benéfico para el contribuyente, al disponer este último:


"Artículo 5o. Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en esta ley, incluyendo las obligaciones de registro, de presentar dictámenes y de designar representante legal. En los casos en que los tratados para evitar la doble tributación establezcan tasas de retención inferiores a las señaladas en esta ley, las tasas establecidas en dichos tratados se podrán aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el retenedor aplique tasas mayores a las señaladas en los tratados, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la devolución por la diferencia que corresponda.


"Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirán efectos sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran."


Bajo esa óptica jurídica, México desde las reformas publicadas el veinte de julio de mil novecientos noventa y dos, abandonó en la Ley del Impuesto sobre la Renta el principio puro de la fuente en relación con los residentes en el extranjero sin contacto permanente con el territorio nacional y, en su lugar, optó por un sistema mixto o combinado con el principio de renta mundial, con el propósito de reducir lo más posible la doble imposición internacional que genera conflictos positivos de sujeción entre los Estados, y distorsiona la competencia en el comercio internacional, por la diferencia entre los regímenes tributarios adoptados por ellos.


El autor A.G. en su obra II "Diritto Internazionale Tributario", Italia, 1899, página 57, define a la doble imposición como "todo impuesto sobre hechos idénticos, esto es, sobre la misma riqueza, por parte de dos o más Estados".


Por su parte, K.V. en su referido tratado, página 722, establece que "la doble imposición internacional en sentido jurídico significa la recaudación de impuestos comparables en dos (o en más) Estados sobre el mismo objeto fiscal, y contribuyente".


Por último, el autor español F.B. en su citada obra, páginas 50, 51 y 67, define el concepto de doble imposición internacional, así como las medidas y métodos para evitarla, de la siguiente manera: "La doble imposición internacional ocurre cuando dos soberanías fiscales intentan gravar a un mismo contribuyente a través de impuestos similares, en dos o más Estados, por el mismo objeto y periodo. Por una parte, el Estado de la fuente atendiendo al principio de territorialidad, le grava por obligación real de contribuir (lugar de obtención) y, por otra, el Estado de residencia en base al principio de residencia efectiva, le somete a gravamen por obligación personal (renta mundial). Las actuaciones encaminadas a evitar la doble imposición internacional, pueden resumirse en: i) Medidas unilaterales: C. en la inclusión, dentro de la normativa interna de un país, de norma que eviten o mitiguen la doble imposición internacional que se pueda producir por la existencia de dos jurisdicciones fiscales que pretenden gravar la misma renta, la del Estado donde se ha obtenido y la del Estado de residencia.


"ii) Medidas bilaterales: Se basan en acuerdos entre dos Estados mediante los cuales se reparten la soberanía fiscal de gravar rentas que residentes de un Estado obtienen en otro, atendiendo a la naturaleza de las mismas, gravando en el Estado de la fuente determinadas rentas y en el Estado de residencia otras. Actualmente, todas las medidas encaminadas a evitar la doble imposición internacional seguidas y desarrolladas por el comité de la OCDE se han centrado en dos soluciones básicas: a) Método de exención y b) Método de imputación."


Estas soluciones para evitar la doble imposición corresponde hacerlas, en principio, al Estado del residente en el extranjero, pues se basa en el principio de renta mundial, pero los Estados donde el no residente realiza el hecho imponible en el impuesto sobre la renta también puede establecer medidas unilaterales o bilaterales para mitigar dicha práctica tributaria, o la combinación de ambas, como sucede en México, mediante la exención en la que se eliminan de la regla general de causación ciertos hechos gravados, esto es, se neutraliza la obligación de enterar el impuesto para un universo o categoría de contribuyentes que se colocan en la correspondiente hipótesis de causación, constituyendo un privilegio en relación con el principio de generalidad, con el fin de no imponer mayores cargas restringidas al sujeto pasivo; o bien, deduciendo del impuesto que deba cubrir el contribuyente en su lugar de residencia, el tributo que pagó en el lugar de la fuente o, en su caso, no acumulando al ingreso gravable en el país de residencia, el obtenido en el Estado de la fuente de riqueza.


Al respecto, cabe puntualizar que las medidas bilaterales o unilaterales que México ha adoptado para evitar la doble o múltiple tributación internacional no se basan exclusivamente en la teoría de la fuente, sino en la combinación de ésta con el principio de la renta mundial, según se desprende palmariamente en el convenio antes transcrito, así como en el artículo 6o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta que prevé el método de imputación (acreditamiento), y las exenciones parciales previstas en el título V de la misma ley, elementos que forman convicción de que tratándose del impuesto relativo, las medidas incorporadas por México para evitar caer en doble tributación internacional tienen una concurrencia basada en ambos principios de sujeción internacional.


Bajo esa misma línea de pensamiento, es revelante precisar que el artículo 145 de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, se reformó mediante decreto publicado el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y tres, para aclarar que la exención de que se trata, así como las diversas tasas imponibles, se aplican a los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, con independencia de la residencia del empleador.


En el dictamen de la Cámara de Diputados del diecisiete de diciembre de mil novecientos noventa y tres, se estableció:


"En materia de ingresos por la prestación de servicios personales subordinados provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, resulta acertada la propuesta contenida en la iniciativa en estudio para aclarar el esquema de exenciones parciales que se aplica a residentes en el extranjero que prestan servicios en México, independientemente de la residencia fiscal de la persona que los contrata.


"No obstante la propuesta del Ejecutivo Federal, es pertinente actualizar las cantidades que se mencionan en los artículos 145 y 147 de la iniciativa, toda vez que dichas cantidades se incorporaron a la Ley del Impuesto sobre la Renta en julio de 1992, y desde esta fecha y hasta la actualidad dicho monto ha sufrido cambios con motivo de la inflación que se ha presentado en este periodo. ..."


Más adelante, a partir del uno de enero de dos mil dos se creó la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, en la que la citada exención con los mismos matices, pero actualizada la cantidad, se incorporó en el reclamado artículo 180, fracción I, que se tilda de inequitativo, en relación con el sistema impositivo de los residentes en México previsto en los artículos 110, 113 y 177 de dicha ley.


Para mayor ilustración, conviene reproducir en lo conducente los artículos 110, 113, 177 y 180, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que prevén (en el entendido de que los artículos 113 y 177, son los previstos en el artículo segundo transitorio, incisos e) y f), del decreto de reformas publicado el primero de diciembre de dos mil cuatro):


"Título IV

"Capítulo I

"De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado


"Artículo 110. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes: ..."


"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.


"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:


"V. tabla


"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo por los ingresos señalados en las fracciones II a V del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, acreditarán contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 114 de esta ley. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme a este párrafo, la diferencia no podrá acreditarse contra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de esta ley, salvo en el caso del cuarto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, calcularán el impuesto en los términos de este artículo aplicando el crédito al salario contenido en el artículo 115 de esta ley.


"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley; en las disposiciones de dicho reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.


"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.


"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 112 de esta ley, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo.


"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.


"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el último párrafo del artículo 118 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas."


"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:


"V. tabla


"No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo.


"Contra el impuesto anual calculado en los términos de este artículo, se podrán efectuar los siguientes acreditamientos:


"I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario, así como, en su caso, el importe de la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley.


"II. El impuesto acreditable en los términos de los artículos 6o., 165 y del penúltimo párrafo del artículo 170, de esta ley.


"El impuesto que resulte a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 178 de esta ley. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad que se acredite en los términos de este artículo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiera sido retenido. Para los efectos de la compensación a que se refiere este párrafo, el saldo a favor se actualizará por el periodo comprendido desde el mes inmediato anterior en que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta el mes inmediato anterior al mes en que se compense.


"Cuando la inflación observada acumulada desde la fecha en la que se actualizaron por última vez las cantidades establecidas en moneda nacional de las tarifas y tablas contenidas en este artículo y los artículos 113, 114, 115 y 178 de esta ley, exceda del 10%, las mismas se actualizarán a partir del mes de enero siguiente, por el periodo comprendido desde el mes en el que éstas se actualizaron por última vez y hasta el último mes del ejercicio en el que se exceda el porcentaje citado. Para estos efectos, el factor de actualización se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes inmediato anterior al más reciente del periodo entre el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes en el que se efectuó la última actualización."


"Título V

"De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional


"Artículo 180. Tratándose de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país.


"El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes:


"I. Se estará exento por los primeros $125,900.00 obtenidos en el año de calendario de que se trate."


Es corolario de todo lo anterior, que las normas reclamadas no vulneran el principio de equidad tributaria, porque la exención de que se trata obedece a fines de política fiscal para evitar la doble imposición internacional de los no residentes sin establecimiento permanente en territorio nacional, ya que sólo las descritas razones legislativas históricas explican esa solución en aras de prevenir cargas injustas sobre un mismo contribuyente, a las que no están expuestas los residentes en México, como la parte quejosa, por los ingresos que perciban por sueldos y salarios, de ahí que no resulte posible garantizar paridad de tratamiento en la imposición local, en este supuesto, con los artículos 110, 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ubicados en el título IV, capítulo primero, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado".


Se insiste, desde el nacimiento de la exención reclamada en mil novecientos noventa y dos, se erigió como un medio unilateral útil para mitigar la múltiple imposición internacional que se surtía en los residentes extranjeros sin establecimiento permanente en territorio nacional, después de que México adoptó el régimen mixto o combinado de sujeción de la renta mundial y de la fuente, lo que a su vez prevenía evasión fiscal y conflictos positivos de sujeción con otros Estados, por tanto, el trato desigual entre los residentes en México y residentes en el extranjero respecto de los ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, no transgrede el principio de equidad establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.


Luego, al resultar infundados los agravios expuestos por la parte recurrente, se impone confirmar la sentencia recurrida en la materia competencia de este Tribunal Pleno.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Se confirma la sentencia recurrida.


SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a F.T.G.T., contra los artículos 113, 116, 177 y 180, y segundo, fracción I, incisos e) y h), de las disposiciones de vigencia temporal del Decreto de reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el uno de diciembre de dos mil cuatro.


N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos originales al Juzgado de Distrito que los remitió y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.


Así lo resolvió la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Pleno por unanimidad de diez votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., G.P., G.P., O.M., V.H., S.C., S.M. y presidente en funciones D.R.. El señor Ministro Azuela Güitrón no asistió por licencia concedida.


Fue ponente el señor M.G.D.G.P..


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