Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezSalvador Aguirre Anguiano,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia,Margarita Beatriz Luna Ramos,Genaro Góngora Pimentel,Mariano Azuela Güitrón,Juan Díaz Romero,José de Jesús Gudiño Pelayo,José Ramón Cossío Díaz,Juan N. Silva Meza
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXIII, Enero de 2006, 1345
Fecha de publicación01 Enero 2006
Fecha01 Enero 2006
Número de resoluciónP./J. 112/2004
Número de registro19278
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
EmisorPleno

AMPARO EN REVISIÓN 1400/2004. MYCOMA, S.A. DE C.V.


MINISTRO PONENTE: G.D.G.P..

SECRETARIO: J.L.R. DE LA TORRE.


CONSIDERANDO:


CUARTO. La autoridad señala, en esencia, lo siguiente:


1. Que contrario a lo señalado por el a quo, el precepto impugnado no transgrede la garantía de equidad tributaria, ya que el que se dé un trato distinto a los pequeños contribuyentes respecto de la generalidad de éstos en el impuesto al valor agregado, atiende a que los primeros tienen mayores ventajas en virtud de dicho régimen, toda vez que se les ha considerado en un régimen especial ya que se ha estimado necesario brindarles mayores facilidades (beneficios) en cuanto a su tributación.


2. Que la sentencia del J. del conocimiento no puede tener por efecto constituir un derecho a favor de la quejosa, consistente en la exención del impuesto al valor agregado, ya que la norma de exención sólo puede ser establecida por el legislador, sin que dicho órgano jurisdiccional tenga facultades legislativas.


3. Que al tratarse de un impuesto indirecto, de concederse el amparo a la quejosa, no sería posible materializar el efecto del amparo, por lo que se actualiza una causal de improcedencia.


Debe señalarse que el agravio sintetizado en el inciso 3), no será objeto de estudio puesto que fue desestimado por el Tribunal Colegiado.


QUINTO. En vista de lo anterior, previo al análisis del primer agravio, a fin de informar la decisión que el Tribunal Pleno sustentará en el presente asunto, es menester destacar algunas cuestiones fundamentales, a saber:


Hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, las personas físicas que enajenaran bienes o prestaran servicios al público en general, cuyos ingresos no hubieran excedido de un millón de pesos en el ejercicio anterior, se encontraban exentas del impuesto al valor agregado.


La exención de referencia se establecía en el artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuyo texto se disponía:


"Artículo 2o. C. Las personas físicas con actividades empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general, no estarán obligadas al pago del impuesto por dichas actividades, siempre que en el año de calendario anterior hayan obtenido ingresos que no excedan de $1'000,000.00 por dichas actividades. La cantidad a que se refiere este párrafo se actualizará anualmente, en el mes de enero, en los términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación.


"Asimismo, estarán sujetas a lo previsto en este artículo las personas físicas que se dediquen a actividades agrícolas, silvícolas o pesqueras, no obstante que la totalidad o parte de sus actos o actividades no las realicen con el público en general, debiendo reunir, en todo caso, el requisito de límite de ingresos a que se refiere el párrafo anterior.


"Las personas a que se refiere este artículo estarán obligadas a recabar y conservar la documentación comprobatoria de las adquisiciones que efectúen, en los casos en que lo estén de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta."


Este precepto fue reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cuatro, para establecer:


"Artículo 2o. C. Las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de acuerdo con lo previsto en el título IV, capítulo II, sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pagarán el impuesto al valor agregado mediante estimativa del valor de las actividades que practiquen las autoridades fiscales, en lugar de hacerlo en los términos generales que esta ley establece. Para ello, se aplicará la tasa que corresponda a la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente de valor agregado que señala este artículo, al valor estimado de las actividades por las que estén obligados al pago de este impuesto. Las autoridades fiscales tomarán en cuenta los ingresos reportados por los contribuyentes en la declaración informativa que deben presentar para los efectos del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio inmediato anterior. La estimativa que se obtenga se dividirá entre doce para obtener el valor de las actividades mensuales estimadas. Para los efectos del cálculo mencionado anteriormente, no se deberá considerar el valor de las actividades a las que se les aplique la tasa del 0%. Los contribuyentes no tendrán derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado.


"Tratándose de contribuyentes que inicien actividades, deberán estimar el ingreso mensual de las actividades por las que estén obligados a efectuar el pago del impuesto dentro del mes en que ello ocurra, sin incluir aquellas afectas a la tasa de 0%. Dicha estimativa se mantendrá hasta que se ajuste conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior o se dé alguno de los supuestos previstos en los apartados que se establecen en este artículo.


"El coeficiente de valor agregado será de 20% tratándose de enajenación y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y de 50% en la prestación de servicios, salvo que la actividad a la que se dediquen los contribuyentes sea alguna de las siguientes:


"I. Se aplicará el 6% en la comercialización de petróleo y combustibles de origen mineral.


"II. Se aplicará el 20% en los giros siguientes:


"a) Fabricación de sombreros de palma y paja.


"b) Venta de boletos de teatro.


"III. Se aplicará el 22% en los giros siguientes:


"a) Fabricación de jabones y detergentes; velas y veladoras.


"b) Fabricación de artículos para deportes; confecciones, telas y artículos de algodón; calzado de todas clases; pieles y cueros.


"c) Fabricación de muebles de madera; extracción de maderas.


"d) Imprenta, litografía y encuadernación.


"e) Servicios de molienda de granos y de chiles.


"f) Servicios de restaurantes.


"g) Servicios de espectáculos en arenas, cines y campos deportivos.


"h) Servicios de agencias funerarias.


"i) Comercialización de refrescos y cerveza; vinos y licores.


"j) Comercialización de jabones y detergentes; velas y veladoras.


"k) Comercialización de artículos para deportes; confecciones, telas y artículos de algodón; pieles y cueros.


"l) Comercialización de papeles y artículos de escritorio.


"ll) Comercialización de joyería, bisutería y relojería.


"m) Comercialización de sustancias y productos químicos o farmacéuticos; explosivos.


"n) Comercialización de artículos de ferretería y tlapalería; pinturas y barnices; cemento, cal y arena; vidrios y otros materiales para la construcción; fierro y acero.


"ñ) Comercialización de llantas y cámaras; piezas de repuesto de automóviles o camiones y otros artículos del ramo, con excepción de sus accesorios.


"o) Fabricación de alcohol; perfumes, esencias, cosméticos y otros productos de tocador.


"p) Fabricación de papel y artículos de papel.


"q) Fabricación de joyería, bisutería y relojería.


"r) Fabricación de instrumentos musicales; discos y artículos del ramo.


"En el caso de que los contribuyentes se dediquen a dos o más actividades de las señaladas en este artículo, para determinar el impuesto al valor agregado, se aplicará al valor de las actividades por las que estén obligados al pago del impuesto, el coeficiente que corresponda a cada actividad. Para los efectos del cálculo mencionado, no se deberán considerar las actividades a las que se aplique la tasa del 0%.


"Las autoridades fiscales establecerán cuotas mensuales, que se calcularán aplicando lo dispuesto en el presente artículo. Dichas cuotas se modificarán en los supuestos a que se refieren los apartados siguientes:


"A. Cuando los contribuyentes manifiesten a las autoridades fiscales en forma espontánea que el valor mensual de sus actividades se ha incrementado en el 10% o más respecto del valor mensual estimado por las autoridades fiscales por dichas actividades.


"B. Cuando las autoridades fiscales, a través del ejercicio de sus facultades, comprueben una variación superior al 10% del valor mensual de las actividades estimadas.


"C. Cuando el incremento porcentual acumulado del Índice Nacional de Precios al Consumidor exceda el 10% del propio índice correspondiente al mes en el cual se haya realizado la última actualización de la cuota.


"Los contribuyentes que paguen el impuesto en los términos de este artículo, en lugar de la contabilidad a que se refiere la fracción I del artículo 32 de esta ley, deberán llevar el registro de sus ingresos diarios efectuando la separación de las actividades por las que deba pagarse el impuesto conforme a los distintos coeficientes de valor agregado que les sean aplicables. Cuando las actividades se encuentren sujetas a tasas diferentes, también deberán efectuar la separación. Asimismo, por las erogaciones que efectúen, deberán contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales.


"Los contribuyentes a que se refiere el presente artículo no podrán expedir comprobantes en los que trasladen el impuesto en forma expresa y por separado. En el caso de que se expidan deberán pagar el impuesto en el régimen general de ley a partir del momento en que ello ocurra.


"El pago del impuesto determinado conforme a lo dispuesto en el presente artículo deberá realizarse por los mismos periodos y en las mismas fechas en los que se efectúe el pago del impuesto sobre la renta.


"Las entidades federativas con las que se celebre convenio de coordinación para la administración del impuesto a cargo de los contribuyentes a que se refiere el presente artículo, podrán estimar el valor de las actividades mensuales de los contribuyentes citados y determinar las cuotas correspondientes, con sujeción a lo previsto en este artículo.


"Tratándose de los contribuyentes a que se refiere el presente artículo, que realicen actividades afectas a la tasa de 0%, podrán optar por tributar conforme al régimen general de ley."


De la disposición jurídica transcrita con antelación, se desprende que a partir de dos mil cuatro, las personas físicas que tributen para efectos del impuesto sobre la renta en el régimen de pequeños contribuyentes, están sujetas a las siguientes obligaciones:


I. Pagarán el impuesto al valor agregado:


a) Mediante la estimativa de valor que practiquen las autoridades fiscales, en lugar de hacerlo en los términos generales que esta ley establece.


b) Para ello, se aplicará la tasa que corresponda a la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente de valor agregado que señala el artículo, al valor estimado de las actividades por las que estén obligados al pago de este impuesto.


c) Las autoridades fiscales tomarán en cuenta los ingresos reportados por los contribuyentes en la declaración informativa que deben presentar para los efectos del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio inmediato anterior. La estimativa que se obtenga se dividirá entre doce para obtener el valor de las actividades mensuales estimadas.


d) Todo ese procedimiento lo deberán realizar las propias autoridades fiscales, ya que ellas serán las responsables de establecer las cuotas que se modificarán cuando los contribuyentes manifiesten de manera espontánea que el valor mensual de sus actividades se ha incrementado en más de un 10% respecto al valor estimado, o que las propias autoridades comprueben una variación superior al 10% del valor mensual de las actividades estimadas, o cuando la inflación acumulada exceda a un 10% desde el mes en el cual se haya realizado la última actualización de la cuota.


II. Los contribuyentes que paguen el impuesto en los términos del artículo citado, en lugar de la contabilidad a que se refiere la fracción I del artículo 32 de la ley, deberán llevar el registro de sus ingresos diarios efectuando la separación de las actividades por las que deba pagarse el impuesto conforme a los distintos coeficientes de valor agregado que les sean aplicables. Cuando las actividades se encuentren sujetas a tasas diferentes, también deberán efectuar la separación. Asimismo, por las erogaciones que efectúen, deberán contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales.


III. Estos contribuyentes no tendrán derecho al acreditamiento del impuesto que les sea trasladado y realizarán pagos mensuales por el importe que resulte de dividir el impuesto anual estimado entre doce.


IV. Los contribuyentes a que se refiere el presente artículo, no podrán expedir comprobantes en los que trasladen el impuesto en forma expresa y por separado. En el caso de que se expidan deberán pagar el impuesto en el régimen general de ley a partir del momento en que ello ocurra.


V. Los contribuyentes que realicen actividades gravadas a la tasa del cero por ciento, podrán optar por tributar en el régimen general de la ley.


De igual forma, debe destacarse que las razones que tuvo el legislador para eliminar la exención que las personas físicas con actividades empresariales disfrutaban hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil tres, estableciendo para dos mil cuatro la obligación de pago del impuesto al valor agregado en la modalidad establecida en el precepto impugnado, son las siguientes:


Durante los meses de noviembre y diciembre de dos mil tres, se presentaron ante la Cámara de Diputados diversas iniciativas de ley, una por parte del Presidente de los Estados Unidos Mexicanos y otras por el Partido Acción Nacional, en materia fiscal, que en lo atinente a la Ley del Impuesto al Valor Agregado proponían, entre otros aspectos, reducir la tasa general del impuesto del 15% al 13%; reducir la tasa del impuesto aplicable en la región fronteriza del 10% al 8%; mantener el tratamiento de la tasa del 0% y de las exenciones en el impuesto al valor agregado; fortalecer la eficiencia recaudatoria del impuesto al valor agregado, a través de la creación de un impuesto de control que permita resolver los problemas que provocan las devoluciones por la aplicación de dicha tasa; expedir la Ley del Impuesto a la Comercialización de Bienes y Servicios Específicos, a fin de establecer un gravamen que se aplique en las etapas de comercialización de algunos productos cuya enajenación está afecta a la tasa del 0% en el impuesto al valor agregado, excepto en la etapa final; establecer un impuesto a la comercialización de bienes y servicios específicos, como una medida que permitirá mantener el tratamiento de la tasa del 0% en el impuesto al valor agregado y mejorar el control del mismo, con lo cual se fortalecerá su potencial recaudatorio sobre la base de una mayor eficiencia.


Sin embargo, en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, presentado el veintidós de diciembre de dos mil tres, se estableció:


"Ley del Impuesto al Valor Agregado.


"...


"Por otra parte, esta comisión considera conveniente modificar el tratamiento de exención que en el impuesto al valor agregado tienen los pequeños contribuyentes para que estén obligados al pago del impuesto; sin embargo, atendiendo a la escasa capacidad económica y administrativa que tienen, se propone que puedan estar sujetos a cuotas fijas estimadas y se les aplique un coeficiente estimado de valor agregado según sea el giro o actividad del contribuyente, las cuales podrán ser determinadas por las entidades federativas que celebren con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público convenios de coordinación en relación al impuesto a cargo de estos contribuyentes.


"Por lo anterior se propone reformar el artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para quedar como sigue:


"...


"Ley del Impuesto sobre la Renta.


"...


"Cuota fija para pequeños contribuyentes.


"Por lo que respecta a lo establecido en el capítulo II, sección III, del título IV, de la ley que se dictamina, esta comisión considera adecuado que se establezca en el artículo 139, fracción VI, último párrafo, la posibilidad de que las autoridades fiscales puedan estimar los ingresos de los pequeños contribuyentes a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta y determinar el impuesto aplicando cuotas fijas, a efecto de simplificar y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. ..."


En la discusión que sobre el tema se llevó a cabo en la Cámara de Diputados en su sesión del veintidós de diciembre de dos mil tres, se planteó:


"Asimismo se propone modificar el tratamiento de exención que el impuesto al valor agregado tienen los pequeños contribuyentes para que estén obligados al pago de dicho impuesto. No obstante, atendiendo la escasa capacidad económica y administrativa que tienen se establecen cuotas fijas estimadas y un coeficiente de valor agregado estimado, según sea su giro o actividad del contribuyente, los cuales podrán ser determinadas por las entidades federativas que celebren convenios de coordinación con la Secretaría de Hacienda y de Crédito Público.


"En relación con el impuesto sobre la renta y debido a que las reformas a esta ley se encontraban íntimamente vinculadas a las modificaciones en materia del impuesto al valor agregado, no se consideró conveniente aprobar la propuesta para disminuir la tasa del impuesto sobre la renta tanto para las personas morales como físicas. No obstante se consideró oportuno aprobar algunas medidas planteadas.


"Con el fin de simplificar el cálculo del coeficiente de utilidad de los pagos provisionales y evitar una carga adicional a los contribuyentes, se propone derogar el último párrafo de la fracción I del artículo 14 de esta ley. Asimismo se establece la facultad de que las autoridades fiscales puedan estimar los ingresos de los pequeños contribuyentes a que se refiere esta ley y determinar el impuesto aplicando cuotas fijas, a efecto de simplificar y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.


"...


"El C. Diputado G.H.C.(.): Muchas gracias, diputado presidente.


"Compañeros y compañeras diputadas y diputados:


"En la discusión de las distintas iniciativas presentadas ante este Pleno y turnadas a la comisión de hacienda llama la atención en forma positiva la reforma que tiene que ver con este artículo 2o. C que nos hemos permitido reservar. Llama la atención positivamente porque fue la única propuesta desde el principio que fue debidamente consensuada por todos los grupos parlamentarios.


"Es una reforma que se vio siempre con muy buenos ojos. Una reforma que presenta bondades casi desde cualquier punto de vista. Una reforma que amplía la base de contribuyentes. Una reforma que combate la informalidad. Una reforma sobre todo que fortalece las finanzas públicas de los Estados y los Municipios.


"La razón de la coincidencia, compañeros y compañeras diputadas y diputados, es precisamente porque se planteó que los pequeños contribuyentes pagaran a partir de la manifestación en la voluntad de esta Cámara impuesto al valor agregado, a través por supuesto de mecanismos extraordinariamente simplificados y tomando en cuenta su capacidad administrativa y su capacidad contributiva.


"Ha sido votado en lo general este artículo 2o. C, en consecuencia todos los pequeños contribuyentes a partir del 1o. de enero se incorporarán a la base tributaria, contribuirán al fortalecimiento de las entidades federativas y lo harán además tomando en cuenta su capacidad financiera y administrativa.


"Yo quiero felicitar la conciencia de los diputados por haber votado en forma positiva en lo general esta propuesta. Sin embargo, compañeros y compañeras, hay una parte que debe de ser reflexionada. El artículo 2o. C que se reserva, en el tercer párrafo, que señala el procedimiento para cuantificar el impuesto que finalmente éstos habrían de pagar, presupone que los pequeños contribuyentes trabajarían con una utilidad, que aquí la ley le llama coeficiente de valor agregado, del 40 por ciento en el caso de enajenación de bienes y del 70 por ciento en el caso de prestación de servicios.


"Para el suscrito nos parece que son porcentajes exagerados. Los tiempos no dan para que un negocio tenga una utilidad del 40 o del 70 por ciento. Por lo que propongo a esta honorable soberanía que estos porcentajes sean ajustados a un coeficiente que refleje con mayor realidad su circunstancia, un coeficiente que además demuestre que la reforma tiene propósitos de orden tributario y no recaudatorio.


"En consecuencia, someto a la consideración de ustedes, y espero contar con el apoyo de mis compañeros, para que el porcentaje que se propone del 40 por ciento baje al 20, considerando pues que esto traería como consecuencia un beneficio para estos pequeños contribuyentes. Y en el caso del 70 por ciento que se plantea, éste baje al 50 por ciento.


"Con esta reforma se lograrían los objetivos de federalismo, de incorporación a la base de contribuyentes, de consideración de su tamaño y de su capacidad financiera y administrativa, pero sobre todo tomaríamos compañeros diputadas y diputados, tomaríamos en cuenta que la capacidad de pago de estos contribuyentes es limitada. Por eso pido el apoyo de todos ustedes para que esta reserva sea votada en forma positiva, lo que permitiría lograr todas las bondades de la propuesta ya votada.


"Muchísimas gracias. ..."


En el dictamen formulado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, presentado en la sesión plenaria del veintisiete de diciembre de dos mil tres, se precisó:


"...


"I. Análisis de la minuta:


"...


"Por cuanto hace al impuesto al valor agregado, la colegisladora ...


"En el artículo 2o. C, relativo al régimen de pequeños contribuyentes, modifica la exención actualmente en vigor, y propone que puedan pagar dicho impuesto mediante la aplicación de cuotas fijas estimadas y aplicando un coeficiente estimado según el giro o actividad del contribuyente.


"...


"Asimismo, consideró oportuno adoptar la modificación relativa a simplificar el cálculo del coeficiente de utilidad para pagos provisionales e incluye la posibilidad de que las autoridades fiscales puedan estimar los ingresos de los pequeños contribuyentes, determinando el impuesto correspondiente mediante la aplicación de cuotas fijas.


"...


"II. Consideraciones de las comisiones:


"Las que dictaminan estiman conveniente la aprobación de la minuta que nos ocupa, toda vez que contiene disposiciones encaminadas a fortalecer el marco jurídico aplicable en materia tributaria.


"...


"Asimismo, estas comisiones hacen suyas las consideraciones expresadas por la colegisladora, y reconocen que con la aprobación del presente decreto las autoridades tributarias contarán con los elementos legales necesarios para recaudar las contribuciones suficientes para cubrir los gastos públicos.


"No obstante lo anterior, es menester destacar que aun queda pendiente analizar la reforma fiscal que se requiere para detonar el desarrollo económico de nuestro país, la cual, debe necesariamente de ir acompañada de un ejercicio recaudatorio eficiente, responsable y oportuno por parte de las autoridades tributarias competentes. En ese tenor, las comisiones consideran adecuada la reforma que se propone, puesto que dotará de mayor certeza jurídica al marco tributario que, en última instancia, beneficiará al universo de contribuyentes. ..."


En la discusión que tuvo lugar en la Cámara de Senadores el veintisiete de diciembre de dos mil tres, se expresó:


"El C. Senador F.H.B.: Señor presidente, formularé una proposición en los términos que aquí se han invocado de dar pasos ciertos hacia una verdadera reforma fiscal.


"Según las estadísticas del INEGI, la población económicamente activa del país la constituimos 45 millones de mexicanos.


"Pagamos nuestros impuestos, según el Registro Federal de Causantes, el (SAT) 8 millones, y 12 millones son registros de trabajadores en algún régimen de exención de los que considera la Ley del Impuesto sobre la Renta.


"Más del 50 por ciento de la población, objetivo, no cumple con su obligación fiscal por muchas razones.


"La complejidad tremenda para pagar impuestos, en un país donde nadie puede, ni siquiera formular solo, sin la ayuda de un especialista de la contaduría, o dos o tres, su declaración anual del ingreso de las personas físicas, resulta alto complejo, realmente alcanzar el propósito de ampliar la base gravable si no creamos instrumentos, mecanismos, fórmulas que incentiven ampliar el Registro Federal de Contribuyentes.


"Cuando la reforma que ahora se nos presenta, contenida en el artículo 139 del Régimen de Pequeños Contribuyentes, establece la facultad de las entidades federativas con las que se celebre convenio de coordinación para la administración del impuesto establecido en esta sección, podrán estimar el ingreso gravable del contribuyente, y determinar cuotas fijas para cobrar el impuesto respectivo; se está dando un paso enorme para hacer un esfuerzo e incluir lo que se llama ‘el sector informal de la economía en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales’ o ‘sector no estructurado’, como gusta de llamarle también el propio INEGI.


"Y justamente con el propósito de ampliar la base gravable, pero de establecer la corresponsabilidad que los Estados y Municipios deben tener en el reconocimiento de sus atribuciones fiscales, es que proponemos la adición de un artículo transitorio que desarrolle a profanidad los convenios establecidos en el 139, y darle a los Estados de la Federación y a los Municipios, la oportunidad y la responsabilidad de contribuir a fortalecer la responsabilidad fiscal y aumentar la base gravable. ..."


De lo anterior se destacan los siguientes aspectos:


• El consenso de los grupos parlamentarios de la Cámara de Diputados respecto de la reforma al artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para ampliar la base de contribuyentes con la finalidad de combatir la informalidad y fortalecer las finanzas públicas.


• La incorporación al impuesto al valor agregado de los pequeños contribuyentes, estableciendo un mecanismo específico que toma en cuenta su capacidad administrativa y su capacidad contributiva, mediante la aplicación de cuotas fijas estimadas y aplicando un coeficiente según el giro o actividad del contribuyente.


Establecido lo anterior, el Tribunal Pleno considera que el primer agravio planteado es fundado.


En diversas jurisprudencias de este Alto Tribunal, se ha establecido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentran en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor.


Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico en la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que el propio texto constitucional acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas.


El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación, la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica.


La equidad tributaria significa pues, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula, por lo que han de recibir el mismo trato en lo referente a dicho impuesto, resultando por consiguiente que junto con el principio de proporcionalidad tributaria en virtud del cual los impuestos deben ajustarse a la capacidad económica de quienes están obligados a pagarlos, la justicia tributaria consagrada en la Constitución Federal busca el mismo trato a quienes se encuentren en situaciones semejantes, y contrariamente desigual a situaciones disímiles.


Ahora bien, bajo esta perspectiva, la circunstancia de que en el artículo 2o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se establezca una forma especial para determinar la base del gravamen, respecto de las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes, de acuerdo con lo previsto en el título V, capítulo II, sección III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en modo alguno viola el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


Efectivamente, como ya se ha sostenido por parte de este Alto Tribunal, el legislador está facultado para crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, siempre que éstas no sean caprichosas o arbitrarias y se sustenten en bases objetivas de índole económica, financiera, social o extrafiscal, que razonablemente justifiquen ese trato diferencial en armonía con los principios constitucionales rectores de los tributos.


En el caso, se tiene que el legislador al establecer el trato diferencial a los pequeños contribuyentes para efecto del pago del impuesto al valor agregado, respecto de aquellos que tributan conforme al régimen general, atendió a las características particulares de los pequeños contribuyentes, a saber, la menor capacidad económica y administrativa, que los hace diferentes del resto de los sujetos obligados del impuesto al valor agregado, que evidencian, desde la óptica de los criterios jurisprudenciales sustentados por este Alto Tribunal, la existencia de dos distintas categorías de contribuyentes que explica el tratamiento fiscal que a cada una de ellas le otorga la ley.


Al respecto, cabe precisar que el sistema tributario mexicano ha reconocido la existencia de un sector de la economía que, a diferencia de otros sectores, debía ser impulsado y apoyado mediante el establecimiento de un régimen de pequeños contribuyentes que le permitiera, atendiendo a sus particulares circunstancias, cumplir con sus obligaciones fiscales. El régimen de pequeños contribuyentes que vino a sustituir al de contribuyentes menores a partir de enero de mil novecientos noventa y ocho, integra a los pequeños negocios establecidos, pero también a los que se conocen como ubicados en la economía informal y que, desde la perspectiva de la ley de la renta, reciben apoyos mediante tasas reducidas y sistemas de registro de ingresos sencillos.


Por tanto, si bien es cierto que conforme al artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado están obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales que, en territorio nacional, enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes, importen bienes o servicios, esto es, son sujetos del impuesto al valor agregado todos aquellos contribuyentes que realicen esas actividades, también lo es que al establecer el artículo 2o. C un mecanismo especial de tributación para los pequeños contribuyentes, no se están propiciando discriminaciones y desigualdades, pues atiende precisamente a su carácter de pequeño contribuyente, lo que es congruente con el principio de equidad tributaria, conforme al cual no se debe tratar igual a quienes se encuentran en situaciones dispares, de modo que, en la especie, hay justificación para el trato desigual que les otorga respecto del resto de los contribuyentes del impuesto al valor agregado, pues la naturaleza de sus actividades, el volumen de sus ingresos o el momento y forma de sus operaciones, determinan que su capacidad administrativa y contable sea insuficiente para responder a las exigencias previstas por la ley de la materia a fin de calcular el monto del impuesto a pagar en el régimen general; el trato diferencial se justifica, además, porque alienta el desarrollo económico de los empresarios mencionados y su proyección en el mercado.


En esta tesitura, la circunstancia de que en el precepto impugnado se establezca la obligación de los pequeños contribuyentes de cubrir el impuesto al valor agregado conforme a un mecanismo específico, no quebranta el principio de equidad tributaria, puesto que se consideran las características peculiares de los actos o actividades que esas personas físicas llevan a cabo (denominadas como pequeños contribuyentes) y que las diferencian de los demás sujetos pasivos de la relación tributaria, otorgándoles por tal motivo un tratamiento especial, acorde y congruente al objetivo del creador de la norma que dio origen a ese régimen concreto, mismo que consiste, esencialmente, en la creación de un sistema de tributación uniforme y básico, a través del cual se logre la integración y simplificación de las obligaciones fiscales que les correspondan diverso a aquel que se aplica en el régimen general.


Así, el legislador prevé para los pequeños contribuyentes la obligación de cubrir el impuesto al valor agregado mediante un procedimiento o mecanismo particular, en lugar de hacerlo en los términos generales que la ley de la materia establece, al señalar que en lugar de la contabilidad a que se refiere la fracción I del artículo 32 de la ley, deberán llevar el registro de sus ingresos diarios efectuando la separación de las actividades por las que deba pagarse el impuesto conforme a los distintos coeficientes de valor agregado que les sean aplicables y cuando las actividades se encuentren sujetas a tasas diferentes, también deberán efectuar la separación; asimismo, por las erogaciones que efectúen, deberán contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales; no tendrán derecho al acreditamiento del impuesto que les sea trasladado y realizarán pagos mensuales por el importe que resulte de dividir el impuesto anual estimado entre doce; no podrán expedir comprobantes en los que trasladen el impuesto en forma expresa y por separado, y en el caso de que se expidan deberán pagar el impuesto en el régimen general de ley a partir del momento en que ello ocurra; finalmente, aquellos contribuyentes que realicen actividades gravadas a la tasa del cero por ciento podrán optar por tributar en el régimen general de la ley.


Obligaciones que obedecen, como ya se ha mencionado, a las características especiales del pequeño contribuyente, a diferencia de aquellos que tributan en el régimen general que conforme a los artículos 1o., 1o. A, 4o., 5o. y 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado son:


• Trasladar el impuesto en forma expresa y por separado a las personas que adquieran bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios.


• Pagar en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, cuando sean acreditables en los términos de la ley.


• Efectuar la retención del impuesto que se les traslade, en los casos que establece la ley.


• Aplicar la mecánica de acreditamiento.


• Calcular el impuesto por cada mes calendario.


• Llevar contabilidad.


• Expedir comprobantes señalando, además de los requisitos que establece el Código Fiscal de la Federación y su reglamento, el impuesto al valor agregado que se traslada expresamente y por separado.


Como se observa, los contribuyentes que pagan el impuesto al valor agregado conforme al régimen general, tienen obligaciones específicas que atienden a las características de sus actividades, al volumen de sus operaciones, a su capacidad administrativa y contable, a quienes el legislador les impone diferentes obligaciones de aquellas previstas en el régimen general, motivo por el cual se considera que no existe violación al principio de equidad tributaria, como lo afirmó el J. del conocimiento.


Sirven de apoyo a lo precedente, las tesis de jurisprudencia cuyos rubros, textos y datos de publicación son los siguientes:


"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional." (Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo V, junio de 1997. Tesis P./J. 41/97. Página 43).


"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo V, junio de 1997. Tesis P./J. 42/97. Página 36).


Estas jurisprudencias ilustran el criterio expuesto en la presente resolución, porque de ellas se desprende la posibilidad de que el legislador establezca un trato diferencial entre contribuyentes, atendiendo a sus características especiales, sin que con ello se viole el principio de equidad tributaria.


Resulta innecesario el análisis de los diversos agravios de la autoridad, porque a nada práctico llevaría.


Es aplicable por analogía la tesis sustentada en la Séptima Época por la entonces Tercera Sala de esta Suprema Corte, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 175-180, Cuarta Parte, página setenta y dos, que es del tenor siguiente:


"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, ESTUDIO INNECESARIO DE LOS.-Si al examinar los conceptos de violación invocados en la demanda de amparo resulta fundado uno de éstos y el mismo es suficiente para otorgar al peticionario de garantías la protección y el amparo de la Justicia Federal, resulta innecesario el estudio de los demás motivos de queja."


No obstante ello, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, procede analizar los conceptos de violación cuyo estudio omitió el J. de Distrito.


SEXTO.-Con el objeto de verificar que se realice el análisis de la totalidad de los conceptos de violación hechos valer por la quejosa en su escrito de demanda, se estima necesario precisar lo siguiente.


Los conceptos de violación hechos valer en la demanda de garantías, en síntesis, son los siguientes:


El artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil cuatro, transgrede la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV de la Carta Magna, debido a lo siguiente:


1. Se da un trato desigual respecto de sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias, como lo son las personas morales, las físicas o morales que hayan obtenido ingresos derivados de sus actividades empresariales superiores a $1'750,000.00 o que hayan optado por tributar conforme al régimen general de ley, respecto de los sujetos al régimen de pequeños contribuyentes, puesto que el monto de ingresos o la opción de tributar conforme a dicho régimen no tiene injerencia sobre el objeto del impuesto al valor agregado, por lo que no se justifica el trato diferente.


2. El artículo impugnado otorga un tratamiento preferencial, al disponer que los pequeños contribuyentes que inicien actividades por enajenación de bienes o prestación de servicios u otorgamiento temporal de bienes, tomarán como base del tributo la totalidad de los ingresos (reales) generados en el mes, siendo que a las cantidades manifestadas y obtenidas por la realización de dichas actividades, se les aplicarán los coeficientes que correspondan de acuerdo a la actividad real ocurrida y así entonces la aplicación de la tasa general del 15% del IVA, estableciendo así la cuota mensual que se proyectará a los meses subsecuentes, siendo que los contribuyentes no incluidos en el precepto impugnado deberán aplicar la tasa general sobre la totalidad de las enajenaciones o prestaciones efectivamente cobradas.


3. Los sujetos, personas físicas, que desarrollaron actividades en el ejercicio anterior por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado, mismas que se encuentran dentro del trato preferencial de la norma impugnada, pagarán un impuesto disminuido o atemperado respecto de las personas que inician actividades en un ejercicio posterior, así como respecto de las personas morales no incluidas en dicho trato preferencial, como es el caso de la quejosa.


4. Existe un trato diferencial en cuanto a que los contribuyentes a los que se refiere la norma impugnada que inicien actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado, calcularán el impuesto conforme a una base real por el mes en el que inician dichas actividades, siendo que los contribuyentes que ya hayan iniciado las actividades mencionadas y que hayan determinado dicha cuota mensual, pagarán las posteriores cuotas mensuales del ejercicio conforme a una base ficticia, esto es, la proyección del cálculo realizado por el mes en que se iniciaron las actividades. Por lo que considera la quejosa que tanto las personas morales como los contribuyentes que se encuentran en el último supuesto mencionado, no gozan del trato preferencial que permite el pago del impuesto al valor agregado realizado conforme a una base ficticia, que implica el atemperamiento del impuesto.


Por otro lado, señala la impetrante de amparo que:


5. El artículo segundo transitorio de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente, es violatorio de la garantía de equidad tributaria, en virtud de que establece una época de pago diferente para los contribuyentes a los que se refiere el trato preferencial del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, quienes pueden realizar el pago correspondiente a los primeros cuatro meses del ejercicio por los cuales se debe cumplir con el impuesto al valor agregado hasta el mes de mayo, en tanto que el resto de los contribuyentes, incluida la quejosa, deben realizar dicho entero desde el mes en que inician actividades.


6. En diverso concepto de violación, la quejosa manifiesta que se vulnera el principio de política fiscal y fin extra fiscal justificable por inequidad, puesto que no existe una justificación para el trato preferencial otorgado por el precepto impugnado, que conste en los documentos que integran el proceso legislativo que dio origen a dicha norma.


7. Señala la quejosa que el mecanismo denominado coeficiente de valor agregado contenido en el artículo impugnado, prevé dos porcentajes generales, uno para enajenaciones, otorgamiento y uso temporal de bienes a razón del 20% y otro para prestación de servicios al 50%. Siendo además que en tratándose de enajenación de bienes y prestación de servicios específicos, dentro de las fracciones I, II y III, se establecen los coeficientes de valor agregado de 6%, 20%, 22% y 50%, sin que el legislador hubiera señalado justificación alguna en la exposición de motivos o en la ley, para establecer dichos coeficientes, o los parámetros conforme a los que se establecieron, lo que estima la quejosa viola el principio de legalidad y seguridad jurídica establecidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional.


Asimismo, manifiesta la quejosa que se transgrede en su perjuicio la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en el numeral 31, fracción IV, de la Constitución Federal, debido a lo siguiente:


8. Al establecer el precepto impugnado una base ficticia para el pago del impuesto al valor agregado, no se atiende a la capacidad contributiva tanto del sujeto pasivo del tributo como del sujeto pasivo material, ya que al tratarse de un impuesto indirecto, la capacidad contributiva del contribuyente se determina conforme al monto o precio de los bienes enajenados o servicios prestados, y no conforme a los ingresos obtenidos en un mes anterior.


Ahora bien, de autos se desprende que el J. del conocimiento al declarar la inconstitucionalidad del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estudió únicamente el concepto de violación correspondiente al sintetizado en el inciso 1) anterior. No obstante lo anterior y al demostrar en el considerando anterior que el precepto impugnado no transgrede la garantía de equidad tributaria, deben considerarse infundados los conceptos de violación contenidos en los incisos 2), 3) y 4), con base en las anteriores consideraciones. Lo mismo ocurre respecto de los conceptos de violación contenidos en los incisos 6) y 7), puesto que no obstante que la quejosa considera que se transgreden, por una parte, lo que denomina la garantía de política fiscal y fin extra fiscal justificable, y por la otra la garantía de seguridad jurídica, de la lectura de dichos conceptos de violación se aprecia que en realidad lo que impugna es el trato preferencial otorgado a ciertos contribuyentes, consagrado en el precepto impugnado, alegando que no existe para ello una justificación objetiva plasmada en el proceso legislativo que dio lugar a la norma impugnada, lo que se traduce en un argumento de equidad, mismo que debe estimarse infundado conforme a los razonamientos realizados previamente en el considerando que antecede.


Finalmente, respecto del concepto de violación sintetizado en el inciso 5), debe señalarse que el mismo no es materia de la presente revisión al no haber sido impugnada la determinación del J. del conocimiento al sobreseer respecto de dicho numeral por considerar que la quejosa no formuló concepto de violación alguno en relación con el mismo.


Apoya lo anterior, la tesis de jurisprudencia número 3a./J. 20/91 sustentada en la Octava Época por la entonces Tercera Sala de esta Suprema Corte, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, abril de mil novecientos noventa y uno, página veintiséis, que es del tenor siguiente:


"REVISIÓN. NO ES MATERIA DE ESTE RECURSO EL RESOLUTIVO QUE NO AFECTA A LA RECURRENTE Y NO SE IMPUGNA POR LA PARTE A QUIEN PUDO PERJUDICAR.-Si en una sentencia existe diverso resolutivo sustentado en las respectivas consideraciones que no afectan a la parte recurrente y no son combatidas por quien le pudo afectar, debe precisarse que no son materia de la revisión dichas consideraciones y resolutivo."


SÉPTIMO.-Es inoperante el concepto de violación precisado en el inciso 8) del anterior considerando, en atención a que el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se reclama, prevé un régimen de tributación que no le es aplicable a la promovente del juicio de garantías y, en consecuencia, los argumentos que formula en torno a que lo dispuesto en ese numeral transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, resultan inoperantes.


En efecto, la sociedad mercantil quejosa mediante el concepto de violación que aduce en su demanda de amparo combate un régimen especial de tributación que se establece en la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente a partir del primero de enero de dos mil cuatro, porque considera que aquél transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, al desatender la capacidad contributiva de los sujetos del gravamen y desnaturalizar el objeto y esencia del mencionado tributo.


El régimen especial que se cuestiona, previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se refiere al procedimiento que deberá llevarse a cabo para determinar el pago que corresponde por ese concepto, de las personas físicas que tributan bajo el régimen fiscal denominado como "de pequeños contribuyentes". Ahora bien, la promovente del juicio de garantías no se ubica dentro de ese supuesto jurídico, tan es así que, incluso, en diversos conceptos de violación combate dicha regulación porque al no encontrarse en esa hipótesis normativa, se le está otorgando un trato diferencial que no tiene ninguna justificación objetiva, según su apreciación.


En tal virtud, lo dispuesto en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se impugna, al no tener carácter vinculatorio respecto de su persona, no le ocasiona a la quejosa, por sí mismo, algún perjuicio de manera directa e inmediata en su esfera jurídica y, por ende, no está en posibilidad de reclamar su inconstitucionalidad por las razones que aducen, ya que en todo caso, quienes estarían en aptitud de impugnar el precepto legal relativo, serían los sujetos pasivos de la relación tributaria que están obligados a observar lo dispuesto en la norma y les afecta este particular mecanismo, mas no contribuyentes diversos.


Por tanto, los argumentos jurídicos en comento son ineficaces jurídicamente para resolver favorablemente la pretensión de la sociedad mercantil quejosa que, en la especie, consiste en declarar la norma legal que se reclama como violatoria de la Constitución Federal.


En este orden de ideas, procede negar la protección de la Justicia Federal solicitada por la promovente en contra de lo dispuesto en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-En la materia de la revisión, se revoca la sentencia recurrida.


SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Mycoma, Sociedad Anónima de Capital Variable, respecto de los actos y por las autoridades que se precisan en el primer resultando de esta ejecutoria.


N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.


Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la sesión pública celebrada el día diecinueve de octubre de dos mil cuatro. Puesto a votación el proyecto, se aprobó por unanimidad de diez votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., D.R., G.P., G.P., O.M., S.C., S.M. y presidente A.G.. Fue ponente el señor M.G.D.G.P..


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