Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 902/2006. AFIANZADORA INSURGENTES, S.A. DE C.V.

MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIOS: H.M.A.Z., F.S.G., JOSÉ DE J.B.S.Y.A.V.A..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto tercero, fracción II, del Acuerdo General 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, emitido por este Tribunal Pleno, en virtud de que se interpone en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro.

SEGUNDO. El recurso de revisión principal y la adhesión a éste fueron interpuestos oportunamente, de acuerdo con lo señalado en el considerando segundo de la sentencia de diecinueve de abril del año en curso dictada por el Tribunal Colegiado del conocimiento en el toca 123/2006.

TERCERO. Previamente al estudio de los motivos de impugnación hechos valer por las partes recurrentes -principal y adherente-, este Tribunal Pleno estima necesario corregir una incongruencia advertida en la resolución pronunciada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

En efecto, dicho órgano colegiado señaló en la parte final del considerando sexto de su sentencia lo siguiente:

"En esa medida, considerando que dichos argumentos tienden a combatir el examen de constitucionalidad de una ley federal realizado por la J. de Distrito, y que de suyo implican tópicos aún no resueltos por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, se produce la imposibilidad legal de este órgano jurisdiccional para examinarlos en última instancia, al igual que para examinar la inconstitucionalidad de los artículos 4o., 4o. A y 4o. B hecha valer en los conceptos de violación contenidos en la demanda de garantías; atento a ello y con fundamento en el punto tercero, fracción II, del ya invocado Acuerdo General 5/2001 de nuestro más Alto Tribunal, deben entonces ser remitidos los autos del presente toca, así como del juicio de amparo 368/2005, del índice del Juzgado Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para su estudio y resolución."

Como se ve, el Tribunal Colegiado decidió enviar los autos a este Alto Tribunal, por considerar que los argumentos vertidos por la recurrente principal y adhesiva tienden a combatir el examen de constitucionalidad de una ley federal realizado por el J. de Distrito, circunstancia que le impedía legalmente su examen en última instancia, al igual que para analizar la inconstitucionalidad de los artículos 4o., 4o. A y 4o. B hecha valer en los conceptos de violación contenidos en la demanda de garantías. Sin embargo, de la lectura integral de la demanda de garantías se advierte que la quejosa sólo reclamó la inconstitucionalidad del artículo 4o., particularmente su fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto del cual, en efecto, subsiste en esta instancia el problema de constitucionalidad planteado al tenor de los agravios expuestos.

De manera que debe tenerse como precepto reclamado el aludido artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la ley impugnada, y no así los diversos 4o. A y 4o. B, pues de la demanda de garantías no se advierte que fueran señalados como actos reclamados ni que se formularan conceptos de violación en su contra.

Igualmente, debe precisarse que el juicio de amparo indirecto del cual deriva el presente recurso es el identificado con el número 358/2005, promovido por Afianzadora Insurgentes, Sociedad Anónima de Capital Variable, del índice del Juzgado Décimo Cuarto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal.

Tal corrección se realiza con el propósito de conocer con exactitud los términos en que se fijó la litis constitucional a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, e inclusive el expediente y el órgano jurisdiccional que conoció de la demanda de garantías, para no dejar a las partes en estado de indefensión.

Sobre el particular, tiene aplicación la tesis de jurisprudencia sustentada por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que literalmente señala:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXI, abril de 2005

"Tesis: 1a./J. 21/2005

"Página: 661

"SENTENCIAS DICTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO EN APLICACIÓN DEL ACUERDO PLENARIO 5/2001. LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, AL CONOCER DE LOS ASUNTOS EN LOS QUE SE LE RESERVÓ JURISDICCIÓN, DEBE REPARAR LAS INCONGRUENCIAS QUE ADVIERTA EN AQUÉLLAS. Al abocarse la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al estudio de los temas de su competencia originaria, por habérsele reservado jurisdicción conforme al mencionado acuerdo, debe corregir de oficio las incongruencias que advierta en las sentencias dictadas por los Tribunales Colegiados de Circuito, lo cual no implica revocar lo resuelto por ellos en la materia de su competencia, sino fijar correctamente la litis en la última etapa de la segunda instancia a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada. De lo contrario, subsistirían tales errores y se provocaría el pronunciamiento incongruente en esta instancia, lo que evidentemente dejaría a las partes en estado de indefensión."

CUARTO. Los agravios hechos valer por la quejosa recurrente son, en síntesis, los siguientes:

Primer agravio. La sentencia recurrida desconoce los alcances del principio de legalidad tributaria al considerar que el segundo concepto de violación es infundado; en efecto, las manifestaciones del J. de Distrito en el sentido de acudir a otras disposiciones jurídicas a fin de poder delimitar el concepto de "actividades no objeto de la ley", confirma la violación al citado principio, ya que para estar en aptitud de poder aplicar el acreditamiento del impuesto al valor agregado de forma correcta es menester tomar en consideración una serie de disposiciones que por sí mismas no demuestran de manera indubitable qué acto o actividad se considera como no objeto de la ley.

La determinación del IVA acreditable, para el caso de los contribuyentes que realicen tanto actividades exentas como gravadas, deberán efectuar un cálculo en el que se incluya un elemento ajeno y totalmente extraño al ordenamiento jurídico de referencia denominado "actividades no objeto de la ley", por lo que para considerar el correcto cumplimiento en el pago del impuesto el contribuyente deberá dilucidar cuáles son las actividades que se deben incluir para efectos del factor de prorrateo, lo que por sí mismo contraviene el principio de legalidad tributaria.

Para la determinación del concepto señalado, el sujeto pasivo no puede atenerse a lo dispuesto por los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que estas disposiciones establecen únicamente cuáles actividades deben ser consideradas como exentas, es decir, aquellas que sí son objeto del impuesto, pero que por razones extrafiscales se renuncia a su recaudación a fin de que el gobernado se vea favorecido a manera de estímulo o se beneficie en la actividad que realiza, de lo que no se desprenden elementos que puedan dilucidar el alcance del concepto "actividades no objeto", a las que no se les puede aplicar el concepto de exención.

Segundo agravio.

A) El J. de Distrito no hace un estudio pormenorizado de cada uno de los conceptos de violación, porque si bien es cierto que el tercero, cuarto, quinto y sexto están vinculados entre sí en tanto se refieren a la transgresión del principio de proporcionalidad tributaria, también lo es que dicha violación se advierte de diversas formas.

En esos términos, se circunscribió a analizar básicamente el sexto concepto de violación en que se adujo la falta de proporcionalidad del precepto reclamado por lo que se refiere a uno de los conceptos necesarios para la determinación del impuesto acreditable consistente en las "actividades no objeto", no obstante que estimó infundados de forma implícita todos los conceptos de violación destinados a demostrar la inconstitucionalidad del acto reclamado por lo que se refiere al principio de proporcionalidad tributaria.

B) El precepto reclamado establece una limitante al no permitir el acreditamiento al cien por ciento del impuesto trasladado, no obstante que corresponda a bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de las actividades que desempeña la quejosa como sociedad afianzadora, con lo que se vulnera el principio de proporcionalidad tributaria.

El juzgador no tomó en cuenta que al limitarse el acreditamiento genera para la quejosa una carga adicional al no poder acreditar en su totalidad el impuesto; que dicho gravamen se refleja en todos los sujetos pasivos causantes del tributo, distorsionando su capacidad contributiva real; y que la disposición combatida trae aparejados perjuicios de carácter legal así como económicos, tal como se demuestra con el sistema de repercusión del impuesto, distorsionando la verdadera naturaleza del impuesto. En esos términos, el hecho de que la quejosa realice actividades exentas no se traduce en que tenga mayor capacidad de contribución.

C) Asimismo, la inclusión del concepto denominado "actividades no objeto de la ley", implica un elemento adicional de desproporcionalidad tributaria que por sí mismo es incongruente con la capacidad contributiva real de los contribuyentes. Los actos o actividades no objeto de la ley se traducen en aquellos que por su naturaleza no demuestran capacidad contributiva para efectos del impuesto al valor agregado, es decir, que a partir del hecho imponible que representa el consumo o valor de los bienes sujetos a este impuesto éstos no representan en forma alguna un movimiento de riqueza susceptible de gravamen, por tanto, no pueden ser elementos que determinen el porcentaje del factor de prorrateo para el acreditamiento del impuesto al valor agregado.

Tercer agravio. Es dable la revocación de la sentencia recurrida en atención a las consideraciones esgrimidas por el J. de Distrito en lo referente al análisis de la garantía de proporcionalidad tributaria, porque no es posible justificar la constitucionalidad del acto reclamado a través de supuestos fines extrafiscales que se pretenden alegar para suplir las deficiencias contenidas en la disposición jurídica controvertida.

Es indudable que el órgano legislativo federal tiene la obligación de justificar el fin extrafiscal para el que se pretendió imponer la reforma al artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Empero, de manera artificiosa el J. de Distrito sostiene que dicha justificación se encuentra inmersa en la transcripción del dictamen de veintisiete de octubre de dos mil cuatro, emitido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados; en efecto, no hay razones objetivas para determinar que la reforma al sistema del acreditamiento proviene de motivaciones tendientes a salvaguardar medidas extrafiscales, ya que el único objetivo de la reforma es establecer las bases para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, lo cual de ninguna forma tiene un fin extrafiscal, entendido éste como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar.

Así, no puede considerarse como razón suficiente para determinar un fin extrafiscal, puesto que simple y sencillamente se parte de dos supuestos diversos, en este caso se considera la prohibición del derecho al acreditamiento en perjuicio de los órganos del Estado, y no así de los sujetos de derecho privado que se afectaron mediante los actos reclamados.

Cuarto agravio. El razonamiento expuesto por el J. de Distrito para declarar infundado el séptimo concepto de violación es improcedente e infundado, puesto que en el caso, el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sí da un tratamiento discriminatorio e inequitativo entre los sujetos pasivos del impuesto, específicamente entre aquellos que realizan actividades exentas y gravadas, frente aquellos que únicamente realizan actividades gravadas.

En efecto, contrariamente a lo señalado en la sentencia recurrida, existe una igualdad de circunstancias entre los diferentes contribuyentes del impuesto al valor agregado que realizan actividades gravadas, en relación con aquellos que realizan actividades mixtas (exentas y gravadas), consistente en que ambos efectúan actos o actividades por los que deben pagar el impuesto o a los que les resulta aplicable la tasa del 0%.

De igual manera, el J. de Distrito argumenta que la diferenciación entre los contribuyentes se da en razón de que es jurídicamente imposible acreditar el impuesto trasladado en relación a actividades exentas, sin justificar tal aseveración; la imposibilidad del acreditamiento de referencia se da por la prohibición expresa que se encuentra inmersa en el acto reclamado, y no por otras razones que hagan imposible su acreditamiento. Siendo así las cosas, es incongruente efectuar el estudio de una figura jurídica sin la consideración de parámetros objetivos y reales de comparación, ya que con eso se llega al absurdo de justificar el acto reclamado con base en el mismo acto reclamado.

Quinto agravio. Contrariamente a lo argüido por el J. de Distrito en la sentencia recurrida, no fue en la Cámara de Diputados sino en la de Senadores en donde se llevó a cabo en primera instancia la discusión de la reforma al artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual contraría en perjuicio de la quejosa las disposiciones previstas en los artículos 72, incisos f) y h), y 74, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, disposiciones que hacen alusión al procedimiento de formación de leyes de carácter federal cuando tratan sobre temas específicos tales como empréstitos, contribuciones o impuestos y movilización de tropa.

Por su parte, la autoridad adherente expone los agravios que enseguida se sintetizan:

Primer agravio. Son infundados los agravios planteados por la quejosa, en cuanto señala que el J. de los autos resolvió ilegalmente respecto de la garantía de legalidad tributaria, ya que sí se desprende claramente qué es lo que se debe entender por actividades no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no obstante que no se establezca una definición de tal concepto. En efecto, del artículo 4o., fracción II, inciso c), no se advierte que se incorporen nuevos conceptos que modifiquen la base del tributo, sino únicamente establece qué tipo de actividades deben considerarse para que proceda el acreditamiento, de lo que se infiere que si bien es cierto que el precepto establece el concepto de actividades que no sean objeto del impuesto, cierto es que se refiere a las actividades que no se establecen en la propia ley impugnada, y por ello no significa que se esté violando el principio de legalidad tributaria, máxime que el legislador no puede estar definiendo cada uno de los conceptos que se establezcan en los ordenamientos jurídicos.

El hecho de que se empleen frases como "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, ...", sólo busca ejemplificar el concepto de que se trata, y no incluir un factor de acreditamiento que no guarda vinculación con el objeto del impuesto; lo único que se pretendió con establecer dicho concepto fue plasmar la voluntad del legislador, por lo que a ese aspecto se refiere en los preceptos antes aludidos, sin que ello entrañe libertad de la exactora para determinar los elementos esenciales del tributo, ni con ello se incurra en ilegalidad.

Segundo agravio. Resultan infundados los agravios planteados por la quejosa en cuanto señala que el J. de los autos resolvió ilegalmente respecto de la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que el controvertido artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cumple debidamente con esa garantía, en tanto que el acreditamiento que autoriza va en relación con los actos gravados que se realizan dentro de un ejercicio, tomando en cuenta el porcentaje de estas actividades en relación a las actividades exentas que también se efectúan; situación que refleja la capacidad contributiva del contribuyente, permitiéndole recuperar cantidades en que ha cubierto el tributo a través del acreditamiento, pero sólo en la proporción en que el insumo adquirido para la actividad y que fue objeto de impuesto al valor agregado, es utilizado para las actividades gravadas, ello porque las actividades exentas por disposición legal no se ven beneficiadas con el acreditamiento correspondiente.

Tratándose de un contribuyente con actividades mixtas, para cumplir con el requisito de proporcionalidad, el acreditamiento del impuesto sólo procederá en la proporción en la que el valor de las actividades gravadas represente el valor total de las actividades en el mes de que se trate, ya que resultaría injusto que se encontraran autorizados a acreditar el 100% del impuesto cubierto por la adquisición de los insumos utilizados en sus operaciones exentas, en comparación con aquellos que por realizar sólo operaciones de esta última clase no tienen derecho al acreditamiento.

La reforma del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado tiene como finalidad obtener un mejor control en la recaudación, ya que debido a la dificultad que presentaba la mecánica de acreditamiento anterior, al partir de datos subjetivos de acuerdo al criterio personal de cada contribuyente, se provocaba un desequilibrio entre los causantes que realizaban únicamente operaciones exentas, respecto de los que efectúan operaciones mixtas o gravadas, provocándose un trato preferencial a los primeros, que sin justificación alguna acreditaban diversas cantidades respecto a actos o actividades que no tenían relación con su actividad, lo que provocaba que se llevaran a cabo acreditamientos ilegítimos y un perjuicio para el fisco federal, lo que motivó que el legislador precisamente con la finalidad de establecer sistemas más justos y acordes a la realidad de los gobernados, estableciera el mecanismo que se ha venido comentando.

Tercer agravio. Resultan infundados los agravios planteados por la quejosa en cuanto señala que el J. de los autos resolvió ilegalmente respecto de la garantía de equidad tributaria, ya que los contribuyentes que realizan únicamente actividades gravadas resultan ser diversos de aquellos que realizan actividades mixtas, situación que el legislador tomó en consideración al establecer procedimientos diversos para el acreditamiento de un grupo y otro.

En efecto, la inequidad alegada no se configura si se toma en cuenta que precisamente los contribuyentes que realizan sólo actividades gravadas se encuentran dentro de un grupo diferente de aquellos que realizan actividades mixtas, siendo que sus ingresos son diferentes, motivo por el cual, precisamente por la calidad diferente entre unos y otros, es que el legislador les otorga un tratamiento distinto para contribuir al gasto público.

Por lo anterior, es infundado que el numeral impugnado incumpla con el principio de equidad por no permitirse a los contribuyentes con actividades mixtas el acreditamiento del 100% del impuesto trasladado a diferencia de los contribuyentes que únicamente realizan actividades gravadas, ya que de aceptar el criterio de la quejosa se llegaría al extremo de autorizar a los contribuyentes con actividades mixtas que acreditaran el 100% del impuesto al valor agregado cuando sólo realizan una mínima parte de actividades gravadas, con lo que se provocaría un fuerte desequilibrio, dado que estaría recuperando el impuesto cubierto a sus proveedores por adquisiciones y servicios sobre los que no tiene derecho acreditar por utilizarse en actividades exentas del impuesto.

Cuarto agravio. Resulta infundado el último agravio expresado por la quejosa, ya que el J. de Distrito dictó su sentencia en estricto apego a derecho. En efecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el ejercicio fiscal de dos mil cinco sí cumple con el requisito de legalidad. Esto es así, porque si bien es cierto que las leyes tributarias deben iniciarse a través de la Cámara de Diputados, en el caso no fue la excepción, toda vez que la Ley del Impuesto al Valor Agregado tuvo su origen en dicha Cámara y únicamente fue adicionada por la Cámara de Senadores (artículo 72, inciso e), la cual remitió la adición y modificación a la Cámara de Origen, la que aprobó por mayoría de votos la citada adición, con lo cual se respeta el artículo 72, inciso h), de la Constitución Federal.

QUINTO. De los argumentos señalados se advierte que la materia del presente asunto se constriñe a dilucidar si el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, es violatorio del proceso legislativo que dio origen a la ley reclamada, así como de los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

El precepto reclamado, en la parte conducente, literalmente dispone:

"Artículo 4o. ...

"I. ...

"II. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente:

"a) ...

"b) ...

"c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de esta fracción, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto, les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

"d) Tratándose de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisición o el pagado en su importación, será acreditable considerando el destino habitual que dichas inversiones tengan para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto establecido en esta ley o a las que se les aplique la tasa de 0% o a actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, debiendo efectuar el ajuste que proceda cuando se altere el destino mencionado. Para ello se procederá en la forma siguiente:

"1. ...

"2. ...

"3. Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades por las que se deba pagar el impuesto o les sea aplicable la tasa de 0%, así como a actividades por las que no esté obligado al pago del impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, el impuesto trasladado o el pagado en la importación, será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate, debiendo, en su caso, aplicar el ajuste a que se refiere el artículo 4o. A de esta ley."

En esta parte resulta conveniente, para una mejor comprensión del tema de constitucionalidad planteado, tener presente una breve relación de los antecedentes narrados en la demanda de garantías; al efecto, la quejosa manifiesta lo siguiente:

1. Es una sociedad anónima constituida conforme a las leyes de los Estados Unidos Mexicanos y autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para operar como institución de fianzas y, en ese tenor, para practicar operaciones de afianzamiento y reafianzamiento.

2. De conformidad con los artículos 1o., 14 y 15, fracción X, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la realización de la actividad afianzadora y reafianzadora se encuentra gravada con este tributo, a excepción de diversas operaciones relacionadas con las inversiones que está obligada a realizar con motivo de su actividad, por las cuales percibe intereses exentos del impuesto al valor agregado.

3. En el desarrollo normal de sus actividades, tiene que realizar gastos e inversiones por los que le es trasladado el impuesto al valor agregado, que en una medida importante consisten en las comisiones a los agentes de fianzas y, además, requiere de bienes y servicios que le proporcionan diversos proveedores.

4. En el caso del otorgamiento de fianzas, la afianzadora debe pagar las reclamaciones que percibe derivadas de las garantías que otorga, lo cual implica realizar gastos en relación con la recuperación de los pagos por reclamaciones.

En cambio, para las operaciones por las que percibe intereses, la tarea de la afianzadora se limita a revisar sus inversiones. Por esto, prácticamente no tiene que efectuar erogaciones por las que le trasladen el impuesto al valor agregado, salvo gastos menores como papelería y otros.

5. Las inversiones que realiza y las cuales le generan intereses derivan, entre otras, de la constitución e incremento de sus reservas técnicas y del manejo de excedentes de efectivo de la institución. Por cuanto a las reservas técnicas, los artículos 46 y siguientes de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas establecen que dichas instituciones deberán constituir sus reservas depositando efectivo, títulos o valores registrados en la forma y términos que determine la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general.

SEXTO. Por cuestión de método, se analiza en primer término el quinto agravio de la quejosa recurrente, en el cual sostiene que no fue en la Cámara de Diputados sino en la de Senadores en donde se llevó a cabo en primera instancia la discusión de la reforma al artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual contraría en su perjuicio las disposiciones previstas en los artículos 72, incisos f) y h) y 74, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Son infundados los argumentos señalados, en atención a que con la reforma y adiciones del precepto reclamado no se transgrede el proceso legislativo contenido en el artículo 72 constitucional.

Ello es así, en atención a que el examen literal y teleológico de las prevenciones de dicho numeral permite arribar a la conclusión de que la Cámara de Senadores, tratándose de iniciativas de leyes o decretos en materia tributaria, no queda reducida a aprobar o desaprobar el dictamen de la Cámara de Diputados, como Cámara de Origen, porque equivaldría a hacer nugatoria la función legislativa que constitucionalmente tiene asignada, que la faculta para discutir, aprobar, rechazar, modificar o adicionar los proyectos de ley que versen sobre las materias de su competencia; de lo contrario, se convertiría entonces en simple sancionadora de los actos de la Cámara de Origen, siendo que la Constitución Federal otorga a ambas legisladoras las mismas atribuciones para la realización de su actividad legislativa.

En ese orden de ideas, resulta claro que la única condición constitucional a que queda sujeto el ejercicio de las facultades legislativas de la Cámara de Senadores es a la imposibilidad de iniciar la discusión de un proyecto de ley o decreto que verse sobre contribuciones o impuestos, sin que previamente haya sido dictaminada por la Cámara de Diputados de conformidad con lo dispuesto en el inciso h) del artículo 72 de la Constitución Federal, por lo que ello no implica que el proyecto dictaminado por la Cámara de Origen (la de Diputados) no pueda ser desechado, modificado, reformado o adicionado por la Cámara Revisora, que le permitirá, de acuerdo con una interpretación extensiva, incluir y discutir otros tópicos que tengan relación directa con la temática de la propuesta de ley o decreto.

De lo anteriormente expuesto se arriba a la conclusión de que el procedimiento legislativo seguido para la reforma del artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado mediante decreto publicado el primero de diciembre de dos mil cuatro y en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco, no resulta violatorio del inciso h) del artículo 72 de la Constitución Federal, puesto que la misma sí fue discutida originalmente en la Cámara de Diputados, como Cámara de Origen.

En efecto, la iniciativa se discutió primero en la Cámara de Diputados por referirse a la materia de contribuciones, ya que en ella se proponía reformar, entre otras cuestiones, algunas reglas de acreditamiento del impuesto al valor agregado; una vez aprobada por aquélla con modificaciones y adiciones, pasó luego a la Cámara de Senadores, la que, a su vez, en uso de la facultad legislativa que la citada norma constitucional confiere a ambas Cámaras tratándose de la formación de leyes cuya resolución no sea exclusiva de alguna de ellas (como en el caso concreto), realizó modificaciones y adiciones al dictamen del proyecto de decreto aprobado por su colegisladora, entre otras, la modificación y añadiduras que le hizo a las diversas reglas de acreditamiento del impuesto al valor agregado; posteriormente, regresó el proyecto a la Cámara de Origen (de Diputados) para su discusión, misma que después de haberlo discutido y aprobado con las nuevas modificaciones y adiciones envió el decreto al Ejecutivo para efectos de la publicación respectiva.

Es importante precisar que las adiciones realizadas por la Cámara de Senadores se refieren a la misma materia de la iniciativa del presidente de la República, puesto que se refieren a diversas reglas de acreditamiento del impuesto al valor agregado, tema incluido en la iniciativa en virtud de la cual se proponía reformar, adicionar y derogar diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que, como se ha visto, tales añadiduras tuvieron como finalidad complementar las reglas de acreditamiento del impuesto al valor agregado propuestas por el Ejecutivo, por lo que es inconcuso que la citada asambleísta ejerció su facultad legislativa con apego a los principios establecidos en los artículos 50, 71, 72, 73, fracciones VII, XXIX-A y XXX, 74 y 76 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que la autorizan no sólo a legislar sobre la temática de la iniciativa, sino también sobre otras materias que guarden íntima vinculación con ella y cuya regulación sea también necesaria.

Así, resulta patente que la Cámara de Senadores sí dio cumplimiento al proceso legislativo establecido en el artículo 72 de la Constitución Federal, al devolver a la colegisladora (Cámara de Diputados) el proyecto de decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entre otras, para los efectos de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 72 constitucional.

En ese sentido, de la versión estenográfica de la sesión de fecha once de noviembre de dos mil cuatro de la Cámara de Diputados, se advierte que dicha Cámara aprobó el proyecto de decreto que fue enviado por la Cámara de Senadores, con las modificaciones propuestas por ésta sin mayor discusión sobre los artículos cuestionados.

Lo anterior pone de manifiesto que la Cámara de Senadores sí cumplió con lo dispuesto en la Constitución Federal, ya que dicha legisladora regresó para su discusión en la Cámara de Diputados el proyecto de decreto aprobado por éstos completo, con las modificaciones, reformas y adiciones que realizaron (a la minuta que antes le habían enviado la Cámara de Origen -de Diputados-), "... para los efectos de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 72 constitucional", esto es, para que en acatamiento de esa disposición constitucional, la nueva discusión de los diputados versara "únicamente sobre lo desechado o sobre las reformas o adiciones realizadas por la Cámara de Senadores, sin poder alterarse en manera alguna los artículos aprobados", lo que hizo la Cámara de Diputados al votar tanto en lo particular como en lo general todo el contenido del decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entre otros, como claramente se desprende de la sesión de fecha once de noviembre de dos mil cuatro.

Así las cosas, cuando el inciso e) del artículo 72 de la Constitución Federal señala que "Si un proyecto de ley o decreto fuese desechado en parte, o modificado o adicionado por la Cámara Revisora, la nueva discusión de la Cámara de su origen versará únicamente sobre lo desechado o sobre las reformas o adiciones, sin poder alterarse en manera alguna los artículos aprobados", no puede entenderse en el sentido de que la Cámara Revisora (en este caso el Senado) deberá reservar la discusión que tendrá lugar en la Cámara de Origen (Diputados), ya que como ha quedado señalado en párrafos precedentes, cada una de las Cámaras conserva todas sus facultades legislativas.

Esto es, lo que precisa el dispositivo constitucional señalado en el párrafo anterior, es que la nueva discusión que se dé en la Cámara de Origen respecto de un proyecto previamente modificado por la Cámara Revisora se limitará a los artículos modificados, desechados o adicionados, sin que implique una discusión expresa, ya que como puede acontecer en la práctica, si la Cámara de Origen no tuviere observaciones particulares a los artículos modificados, adicionados o desechados, únicamente deberá votarlos para que, en su caso, sean aprobados de manera general, dando como resultado una discusión tácita de los dispositivos que no fueron discutidos de manera particular, ya que de haber una discusión expresa y tales dispositivos fueren modificados o adicionados por la citada Cámara de Origen, con fundamento en el inciso e) del artículo 72 de la Carta Magna, tendrían que regresarse de nueva cuenta a la Cámara Revisora para su discusión. Así, de no haber modificaciones, reformas o adiciones a los artículos por la Cámara de Origen, la iniciativa de ley o decreto deberá enviarse al Ejecutivo Federal para los efectos constitucionales y no regresarse de nueva cuenta a la Cámara Revisora para una nueva discusión, ya que tales dispositivos, que no sufrieron cambio alguno, fueron discutidos y aprobados previamente por la citada Cámara de Origen.

Al respecto, son aplicables las jurisprudencias números 42/2006, 44/2006, 45/2006 y 46/2006, aprobadas por el Tribunal Pleno en sesión privada de treinta de mayo del año en curso, mismas que son del tenor literal siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, marzo de 2006

"Tesis: P./J. 42/2006

"Página: 7

"INICIATIVA DE LEYES EN MATERIA DE CONTRIBUCIONES. EL HECHO DE QUE EL ARTÍCULO 72, INCISO H, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS ESTABLEZCA QUE SU DISCUSIÓN DEBE INICIARSE EN LA CÁMARA DE DIPUTADOS NO IMPLICA RESTRICCIÓN A LA FACULTAD LEGISLATIVA DE LA CÁMARA DE SENADORES NI LA CONVIERTE EN SIMPLE SANCIONADORA DE LOS ACTOS DE AQUÉLLA. Conforme al citado precepto constitucional, todo proyecto de ley o decreto que verse sobre contribuciones o impuestos debe discutirse primero en la Cámara de Diputados (de Origen) y luego en la de Senadores (Revisora), lo que constituye una excepción a la regla general contenida en el propio precepto, en el sentido de que las iniciativas cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras pueden presentarse indistintamente en cualquiera de ellas, pero no implica limitación alguna a las facultades legislativas de la Cámara de Senadores, toda vez que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ambas Cámaras tienen facultades para discutir, aprobar, rechazar, modificar, reformar o adicionar los proyectos relativos, pues tales facultades se las confiere expresamente la propia Constitución Federal para que las ejerzan separada y sucesivamente, con autonomía e igualdad, respecto de aquellas materias cuyo conocimiento corresponda al órgano bicameral, como lo es la tributaria, en términos de los artículos 50, 71, 72, 73, fracciones VII, XXIX y XXX, 74 y 76 constitucionales. Por tanto, el orden que debe seguirse para la discusión de las iniciativas de ley o decreto relativas a contribuciones o impuestos, no convierte a la Cámara Revisora en simple sancionadora de los actos de la de Origen, como lo consideraba el artículo 32 de la Tercera Ley Constitucional decretada por el Congreso General de la Nación en 1836, que establecía: ‘La Cámara de Senadores, en la revisión de un proyecto de ley o decreto, no podrá hacerle alteraciones ni modificaciones, y se ceñirá a las fórmulas de aprobado, desaprobado; pero al volverlo a la Cámara de Diputados, remitirá extracto circunstanciado de la discusión para que dicha Cámara se haga cargo de las partes que han parecido mal, o alteraciones que estime el Senado convenientes.’, pues ello fue superado por el Constituyente de 1917, a fin de dar igualdad parlamentaria a ambas Cámaras, salvo que se trate de facultades exclusivas de cada una de ellas."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, marzo de 2006

"Tesis: P./J. 44/2006

"Página: 6

"CONTRIBUCIONES. EL REQUISITO QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 72, INCISO H, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, EN EL SENTIDO DE QUE LOS PROYECTOS DE LEY O DECRETO QUE VERSEN SOBRE LA MATERIA RELATIVA SE DISCUTAN PRIMERO EN LA CÁMARA DE DIPUTADOS, ABARCA CUALQUIER ASPECTO MATERIAL, ACCESORIO O FORMAL QUE SE VINCULE CON AQUÉLLOS. El indicado precepto constitucional establece un requisito de orden para la validez del proceso legislativo, consistente en que en la formación de leyes o decretos que versen, entre otras materias, sobre contribuciones, las iniciativas primero se discutan en la Cámara de Diputados. En ese tenor, se concluye que si el proyecto de ley o decreto se vincula con contribuciones o impuestos, sea en su aspecto material, accesorio o formal, debe cumplirse invariablemente con aquel requisito, en virtud de que ni del texto del señalado artículo 72, inciso H, ni de sus antecedentes legislativos se evidencia que sólo deba colmarse cuando se trate de contribuciones nuevas o de modificaciones a sus elementos esenciales."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, marzo de 2006

"Tesis: P./J. 45/2006

"Página: 5

"CÁMARA REVISORA. EL HECHO DE QUE AL ENVIAR A LA DE ORIGEN LAS MODIFICACIONES O ADICIONES DEL PROYECTO DE LEY O DECRETO, NO LE SEÑALE LAS DISPOSICIONES SOBRE LAS QUE VERSARÁ LA NUEVA DISCUSIÓN, NO ES VIOLATORIO DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Del examen del procedimiento legislativo establecido en el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que no es un requisito de validez que la Cámara Revisora, cuando regrese un proyecto de ley o decreto con modificaciones o adiciones a la de Origen, deba señalar específicamente las disposiciones del proyecto sobre las que versará la nueva discusión en ésta, ya que el inciso E del citado precepto sólo establece que la nueva discusión en la Cámara de Origen se referirá a lo desechado, reformado, modificado o adicionado, sin poder incluir lo ya aprobado por ambas Cámaras."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, marzo de 2006

"Tesis: P./J. 46/2006

"Página: 8

"PROYECTO DE LEY O DECRETO MODIFICADO POR LA CÁMARA REVISORA Y QUE REGRESA A LA DE ORIGEN. PARA QUE ÉSTA CUMPLA EL REQUISITO DE LA ‘NUEVA DISCUSIÓN’ A QUE SE REFIERE EL INCISO ‘E’ DEL ARTÍCULO 72 CONSTITUCIONAL, BASTA CON QUE ABRA DICHA ETAPA. El inciso E del artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que si un proyecto de ley o decreto fuese desechado en parte, modificado o adicionado por la Cámara Revisora, la nueva discusión en la de Origen versará únicamente sobre lo desechado o sobre las reformas o adiciones, sin poder alterarse los artículos aprobados por ambas Cámaras. Para cumplir con lo anterior basta con que en la Cámara de Origen se abra dicha etapa de discusión y lo desechado, modificado o adicionado por la colegisladora se apruebe, aunque la discusión no se materialice, porque no necesariamente tiene que haber desacuerdo con las normas propuestas."

Las anteriores consideraciones llevan a concluir que el proceso legislativo de la ley impugnada fue acorde con lo dispuesto por el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, en consecuencia, resulta infundado el agravio en estudio.

En términos similares a los expuestos, resolvió el Pleno de este Alto Tribunal, por unanimidad de nueve votos (estando ausentes los señores Ministros José de J.G.P. y J.R.C.D., los amparos en revisión 1223/2005, 1468/2005, 1516/2005, 1524/2005 y 1555/2005, en sesión de veintiséis de enero del año que corre.

SÉPTIMO. Este Tribunal Pleno ha dispuesto mediante jurisprudencia que por ser de estudio preferente deben analizarse los argumentos que hagan valer los peticionarios de garantías en relación con la violación de la garantía de legalidad tributaria, en virtud de que los tributos, así como sus elementos esenciales, deben estar establecidos en una ley de manera que el gobernado tenga certeza jurídica de las contribuciones que está obligado a pagar, como se establece en la siguiente jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, agosto de 1999

"Tesis: P./J. 77/99

"Página: 20

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."

De acuerdo con lo anterior, debe analizarse el primer agravio en que aduce la quejosa que la sentencia recurrida desconoce los alcances del principio de legalidad tributaria; sostiene que las manifestaciones del J. de Distrito en el sentido de acudir a otras disposiciones jurídicas a fin de delimitar el concepto de "actividades no objeto de la ley" confirma la violación al citado principio, ya que para aplicar el acreditamiento del impuesto es necesario tomar en consideración disposiciones que por sí mismas no demuestran qué acto o actividad se considera como no objeto de la ley; además, los contribuyentes que realicen actividades mixtas deberán efectuar un cálculo en el que incluyan un elemento ajeno y totalmente extraño, sin que puedan atenerse a las actividades consideradas como exentas para dilucidar el alcance del concepto "actividades no objeto".

Para resolver ese planteamiento, es necesario precisar en primer término en qué consiste el principio que se estima vulnerado.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, establece que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes; literalmente dispone:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Por su parte, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha expresado el contenido y alcance del principio de legalidad tributaria, entre otras, en las siguientes jurisprudencias:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Apéndice de 1995

"Tomo: I, Parte SCJN

"Tesis: 162

"Página: 165

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Apéndice de 1995

"Tomo: I, Parte SCJN

"Tesis: 168

"Página: 169

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el respeto a la garantía de legalidad tributaria exige que la carga impositiva esté prevista en una ley, por las siguientes razones:

- Para evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto.

- Para evitar el cobro de impuestos imprevisibles.

- Para evitar el cobro de impuestos a título particular.

- Para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien precise los elementos del tributo.

Por otra parte, es necesario establecer cuáles son los elementos esenciales del impuesto al valor agregado:

1. Objeto. La realización, en territorio nacional, de los actos o actividades de enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

2. Sujetos pasivos. Las personas físicas y morales que realicen, en territorio nacional, los actos o actividades que son objeto del impuesto.

3. Base. Es el valor de la contraprestación pactada por los actos o actividades que son objeto del impuesto, incluyendo cualquier cantidad que se adicione por concepto de seguros, gastos de toda clase, intereses, otros impuestos y cualquier otro concepto.

4. Tasa. Es el porciento aplicado al valor de los actos o actividades gravadas, del 15%, 10% o 0%, según el caso.

Lo anterior se desprende del texto de los artículos 1o., 2o. y 2o. A, que a la letra disponen:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

"I.E. bienes.

"II. Presten servicios independientes.

"III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

"IV. I. bienes o servicios.

"El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores. ..."

"Artículo 2o. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 10% a los valores que señala esta ley, cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto, se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza.

"Tratándose de importación, se aplicará la tasa del 10% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la mencionada región fronteriza.

"Tratándose de la enajenación de inmuebles en la región fronteriza, el impuesto al valor agregado se calculará aplicando al valor que señala esta ley la tasa del 15%. ..."

"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación de:

"a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule.

"Para estos efectos, se considera que la madera en trozo o descortezada no está industrializada.

"b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

"1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

"2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

"3. C., salmón ahumado y angulas.

"4. S., microencapsulados y aditivos alimenticios.

"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros.

"d) I., palma y lechuguilla.

"e) Tractores para accionar implementos agrícolas, a excepción de los de oruga, así como llantas para dichos tractores; motocultores para superficies reducidas; arados; rastras para desterronar la tierra arada; cultivadoras para esparcir y desyerbar; cosechadoras; aspersoras y espolvoreadoras para rociar o esparcir fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas; equipo mecánico, eléctrico o hidráulico para riego agrícola; sembradoras; ensiladoras, cortadoras y empacadoras de forraje; desgranadoras; abonadoras y fertilizadoras de terrenos de cultivo; aviones fumigadores; motosierras manuales de cadena, así como embarcaciones para pesca comercial, siempre que se reúnan los requisitos y condiciones que señale el reglamento.

"A la enajenación de la maquinaria y del equipo a que se refiere este inciso, se les aplicará la tasa señalada en este artículo, sólo que se enajenen completos.

"f) Fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas, siempre que estén destinados para ser utilizados en la agricultura o ganadería.

"g) Invernaderos hidropónicos y equipos integrados a ellos para producir temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de elementos naturales, así como equipos de irrigación.

"h) Oro, joyería, orfebrería, piezas artísticas u ornamentales y lingotes, cuyo contenido mínimo de dicho material sea del 80%, siempre que su enajenación no se efectúe en ventas al menudeo con el público en general.

"i) Libros, periódicos y revistas, que editen los propios contribuyentes. Para los efectos de esta ley, se considera libro toda publicación, unitaria, no periódica, impresa en cualquier soporte, cuya edición se haga en un volumen o en varios volúmenes. Dentro del concepto de libros, no quedan comprendidas aquellas publicaciones periódicas amparadas bajo el mismo título o denominación y con diferente contenido entre una publicación y otra.

"Igualmente se considera que forman parte de los libros, los materiales complementarios que se acompañen a ellos, cuando no sean susceptibles de comercializarse separadamente. Se entiende que no tienen la característica de complementarios cuando los materiales pueden comercializarse independientemente del libro.

"Se aplicará la tasa que establece el artículo 1o. a la enajenación de los alimentos a que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a domicilio.

"II. La prestación de los siguientes servicios independientes:

"a) Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos, siempre que sean destinados para actividades agropecuarias, por concepto de perforaciones de pozos, alumbramiento y formación de retenes de agua; suministro de energía eléctrica para usos agrícolas aplicados al bombeo de agua para riego; desmontes y caminos en el interior de las fincas agropecuarias; preparación de terrenos; riego y fumigación agrícolas; erradicación de plagas; cosecha y recolección; vacunación, desinfección e inseminación de ganado, así como los de captura y extracción de especies marinas y de agua dulce.

"b) Los de molienda o trituración de maíz o de trigo.

"c) Los de pasteurización de leche.

"d) Los prestados en invernaderos hidropónicos.

"e) Los de despepite de algodón en rama.

"f) Los de sacrificio de ganado y aves de corral.

"g) Los de reaseguro.

"h) Los de suministro de agua para uso doméstico.

"III. El uso o goce temporal de la maquinaria y equipo a que se refieren los incisos e) y g) de la fracción I de este artículo.

"IV. La exportación de bienes o servicios, en los términos del artículo 29 de esta ley.

"Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley."

De acuerdo con los elementos señalados, para efectuar el cálculo del impuesto se aplica la tasa al valor del bien o servicio adquirido o recibido en la respectiva etapa de producción y comercialización que incide generalmente en el consumidor final; pero como éste no es sujeto pasivo directo del tributo, el impuesto constituye parte integrante del costo total del bien adquirido o servicio recibido y coincide en gran medida con la universalidad del impuesto recaudado por el Estado.

En efecto, el impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, en el cual existe una traslación de la carga tributaria al consumidor, lo que implica a su vez que el gravamen incide materialmente sobre el consumo, es decir, sobre la riqueza del consumidor, destinada a la adquisición de ciertos bienes o servicios.

Al no existir una referencia precisa de la capacidad contributiva del sujeto incidido, y siendo insuficientes los elementos que se pueden apreciar del sujeto pasivo de la contribución, el impuesto recae sobre el valor agregado en cada etapa de una determinada cadena productiva o de comercialización, para efecto de la fijación del quantum de la obligación tributaria que materialmente incide sobre la riqueza destinada al consumo.

Es cierto que, en principio, el gravamen corresponde a la tasa aplicada al precio del bien o del servicio, pero esta operación sólo arroja como resultado el impuesto causado; por ello, éste no corresponde a la cantidad que se paga al fisco federal, sino que dicho monto es el resultado de restar al impuesto causado el impuesto acreditable. De esta manera, el hecho de que únicamente se pague la diferencia entre impuesto causado y acreditable pone de manifiesto que el tributo efectivamente está diseñado para pesar sobre la diferencia entre el precio de compra de los insumos o de la mercancía, por un lado, y el precio de venta del producto terminado, es decir, sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de bienes y servicios.

Lo anterior, no implica que no se cause el tributo si no se agrega valor, pues en este caso el impuesto a cargo sería cero, siendo este el resultado de restar el impuesto acreditable al impuesto causado (salvo por las alteraciones que se desprenden de la tasa del 0%, o bien, de las exenciones).

De acuerdo con la mecánica brevemente referida, cabe concluir que si bien el acreditamiento no puede ubicarse en la categoría tradicional de elemento esencial de la contribución, dicha figura es inherente al impuesto al valor agregado, es decir, se trata de un instrumento fundamental del tributo que impide su desnaturalización.

La base del impuesto al valor agregado está constituida por el valor total de los actos o actividades gravadas, de manera tal que si bien podría afirmarse que la mecánica de acreditamiento no es ni forma parte de dicho elemento esencial, lo cierto es que presenta una relación sustancial con aquélla y con la forma de pago del tributo, puesto que su absoluta falta de previsión produce los efectos negativos de la contribución, que conducirían, en último término, a perder la cobertura constitucional que encuentra la ley respectiva, como punto de partida, desde el punto de vista del principio de proporcionalidad tributaria. Por ende, las normas legales que componen el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado se encuentran condicionadas directamente por los derechos fundamentales reconocidos en la Constitución Federal, especialmente, por los principios de legalidad, seguridad jurídica, proporcionalidad y equidad tributarias que rigen la materia.

Por ello, el hecho de que la mecánica de acreditamiento se efectúe posteriormente al cálculo de los valores preliminares de los actos o actividades gravadas no conduce a determinar que dicha mecánica sea irrelevante para la determinación de la base efectiva y concreta del tributo.

Así, la debida configuración de la mecánica del impuesto al valor agregado con apoyo en la figura del acreditamiento lo hace un auténtico impuesto que pesa sobre el valor agregado -y adicionalmente es necesario para revisar la constitucionalidad del impuesto-, que no sólo entraña la consecución de un fin extrafiscal consistente en evitar el efecto acumulativo del gravamen.

De ahí que el impuesto al valor agregado y su operatividad no se reduce a los elementos esenciales señalados pues, como se ha visto, adicionalmente se apoya en dos pilares o instituciones dinámicas de carácter procedimental, que son:

• El traslado y,

• El acreditamiento.

El traslado se encuentra previsto en los párrafos tercero, cuarto y quinto del artículo 1o. de la ley que nos ocupa, donde se establece:

"Artículo 1o. ...

"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma.

"El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.

"El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales."

En tanto que el acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado y efectivamente pagado por los actos o actividades gravadas a las tasas del 15% y 10% se prevé en el artículo 4o., párrafos primero, penúltimo y último, que disponen:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.

"...

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso de escisión de sociedades el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando esta última desaparezca, se estará a lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación.

"Cuando el impuesto al valor agregado en la importación se hubiera pagado a la tasa de 10%, dicho impuesto será acreditable en los términos de este artículo siempre que los bienes o servicios importados sean utilizados o enajenados en la región fronteriza."

H. extensivo el derecho a efectuar ese acreditamiento a los actos o actividades gravadas al 0%, en términos del último párrafo del artículo 2o. A de la ley que nos ocupa, al disponer:

"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"...

"Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley."

Lo anterior, pone en evidencia que el traslado y el acreditamiento del impuesto al valor agregado son exclusivos de los actos y actividades gravadas, tanto a las tasas de 15% y 10%, como a la del 0%, mas no de las actividades que se encuentran exentas de ese tributo, contenidas en los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la misma ley, que dicen en lo conducente:

"Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: ..."

"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:

"...

"X. Por los que deriven intereses que:

"...

"c) Reciban las instituciones de fianzas, las de seguros y las sociedades mutualistas de seguros, en operaciones de financiamiento, excepto tratándose de créditos otorgados a personas físicas que no gozarían de la exención prevista en el inciso anterior. ..."

"Artículo 20. No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes: ..."

"Artículo 25. No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes: ..."

Ahora bien, de acuerdo con la legislación vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, el acreditamiento del impuesto al valor agregado debe reunir los requisitos señalados en el artículo 4o.; para efectos de la resolución relativa al planteamiento de constitucionalidad hecho valer en el concepto de violación en estudio, se destaca el contenido de la fracción II, en el que se establecen las reglas aplicables para el caso de los contribuyentes que estén obligados al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realicen:

a) Será acreditable en su totalidad, cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación se trate de erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de la fracción II del artículo en comento, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%.

b) No será acreditable cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación se trate de erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de la fracción II del artículo citado, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, utilizados exclusivamente para realizar actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado.

c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de la fracción II del artículo en comento, servicios o el uso o goce temporal de bienes para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto, les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0% represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

d) Tratándose de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisición o el pagado en su importación será acreditable considerando el destino habitual que dichas inversiones tengan para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0% o a actividades que no sean objeto del impuesto. En este caso, la ley dispone que deberá efectuarse el ajuste que proceda cuando se altere el destino mencionado, en la forma siguiente:

1) Será acreditable totalmente el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en su importación cuando se trate de inversiones destinadas exclusivamente para realizar actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto o a las que les sea aplicable la tasa de 0%.

2) No será acreditable el impuesto trasladado al contribuyente o pagado en la importación cuando se trate de inversiones destinadas exclusivamente para realizar actividades por las que el contribuyente no esté obligado al pago del impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto al valor agregado.

3) Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades por las que se deba pagar el impuesto o les sea aplicable la tasa de 0%, así como a actividades por las que no esté obligado al pago del impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto que establece la ley, el impuesto trasladado o el pagado en la importación será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate, debiendo, en su caso, aplicar el ajuste a que se refiere el artículo 4o. A de la ley.

De acuerdo con lo anterior, la Ley del Impuesto al Valor Agregado regula en forma distinta los supuestos en que será acreditable el impuesto dependiendo del caso específico de que se trate, de modo que en algunos será acreditable totalmente, en otros no será acreditable y, finalmente, en otros será acreditable proporcionalmente, dependiendo del destino que tenga la adquisición de bienes, servicios o uso o goce temporal de bienes y las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Pues bien, este Tribunal Pleno advierte que el legislador estableció los elementos esenciales del impuesto al valor agregado (sujetos, objeto, base, tasa): estarán obligadas al pago de dicho tributo las personas físicas o morales que, en territorio nacional, enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes o servicios, aplicando al valor de dichos actos o actividades la tasa respectiva (15%, 10% o 0%); asimismo, previó el sistema de acreditamiento, el cual es parte fundamental de la mecánica del impuesto de acuerdo con lo que se ha venido exponiendo.

Sin embargo, dicho poder reformador en la regulación del impuesto al valor agregado introdujo en el mecanismo de cálculo de la proporción de acreditamiento las actividades que no sean objeto del impuesto.

De acuerdo con el precepto reclamado, para calcular dicha proporción de acreditamiento, los contribuyentes que realizan actividades gravadas y exentas (mixtas), además de tomar en consideración esas actividades, deberán incluir algunas otras que no constituyen la finalidad del gravamen, siendo tal circunstancia la que rompe con el esquema de acreditamiento proporcional del impuesto al valor agregado como a continuación se expone.

El contribuyente debe pagar el impuesto al valor agregado, por efecto de la traslación, cuando lleva a cabo erogaciones para la adquisición de bienes, servicios o uso o goce temporal de bienes o en la importación de bienes y servicios.

Ese impuesto que le fue trasladado al contribuyente o fue pagado en la importación puede ser acreditado dependiendo de la utilización que tengan dichos bienes (incluidas las inversiones), servicios, el uso o goce temporal de bienes e importaciones.

Si el impuesto trasladado o pagado en la importación corresponde a erogaciones por la adquisición de bienes (incluidas las inversiones), servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%, tal circunstancia implica que el contribuyente podrá acreditar el impuesto en su totalidad, enterando solamente la diferencia del que por su parte haya captado por la traslación del mismo a sus clientes.

Por el contrario, cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación se trate de erogaciones por la adquisición de bienes (incluidas las inversiones), servicios o por el uso o goce temporal de bienes, utilizados exclusivamente para realizar actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado, no será acreditable.

El contribuyente no podrá acreditar el impuesto que le hayan trasladado sus proveedores o el pagado en la importación, cuando destine los bienes o servicios adquiridos a actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado, es decir, a aquellas que se encuentren exentas del gravamen de acuerdo con lo que la misma ley dispone, en tanto que el legislador consideró pertinente disponer la no captación de recursos por la realización de actividades específicas que encuadran dentro de aquellas que constituyen el objeto del tributo -la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes e importación de bienes o servicios en territorio nacional (artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado)-, atendiendo a razones específicas de índole social, económica o extrafiscal.

Lo anterior es acorde con lo señalado en párrafos precedentes, en que se sostuvo que el traslado y el acreditamiento del impuesto al valor agregado son figuras exclusivas de los actos y actividades gravadas, tanto a las tasas de 15% y 10% como a la del 0%, mas no de las actividades que se encuentran exentas del tributo.

El procedimiento de acreditamiento hasta este punto regula dos posibilidades claramente definidas, en atención a que, por una parte, será acreditable en su totalidad el impuesto que se identifique exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0%; en cambio, no será acreditable el impuesto que se identifique exclusivamente para realizar actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado.

Además de las dos anteriores, cabe una tercera posibilidad de acreditamiento cuando no sea posible identificar la utilización de bienes (incluidas las inversiones), servicios o uso o goce temporal de bienes, en la realización de actividades gravadas o exentas; es decir, cuando el contribuyente los utilice indistintamente para realizar las actividades por las que deba pagar el impuesto, les sea aplicable la tasa de 0%, o para realizar las actividades por las que no deba pagar el impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0% represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

En esta hipótesis es donde se advierte la alteración del esquema y, por tanto, la violación al principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque si el legislador determinó que para acreditar totalmente el impuesto al valor agregado debe identificarse exclusivamente con actividades gravadas y, en contrapartida, para que no lo sea debe identificarse exclusivamente con actividades exentas, de manera incongruente con el mecanismo estudiado incluyó a las actividades no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para determinar la proporción del impuesto acreditable para el caso de que no sea posible identificar la utilización de los bienes (incluidas las inversiones), servicios o uso o goce temporal de bienes en la realización de actividades gravadas o exentas.

En un primer plano se observa que si la norma prevé dentro del mecanismo de cálculo de la proporción de acreditamiento a las actividades que no constituyen objeto del impuesto al valor agregado, rompe el equilibrio que debe existir entre actividades gravadas y exentas para efectos de calcular el promedio que sí resulta acreditable de entre esas actividades a las que pudieron ser destinados los bienes (incluidas las inversiones), servicios o uso o goce temporal de bienes adquiridos por el contribuyente.

Sin embargo, la razón fundamental de la inconstitucionalidad advertida consiste en que, contrariamente a los postulados del principio de legalidad tributaria antes referidos, el legislador inserta en la norma circunstancias totalmente ajenas que desnaturalizan y provocan un efecto distorsionante en el esquema de acreditamiento que se detalló anteriormente, porque el concepto de las actividades no objeto del impuesto al valor agregado resulta ambiguo e impreciso, toda vez que no se establece en el precepto reclamado una noción de aquello que pueda definir su contenido y alcances.

En primer lugar, debe destacarse la circunstancia de que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido en diversos precedentes que el derecho escrito no puede abarcar todos los supuestos de situaciones conflictivas; no tiene la capacidad de formular sus mandatos, siempre y sin excepciones, en forma unívoca y con un significado indiscutiblemente aprehensible.

Es cierto también que este Alto Tribunal ha admitido que la ley puede contener válidamente conceptos jurídicos indeterminados, sin que ello importe violación al orden constitucional. De igual forma, ha determinado en materia fiscal que la circunstancia de que el cálculo de algún elemento de las contribuciones corresponda realizarlo a una autoridad administrativa no conlleva, necesariamente, una transgresión al principio de legalidad.

No es el caso cuestionar el sentido de dichos precedentes, cuya aplicación en algunos casos ha resultado plenamente justificada. Lo que toca definir ahora son los límites a esa permisibilidad jurisprudencial en favor del legislador democrático.

En concreto, debe examinarse hasta qué punto el legislador, en materia fiscal, está autorizado para prever fórmulas indefinidas, con la finalidad de dejar abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los supuestos generales de uno o varios elementos que presentan una incidencia relevante en los elementos esenciales de los impuestos.

En otras palabras, el principio de legalidad tributaria exige que sea el legislador democrático y no las autoridades administrativas las que establezcan los elementos constitucionalmente relevantes de los impuestos, en un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la línea jurisprudencial que ha establecido un cierto grado de tolerancia a favor del legislador, permitiendo que sus leyes contengan conceptos jurídicos indeterminados derivados de los límites inherentes al lenguaje y autorizando a que las autoridades administrativas, excepcionalmente, complementen la definición de alguno de los componentes del tributo, no debe entenderse apta para dar cobertura a actuaciones legislativas claramente confusas en la definición de los elementos de los impuestos, lo que conduce a determinar que el legislador, en materia fiscal, no está autorizado constitucionalmente para prever fórmulas legislativas que representen la indefinición casi absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, toda vez que ello tiende a generar que se deje abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas, y no el legislador, las que generen la configuración de los tributos, que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, que se origine el cobro de impuestos a título particular y que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.

En este sentido, cabría la posibilidad de sostener que el legislador, al establecer el concepto de actividades no objeto del impuesto, ha respetado el principio de legalidad tributaria, porque basta con aplicar el método de exclusión para descifrar su contenido. Sin embargo, ello no es suficiente para cumplir con el citado principio tributario, en relación con la garantía de seguridad jurídica.

El legislador ha relativizado el principio de reserva de ley, por prever una fórmula (las actividades no objeto) que representa una indefinición intencionada, extrema, interpretativamente inmanejable y evitable -es decir, no derivada de los límites propios del lenguaje-, con la finalidad de dejar abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa la que genere la configuración de los supuestos generales en que debe llevarse a cabo parte del acreditamiento del impuesto al valor agregado.

Esto es, el precepto legal reclamado contiene una especie de delegación legislativa cuya finalidad es permitir a la autoridad administrativa establecer supuestos generales en materia de acreditamiento -dada la amplitud del concepto actividades no objeto-, pasando inadvertido que la competencia constitucional a esos efectos sólo corresponde al legislador democrático.

De esa forma, será una autoridad administrativa, y no el legislador, el órgano que caso tras caso vaya completando y configurando a su arbitrio el vacío legislativo representado por la indefinición del concepto actividades no objeto, relativizando el principio de reserva de ley que rige en la materia.

El hecho de que, como punto de partida, el concepto de actividades no objeto sea susceptible de concretarse en cierto grado, acudiendo a la definición de los actos y actividades que sí son objeto del tributo, no conduce a determinar que esa mayor inteligibilidad del término sea suficiente para cumplir con las exigencias derivadas del principio de legalidad tributaria.

En ese sentido, como el objeto del impuesto al valor agregado es la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, la concesión del uso o goce temporal de bienes tangibles y la importación de bienes o servicios -considerando que la propia ley prevé además actos y actividades exentas-, de ello derivaría claramente que todo lo que no se traduzca en dichos actos y actividades representan las actividades no objeto.

No obstante, esa primera aproximación es casi dogmática, toda vez que el concepto analizado se trata de un elemento normativo relevante para el cálculo del impuesto que carece de un grado razonable de claridad, lo que implicaría para el contribuyente promedio descifrar todo el universo de actividades no objeto del impuesto para cumplir cabalmente con la ley de la materia, tomando en cuenta que con dicho vocablo se hace referencia prácticamente a cualquier hecho material que pudiera realizar el contribuyente, existiendo una variedad ilimitada de casos a ese respecto, en tanto que los principios de legalidad, de seguridad y de certeza jurídica en el ámbito tributario exigen del legislador que sea viable la aplicación y cumplimiento de las leyes en esa materia, en orden a que el destinatario medio de la norma tenga la posibilidad efectiva de apegar su conducta al mandato respectivo.

Asimismo, aun cuando el concepto pudiera encontrarse delimitado por exclusión, existen elementos adicionales que permiten analizar el grado de certeza que genera el concepto impugnado; para ello se tienen los siguientes elementos para fijar su grado de concreción: 1) que se trate de un acto o actividad realizada por el contribuyente, 2) que no sea objeto del impuesto y 3) que tenga un valor cuantificable.

Desde esta perspectiva, el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la porción normativa reclamada, es igualmente violatorio del principio de legalidad tributaria, porque el legislador no ha previsto qué valor de las actividades no objeto debe tomarse en cuenta para efectos de la aplicación de la mecánica del acreditamiento.

Aun cuando se pudiera apelar al sentido común para efecto de elegir un valor comercial -de avalúo o de cualquier otro tipo-, también lo es que pueden existir diferentes valores atendiendo a las operaciones no objeto que se realicen. Por ejemplo, si un contribuyente efectúa una donación se trata de una actividad no objeto del impuesto que pudiera ser susceptible de ser valuada conforme al valor de mercado del bien o conforme a su valor catastral, o cualquier otro valor; pero también pudiera suceder que el contribuyente sea donatario, es decir, que al recibir un bien en donación se encuentre ante una actividad no objeto del impuesto con un valor y, sin embargo, dicha actividad no tendría absolutamente ninguna relación con una cadena productiva, de comercialización o distribución, que son las cadenas que dan lugar a la figura jurídica del acreditamiento.

En este sentido, ante la falta de precisión del elemento referido y tomando en consideración que se trata de un factor que tiende a la disminución del monto acreditable -por lo que incide en la proporcionalidad del impuesto-, es necesario que se encontrara determinado en la ley para efecto de considerar que el concepto de actividades no objeto genera seguridad jurídica, ya que al existir certeza de este elemento se podría ponderar qué actividades se están tomando en consideración para disminuir el monto del impuesto acreditable y, con base en ello, atender a si la inclusión de dicho factor, en todo caso, resulta desproporcional.

Incluso, si sobre el particular existe la posibilidad de efectuar aclaraciones y el contribuyente puede, por una parte, identificar el valor de actos y actividades gravadas en relación con la cual procede el acreditamiento total, sin restricciones; y por la otra, el de actos o actividades exentas en relación con la cual no procede el acreditamiento de cantidad alguna; la cantidad restante puede ser la parte no identificable con actos o actividades gravadas o exentas, misma que resultaría acreditable según el factor de prorrateo, o bien, la que corresponde a actos o actividades no objeto del impuesto, la cual, en principio, no debería dar lugar al acreditamiento por tratarse de actividades irrelevantes para el gravamen.

Pero el hecho de que se pueda identificar un monto remanente correspondiente a las actividades no objeto del impuesto al valor agregado, respecto del universo que constituye el valor total de actos o actividades del causante y, por tanto, fuera posible delimitar numéricamente el valor que corresponde a los actos o actividades no objeto, de ninguna manera ello se traduce en una medida legislativa que salvaguarde el principio de legalidad tributaria, toda vez que el mismo requiere una identificación puntual de los elementos que resulten relevantes en la determinación de la obligación tributaria.

Por ello, el concepto de actividades no objeto revela, entre otras cosas, una indefinición intencionada del legislador, cuya amplitud extrema provoca incertidumbre respecto a la viabilidad y justificación de que algunos supuestos que encuadren dentro de dicha categoría sean o no tomados en cuenta para efectos de la mecánica del acreditamiento, porque con tal proceder se deja plenamente abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador, la que genere la configuración de los supuestos generales de actividades no objeto a través de sus facultades de comprobación fiscal.

En ese sentido, por ejemplo, no es tan claro si se considera como actividad no objeto del impuesto al valor agregado la prestación de servicios o la enajenación de bienes que realice un contribuyente fuera del territorio nacional.

Dicha circunstancia ha sido reconocida en la propia exposición de motivos que dio lugar a las reformas y adiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el siete de junio de dos mil cinco, que reformó la ley en análisis (publicada en el mismo órgano de difusión oficial el primero de diciembre de dos mil cuatro), suprimiendo el concepto de actividades no objeto. En dicha exposición de motivos se consideró:

"La Ley del Impuesto al Valor Agregado establece el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado que le es trasladado al contribuyente, así como del impuesto citado que se haya pagado en la importación.

"Dentro de las reglas aplicables para determinar el impuesto acreditable, se establece que cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes, servicios o el uso o goce temporal de bienes para realizar las actividades por las que se debe pagar el impuesto o les sea aplicable la tasa del 0%, para actividades por las que no se deba pagar dicho impuesto o bien, para actividades que no sean objeto del impuesto, el gravamen trasladado sólo será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades por las que debe pagarse el impuesto o se les aplique la tasa del 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas.

"Dentro de dichas actividades totales, como se ha mencionado, se incluyen las actividades que no son objeto del impuesto que establece la ley, situación que provoca efectos que distorsionan la adecuada determinación del impuesto acreditable, si se considera por ejemplo, la prestación de servicios o la enajenación de bienes que realice un contribuyente fuera del territorio nacional, actividades que al ser consideradas dentro del cálculo de la proporción mencionada provocan un efecto negativo en el cálculo del impuesto acreditable.

"Por ello, se propone eliminar en la mecánica de acreditamiento las referencias a las actividades que no sean objeto del impuesto."

De ahí que exista en el precepto legal reclamado una indefinición relevante desde el punto de vista del principio de legalidad tributaria.

Finalmente, no pasa inadvertida la circunstancia de que en la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado se regulan expresamente casos que se excluyen de su aplicación, configurando algunos casos de actividades no objeto.

En efecto, los artículos 8o., segundo párrafo y 14, penúltimo párrafo, de la ley en comento, disponen:

"Artículo 8o. ...

"No se considerará enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación, salvo que ésta la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del impuesto sobre la renta. ..."

"Artículo 14. ...

"No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración."

En estas disposiciones se regulan dos supuestos que, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, quedarán excluidos de los actos o actividades gravados por dicho impuesto. Por una parte, no se consideran como enajenaciones las herencias, legados y donaciones deducibles para efectos del impuesto sobre la renta; por otra, no se consideran prestación de servicios independientes aquellos que sean retribuidos mediante el pago de salarios y asimilables a salarios de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Al respecto, surgen dos cuestionamientos relacionados que generan incertidumbre: ¿Los actos y actividades no objeto de los artículos 8o. y 14 de la ley de la materia son los únicos que deben considerarse para efectos de las reglas de acreditamiento, si se considera que son los únicos que han sido claramente definidos por el propio legislador?; o bien: ¿El legislador ha tenido la intención de establecer como actividades no objeto todas aquellas que las autoridades administrativas vayan definiendo caso tras caso, más los conceptos específicos de los artículos 8o. y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado?

Estos cuestionamientos admiten dos posibles respuestas.

Si la respuesta al primer cuestionamiento es en sentido afirmativo, la aducida violación al principio de legalidad desaparecería. Sin embargo, ello parecería contradecir la intención del legislador de aplicar dicho concepto en forma abstracta, de modo que en él queden comprendidas las actividades del más variado contenido no reguladas por la ley, y no sólo las que han quedado precisadas, con lo cual el segundo cuestionamiento debería responderse en sentido afirmativo, negando el primero.

Esa situación pone de manifiesto un grado notable de incertidumbre en cuanto a la definición parcial de los actos y actividades no objeto, porque o corresponde competencialmente al legislador la fijación de tales actividades o corresponde a las autoridades administrativas. Admitir las dos posibilidades genera un estado de inseguridad jurídica e ilegalidad constitucional imputable al modo en que el legislador configuró la norma reclamada, previendo intencionadamente una fórmula indefinida que pudo haberse evitado, tan es así que en la ley vigente a partir del ocho de junio de dos mil cinco no aparece el concepto problemático.

Por tanto, la indefinición contenida en el precepto legal en estudio respecto a las llamadas actividades que no sean objeto del impuesto al valor agregado tiende a generar un margen de posible arbitrariedad para las autoridades exactoras en cuanto a la fijación del tributo, el deber de pagar impuestos imprevisibles, el cobro de impuestos a título particular y el desconocimiento cierto de la forma de contribuir al gasto público, en relación con un contribuyente medio.

En consecuencia, al quedar de manifiesto que el concepto aludido resulta ambiguo e impreciso por no contener la ley reclamada las directrices o parámetros que permitan definir su contenido y alcances de acuerdo con los razonamientos expuestos, tal circunstancia provoca una distorsión en el mecanismo de acreditamiento del impuesto al valor agregado y, por tanto, el elemento de referencia vulnera el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en ese particular aspecto.

No obsta a las consideraciones expuestas lo argumentado por la autoridad adherente en el primero de sus agravios, en el sentido de que son infundados los agravios planteados por la quejosa en cuanto señala que el J. de los autos resolvió ilegalmente respecto de la garantía de legalidad tributaria, ya que sí se desprende claramente qué es lo que se debe entender por actividades no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no obstante que no se establezca una definición de tal concepto porque se refiere a las actividades que no se establecen en la propia ley impugnada, máxime que el legislador no puede estar definiendo cada uno de los conceptos que se establezcan en los ordenamientos jurídicos, además de que sólo se busca ejemplificar el concepto de que se trata, y no incluir un factor de acreditamiento que no guarda vinculación con el objeto del impuesto, sin que ello entrañe libertad de la exactora para determinar los elementos esenciales del tributo.

Ello es así porque, como quedó señalado, el legislador ha relativizado el principio de reserva de ley, por prever una fórmula (las actividades no objeto) que representa una indefinición intencionada, extrema, interpretativamente inmanejable y evitable -es decir, no derivada de los límites propios del lenguaje-, con la finalidad de dejar abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa la que genere la configuración de los supuestos generales en que debe llevarse a cabo parte del acreditamiento del impuesto al valor agregado.

En esa medida, no asiste la razón a la autoridad adherente, pues ha quedado de manifiesto la violación de la garantía de legalidad tributaria en los términos apuntados.

En tales condiciones, procede revocar la sentencia recurrida en esa parte y conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa recurrente en contra del artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado en decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto de la porción normativa que señala "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ...", para el efecto de que, siguiendo las reglas establecidas en dicho cuerpo normativo para el cálculo del impuesto al valor agregado acreditable (factor de prorrateo), no incluya dentro de ese procedimiento a las actividades no objeto de la ley citada.

Por lo que se refiere al impuesto acreditable que ya ha calculado la recurrente principal con base en la porción normativa declarada inconstitucional, y que ha servido para determinar el impuesto al valor agregado a pagar, tendrá derecho a la devolución del numerario enterado ante las autoridades hacendarias en exceso, por el efecto que produce la inclusión de dichas actividades en el mecanismo de acreditamiento al disminuir la porción acreditable, ya que extrayendo ese elemento del cálculo respectivo se restaura el respeto al principio tributario que se estima vulnerado.

Debe agregarse que resulta innecesario abordar el estudio de los argumentos sintetizados en el inciso C) del segundo agravio en que se controvierte la validez constitucional de las actividades no objeto del impuesto al valor agregado para efectos del cálculo del impuesto acreditable, a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, ya que al tenerse como fundados los argumentos relativos a partir del principio de legalidad tributaria no puede considerarse proporcional o desproporcional el concepto analizado, cuyo contenido y definición no está expresamente previsto en la ley de la materia en un sentido formal y material.

Al respecto, cabe destacar que de la lectura del escrito por medio del cual la autoridad se adhiere al recurso principal se advierte que ningún argumento expone en relación con el punto específico referido en el párrafo precedente.

OCTAVO. Por la estrecha y consecuente vinculación que guardan los argumentos contenidos en el inciso A) del segundo y tercer agravios hechos valer por la quejosa recurrente, procede que este Tribunal Pleno aborde el análisis respectivo en este apartado.

En el inciso A) del segundo agravio, se sostiene que el J. de Distrito no hace un estudio pormenorizado de cada uno de los conceptos de violación tercero, cuarto, quinto y sexto. Así, se circunscribió a analizar básicamente el sexto concepto de violación en que se adujo la falta de proporcionalidad del precepto reclamado por lo que se refiere a la inclusión de las "actividades no objeto" para proceder al cálculo de la proporción del impuesto acreditable, no obstante que estimó infundados de forma implícita los conceptos de violación destinados a demostrar la inconstitucionalidad del acto reclamado por lo que se refiere al citado principio.

Por otra parte, en el tercer agravio aduce que es dable la revocación de la sentencia recurrida en atención a las consideraciones esgrimidas por el J. de Distrito en lo referente al análisis de la garantía de proporcionalidad tributaria, porque no es posible justificar la constitucionalidad del acto reclamado a través de supuestos fines extrafiscales que se pretenden alegar para suplir las deficiencias contenidas en la disposición jurídica controvertida. En ese sentido, de manera artificiosa el J. de Distrito sostiene que dicha justificación se encuentra inmersa en la transcripción del dictamen de veintisiete de octubre de dos mil cuatro, emitido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados; en efecto, no hay razones objetivas para determinar que la reforma al sistema del acreditamiento proviene de motivaciones tendientes a salvaguardar medidas extrafiscales, ya que el único objetivo de la reforma es establecer las bases para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, además de que parte de dos supuestos diversos, en este caso se considera la prohibición del derecho al acreditamiento en perjuicio de los órganos del Estado, y no así de los sujetos de derecho privado que se afectaron mediante los actos reclamados.

Para calificar los argumentos anteriores, es necesario atender al contenido de los conceptos de violación tercero al sexto de la demanda de amparo, en los cuales se sostuvo esencialmente lo siguiente:

Tercer concepto de violación. El artículo 4o., fracción II, reclamado, viola la garantía de proporcionalidad tributaria, pues impide a los contribuyentes que, como la quejosa, realizan tanto actividades gravadas como exentas, el poder tomar íntegramente el acreditamiento del IVA que les trasladan sus proveedores, aun cuando corresponda a bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de sus actividades, en los casos en que utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar actividades gravadas y actividades exentas, o no objeto del impuesto; y el de las inversiones señaladas en el inciso d), punto 3, de dicho precepto, sin que para la existencia de esta limitante exista una razón o justificación lógica o jurídica.

Señala que en virtud de la reforma ya no podrá tomar íntegramente el acreditamiento, lo que significará que contra el impuesto que a su vez traslade a sus clientes no podrá recuperar o acreditar la totalidad del IVA que le hubieren trasladado sus proveedores, lo que le implicará una carga adicional, no obstante que se trate precisamente del prestador de los servicios (actividad gravada), y no de un consumidor final del mismo a quien en todos los impuestos indirectos se le repercute finalmente la carga correspondiente.

Así, el tributo lo pagará ya no sólo el consumidor final, sino también el enajenante de bienes o el prestador de los servicios, y este pago será en mayor medida, lo cual no irá en función de su capacidad contributiva, ni de la importancia de los actos que realice, sino del porcentaje que el valor de los actos o actividades por los que sí deba pagarse el impuesto represente en el valor total de los que realice en el mes de que se trate, no obstante que ese porcentaje en nada se relaciona con su capacidad contributiva.

Cuarto concepto de violación. El impuesto al valor agregado que se obliga a pagar a la quejosa no corresponde a su verdadera capacidad contributiva, sino que se determina en función de que además de realizar actividades gravadas realiza actividades exentas, por lo que no se le está exigiendo una contribución de acuerdo con su real potencialidad para contribuir, sino con circunstancias que en nada se relacionan con ello, como lo es el caso de que utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar actividades gravadas y actividades exentas, o no objeto del impuesto; y el de las inversiones señaladas en el inciso d), punto 3, de dicho precepto, que originan la aludida limitante para poder tomar íntegramente el acreditamiento del IVA que le trasladan sus proveedores de bienes y servicios.

El hecho de que además de las operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado se realicen inversiones cuyos intereses están exentos del IVA u operaciones no objeto, en nada debe impedir que se tome íntegramente el acreditamiento del impuesto.

Quinto concepto de violación. El precepto impugnado trae como consecuencia una limitante al derecho al acreditamiento del IVA, por lo que, en consecuencia, de su aplicación resultará que la quejosa deberá enterar una cantidad mayor a la que habría enterado de no existir tal limitante. Esta cantidad incrementada que se enterará al fisco trascenderá en el costo de sus bienes y servicios, pues precisamente, al no poderse acreditar una parte del IVA que le trasladen sus proveedores, no podrá recuperarlo contra el IVA que a su vez le traslade a sus clientes.

Sexto concepto de violación. El artículo 4o., fracción II, reclamado, viola nuevamente el principio de proporcionalidad tributaria, en atención a que los contribuyentes que realicen actividades tanto gravadas como exentas deberán incluir en la determinación de la proporción del IVA acreditable un elemento que distorsiona su verdadera capacidad contributiva.

En efecto, siendo las actividades no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado un elemento totalmente exógeno al hecho imponible del impuesto, ya que no están contempladas y ni siquiera definidas en la ley, y por el hecho de que los contribuyentes que realizan tanto actividades gravadas como actividades exentas tengan que incluir el valor de dichas actividades no objeto para el cálculo de la proporción del IVA acreditable a que se refieren los incisos c) y d), punto 3, de la fracción II del artículo 4o. reclamado, provoca que se atienda a una capacidad contributiva irreal, al verse disminuida dicha proporción con la introducción de tal elemento exógeno en el cálculo de referencia, con lo que se limita el derecho a poder tomar íntegramente el acreditamiento del IVA que le trasladan sus proveedores, en función de una circunstancia ajena que no debe incidir ni determinar el IVA por pagar, ni la carga fiscal, es decir, con base en circunstancias que en nada se relacionan con ello.

Por su parte, el J. de Distrito en la quinta consideración de la sentencia recurrida, para dar contestación a los planteamientos referidos, sostuvo lo siguiente:

"De igual forma, tampoco asiste razón a la quejosa en cuanto aduce, en los argumentos identificados en el inciso c), al inicio de este considerando, que con la limitante prevista en el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el sentido de prohibir el acreditamiento del impuesto cuando corresponda a actos o actividades exentas, es contraria a la garantía de proporcionalidad tributaria, puesto que se ve obligado a soportar como costo un monto equivalente al impuesto que pagó y le trasladaron.

"Se sostiene lo anterior, ya que tratándose de actos o actividades exentas, la carga fiscal recae sobre el productor de bienes o prestador de servicios (sujeto pasivo directo), cuestión tal que encuentra su razón de ser en el hecho de que lo que grava el aludido tributo es el consumo (intermedio o final) y no así el valor que se agrega a los bienes y servicios en cada una de las etapas de producción y comercialización, toda vez que el cálculo del impuesto sobre dicho concepto sólo tiene por objeto evitar el efecto acumulativo del gravamen.

"En ese orden, es inconcuso que los conceptos de violación en los que se aduce que el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de proporcionalidad tributaria, en virtud de que impide que los contribuyentes que realizan operaciones mixtas acrediten el total del impuesto al valor agregado que les es trasladado al adquirir bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de sus actividades, son infundados, pues el hecho de que no puedan acreditar el impuesto que les es trasladado al realizar los gastos e inversiones que requieren para la operación normal de la empresa, en la proporción que corresponde a sus actividades exentas, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva, en tanto que tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza del contribuyente queda evidenciada en la medida en que realiza el gasto respectivo, además que tratándose de actividades exentas no es jurídicamente posible acreditar el impuesto trasladado sea o no identificable.

"Sirve de apoyo a lo anterior, por los motivos que la sustentan, la tesis 2a. XXXII/2003, consultable en la página 601 del Tomo XVII, correspondiente al mes de marzo de dos mil tres, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que es del siguiente tenor:

"‘VALOR AGREGADO. EL SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO ACREDITABLE ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL AÑO DOS MIL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (se transcribe).

"En otro orden de ideas, respecto de los argumentos identificados en el inciso d), a través de los cuales la persona moral hoy quejosa sostiene que el artículo 4o., fracción II, es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, en tanto que para su acreditamiento se deben incluir en los valores para la determinación de la proporción, actos que no son objeto de la ley, en tanto se desconoce su verdadera capacidad contributiva, puesto que su acreditamiento dependerá de la realización de un mayor o menor actos objetos de la ley, debe decirse que éste deviene infundado.

"Con el propósito de demostrar lo aseverado, debe tenerse presente que el impuesto al valor agregado es un tributo cuya esencia es compleja ya que, por una parte, dispone de una serie de normas que regulan lo relativo a sus elementos esenciales materiales tales como objeto, momento de causación, procedimiento para determinar la base, las diversas tasas aplicables y los supuestos de exención y, por otra, prevé las reglas a través de las cuáles los contribuyentes trasladarán el impuesto que se cause y, en su caso, acreditarán en contra de éste el que les sea trasladado, todo ello con la finalidad de determinar, al término del periodo correspondiente, el monto que por concepto de este impuesto aquéllos deben enterar al fisco.

"En los artículos 1o., 2o. y 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se señalan los sujetos pasivos, el objeto, base y tasa del tributo.

"Dichos preceptos, en la parte que informan el asunto, son del tenor literal siguiente: (se transcriben).

"De la lectura integral y sistemática de los preceptos antes transcritos, deriva que la obligación tributaria a cargo de los contribuyentes del impuesto en examen nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en el artículo 1o. antes transcrito de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, cuando se verifica la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios; ello de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación que en la parte que interesa, dice: (se transcribe).

"Conforme a lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, son sujetos pasivos directos del impuesto en estudio, el enajenador de bienes, el prestador de servicios independientes, el importador de bienes o servicios y el que otorga el uso o goce temporal de bienes quienes se encuentran obligados a trasladar el impuesto por separado a las personas a las que enajenen bienes, otorguen el uso o goce temporal o presten servicios, lo que se traduce en el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a estas últimas personas de un monto equivalente al impuesto que les sea repercutido generado por la actividad correspondiente en la cadena productiva, esto es, se trata de un impuesto indirecto que grava una manifestación aislada de riqueza (consumo) y cuyo traslado es obligatorio.

"Por virtud de dicho traslado, en este impuesto indirecto coexisten otros sujetos pasivos quienes jurídicamente soportan la carga impositiva que, sin efectuar propiamente el hecho imponible, resultan obligados a enterar el monto del gravamen, tal y como si lo hubieran llevado a cabo, estos sujetos son los consumidores finales en la cadena productiva de los bienes o servicios.

"Por otra parte, el objeto de este tributo indirecto lo constituye, como deriva de la lectura integral del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la enajenación de bienes, la prestación de servicios, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

"La base de cálculo del impuesto al valor agregado se materializa, por su parte, en el valor de los actos o actividades gravados por la ley en examen y, en cuanto a la tasa, ésta es del 15%, 10% o 0% dependiendo de que los actos o actividades que actualizan la hipótesis de causación corresponda (sic) a los supuestos señalados por la ley en comento en los artículos 1o., 2o. y 2o. A antes transcritos.

"De todo lo anterior se desprende que, en cuanto a los elementos esenciales materiales del tributo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece en forma clara el sujeto pasivo del impuesto, su objeto, base y tasa.

"Como corolario de lo expuesto, es claro que contrario a lo sostenido por la persona moral hoy quejosa, con la inclusión de las actividades que no son objeto de la ley, para determinar el impuesto acreditable, no se viola en su perjuicio la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que el acreditamiento que le autoriza el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado va en relación a los actos gravados que realiza dentro del ejercicio, tomando en cuenta el porcentaje de estas actividades en relación a las actividades exentas que realiza, permitiéndole recuperar cantidades por las que ha cubierto el tributo pero sólo en la proporción de que el insumo adquirido para la actividad y que fue objeto del impuesto al valor agregado, es utilizado para las actividades gravadas y materia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Advirtiéndose por parte de quien hoy resuelve que la limitación establecida en cuanto a las actividades que sean objeto de la ley, conlleva un fin extrafiscal, establecido como un instrumento eficaz de la política financiera, económica y social del Estado para desalentar ciertas actividades, para el desarrollo armónico del país, consistente en evitar que los contribuyentes acrediten el total de las erogaciones que realicen cuando sus actividades no se encuentran reguladas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que se traduciría en un perjuicio al fisco federal, equiparándolos así a consumidores finales de los bienes que adquieren y servicios que les son prestados, soportando consecuentemente la incidencia económica del impuesto.

"Por su aplicación, es de citarse la tesis de la Novena Época, sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, julio de 2004, tesis 1a. LXXXIX/2004, página 193, que dice:

"‘FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA DE RECTORÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS FUNDAMENTOS.’ (se transcribe).

"Al respecto, importa destacar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de diversas ejecutorias ha determinado que corresponde al Poder Legislativo en forma ineludible establecer expresamente en la exposición de motivos, dictámenes o en la misma ley, cuáles son los fines extrafiscales que persiguen las contribuciones con su imposición.

"Lo anterior obedece al hecho de que si bien es cierto el Estado, con el fin de lograr una mejor captación de los recursos para la satisfacción de sus fines fiscales, puede determinar una serie de mecanismos que respondan a fines extrafiscales, también lo es que al determinar éstos, debe reflejar su voluntad en el proceso de creación de la contribución, en virtud de que en un problema de constitucionalidad de leyes, a lo que debe atenderse sustancialmente, es al producto de la voluntad del órgano encargado de crear la ley y no a las posibles ideas que haya pensado o posibles finalidades (objetivos) que se haya propuesto realizar.

"Apoya lo antes expuesto, el contenido de la jurisprudencia número 1a./J. 46/2005, sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 157 del Tomo XXI, mayo de 2005, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, del rubro y texto siguientes:

"‘FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL ÓRGANO LEGISLATIVO JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES.’ (se transcribe).

"Extremos que en el caso a estudio fueron colmados por el legislador, en tanto que en el dictamen del veintisiete de octubre de dos mil cuatro, de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, determinó lo siguiente:

"(se transcribe)."

Pues bien, los elementos anteriores llevan a concluir que es infundado el argumento contenido en el inciso A) del segundo agravio, pues es inexacto que el J. de Distrito no efectuara un estudio pormenorizado de los conceptos de violación tercero al sexto, circunscribiéndose a analizar básicamente este último para estimar infundados de forma implícita los demás.

En efecto, si bien dicho juzgador de amparo emitió un pronunciamiento conjunto respecto de los conceptos de violación tercero, cuarto y quinto, lo hizo en atención a que de ellos se desprende un argumento común, en el sentido de que el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de proporcionalidad tributaria, en virtud de que impide que los contribuyentes que realizan operaciones mixtas acrediten la totalidad del impuesto al valor agregado que les es trasladado al adquirir bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de sus actividades.

Ese planteamiento común fue declarado infundado, pues el J. de Distrito señaló que el hecho de que los contribuyentes con actividades mixtas no puedan acreditar el impuesto que les es trasladado al realizar los gastos e inversiones que requieren para la operación normal de la empresa, en la proporción que corresponde a sus actividades exentas, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva, en tanto que tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza del contribuyente queda evidenciada en la medida en que realiza el gasto respectivo, además de que tratándose de actividades exentas no es jurídicamente posible acreditar el impuesto trasladado sea o no identificable.

Posteriormente, en forma separada, analizó el argumento contenido en el sexto concepto de violación en que se adujo que el artículo 4o., fracción II, reclamado, viola nuevamente el principio de proporcionalidad tributaria en atención a que los contribuyentes que realicen actividades mixtas deberán incluir en la determinación de la proporción del IVA acreditable a las actividades no objeto, mismas que no están contempladas y ni siquiera definidas en la ley, situación que provoca se atienda a una capacidad contributiva irreal.

Dicho planteamiento se tuvo como infundado, al considerar el J. del conocimiento que la inclusión de las actividades no objeto de la ley para determinar el impuesto acreditable no viola la garantía de proporcionalidad tributaria, en tanto que el acreditamiento que autoriza el artículo 4o. de la ley reclamada va en relación a los actos gravados que se realizan dentro del ejercicio, tomando en cuenta el porcentaje de estas actividades en relación a las actividades exentas, permitiendo recuperar cantidades por las que se ha cubierto el tributo, pero sólo en la proporción de que el insumo adquirido para la actividad y que fue objeto del impuesto al valor agregado es utilizado para las actividades gravadas y materia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, se advierte con claridad que, contrariamente a lo sostenido, el J. de Distrito sí analizó los planteamientos hechos valer en los conceptos de violación tercero al sexto en los que, si bien se adujo violación al principio de proporcionalidad, en forma separada se dio contestación a cada uno de los argumentos expuestos, declarándose infundados expresamente y no en forma implícita, con lo que se respetan los principios de exhaustividad y congruencia que deben regir en el dictado de las sentencias de amparo.

Por otra parte, debe decirse que es igualmente infundado el tercer agravio antes sintetizado por las siguientes razones.

En la resolución recurrida se sostuvo que la limitación del acreditamiento del impuesto establecida en cuanto a las actividades que sean objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado conlleva un fin extrafiscal, consistente en evitar que los contribuyentes acrediten el total de las erogaciones que realicen cuando sus actividades no se encuentren reguladas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que se traduciría en un perjuicio para el fisco federal, equiparándolos así a consumidores finales de los bienes que adquieren y servicios que les son prestados, soportando consecuentemente la incidencia económica del impuesto.

Ese extremo se hizo derivar de la transcripción del dictamen de veintisiete de octubre de dos mil cuatro de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, del cual se hace especial referencia a la propuesta contenida en la iniciativa del Ejecutivo en el sentido de aclarar que:

"... en tratándose de la Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, así como sus organismos descentralizados y las instituciones públicas de seguridad social, no resulta procedente que éstos lleven a cabo el acreditamiento del impuesto al valor agregado que les hayan trasladado en erogaciones por bienes o servicios, que destinan a funciones o actividades que no forman parte del objeto del impuesto al valor agregado.

"Lo anterior es así, si se considera que por regla general los entes públicos son consumidores finales de los bienes que adquieren y servicios que les son prestados, debiendo en consecuencia soportar la incidencia económica del impuesto y, por tanto no devolvérseles el impuesto al valor agregado que se les haya trasladado.

"Coincidiéndose además con la precisión establecida en la iniciativa en el sentido de que las actividades que normalmente desarrollan dichos entes, corresponden a sus funciones de derecho público y, por lo tanto, están fuera del objeto del impuesto."

En efecto, del dictamen parcialmente transcrito se advierte la especial referencia a que los entes públicos no podrán efectuar el acreditamiento del impuesto al valor agregado que les hayan trasladado en erogaciones por bienes o servicios que destinan a funciones o actividades que no forman parte del objeto del impuesto al valor agregado, es decir, las que corresponden a sus funciones de derecho público, considerándose que, por regla general, son consumidores finales.

Sin embargo, debe señalarse que la postura asumida por el J. de Distrito es objetivamente correcta, porque el hecho de que haya señalado que la limitación del acreditamiento del impuesto establecida en cuanto a las actividades que sean objeto de la ley conlleva un fin extrafiscal, no obsta para concluir -como se sostuvo en el considerando que antecede- que la debida configuración de la mecánica del impuesto al valor agregado con apoyo en la figura del acreditamiento lo hace un auténtico impuesto que pesa sobre el valor agregado, que no sólo entraña la consecución de un fin extrafiscal consistente en evitar el efecto acumulativo del gravamen, sino que forma parte de su naturaleza misma.

Así, la base del razonamiento expuesto por el J. de Distrito encuentra justificación propiamente legal en el sentido de que existe la imposibilidad jurídica de que el impuesto trasladado al contribuyente identificado con sus actividades exentas pueda ser acreditado (aun cuando en el dictamen de referencia y en la propia sentencia se haga alusión a actividades que no forman parte del objeto del impuesto al valor agregado), en razón de que dicha figura sólo opera respecto de actividades gravadas. Al respecto, es de señalarse que, por razón de técnica jurídica, este punto en particular se retomará más adelante al abordar el análisis de proporcionalidad tributaria relacionado con actividades exentas.

En esa medida, carece de trascendencia la referencia al caso específico de los entes públicos, en virtud de que tratándose de sujetos de derecho público y de derecho privado como la quejosa, en términos generales, para ambos existe la imposibilidad de acreditar el impuesto al valor agregado que se les hubiere trasladado cuando se identifique con sus actividades exentas.

De ahí que, como se adelantó, resulte infundado el tercer agravio expuesto por la recurrente.

NOVENO. No obstante haberse considerado fundados los argumentos vertidos en el primer agravio -y omitirse el estudio del inciso C) del segundo agravio por las razones expuestas en la parte final del considerando séptimo-, en tanto la declaratoria de inconstitucionalidad se limita a una porción determinada de la norma impugnada y no a todo su texto, procede el estudio de los restantes argumentos planteados por la quejosa recurrente en que se aduce que el precepto impugnado viola los principios de proporcionalidad y equidad tributarias.

Para calificar esos argumentos, conviene reiterar que el impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, en el cual existe una traslación de la carga tributaria al consumidor, lo que implica a su vez que el gravamen incide materialmente sobre el consumo, es decir, sobre la riqueza del consumidor destinada a la adquisición de ciertos bienes o servicios.

Así también, el gravamen corresponde a la tasa aplicada al precio del bien o del servicio, pero esta operación sólo arroja como resultado el impuesto causado; por ello, éste no corresponde a la cantidad que se paga al fisco federal, sino que dicho monto es el resultado de restar al impuesto causado el impuesto acreditable. El hecho de que únicamente se pague la diferencia entre impuesto causado y acreditable, pone de manifiesto que el tributo efectivamente está diseñado para pesar sobre la diferencia entre el precio de compra de los insumos o de la mercancía, por un lado, y el precio de venta del producto terminado, es decir, sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de bienes y servicios.

Como se ve, el impuesto al valor agregado y su operatividad no se reducen a los elementos esenciales tradicionales, sino que adicionalmente se apoya en dos figuras de carácter procedimental que son el traslado y el acreditamiento, de modo tal que su mecánica general responda a su naturaleza de impuesto indirecto.

Se señaló anteriormente que el traslado se encuentra previsto en los párrafos tercero, cuarto y quinto del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en tanto que el acreditamiento del impuesto trasladado y efectivamente pagado por los actos o actividades gravadas a las tasas del 15% y 10% se prevé en el artículo 4o., párrafos primero, penúltimo y último, haciéndose extensivo el derecho a efectuar ese acreditamiento a los actos o actividades gravadas al 0%, en términos del último párrafo del artículo 2o. A de la ley que nos ocupa.

Tal regulación pone en evidencia que el traslado y acreditamiento del impuesto al valor agregado es exclusivo de los actos y actividades gravadas, tanto a las tasas de 15% y 10% como a la del 0%, mas no de las actividades que se encuentran exentas de ese tributo, contenidas en los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la ley en estudio.

Particularmente el inciso c) de la fracción X del citado artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé entre las exenciones de ese tributo la relativa a la prestación de servicios por los que deriven intereses que reciban las instituciones de fianzas, las de seguros y las sociedades mutualistas de seguros, en operaciones de financiamiento; de ahí que el contribuyente que realiza esas operaciones no está facultado para trasladar el impuesto al consumidor final y, por vía de consecuencia, tampoco puede acreditar el que hubiere pagado por los actos u operaciones necesarias para llevarlas a cabo.

En esa línea de razonamientos, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que tratándose de actos y actividades sujetos al régimen de exenciones del impuesto al valor agregado, ante la imposibilidad jurídica de acreditar el impuesto que le fue trasladado, el productor de bienes o el prestador de servicios (sujeto pasivo directo), al no poder trasladarlo a su vez al consumidor final, no tiene derecho al acreditamiento del impuesto.

La decisión legislativa de otorgar una exención en el impuesto al valor agregado atiende a razones específicas de índole social, económica o extrafiscal; en tal caso, si bien es cierto que el productor de bienes o el prestador de servicios (contribuyente formal), debe absorber la carga tributaria como un gasto o costo, evitando así el efecto acumulativo del gravamen, también lo es que tiene la posibilidad de considerar en el precio de venta dicho gasto o costo efectuado que dejó de acreditar, sin que ello implique la traslación del impuesto.

Por ello, el trato diferenciado entre contribuyentes que llevan a cabo sólo actividades gravadas a las distintas tasas y aquellos que realizan actividades exentas, no puede considerarse contrario al principio de equidad tributaria, toda vez que no se encuentran en la misma situación jurídica.

Al respecto, cabe citar la tesis aislada de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, que a la letra señala:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XX, octubre de 2004

"Tesis: 2a. LXXXVII/2004

"Página: 515

"VALOR AGREGADO. EL DIVERSO TRATO QUE LA LEY RELATIVA OTORGA A LAS PERSONAS FÍSICAS Y MORALES QUE REALICEN ACTOS O ACTIVIDADES EXENTAS, RESPECTO DE LAS OPERACIONES GRAVADAS CON TASA CERO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Del artículo 4o. de la ley de la materia, se advierte que los contribuyentes podrán acreditar el impuesto al valor agregado trasladado y efectivamente pagado por los actos o actividades gravadas a las tasas del 15% y 10%. Asimismo, por disposición expresa del artículo 2o. A de la ley, el derecho al acreditamiento también se hace extensivo a los actos gravados con la tasa del 0%. Lo anterior es así, toda vez que este numeral dispone que los actos o actividades a los que se aplica la tasa del 0% producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a la ley. Ahora bien, el hecho de que los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas no tengan derecho al acreditamiento, no viola el principio de equidad tributaria, toda vez que quienes llevan a cabo actividades gravadas con tasa cero y los que realizan operaciones exentas, no se encuentran en situaciones jurídicas semejantes.

"Amparo en revisión 2179/2003. Inmobiliaria G.M., S.A. de C.V. 2 de abril de 2004. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. Secretaria: G.L. de la Vega Romero.

"Amparo en revisión 281/2004. F.H., S.A. de C.V., S.F. de O.L. 28 de mayo de 2004. Cinco votos. Ponente: S.S.A.A.. Secretaria: A.Z.C..

"Amparo en revisión 529/2004. Deutsche Bank México, S.A., Institución de Banca Múltiple. 9 de julio de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: G.I.O.M.. Ponente: G.I.O.M.; en su ausencia hizo suyo el asunto M.B.L.R.. Secretaria: G.L. de la Vega Romero.

"Amparo directo en revisión 1277/2004. Espacio Urbano y Habitacional de Occidente, S.A. de C.V. 1o. de octubre de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.B.L.R.. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: B.V.G.."

En otro orden de ideas, también ha considerado este Alto Tribunal que la prohibición de acreditar las actividades exentas no viola el principio de proporcionalidad tributaria, pues si lo que grava el impuesto al valor agregado es el consumo, en éste se refleja la capacidad de compra, máxime que, en realidad, el monto del impuesto trasciende al patrimonio de los consumidores finales y no de los causantes de ese gravamen.

Así se advierte de la tesis aislada que expresa:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVII, marzo de 2003

"Tesis: 2a. XXXII/2003

"Página: 601

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO ACREDITABLE ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL AÑO DOS MIL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Del sistema contemplado en dicho numeral se desprende que ese impuesto indirecto atiende a la capacidad contributiva de los sujetos que jurídicamente resienten la carga impositiva, al adquirir bienes, recibir servicios independientes, recibir en arrendamiento bienes tangibles e importar bienes o servicios, ya que mientras mayor sea el consumo, mayor será la carga tributaria, sin que pueda estimarse que cuando el causante legal o el sujeto quien recibe dicha carga no pueda acreditar el impuesto que le fue trasladado, ello derive en su desproporcionalidad, pues lo que se grava es el consumo que refleja la capacidad de compra; máxime que, en realidad, al patrimonio que trasciende esa contribución es al de los consumidores finales, pues el monto que finalmente recaudará el fisco provendrá de éstos y no de los causantes de este gravamen.

"Amparo en revisión 479/2001. Unión de Crédito General, S.A. de C.V. 7 de febrero de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: G.I.O.M.. Ponente: G.I.O.M.; en su ausencia hizo suyo el asunto S.S.A.A.. Secretaria: V.N.R.."

Al respecto, cabe acotar -como se ha venido sosteniendo-, que en el impuesto al valor agregado existe una traslación de la carga tributaria al consumidor, lo que implica a su vez que el gravamen recae materialmente sobre el consumo, es decir, sobre la riqueza del consumidor destinada a la adquisición de ciertos bienes o servicios. De igual manera, que la cantidad pagada al fisco federal es el resultado de restar al impuesto causado el impuesto acreditable, lo cual pone de manifiesto que el tributo está diseñado para pesar sobre la diferencia entre el precio de compra de los insumos o de la mercancía y el precio de venta del producto terminado, es decir, sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de bienes y servicios.

Sin embargo, la circunstancia de que los contribuyentes con actividades exentas no puedan acreditar el impuesto que les fue trasladado o pagado en la importación (situación que constituye una excepción a la mecánica general antes referida), no desatiende a su verdadera capacidad contributiva, en tanto que, en tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza del contribuyente queda evidenciada en la medida en que realiza el gasto respectivo, caso en el cual, como se precisó antes, si bien es cierto que el productor de bienes o el prestador de servicios (contribuyente formal) debe absorber la carga tributaria como un gasto o costo, evitando así el efecto acumulativo del gravamen, también lo es que tiene la posibilidad de considerar en el precio de venta dicho gasto o costo efectuado que dejó de acreditar, sin que ello implique la traslación del impuesto.

Cabe destacar en esta parte que un consumidor final se encuentra imposibilitado para acreditar el impuesto, no porque realice operaciones exentas, sino porque realiza la acción de consumo del bien o servicio y, por ello, resiente el impacto que equivale a la suma de los valores que se van agregando en cada etapa productiva o de comercialización.

De ahí que un consumidor final y la persona que realiza actos o actividades exentas del impuesto al valor agregado tengan en común la imposibilidad de acreditar el impuesto que les es trasladado, pero tal circunstancia no obedece a que ambos lleven a cabo la acción de consumo del bien. Por el contrario, el consumidor final lo absorbe, porque ya no lo incorpora en un proceso de producción y distribución de satisfactores, sino que lleva a cabo directamente el consumo; en cambio, la persona que realiza actos o actividades exentas tiene ese tratamiento por razones económicas, sociales o extrafiscales, que el legislador estimó válidas para justificar dicho tratamiento, sin que la circunstancia de que deba absorber el gravamen como un gasto o costo signifique que se convierta en consumidor pues, como se ha visto, podrá considerarlo en el precio de venta.

Sentado lo anterior, cabe destacar que la quejosa recurrente sostiene en el inciso B) del segundo agravio y en el cuarto, que el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado en decreto que se publicó el primero de diciembre de dos mil cuatro, infringe la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque impide el acreditamiento total del impuesto trasladado, no obstante que corresponda a bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de las actividades que desempeña como sociedad afianzadora.

Que el juzgador no tomó en cuenta que al limitarse el acreditamiento genera para la quejosa una carga adicional al no poder acreditar en su totalidad el impuesto, que dicho gravamen se refleja en todos los sujetos pasivos causantes del tributo, distorsionando su capacidad contributiva real y que la disposición combatida trae aparejados perjuicios de carácter legal, así como económicos, tal como se demuestra con el sistema de repercusión del impuesto, distorsionando la verdadera naturaleza del impuesto. En esos términos, el hecho de que la quejosa realice actividades exentas no se traduce en que tenga mayor capacidad de contribución.

Asimismo, que el precepto impugnado sí da un tratamiento discriminatorio e inequitativo entre los sujetos pasivos del impuesto, específicamente entre aquellos que realizan actividades exentas y gravadas, frente a aquellos que únicamente realizan actividades gravadas.

Son infundados los anteriores argumentos, por las siguientes razones:

En el decreto reclamado por la quejosa, publicado en el Diario Oficial de la Federación del primero de diciembre de dos mil cuatro, se establecen los requisitos para que el impuesto al valor agregado sea acreditable.

El artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que impugna la quejosa, establece que los contribuyentes obligados al pago del tributo o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de sus actividades, es decir, que realicen operaciones mixtas (gravadas y exentas), deberán estarse a lo siguiente:

Conforme al inciso a) de dicha fracción podrán acreditar la totalidad del impuesto al valor agregado que se les hubiere trasladado o pagado en la importación, cuando corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de dicha fracción, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar actividades gravadas.

En el inciso b) se dispone que no será acreditable dicho impuesto cuando corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las mencionadas inversiones, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado, esto es, por las actividades exentas.

Mientras que en el inciso c) se prevé que cuando el contribuyente utilice indistintamente dichos bienes para realizar actividades mixtas, es decir, por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea aplicable la tasa de 0% (gravadas), o bien, actividades por las que no se deba pagar el impuesto (exentas) -sin incluir dentro de esas actividades mixtas las actividades no objeto por haber sido previamente declarada inconstitucional esa parte-, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o a las que se aplique la tasa de 0% represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

Las mismas reglas aplican respecto de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con lo señalado en el inciso d), numerales 1, 2 y 3, de la fracción II en comento -excluyendo de igual forma la referencia a las actividades no objeto por haber sido previamente declarada inconstitucional esa parte normativa-.

Pues bien, de las anteriores disposiciones se advierte que el criterio de que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no viola el principio de equidad tributaria, a pesar del trato diferente que otorga a los sujetos del tributo que llevan a cabo actividades gravadas por una parte, y aquellos que realizan actividades exentas, por otra, se hace extensivo al comparativo entre contribuyentes que realizan actividades gravadas y aquellos que realizan actos o actividades mixtas, es decir, tanto gravadas como exentas, pues el hecho de que los contribuyentes que realicen ese tipo de actividades, consistente en que no puedan acreditar el total del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron al adquirir los insumos relativos a sus actos o actividades, no viola el principio tributario señalado.

Lo anterior es así, toda vez que los contribuyentes con actividades mixtas no se encuentran en una situación jurídica semejante a la de los contribuyentes que desarrollan actos o actividades gravadas a las distintas tasas, en tanto que subsiste para aquéllos, por lo que toca al segmento correspondiente a sus actos o actividades exentas, la decisión del legislador de otorgar una exención en el impuesto al valor agregado por razones específicas de índole social, económica o extrafiscal, circunstancia que les obliga a absorber la carga tributaria como un gasto o costo evitando así el efecto acumulativo del gravamen.

De igual manera, debe destacarse la circunstancia de que los contribuyentes con operaciones mixtas, por lo que se refiere a la parte correspondiente a sus actividades gravadas, podrán acreditar el total del impuesto que se les hubiere trasladado o pagado en la importación, por la realización de ese tipo de actividades, tal como acontece tratándose de contribuyentes que sólo realizan este tipo de operaciones.

En tales condiciones, si para la determinación del impuesto acreditable el legislador estableció diversas categorías de contribuyentes atendiendo a la relación que guardan con el hecho imponible, en esa virtud, es indudable que el sistema establecido en dicho numeral respeta el principio de equidad tributaria, razón por la cual, los argumentos de la quejosa en ese sentido devienen infundados.

Asimismo, el sistema de acreditamiento reclamado tampoco infringe el principio de proporcionalidad tributaria, pues si bien es cierto que sólo permite acreditar el impuesto en la proporción que corresponda al valor de las actividades gravadas, ello se encuentra plenamente justificado por el hecho de que el impuesto proporcional que corresponde a las actividades exentas no es acreditable.

En efecto, si se toma en cuenta que, por regla general, los contribuyentes que sólo realizan actividades gravadas a las diferentes tasas que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado (15%, 10% y 0%), pueden acreditar el cien por ciento del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron, y que los contribuyentes que sólo realizan actos exentos no pueden acreditar el impuesto trasladado en ninguna proporción, es incuestionable que atendiendo a la relación que guardan con el hecho imponible los contribuyentes con actividades mixtas (gravadas y exentas), no pueden acreditar el cien por ciento del impuesto trasladado y efectivamente pagado por la adquisición de bienes y servicios relacionados con la totalidad de los actos o actividades que realizan, sino únicamente en la proporción que corresponda a las actividades respecto de las cuales están obligados al entero del tributo (actividades gravadas).

De ahí que deban considerarse infundados los conceptos de violación de la quejosa, en cuanto a que el precepto reclamado viola la citada garantía de proporcionalidad tributaria, al impedir que los contribuyentes que realizan operaciones mixtas acrediten el total del impuesto al valor agregado que les es trasladado por las erogaciones que realicen pues, como ya se precisó, el sistema que prevé ese numeral tiene por objeto que los referidos contribuyentes puedan acreditar el total del impuesto trasladado y pagado por la realización de sus actividades gravadas; y el hecho de que no puedan acreditar el impuesto que les es trasladado para realizar sus actividades exentas, como es la relativa a la prestación de servicios por los que deriven intereses que reciban las instituciones de fianzas en operaciones de financiamiento, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva, en tanto que tratándose de este tipo de operaciones la manifestación de riqueza de dichos contribuyentes queda evidenciada en la medida en que realizan el gasto respectivo, caso en el cual deben absorber la carga tributaria como un costo, evitando así el efecto acumulativo del gravamen, pero teniendo la posibilidad de considerar en el precio de venta dicho costo efectuado que se dejó de acreditar, sin que ello implique la traslación del impuesto.

En similares términos resolvió la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión 424/2006, promovido por Operadora Vips, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable, en sesión de veinticuatro de marzo de dos mil seis, siendo ponente el Ministro G.D.G.P., en que se reclamó el artículo 5o., fracción V, incisos a), b) y c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de junio de dos mil cinco, cuyo contenido normativo es en esencia igual al que en el presente asunto se combate; y la Primera Sala de este Alto Tribunal, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión 652/2006, promovido por Axis Construcciones de Monterrey, Sociedad Anónima de Capital Variable, en sesión de veintiséis de abril de dos mil seis, siendo ponente el M.J.R.C.D..

En consecuencia, si el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, respeta el proceso legislativo relativo a su creación (considerando sexto), así como las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias, respecto de los cuales se consideraron infundados los argumentos invocados sobre ese particular, resulta procedente negar el amparo solicitado.

Finalmente, se estima innecesario el estudio del segundo, tercero y cuarto agravios expuestos por la autoridad adherente, en razón de que no prosperaron los agravios hechos valer por la recurrente principal y con los cuales se identifican aquéllos, en que se pretende mejorar y reforzar la parte considerativa de la sentencia que fue favorable a sus intereses, en tanto se negó el amparo solicitado por la quejosa.

Tienen aplicación sobre el particular, las tesis que a continuación se transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: IV, noviembre de 1996

"Tesis: P. CXLV/96

"Página: 144

"REVISIÓN ADHESIVA. SU NATURALEZA JURÍDICA.-Conforme a lo que establece el artículo 83, fracción V, último párrafo, de la Ley de Amparo, en todos los supuestos de procedencia del recurso de revisión la parte que obtuvo resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por su contrario, dentro del término de cinco días, contados a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso, expresando los agravios correspondientes, los que únicamente carecen de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste. Tal dependencia al destino procesal, o situación de subordinación procesal de la adhesión al recurso de revisión, lleva a determinar que la naturaleza jurídica de ésta, no es la de un medio de impugnación -directo- de un determinado punto resolutivo de la sentencia, pero el tribunal revisor está obligado, por regla general, a estudiar en primer lugar los agravios de quien interpuso la revisión y, posteriormente, debe pronunciarse sobre los agravios expuestos por quien se adhirió al recurso. En ese orden de ideas, la adhesión no es, por sí sola, idónea para lograr la revocación de una sentencia, lo que permite arribar a la convicción de que no es propiamente un recurso, pero sí un medio de defensa en sentido amplio que garantiza, a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de expresar agravios tendientes a mejorar y reforzar la parte considerativa de la sentencia que condujo a la resolutiva favorable a sus intereses, y también a impugnar las consideraciones del fallo que concluya en un punto decisorio que le perjudica.

"Amparo en revisión 1673/95. A.L.L.. 23 de septiembre de 1996. Unanimidad de once votos. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: N.L.R.."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VIII, diciembre de 1998

"Tesis: 1a. L/98

"Página: 344

"REVISIÓN ADHESIVA. REGLAS SOBRE EL ANÁLISIS DE LOS AGRAVIOS FORMULADOS EN ELLA.-De conformidad con el artículo 83, último párrafo de la Ley de Amparo, así como de recientes interpretaciones que sobre ese instituto procesal realizó la Suprema Corte de Justicia de la Nación, partiendo de la base de que el recurso de revisión ha resultado procedente, el orden del estudio de los agravios vertidos mediante el adhesivo se funda en la regla general de que primero se analizan los agravios expuestos en la principal y luego, de haber prosperado, se analizan los de la adhesiva. Dicho de otra manera, si los agravios en la revisión no prosperan, es innecesario el examen de los expresados mediante la adhesión; regla que a su vez admite dos excepciones: la primera consiste en que si mediante este medio de impugnación adherente se alegan cuestiones relativas a la improcedencia del juicio de garantías, deben analizarse previamente a los agravios de la revisión principal, por tratarse de un aspecto que conforme a la estructuración procesal exige ser dilucidado preliminarmente al tema debatido; la segunda excepción emana del hecho de que si en este recurso adherente se plantearon argumentos para mejorar las condiciones de quien en primera instancia obtuvo parcialmente lo pretendido; es decir, no con el afán de que se confirme la sentencia impugnada, sino con el objetivo de que se modifique en su favor, justamente en la parte que primigeniamente le fue adversa, al grado de provocar un punto resolutivo contrario a sus intereses, pues en este caso, el revisor deberá abocarse al estudio de esos motivos de disconformidad, con independencia de lo fallado respecto a lo planteado en los agravios de la revisión principal; lo cual implica que incluso pueda abordarse el análisis de un argumento de la adhesión en forma previa a los de la revisión, si el orden lógico jurídico así lo requiere.

"Amparo en revisión 1122/98. Aceros Nacionales, S.A. de C.V. 14 de octubre de 1998. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.N.S.M.. Ponente: H.R.P.. Secretario: G.C.O.."

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia competencia de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Afianzadora Insurgentes, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado en decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto de la porción normativa que señala "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ...", en términos y para los efectos señalados en el considerando séptimo de esta ejecutoria.

TERCERO.-Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión no ampara ni protege a Afianzadora Insurgentes, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado en decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del primero de diciembre de dos mil cuatro, en términos del último considerando de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de once votos se aprobaron los resolutivos primero y tercero; y por mayoría de ocho votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., D.R., G.P., G.P., O.M. y S.M. se aprobó el resolutivo segundo; los señores M.V.H., S.C. y presidente A.G. votaron en contra y por la negativa del amparo; la señora M.S.C. reservó su derecho de formular voto particular, y los señores M.V.H. y presidente A.G. manifestaron su adhesión a éste; el señor M.C.D. reservó su derecho de formular voto concurrente.

El señor Ministro presidente M.A.G. declaró que el asunto se resolvió en los términos propuestos.