Voto num. 1975/94 de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Número de resolución1975/94
Fecha de publicación01 Diciembre 1997
Fecha01 Diciembre 1997
Número de registro892
MateriaDerecho Fiscal
LocalizadorNovena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
EmisorPleno

VOTO MINORITARIO QUE FORMULAN LOS MINISTROS S.S.A.A., G.D.G.P.Y.J.D.J.G.P., EN EL AMPARO EN REVISIÓN 1975/94, PROMOVIDO POR CROLLS MEXICANA, S.A. DE C.V.

Todos los ciudadanos tienen derecho de constatar por sí mismos o por sus representantes la necesidad de la contribución pública, así como el de consentirla libremente, investigar su empleo, determinar la calidad, la cuota, el pago y la duración.

(Artículo 14 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, de 1789).

PRIMERO

Se aceptan todos los resultandos y considerandos primero a quinto y octavo de la ejecutoria objetada. Igualmente, se aceptan sus resolutivos primero, segundo y cuarto.

SEGUNDO

Contrariamente, no se comparten los considerandos sexto y séptimo, así como el resolutivo tercero de la sentencia que se objeta.

Las razones de ello, son las siguientes:

Como lo admite la ejecutoria a foja 44, la quejosa alegó, en su primer concepto de violación, que la Ley de Catastro del Estado de Puebla viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ya que establece un procedimiento para fijar la base gravable del impuesto sobre adquisición de inmuebles, en el cual no participa el Congreso del Estado, de modo que se deja en manos del Ejecutivo Local la determinación de ese elemento esencial del gravamen a través de la elaboración y aprobación de la zonificación catastral y los valores unitarios de terreno y construcción.

En cambio, la ejecutoria se decide por negar el amparo a la quejosa, al estimar que los preceptos reclamados no son violatorios de la garantía constitucional referida, reservando jurisdicción al Tribunal Colegiado para que se ocupe del estudio de los vicios de legalidad de los actos de aplicación reclamados.

En opinión de esta minoría, la ejecutoria no debió negar el amparo a la quejosa, ya que cuando los preceptos reclamados violan la garantía de legalidad tributaria, la inconstitucionalidad debe declararse y, en consecuencia, otorgarse el amparo a la quejosa.

Pero antes de abordar este problema, conviene cuestionar la ejecutoria por no acoger el criterio unánime que este Tribunal Pleno adoptó el pasado primero de abril en el amparo en revisión 385/94, promovido por Inmobiliaria Urbana Sinaloense, S.A. y coagraviados, bajo la ponencia del M.J.S.M.. En verdad, desconocemos por qué si en ese asunto todos votamos conscientemente por la inconstitucionalidad de preceptos legales idénticos a los aquí impugnados, ahora se emite -sin aclaración alguna- otro criterio completamente distinto, como si fuera la suerte de uno u otro quejoso la razón que determina el sentido de la ejecutoria que se adopta: en este asunto negamos ... en el próximo concedemos ...

Decimos que fue pura suerte, porque si la empresa del asunto del primero de abril pasado hubiera sido la aquí quejosa, entonces ya se le hubiera amparado.

Para acreditar que ambos negocios son idénticos en cuanto al contenido de las normas reclamadas, permítansenos sólo transcribir algunos argumentos de uno y otro asunto:

  1. En el amparo en revisión 385/94 se combatieron, entre otros, el artículo 55 de la Ley de Hacienda Municipal, así como el artículo 4o. de la Ley de Catastro expedida el treinta y uno de mayo de mil novecientos cincuenta y uno, ambas del Estado de Sinaloa. Estos dispositivos establecen, respectivamente, lo siguiente:

    Artículo 55. Para los fines fiscales de este impuesto, el valor de los inmuebles a que se refiere el artículo 51 de esta ley, determinado con base en tablas de valores catastrales, surtirá todos sus efectos con la simple publicación de dichas tablas en el Periódico Oficial del Estado, sin que sea necesaria la notificación personal de los avalúos correspondientes de que habla la Ley de Catastro del Estado.

    "Artículo 4o. La catastración del Estado de Sinaloa quedará a cargo de los siguientes organismos:

    "I. Dirección General de Catastro;

    "II. Junta Central de Catastro;

    "III. Juntas Regionales del Catastro."

    Las consideraciones de la ejecutoria (foja 98) que en forma unánime establecimos, señalan que "el artículo 55 de la Ley de Hacienda (del Estado de Sinaloa), al permitir que el valor de los inmuebles se fije con tablas de valores catastrales, hace que la base para determinar el impuesto se aparte del principio de legalidad que en materia de impuestos consagra la Constitución Federal ...".

    Igualmente, a foja 99 de la misma ejecutoria, consideramos que: "... para determinar el valor catastral del inmueble, el distinto artículo 55 remite a las tablas de valores respecto de las que no existe seguridad y certidumbre para el causante, pues aunque el artículo 4o. de la Ley de Catastro autorice su elaboración a la Junta Central de Catastro, a la Junta Regional de Catastro y al director general de Catastro ... permite a las autoridades administrativas intervenir en la determinación de la base gravable.".

  2. En cambio, en la ejecutoria que se objeta se reclaman, entre otros, los artículos 4o., 10, 11, 28 y 31 de la Ley de Catastro del Estado de Puebla vigente, que respectivamente disponen lo siguiente:

    Artículo 4o. El catastro ... tiene como objetivos generales: ... III. Determinar los valores catastrales de los bienes inmuebles, con apego a la zonificación catastral y de valores unitarios vigentes ...

    Artículo 10. Compete al gobernador del Estado: ... II. Aprobar la formulación de la zonificación catastral y de los valores unitarios de suelo y de construcción.

    Artículo 11. Son atribuciones del ... Consejo (Directivo del Instituto): ... III. Determinar la actualización de la zonificación catastral y de valores unitarios, en términos de lo dispuesto en esta ley. V.P. al Ejecutivo del Estado, la zonificación catastral y de valores unitarios, los que una vez aprobados, deberán ser publicados en el Periódico Oficial del Estado para su observancia y obligatoriedad.

    Artículo 28. Para determinar el valor catastral de cada predio, se aplicará la zonificación catastral y los valores unitarios que correspondan para el terreno y construcciones.

    "Artículo 31. La zonificación catastral y los valores unitarios, se elaborarán de acuerdo a las disposiciones del reglamento de esta ley, debiéndose procurar que sean los más próximos posibles al valor comercial de los inmuebles."

    Las consideraciones de la ejecutoria objetada (fojas 55 y 56) establecen que: "... no se está en presencia de una infracción al principio constitucional de legalidad tributaria pues, por una parte, la ley fiscal determina con precisión en qué consiste la base gravable del impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles y, por otra, no deja a la libre discreción de la autoridad administrativa la determinación de dicha base en cada caso concreto ... Como es fácil advertir, la autoridad administrativa, desde este punto de vista, no está en aptitud legal de establecer una base impositiva distinta de la específicamente consignada por el legislador, como tampoco lo está para variarla a su voluntad.".

    A foja 56, la ejecutoria agrega: "Determinada de este modo la base del tributo, tampoco puede afirmarse que se deja en manos de la autoridad administrativa la libre determinación en cada caso de dicha base, porque la ley señala con toda precisión que el valor catastral de cada inmueble se calculará considerando, por regla general, la zonificación catastral y los valores unitarios de terreno y construcción ...".

    Finalmente, a foja 57 de la ejecutoria de la mayoría, se dice que: "No es obstáculo para esta conclusión que el artículo 31 de la ley reclamada señale textualmente que la zonificación catastral y los valores unitarios, se elaborarán ‘de acuerdo a las disposiciones del reglamento de esta ley’, pues esta expresión, aunque aisladamente pudiera calificarse como una infracción manifiesta al principio de legalidad tributaria, carece de tal sentido en la medida en que la remisión que se hace está íntegramente regida por las propias normas y bases que la ley previene para la elaboración de la zonificación catastral y los valores unitarios en cuestión, de modo que el reglamento, en acatamiento de la ley, no puede crear ningún elemento extraño a los considerados por la ley para definir la base.".

    Como puede observarse del examen de los preceptos reclamados y consideraciones que se vierten en uno y otro asunto, en ambos casos estamos ante un mismo conflicto constitucional, ya que en los dos amparos existen preceptos legales que conceden a las autoridades administrativas la facultad para aprobar o establecer la base gravable del impuesto inmobiliario reclamado. Sin embargo, las soluciones son completamente distintas: en el primero se resolvió de forma unánime por la inconstitucionalidad y, en consecuencia, se concedió el amparo; en cambio, en la ejecutoria que se objeta se declara la constitucionalidad de los preceptos reclamados y se niega el amparo.

    A juicio de los suscritos, el criterio correcto es el que se recoge en la ejecutoria dictada en el amparo en revisión 385/94, ya que en dicha resolución sí se comprendió correctamente el significado primario de la reserva de ley o principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

    Así es, el principio de reserva de ley o legalidad tributaria, que se expresa en el aforismo nulum tributum sine lege (no hay tributo sin ley que lo establezca), es de carácter esencial en el derecho constitucional fiscal.

    Este principio encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en sus derechos de propiedad y libertad individuales, por cuanto que los tributos importan restricciones a esos derechos, ya que con ellos se sustrae a favor del Estado una porción del patrimonio de los particulares, y en el Estado de Derecho contemporáneo ello no es legítimo si no se obtiene por decisión del órgano que en las formas democráticas de gobierno representan a la soberanía popular. "Ningún tributo sin representación", se decía desde 1671 en un escrito de guerra por la independencia de América.

    La reserva de ley sólo es imaginable en el contexto del Estado constitucional que reconoce como principios básicos el derecho a la propiedad y el derecho a la libertad individual, y que establece que la ley es el máximo instrumento de expresión de la voluntad general, única voluntad habilitada para regular esos derechos que se consideran fundamentales.

    De esta forma, hay reserva de ley cuando un precepto constitucional exige que sea la ley la que regule una determinada materia. En tal caso, la materia reservada queda sustraída por imperativo constitucional a todas las normas distintas de la ley, lo que significa también que el legislador ha de establecer por sí mismo la regulación y que no puede remitirla a otras normas distintas, en concreto al reglamento. Se requiere que sea la propia ley la que se ocupe de tal materia y el mandato constitucional se incumpliría si el poder legislativo se limitase a aprobar una ley que, tras una regulación secundaria o sin regulación alguna, remitiese el asunto a la facultad reglamentaria dejando manos libres a la administración para suplir la labor que el legislador no ha hecho, produciendo una verdadera deslegalización de la materia reservada, esto es, una total abdicación por parte del legislador de su facultad para establecer el tributo.

    La reserva de ley, por tanto, no puede degradarse mediante una deslegalización que conduciría, por abdicación de la ley, al mismo resultado que si la reserva no existiese: a la regulación de la materia reservada por normas infralegales. Y la razón de ello es muy clara: con la reserva de ley no se concede al legislador la facultad de decidir cuál será el rango de las normas que regulen el asunto de que se trate; lo que se pretende es que la regulación de la materia quede vedada a quien no sea el legislador mismo, de manera que sólo los representantes de los ciudadanos puedan dictar las normas correspondientes. El efecto de la reserva es que la potestad legislativa resulta irrenunciable en la materia reservada. Por ello se dice en ocasiones que las reservas de la ley son vistas, desde el aspecto institucional, como reservas de Parlamento.

    ¿Pero por qué es precisamente la ley formal y material, y no otro tipo de norma, la que proporciona esa garantía?

    ¿Puede afirmarse hoy día que la intervención del Congreso de la Unión representa una garantía mayor para el ciudadano que la de un acuerdo del Ejecutivo?

    El fundamento de las reservas de ley no puede ser otro que asegurar que la regulación de ciertas materias se hagan mediante el procedimiento legislativo. La razón de ello radica en que como mayoría parlamentaria y gobierno forman una unidad en la que éste actúa como elemento propulsor, es fácil para el gobierno reducir al mínimo la actividad legislativa y ensanchar al máximo su potestad legislativa secundaria, dejando poco terreno libre para un legislador ya de sí inactivo.

    El sistema de subordinación del Legislativo al Ejecutivo, que en ocasiones se observa, hace peligrar la eficacia de la garantía pluralista propia de la legislación en la medida en que pone en manos del Gobierno la posibilidad de crear derecho al margen de ese procedimiento. Esta subordinación hace del gobierno el elemento director y propulsor de la mayoría y, en consecuencia, lo pone en situación de obtener de ella una autonomía notable; el gobierno no sólo puede determinar el contenido de la legislación a través de la mayoría que dirige, sino que también puede obtener de ella una habilitación para regular cualquier materia por normas secundarias.

    Por ello, el aseguramiento del pluralismo democrático exigió que la Constitución estableciera un conjunto de reservas, de modo que esa posibilidad que el sistema político pone en manos del gobierno quede sujeta a los límites que impone la salvaguarda del principio democrático.

    La reserva de ley impide que eso ocurra en las materias que son su objeto, y al obligar a que se les someta a la discusión pública parlamentaria presta a la normativa resultante un plus de legitimidad y garantiza para ella el pluralismo democrático, al dar a la oposición la posibilidad de exponer sus puntos de vista y movilizar a la opinión pública en un procedimiento legislativo que se asienta sobre la publicidad, la contradicción y el debate.

    Por el contrario, la elaboración de normas por el gobierno carece de esa publicidad y debate; tiene lugar exclusivamente en el interior de la administración sin un procedimiento encauzado al debate público y a la contraposición de opiniones políticas.

    En otros términos, el proceso de debate y aprobación de la ley está dotado de unas características peculiares que convierten a la ley en el instrumento más apropiado para la aprobación de normas estables que reflejen el sentir mayoritario de la sociedad: básicamente estas características se resumen en la publicidad y la representatividad del Poder Legislativo.

    Por un lado, la publicidad del proceso de elaboración y aprobación de la ley permite que durante su tramitación se forme un estado de opinión pública mediante el debate colectivo a través de los diferentes medios de comunicación social. Así, la representación política no puede concebirse en el sentido hobbesiano de enajenación absoluta de la soberanía individual, sino que el Estado democrático fomenta el debate social sobre los asuntos importantes, para que la decisión política final se encuentre en sintonía con la voluntad general. Las decisiones del gobierno se adoptan, por el contrario, de forma inmediata y sin necesidad de publicidad alguna. La opinión pública sólo puede reaccionar frente a la decisión después de adoptada. En el caso de la ley, la reacción puede ser anterior y la opinión pública puede influir en la norma antes de ser aprobada.

    La proporcionalidad (más o menos corregida) de la representación parlamentaria permite que en el debate y aprobación de la ley se manifiesten las diversas posturas políticas. Como dice B.(.d.D.T., V.I., Giuffrè, Milano, 1972, p. 302), "la ley consiente la discusión entre la mayoría y la minoría y, con frecuencia, también en el ámbito de la mayoría, mientras la emanación de un decreto es casi siempre, en la realidad de los hechos, obra de un solo funcionario, sólo formalmente avalada por el parecer del Consejo de Estado."

    En suma, la reserva es un mandato que la Constitución impone al legislador democrático limitando su poder para atribuir a la administración la tarea de regular por sí misma determinadas materias. En el campo de las reservas no cabe más regulación que la establecida en una ley, y las normas secundarias sólo podrán producirse para completar ésta en cuestiones de detalle que no añadan nada a la normativa legalmente establecida.

    En cuanto a su extensión, resulta indiscutible que, sobre todo en esta materia, la reserva de ley no ha de limitarse sólo al establecimiento de la obligación tributaria, sino también a todos sus elementos configuradores. De esta forma, es la ley la que debe indefectiblemente fijar -por aprobación parlamentaria expresa- el sujeto pasivo del gravamen; definir el hecho imponible con todos los elementos objetivos y subjetivos que lo integran; precisar la valuación o medición de la base imponible, así como la tasa o tarifa aplicable.

    No obstante lo obvio de lo anterior, últimamente se pretende invocar razones de mayor "agilidad" del sistema tributario y de mejor y más rápida adecuación de la acción administrativa a las necesidades en el campo económico y financiero, que han ido paulatinamente subestimando el principio de legalidad tributaria para otorgar al órgano ejecutivo facultades normativas respecto del ejercicio del poder fiscal.

    Parecería que la rigidez de las normas legales, consideradas como insuficientes para prever la infinita variedad de aspectos que la mudable realidad económica va ofreciendo con el transcurso del tiempo, la inmutabilidad y permanencia consiguiente de las mismas, en cuanto se hace más difícil obtener sus modificaciones o derogaciones, la lentitud y a veces improbabilidad de obtener una norma legislativa para satisfacer una pretensión de la administración tributaria que la proyecta, especialmente cuando las mayorías parlamentarias no apoyan incondicionalmente al Ejecutivo, y la falsa creencia de que la administración, por sus condiciones naturales de funcionamiento y organización, es quien está en mejores condiciones de apreciar las necesidades financieras del Estado, son algunas de las circunstancias que van influyendo en lo que podría llamarse la crisis del principio de la legalidad tributaria.

    Una clara orientación judicial que significa ceder terreno a favor del "decisionismo" administrativo en desmedro del principio de legalidad tributaria, influida lógicamente por las circunstancias antes puntualizadas, se observa en la ejecutoria de la mayoría. En ella se establece que, dentro de los límites señalados por la ley, puede delegarse -o remitirse- al Poder Ejecutivo la fijación de la medida de la imposición o de la base gravable del impuesto sobre adquisición de inmuebles. Podría decirse -como quiere dar a entender la ejecutoria- que en tales casos el discrecionalismo no es absoluto, pues debe moverse dentro de los límites legales y, por consiguiente, es la voluntad de la ley y no de la autoridad administrativa la que está imponiendo el quantum de la riqueza que se exige del contribuyente. Sin embargo, si la reserva de ley se entiende así, la reserva de ley nació muerta.

    En efecto, la ejecutoria (fojas 63 y 64) señala lo siguiente:

    "... obligado es concluir que no se quebranta en perjuicio de la quejosa el principio de legalidad tributaria, porque es criterio de este Alto Tribunal que dichaexigencia constitucional no se desconoce por la sola circunstancia de que la ley permita la intervención de la autoridad administrativa en alguna de las fases del procedimiento de determinación de la contribución a cargo de los particulares, siempre que al hacerlo establezca con toda precisión las reglas a que el órgano ejecutivo debe someterse, a modo de que no quede librado a la voluntad libre o caprichosa de este último el contenido mismo de la regla de causación tributaria, pues ha de tenerse presente que tratándose de ordenamientos como el analizado, la base del gravamen se integra a partir del valor de ciertos bienes, valor que usualmente ha de determinarse a través de procedimientos estrictamente técnicos cuya instrumentación no puede ser íntegramente dispuesta por la ley en cuanto ello concierne propiamente a la esfera de la autoridad administrativa encargada de la mera aplicación de la norma legal.

    "Las razones apuntadas conducen a estimar infundado el concepto de violación en estudio, en el entendido de que la presente decisión no significa en modo alguno apartarse de los numerosos precedentes sentados sobre el tema por este órgano jurisdiccional, pues en todos ellos se ha predicado como nota esencial del principio de legalidad tributaria que la autoridad administrativa, cualquiera que sea la participación en la determinación del gravamen que le asigne el legislador, no goce de libertad para crear el contenido de la regla de causación y pago del tributo, es decir, que no le corresponda decidir en qué casos se genera el impuesto y en qué casos no se genera, porque su actuación esté (sic) siempre ceñida a los cauces, bases y reglas fijadas en la ley aprobada por el órgano legislativo."

    Con independencia de las inexactitudes en que incurren las consideraciones anteriores y que se destacarán en seguida, lo cierto es que la "elasticidad" que admiten altera los principios de certeza y seguridad que deben caracterizar a todo ordenamiento tributario en el que rija el principio de legalidad, ampliando sin razón la órbita de poderes legislativos del órgano ejecutivo.

    En la ejecutoria se dice (foja 63), que no se quebranta el principio de legalidad porque se establecen "con toda precisión las reglas a que el órgano ejecutivo debe someterse, a modo de que no quede librado a la voluntad libre o caprichosa de este último el contenido mismo de la regla de causación tributaria." De este párrafo se desprende una inexactitud que genera confusión y desconfianza en el sentido adoptado, porque en este asunto no estaba en juego la "regla de causación" del tributo -como le llama la ejecutoria en los párrafos transcritos-, toda vez que dicha regla tendría que salir necesariamente del hecho imponible, ya que de la realización de éste es de donde surge o se "causa" el tributo. El problema es que en este juicio no se controvirtió el hecho imponible, sino la base gravable.

    El colmo sería que el legislador permitiera que las autoridades administrativas determinaran en qué supuestos se "causa" el tributo. Aquí se trataba de examinar la base gravable del impuesto, y no el hecho imponible que lo genera, de ahí que la mayoría debió haberse preguntado primero si el tributo se "causa" por la realización del hecho imponible o por la determinación de la base gravable, esto con el fin de poder examinar y resolver correctamente este asunto.

    Otra inexactitud que se desprende de la consideración transcrita anteriormente, se observa en la siguiente contradicción: por un lado, se dice que "no se quebranta el principio de legalidad tributaria, siempre que el legislador establezca con toda precisión las reglas a que el órgano ejecutivo debe someterse", y por el otro, se establece que "la base del gravamen ha de determinarse a través de procedimientos estrictamente técnicos cuya instrumentación no puede ser íntegramente dispuesta por la ley en cuanto a ello concierne propiamente a la esfera de la autoridad administrativa encargada de la mera aplicación de la norma legal."

    La consideración anterior es contradictoria porque no se puede exigir al mismo tiempo el establecimiento de la determinación de la base gravable con toda precisión en la ley, y por el otro decir que en la determinación de la base gravable se aplican procedimientos cuya instrumentación no puede ser íntegramente dispuesta por la ley. O se exige precisión legal, o no se exige, ya que jurídicamente es imposible exigir ambas cosas a la vez.

    Con todo, lo cierto es que de alguna forma la ejecutoria acepta que es válido que el Ejecutivo apruebe el valor catastral que constituye la base gravable del impuesto por adquisición de inmuebles, ya que "lo hace siempre de acuerdo con la ley." En verdad, tal consideración convierte indebidamente un problema de constitucionalidad en un problema de legalidad, ya que la violación al principio de reserva de ley se reducirá a examinar si el Ejecutivo aplicó correctamente o no la ley tributaria.

    Además, el criterio de la mayoría envuelve en sí mismo una discrecionalidad que choca con el principio de legalidad, porque este principio exige que la base gravable, como cualquier otro elemento esencial del tributo, sea aprobada por un acto legislativo y no meramente administrativo.

    En efecto, aunque la ley fije mil requisitos al Ejecutivo para determinar la base, el legislador debe ser quien la apruebe. Con esto no se quiere decir que el legislador deba ser quien determine el valor catastral o base gravable del impuesto, tomando la cinta métrica, para medir predio por predio, fijando así el tipo y extensión de la propiedad y llegar a su valor catastral. No se trata de exigir tal absurdo, porque al legislador no le toca aplicar la ley tributaria, sino sólo aprobar mediante ley todos los elementos esenciales del tributo.

    A nuestro juicio, el proyecto confunde dos cosas completamente distintas y que la teoría general de las contribuciones tiene perfectamente diferenciadas: el establecimiento o aprobación de la base gravable, y la determinación del tributo. El establecimiento o aprobación de la base gravable debe ser hecha siempre por el legislador, por exigencia del principio de legalidad tributaria. En efecto, la base gravable -como el resto de los elementos esenciales del tributo- es indisponible e indelegable para el legislador. Esto significa que el órgano legislativo debe emitir un acto expreso en el que se apruebe la base gravable del tributo, aun cuando para su determinación, que es el procedimiento por el que los contribuyentes o la propia autoridad fiscal cuantifican la obligación tributaria, se requiera efectuar distintas operaciones lógico-aritméticas.

    En cambio, la determinación del tributo o aplicación de la ley debe efectuarse una vez que la base gravable ha sido establecida o aprobada previamente por el legislador, sin permitir que las autoridades administrativas señalen los conceptos y procedimientos que integran dicha base, ya que de esta manera el principio de reserva de ley tendría muy poco valor.

    En el caso, los artículos 10 y 31 de la Ley de Catastro del Estado de Puebla, al disponer, respectivamente, que: "Compete al gobernador del Estado: ... II. Aprobar la formulación de la zonificación catastral y de los valores unitarios de suelo y de construcción", y que "La zonificación catastral y los valores unitarios, se elaborarán de acuerdo a las disposiciones del reglamento de esta ley, debiéndose procurar que sean los más próximos posibles al valor comercial de los inmuebles", obviamente deslegalizan la base gravable del tributo y la ponen a disposición de las autoridades administrativas, violándose así el principio de legalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

    Interesa advertir, entonces, que la ejecutoria de la mayoría olvidó algo elemental, porque cuando se dice que "la autoridad fiscal puede -o debe- determinar el impuesto", no hay que entender que la autoridad administrativa está en posibilidad de decir quién es el sujeto pasivo, o qué conceptos integran la base gravable. No, el establecimiento de estos elementos debe salir de la ley y no de un acto administrativo, aunque éste esté permitido o regulado por la ley, ya que precisamente esta entrega del elemento esencial del tributo del legislador al Ejecutivo hace que se viole el principio de legalidad tributaria.

    Pongamos un par de ejemplos para acreditar que ni en los impuestos típicamente determinados por la autoridad, existe la violación al principio de legalidad como en el caso que examinamos:

    Cuando pagamos el impuesto sobre uso o tenencia de vehículos, encontramos que la Tesorería nos "determina" el impuesto a pagar. Incluso nos envía la declaración de pago por correo; pagamos la cantidad que se indica y listo, hasta el próximo año. En este caso se pregunta: ¿quién aprobó o estableció la base gravable del impuesto? ¿El legislador o la autoridad administrativa? Obviamente que el legislador, pues éste aprobó en la ley respectiva no sólo la base, sino también la tasa y el resto de elementos esenciales del impuesto. Si revisamos la ley respectiva, encontraremos que la base gravable será el valor del vehículo y que la tasa será un porcentaje que se aplica según la clase de coche de que se trate. Como se ve, pues, la base gravable no sale del Ejecutivo, sino del legislador, ¡de la ley!

    Otro ejemplo. Cuando importamos o exportamos una mercancía, la autoridad aduanera nos señala la fracción arancelaria (que actualmente suman más de 2000 en las leyes de los impuestos generales de importación y exportación). Estas fracciones arancelarias constituyen la tasa en los impuestos al comercio exterior, pero ¿fue la autoridad aduanera quien la aprobó y estableció? Desde luego que no. Fue el legislador en la ley correspondiente. La autoridad, o el propio particular a través de su agente aduanal, sólo aplican la fracción arancelaria y pagan el impuesto. La autoridad administrativa no aprobó la tasa. Tampoco la publicó posteriormente en el órgano oficial como en el caso examinado en este juicio.

    Conviene aclarar que en estos ejemplos también se requieren múltiples procedimientos especiales, técnicos y complejos para cuantificar la base gravable o la tasa del tributo. Sin embargo, estos elementos esenciales no se han deslegalizado, permitiendo que las autoridades administrativas los aprueben y establezcan. Tampoco el legislador revisa cada vehículo o mercancía para poder aprobar la base gravable o la tasa de los impuestos sobre la tenencia o el comercio exterior. Para eso está el Ejecutivo, y si le convence lo que este propone, pues el legislativo así lo aprobará en la ley y asunto arreglado.

    De manera que aceptar el criterio de la mayoría, es admitir que el Estado se aparte de la legalidad, como autolimitación a su propia acción, cayendo en el discrecionalismo y en la arbitrariedad, olvidando que estas conductas repercuten en el conglomerado social, cuyos individuos se sienten inclinados también a apartarse de la ley.

    La necesidad inmediata de adecuar las normas impositivas a la realidad cambiante de un país que evoluciona, determina la amplitud de la injerencia del Poder Ejecutivo en atribuciones que normal y constitucionalmente pertenecen al Poder Legislativo. Pero ese "dinamismo" transforma la estructura democrática y se debilitan las instituciones jurídicas fundamentales.

    No se olvide que la Constitución Federal ha atribuido al Congreso la facultad de crear impuestos, pero cabe destacar que se habla de atribución y no de facultad, que no son términos sinónimos, pues el primero contiene la idea de deber, y los deberes que importan el cumplimiento de una función propia no son delegables, sino sólo cuando la Constitución confiere expresamente esa facultad.

    Para que una delegación -o remisión- sea válida, es necesario que el ejercicio de la atribución no sea privativo o exclusivo de la autoridad que delega, pues entonces la delegación es nula, ya que ni el Poder Ejecutivo ni ningún otro Poder pueden ejercitar competencias que les están constitucionalmente vedadas.

    No ignoramos el esfuerzo de la ejecutoria en reconocer la necesidad de adecuar los mecanismos tributarios a la dinámica que requiere la administración de las finanzas públicas, pero en la organización del Estado moderno, es inadmisible que se pretenda presentar al Poder Legislativo como contrario al dinamismo que requiere la acción estatal. Otorgar facultades discrecionales o propias del Poder Legislativo al Ejecutivo, es proveer a éste de un arma que le facilita la acción para eludir las dificultades propias del trámite legislativo, aun cuando se cuente con una mayoría parlamentaria.

    Por ello, ese "dinamismo" no justifica la delegación en el Poder Ejecutivo de la atribución de aprobar los elementos configuradores del impuesto, lo que por otra parte, no serviría tampoco de justificación, ya que la conveniencia, la oportunidad o aun la necesidad, no pueden sobreponerse a principios de orden constitucional que son inviolables, por más conveniencias administrativas que se invoquen.

    Desde hace algunos años, la garantía de legalidad tributaria o reserva de ley, ha llegado a constituir una de las garantías constitucionales fundamentales de nuestro ordenamiento para defender los patrimonios de los particulares frente a un acto arbitrario o discrecional de la autoridad administrativa.

    La razón que explica el apogeo de este principio radica en que la seguridad jurídica en su doble manifestación -certidumbre de derecho y eliminación de arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad. La seguridad es un valor que necesita de la legalidad para articularse de modo eficaz.

    De esta forma, la ley desempeña dos roles fundamentales. En primer lugar, constituye un vehículo generador de certeza. En segundo término, la ley es un mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. Así, el orden jerárquico de las normas constituye una exigencia constitucional del principio de legalidad y un resorte técnico ineludible del de seguridad. De suerte que si se extiende la arbitrariedad de los órganos de la administración tanto a la esfera de creación como a la de aplicación del tributo, es lógico que ya no aceptamos la acción del principio de jerarquía normativa como mecanismo generador de seguridad y, simultáneamente, limitativo de la posible arbitrariedad de los órganos del Ejecutivo.

    En consecuencia, el legislador es la única autoridad que está facultada para imponer, suprimir o reducir los tributos, establecer exenciones o modificar las existentes en forma exclusiva.

    Hoy en día, pues, los impuestos son de estricto derecho y requieren de una ley expresa, ya que el poder impositivo está entregado en nuestro ordenamiento jurídico en forma exclusiva al legislador. Consecuentemente, el establecimiento, modificación o supresión de tributos por intermedio de resoluciones, decretos o reglamentos provenientes de cualquier autoridad administrativa, son atentatorios de la garantía de legalidad tributaria.

    Por todas estas razones, la mayoría debió respetar el principio de legalidad tributaria, haciéndolo aplicable a todos los elementos esenciales del tributo, sin excepción alguna.

    En fin, antes de avanzar más, conviene sentar las siguientes conclusiones:

    1) No es de compartirse la ejecutoria de la mayoría, ya que contiene inexactitudes, tanto de forma como de fondo, que generan duda y desconfianza en el sentido que adopta.

    2) Entre las inexactitudes de forma destacan las siguientes: a) Confunde la "regla de causación", que necesariamente sería el hecho imponible, con la base gravable del tributo, que es el punto que se discutió en este asunto; b) Exige, por un lado, que el legislador establezca con toda precisión las reglas de determinación de la base gravable a las que debe someterse el Ejecutivo y, por el otro, dice que la base gravable no puede ser íntegramente dispuesta por la ley; c) Confunde entre lo que es la aprobación o establecimiento de la base gravable, con la determinación del tributo. La primera -que es de lo que se trata aquí- corresponde siempre al legislador; la segunda, en cambio, puede ser realizada tanto por el contribuyente como por la autoridad fiscal, apegándose obviamente a lo que marca la ley impositiva correspondiente.

    3) En lo que se refiere a las inexactitudes de fondo, se destacan las siguientes: a) Se aparta del criterio que, por unanimidad, adoptó este Tribunal Pleno el pasado primero de abril en el amparo en revisión 385/94, promovido por Inmobiliaria Urbana Sinaloense, S.A. y coagraviados, siendo que la inconstitucionalidad en ambos asuntos es exactamente la misma; b) Desconoce que el principio de reserva de ley -o principio de legalidad- implica que un precepto constitucional exige que sea la ley y no actos administrativos, quien regule la materia objeto de la reserva; c) La ejecutoria se declara partidaria de la deslegalización de la base gravable, en vez de la reserva de ley, ya que si por deslegalización se entiende la operación que efectúa una ley que sin entrar en la regulación material de un tema, lo abre a la disponibilidad de la potestad normativa de la administración, entonces esto es lo que ocurre en este caso, al permitir el legislador que la autoridad fiscal sea quien apruebe y determine la base gravable del impuesto sobre adquisición de inmuebles.

    4) Si se deslegaliza la base gravable, se deslegaliza todo el tributo, siendo entonces el Ejecutivo quien determina la capacidad contributiva del sujeto y el importe del tributo. En consecuencia, la violación al principio de legalidad tributaria era más que elocuente.

TERCERO

Ahora bien, al quedar en claro que la ejecutoria no aplicó el principio de reserva de ley o de legalidad tributaria, entonces cabe preguntarse qué cosa fue lo que aplicó. En opinión de los suscritos, lo que la mayoría ha hecho es crear un nuevo principio en materia fiscal que no tiene para estos casos ningún respaldo constitucional: el principio de legalidad administrativa.

De "legalidad", porque se integraría por normas secundarias. "Administrativa", porque como su nombre lo indica, la aprobación de la materia no saldría del Legislativo, sino de la administración.

Así al menos podrá llamarse correctamente a las cosas por su nombre, significando que en materia tributaria las autoridades administrativas pueden legislar y aprobar cualquier cosa, incluso los propios elementos esenciales del tributo, olvidando que la suma de todos estos elementos, es lo que se llama tributo. El problema vendrá cuando, aceptado que un elemento esencial del tributo puede ser aprobado por normas secundarias, nada impedirá que de la misma forma se aprueben los demás, ¿o sí?

Pero -repetimos- ¡esto ya no es principio de reserva de ley o de legalidad tributaria!, sino de legalidad administrativa, porque ahora resulta que basta que exista en la ley tributaria una remisión para que normas administrativas puedan aprobar y establecer la parte esencial del tributo, como lo son sus elementos configuradores.

Lo anterior significa patrocinar una asociación irrespetuosa de la Constitución entre el Legislativo, que remite al gobierno materias que -por exigencia de la reserva- sólo por ley deberían regularse, y el Ejecutivo, que ante tal remisión, queda facultado nada menos que para establecer y elevar la cuantía del impuesto, es decir, las normas que provocan una disminución del patrimonio de los particulares.

En efecto, al dejarse en manos de la administración la aprobación o establecimiento de la base gravable, la propia administración puede obtener el impuesto que más le plazca. Incluso -si así se quiere-, sin importar que la tasa fijada por el legislador tenga un porcentaje cualquiera. Aun así, basta un simple aumento de la base gravable para que aumente todo el impuesto.

Por ejemplo, supongamos que la tasa fijada por ellegislador es siempre de 10%. Sin embargo, un año la base gravable, es decir, el valor unitario de un determinado predio es de $100. Multiplicada la base de $100 por la tasa de 10%, tenemos un impuesto predial de $10. El año siguiente, el Ejecutivo aumenta la base gravable un 100% -que no es raro-, es decir, a $200. Con esta base, ahora tenemos un impuesto no de $10, sino de $20, que es el resultado de multiplicar la base de $200 por la tasa de 10%.

Ahora bien, reflexionando jurídicamente este sencillo ejemplo, preguntamos:

¿Acaso no aumenta el impuesto al aumentar la base?

Entonces, ¿quién está fijando la forma de contribuir a los gastos públicos?

¿Quién está determinando la capacidad contributiva del sujeto obligado al pago del impuesto?

¿El Ejecutivo o el Legislativo?

Para nosotros, es el Ejecutivo. Para la mayoría, es el Legislativo.

Efectivamente, según la ejecutoria que refutamos esta anomalía no viola el principio de legalidad tributaria, ya que el legislador, en la Ley de Catastro, le marca al Gobierno las pautas a seguir para determinar la base gravable y, además -agrega la mayoría-, el Ejecutivo siempre se ajusta a lo que el Legislativo le indica.

Dice la ejecutoria:

"... se ha predicado como nota esencial del principio de legalidad tributaria que la autoridad administrativa, cualquiera que sea la participación en la determinación del gravamen que le asigne el legislador (¿?), no goce de libertad para crear el contenido de la regla de causación (sic) y pago del tributo, es decir, que no le corresponda decidir en qué casos se genera el impuesto y en qué casos no se genera, porque su actuación esté (sic) ceñida a los cauces, bases y reglas fijados en la ley aprobada por el órgano legislativo." (foja 64).

Parece muy fácil, pero afirmar que no hay violación al principio de legalidad porque las autoridades administrativas siempre se ajustan a lo que la ley les fija, es, francamente, una afirmación aventurada.

Esto -repetimos- es confundir un problema de constitucionalidad, con uno de legalidad o de mera aplicación de la ley, porque todo se reduciría a examinar si el Ejecutivo está haciendo lo que le delegó -o deslegalizó más bien-, el Legislativo.

Con independencia de ello, si las autoridades administrativas, al momento de aprobar y determinar la base gravable del impuesto sobre adquisición de inmuebles, siempre se ciñen a los cauces, bases y reglas fijados en la ley, pues entonces para qué se establece en la Ley de Catastro reclamada (artículo 62, foja 53 de la ejecutoria), el recurso de revocación. Si ya no hay actos arbitrarios de la administración, pues que se derogue ese recurso. Incluso, hasta el juicio de amparo contra leyes puede desaparecer, toda vez que como las autoridades administrativas siempre se ciñen a la ley, pues ya no hay violación a la Constitución y, por tanto, no tiene sentido mantener una institución que la salvaguarda, como es el juicio de garantías.

Nada más alejado de la realidad. Que se sepa, la Constitución Federal establece en su artículo 31, fracción IV, que se debe contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, y no los actos administrativos.

Por otro lado, la ejecutoria agrega:

"... ha de tenerse presente que tratándose de ordenamientos como el analizado, la base del gravamen se integra a partir del valor de ciertos bienes, valor que usualmente ha de determinarse a través de procedimientos estrictamente técnicos cuya instrumentación no puede ser íntegramente dispuesta por la ley en cuanto ello concierne propiamente a la esfera de la autoridad administrativa encargada de la mera aplicación de la norma legal." (foja 63).

Tampoco nos convencen estos argumentos. La razón de ello es que para esta minoría el hecho de que la determinación de la base gravable del impuesto sobre adquisición de inmuebles requiera de procedimientos estrictamente técnicos, no es pretexto para deslegalizar la base gravable y entregarla al Poder Ejecutivo.

En efecto, en la ciudad más grande del mundo, que es el Distrito Federal, el Código Financiero en vigor establece en sus artículos 149 y 151, lo siguiente:

Artículo 149. La base del impuesto predial será el valor catastral ...

Artículo 151. Para los efectos de lo establecido ... en el artículo 149 de este código, la asamblea emitirá la relación de valores unitarios del suelo, construcciones adheridas a él e instalaciones especiales de tipo común, que servirán de base a los contribuyentes para determinar el valor catastral de sus inmuebles y el impuesto predial a su cargo.

Por su parte, en el capítulo de artículos transitorios del decreto que contiene el Código Financiero del Distrito Federal, se señala:

"RECINTO DE LA ASAMBLEA DE REPRESENTANTES DEL DISTRITO FEDERAL, a trece de diciembre de mil novecientos noventa y seis.- Representante presidenta. Representante secretario. R.."

Ante estos preceptos legales, preguntamos:

¿Quién aprueba los valores unitarios de los predios del Distrito Federal?

Si los valores unitarios son tan difíciles de calcular, casi imposibles de obtener, dado que -como dice la ejecutoria- requieren de "procedimientos estrictamente técnicos cuya instrumentación no puede ser íntegramente dispuesta por la ley", ¿por qué son aprobados por el órgano Legislativo del Distrito Federal?

Si en la ciudad más grande del mundo los valores unitarios de la base gravable del impuesto inmobiliario son aprobados y determinados por el Poder Legislativo, ¿por qué la mayoría permite que en una ciudad mucho más pequeña, como Puebla, se aprueben por el Ejecutivo?

Esta evidencia nos obliga a concluir de la siguiente forma: no obstante la clara inconstitucionalidad de los preceptos reclamados, si la ejecutoria no lo declaró así, entonces esa inconstitucionalidad quedó depositada merecidamente en la propia ejecutoria, erosionando silenciosa y peligrosamente nuestra Constitución Federal.

CUARTO

Por las razones anteriores, esta minoría disiente de la ejecutoria pronunciada por el Tribunal Pleno en el amparo en revisión 1975/94, promovido por Crolls Mexicana, S.A. de C.V., debiéndose haber declarado la inconstitucionalidad de los preceptos reclamados y, en consecuencia, otorgado el amparo a la quejosa.

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