Voto num. 1682/2004 de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Número de resolución | 1682/2004 |
| Fecha de publicación | 01 Diciembre 2005 |
| Fecha | 01 Diciembre 2005 |
| Número de registro | 20506 |
| Materia | Voto Particular de la Suprema Corte de Justicia de México |
| Localizador | Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. |
| Emisor | Pleno |
Voto minoritario de los Ministros M.B.L.R. y S.S.A.A..
Con el debido respeto nos permitimos disentir con el sentido de la presente resolución emitida por la mayoría del Pleno de esta honorable Suprema Corte de Justicia de la Nación, pues en nuestra opinión no debió sobreseerse en el juicio de que se trata, sino concederse el amparo solicitado.
El sobreseimiento decretado por la mayoría, parte de la premisa consistente en que de concederse la protección federal al quejoso, respecto del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se le causarían perjuicios al remitirlo del régimen especial al régimen general de contribución del mencionado impuesto, lo cual, lejos de beneficiarlo, le implicaría una mayor carga administrativa.
Dicha causal encuentra su fundamento en los artículos 73, fracción XVIII y 80 de la Ley de Amparo, que se actualiza no sólo cuando no pueden concretarse los efectos del amparo, sino cuando de concretarse éstos causen perjuicio al quejoso y, en la especie, en virtud de esa concesión aquél quedaría obligado a tributar dentro del régimen general contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado lo que implicaría que llevara contabilidad fiscal, acreditamiento entre otros deberes fiscales que no se prevén para los pequeños contribuyentes, esto es, mayores cargas administrativas.
No se comparte esa consideración ya que, en nuestra opinión, los efectos de la sentencia de amparo simplemente se reducirían a que no se aplicara al quejoso el artículo declarado inconstitucional, y si aquél hubiese realizado algún pago al fisco con motivo de esa norma tendría expedito su derecho a solicitar la devolución correspondiente en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.
Señalar en la sentencia de mérito que como consecuencia de la concesión del amparo debe remitirse al quejoso al régimen general, implicaría que este Alto Tribunal se sustituyera en la autoridad fiscal, quien es la única que de acuerdo a su competencia y atribuciones puede determinar la manera en que efectuará el cobro del impuesto correspondiente.
Por estas razones es que nos permitimos disentir del sobreseimiento decretado por la mayoría y, por tanto, nos parece que se debió analizar el fondo del asunto y concluir que el artículo en comento resulta inconstitucional al violar el principio de proporcionalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo siguiente:
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica esencialmente en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada, esto es, que los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos.
Consecuentemente, la garantía de proporcionalidad tributaria exige que, en el caso particular del impuesto al valor agregado, como regla general tomando en cuenta las variaciones inherentes a los actos o actividades exentos y a los sujetos a tasa cero, se vincule el objeto del impuesto considerando los factores de la producción inherentes a la naturaleza del impuesto con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto.
Ahora bien, del texto del numeral reclamado se advierte que en éste se señala que las personas físicas que tributen en el régimen de pequeños contribuyentes para efectos del impuesto sobre la renta, en lugar de determinar el impuesto al valor agregado en los términos generales establecidos por la ley respectiva, deberán hacerlo atendiendo a la estimativa del valor de los actos o actividades que practiquen las autoridades fiscales.
De esta manera el impuesto al valor agregado a cargo de dichos contribuyentes se obtendrá considerando el valor estimado de actividades por las que estén obligados al pago del impuesto al cual se le aplicará el coeficiente de valor agregado -mismo que no es más que un porcentaje establecido legalmente para cada uno de los diferentes rubros de actividad empresarial- y a la cantidad así obtenida se le aplicará la tasa que corresponda. El artículo de mérito indica que en la determinación del impuesto a cargo de los contribuyentes, éstos no tendrán derecho al acreditamiento del impuesto al valor agregado.
Dicho numeral establece, además, ciertas reglas particulares, las cuales se enuncian a continuación:
La estimativa que determinarán las autoridades fiscales tomará en cuenta los ingresos reportados por los contribuyentes en la declaración informativa del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio inmediato anterior.
En caso de contribuyentes que inicien actividades, deberán estimar el ingreso mensual de las actividades por las que estén obligados a efectuar el pago del impuesto dentro del mes en que ello ocurra, sin incluir aquellas afectas a la tasa del 0%.
En el caso de contribuyentes que se dediquen a dos o más actividades, aplicarán el coeficiente de valor agregado que corresponda a cada actividad, al valor de las actividades por las que estén obligados al pago del impuesto sin considerar las actividades a las que se aplique la tasa del 0%.
Las autoridades fiscales establecerán cuotas mensuales, mismas que podrán ser modificadas en condiciones particulares.
Los contribuyentes que tributen conforme al numeral en comento podrán no llevar contabilidad y, en su lugar, llevar el registro de sus ingresos diarios efectuando la separación de las actividades por las que deba pagarse el impuesto conforme a los distintos coeficientes de valor agregado que les sean aplicables.
No obstante lo anterior, por las erogaciones que efectúen deberán contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales.
Los contribuyentes que tributen de conformidad con dicho numeral no podrán expedir comprobantes en los que trasladen el impuesto en forma expresa y por separado.
El pago del impuesto determinado conforme a lo dispuesto en el artículo en comento, deberá realizarse por los mismos periodos y en las mismas fechas en los que se efectúe el pago del impuesto sobre la renta.
Los contribuyentes a que se refiere dicho artículo que realicen actividades afectas a la tasa del 0%, podrán optar por tributar conforme al régimen general de ley.
Ahora bien, atendiendo a las características del régimen, a través del artículo reclamado, se establecen reglas particulares para la determinación del impuesto a cargo del causante, las cuales se desentienden de la naturaleza propia del gravamen, así como de su objeto, motivo por el cual resultan violatorias de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.
En efecto, al analizar el texto del numeral cuya inconstitucionalidad se reclama, se aprecia que el impuesto al valor agregado se calcula en relación con una estimativa que se determina atendiendo a los ingresos obtenidos por el causante en el ejercicio inmediato anterior y considerando un coeficiente de valor agregado.
El hecho de que la estimativa del valor de actos o actividades se determine atendiendo a los ingresos del contribuyente correspondiente al último ejercicio, desvincula al objeto del gravamen en relación con el impuesto determinado en cantidad líquida, considerando que el impuesto al valor agregado se causa mensualmente, mientras que dicha estimativa permanecerá invariable durante el ejercicio corriente, independientemente de las operaciones que sean llevadas a cabo por el contribuyente.
Todo lo anterior debe ser valorado atendiendo a la mecánica particular determinada en el artículo en comento, en la que no se considera el impuesto causado y trasladado por el contribuyente a los clientes, ni el impuesto acreditable que fue trasladado al contribuyente por los proveedores, lo cual, como se ha señalado, desatiende el objeto del impuesto al valor agregado, vulnerándose así la garantía constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.
Así es, tal como se ha precisado, la garantía de proporcionalidad tributaria exige que, en el caso particular del impuesto al valor agregado, como regla general, se vincule el objeto del gravamen, considerando los factores de la producción inherentes a la naturaleza del impuesto con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto.
En ese contexto, la inconstitucionalidad del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, se pone de manifiesto en la medida en la que la mecánica de determinación del impuesto pasa por alto elementos esenciales del gravamen, como la imposición indirecta que recae sobre el valor añadido en el proceso de producción-distribución.
De ahí que la mecánica descrita en el mismo se encuentra viciada por completo, tanto conceptualmente como en el propio procedimiento de determinación del monto del gravamen al considerarse para la estimativa del cálculo del impuesto al valor agregado a pagar se atienda a los ingresos reportados en la declaración informativa que se debe presentar para los efectos del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio inmediato anterior, con lo cual no se atiende a la capacidad real del contribuyente, esto es, no puede constituir una referencia real al tratarse de ingresos percibidos en el ejercicio anterior y no el que transcurre en el ejercicio en el cual en razón del numeral impugnado de inconstitucional, se estableció como obligación de los pequeños contribuyentes el pago del impuesto al valor agregado.
Lo antes expuesto permite concluir que las referencias que se dan para el cálculo correspondiente para el establecimiento de la base del impuesto al valor agregado, contenido en el numeral tildado de inconstitucional, no son objetivas de su capacidad contributiva porque se refieren a ingresos obtenidos del ejercicio inmediato anterior, esto es, la base no es el valor que se añada, el valor económico que le agregue la persona que deba contribuir sino que se trata de una base fija, el ingreso anterior al cual se le aplican algunas referencias y se hacen algunas ecuaciones aritméticas que lo convierten en un impuesto al valor agregado peculiar en donde no se considera el valor que se añade, sino de que surge de operaciones que tienen como referencia ingresos del año anterior, lo cual resulta inconstitucional.
Esto es, la mecánica del impuesto que se establece en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, tiene como referente el ingreso que los causantes hayan tenido en el año o en el ejercicio fiscal anterior, que no constituye una relación directa ni real con la capacidad contributiva de los causantes, precisamente porque esta cantidad será fija la cual se establece de acuerdo a un ingreso que no tiene nada que ver con el impuesto al valor agregado que se está causando en el ejercicio corriente y que por ello no puede constituir una referencia objetiva, ni con el objeto directo del impuesto ni con la capacidad contributiva de los causantes.
En consecuencia, ante la inconstitucionalidad del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, se considera que se debe otorgar a la parte quejosa el amparo y protección de la Justicia Federal.
Dicha protección federal debió ser para el efecto de que se desincorporen de la esfera jurídica de la parte quejosa las obligaciones derivadas del numeral reclamado.
Además, por lo que respecta a las cantidades que con motivo del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, la parte quejosa hubiese enterado, ésta tendrá expedito su derecho de solicitar su devolución en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.
Al haber estimado que la mecánica del impuesto contenida en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, es inconstitucional por violar el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, no tendría caso votar respecto a la porción normativa reclamada en forma destacada respecto de los coeficientes de valor agregado que están contenidos en dicho numeral.
Sin embargo, como se comparten los argumentos vertidos por la mayoría en el sentido de que dicha porción normativa no vulnera el principio de equidad tributaria que señala el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, se está de acuerdo con el criterio señalado con el objeto de que exista votación suficiente para integrar jurisprudencia.
