Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 118/2011. **********.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer y resolver el presente asunto, de conformidad con los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; y, 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como el punto cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito, en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamó la inconstitucionalidad de la fracción III del artículo octavo del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del C.F. de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve, y si bien subsiste en esta instancia el problema de constitucionalidad planteado, su resolución no entraña la fijación de un criterio de importancia y trascendencia para el orden jurídico nacional, ni tampoco existe alguna otra causa ni la solicitud por parte de algún Ministro para que este asunto lo resuelva el Tribunal Pleno.

SEGUNDO. No resulta necesario analizar la oportunidad del recurso de revisión que hizo valer la parte quejosa, toda vez que de ello ya se hicieron cargo los Magistrados integrantes del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, según se advierte de la ejecutoria que pronunciaron en los autos del amparo en revisión ********** del índice de dicho órgano jurisdiccional.

TERCERO. La parte quejosa, en esencia, sostuvo que la sentencia recurrida transgrede lo dispuesto por los artículos 77, 78 y 79 de la Ley de Amparo, en virtud de lo siguiente:

a) En primer lugar, cabe mencionar que en el escrito inicial de demanda se argumentó, por una parte, que los contribuyentes no cuentan con la seguridad jurídica respecto de la manera en que deberán determinar el impuesto a su cargo al momento en que sean cobradas las contraprestaciones, si éstas son percibidas con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada y, por la otra, que si bien había determinado que por la enajenación de bienes o la prestación de servicios debía calcularse el impuesto al valor agregado, aplicando al valor de dichos actos o actividades la tasa del 15% (o en su caso una inferior) y, por tanto, emitió la factura respectiva, aplicando la tasa correspondiente; con la entrada en vigor de la norma reclamada, desconoce la forma que debía recalcular el impuesto aplicando la tasa del 16% para tales efectos.

Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que contrariamente a lo resuelto por el a quo, el legislador no señaló en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el procedimiento que se debía seguir para calcular el tributo, respecto de las operaciones efectuadas con anterioridad al primero de enero de dos mil nueve, ya que los contribuyentes desconocen la forma en que se debe recalcular la tasa del impuesto aplicable, respecto de los actos o actividades que hubieran realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la norma reclamada, lo cual los deja en estado de inseguridad jurídica al desconocer cómo determinar el impuesto a su cargo.

Ello es así, en virtud de que desconoce la forma en que habrá de determinar la diferencia respecto de la aplicación de la tasa vigente con anterioridad al primero de enero de dos mil diez y la tasa en vigor a partir de dicha fecha y, no obstante ello, el a quo determinó en forma por demás ilegal que el numeral tildado de inconstitucional no transgrede las garantías de seguridad jurídica y de legalidad tributaria que prevén, respectivamente, los artículos 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En efecto, en el caso concreto, se estima que la norma reclamada resulta inconstitucional, sobre la base de que los contribuyentes que realizaron operaciones con anterioridad a dos mil diez y que recibieron las contraprestaciones con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor del decreto reclamado, desconocen cómo calcular el 1% respecto de la diferencia de tasas aplicables, esto es, la forma en que deberán recalcular la diferencia de tasas aplicables, ya que no se conoce uno de los elementos esenciales para la causación del tributo como lo es el monto al que equivale la diferencia de tasas; razón suficiente para otorgar a la quejosa el amparo que solicita.

En ese mismo sentido, debe señalarse que lo argumentado por el a quo en el sentido de que la emisión de la Tercera Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de dos mil nueve, a través de la cual se pretende regular el recálculo de la modificación de tasas, respecto de actos o actividades realizados con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, no transgrede la garantía de legalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que la resolución miscelánea es un complemento del decreto y, que por tanto, la misma no debe aplicarse e interpretarse en lo individual sino en su conjunto, resulta del todo ilegal.

Lo anterior es así, en virtud de que para que un tributo pueda considerarse constitucional, es necesario que en una ley formal y materialmente legislativa se encuentren todos los elementos del tributo, por lo que, si en la resolución miscelánea se pretende regular la forma de recalcular el impuesto respecto de operaciones efectuadas con anterioridad a la entrada en vigor a la norma reclamada, ello resulta violatorio de la garantía de legalidad al pretender regular un elemento que debería estar contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como lo es la base para la determinación del impuesto que se ve modificada por el cambio de tasa.

Así las cosas, la emisión de la resolución miscelánea, sólo evidencia la violación de la norma reclamada a la garantía de legalidad y seguridad jurídica, ya que la forma de recalcular el impuesto al valor agregado respecto de las operaciones efectuadas con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, no está contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sino precisamente en la citada regla miscelánea.

Por tanto, no queda sino concluir que todos los elementos esenciales del tributo deben estar consignados expresamente en la ley, por lo que resulta ilegal que el a quo hubiera señalado que el procedimiento a seguir para recalcular el impuesto al valor agregado pueda estar contenido en la resolución miscelánea, ya que la determinación de dicho procedimiento dará como resultado el monto al que equivale la tasa del 1% adicional a la tasa del 15% aplicable a las operaciones que se hubieran efectuado con anterioridad al primero de enero de dos mil diez.

En virtud de lo anterior, lo procedente será que esa Suprema Corte de Justicia de la Nación revoque la sentencia recurrida y le conceda el amparo y protección de la Justicia de la Unión.

b) En primer lugar, cabe mencionar que en el escrito inicial de demanda, se argumentó que la norma impugnada transgrede la garantía de irretroactividad, en virtud de que si el impuesto se causa conforme se realizan los actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mismos que pueden consistir en la enajenación de bienes o la prestación de servicios; resulta evidente que desde ese momento quedan determinados de manera inmediata todos los elementos esenciales del tributo; por lo que si se pretende modificar uno de esos elementos, a saber, la tasa, por una ley posterior, resulta incontrovertible que la norma reclamada desconoce una situación que estaba siendo regulada por la ley anterior.

Asimismo, señaló en su ocurso que a pesar de que en el momento en que se realizan las actividades previstas en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se causa el impuesto, y se encuentran plenamente determinados todos los elementos para el cálculo del tributo; uno de tales elementos como lo es la tasa, pretende ser modificada por la norma reclamada, que entró en vigor con posterioridad a la realización de los actos o actividades gravados por el ordenamiento legal en comento, por lo que la aplicación de una tasa diferente a la vigente al momento en que se realizaron los actos o actividades gravadas por la citada ley, implica una clara violación a la garantía de irretroactividad, ya que la aplicación de la tasa no puede estar condicionada al momento en que efectivamente se cobrarán las contraprestaciones.

Lo anterior es así, en virtud de que el cobro en efectivo de las contraprestaciones sólo es un elemento que determina el momento en que ha de pagarse el tributo, mas no el momento de su causación, ya que ésta se da conforme se realizan los actos previstos en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; situación que incluso corrobora el artículo 6o. del C.F. de la Federación, el cual fue analizado de forma defectuosa por el a quo.

Así las cosas, se pone de manifiesto que la sentencia recurrida resulta ilegal, en virtud de que el a quo al analizar lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pasa por alto que el mismo no regula el momento en que se causa el impuesto, sino el momento en que surge la obligación de pago, lo que denota que el J. del conocimiento confundió el momento de causación y de pago del tributo, siendo que son dos momentos totalmente diferentes y que dan origen a diferentes consecuencias jurídicas.

Del mismo modo, debe señalarse que el a quo, por una parte, precisa que la hoy recurrente no cuenta con un derecho adquirido para pagar siempre sobre la misma base y, por el otro, sostiene que el momento en que causa el tributo y el momento de la obligación de pago es el mismo; situación que hace evidente la confusión en la que incurre el J. del conocimiento, cuando lo cierto es que son dos momentos totalmente diferentes, por lo que, contrario a lo resuelto por el juzgador de primera instancia, la parte quejosa sí cuenta con el derecho adquirido a aplicar la tasa vigente al momento en que se prestó el servicio, consistente en el otorgamiento de un préstamo, sin que ello implique que pretenda pagar siempre sobre la misma base.

De esta forma, si bien las leyes fiscales son cambiantes y los contribuyentes no cuentan con el derecho a pagar siempre la misma base o tasa, ello no implica que se deje insubsistente la garantía de irretroactividad prevista en el artículo 14 constitucional, pues conforme a la teoría de los componentes de la norma, cuenta con un derecho adquirido, contrariamente a lo resuelto por el a quo.

Ello es así, en virtud de que con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, se causó el impuesto al valor agregado al prestar diversos servicios, por lo que contaba con el derecho a aplicar la tasa vigente al momento en que se prestó dicho servicio y, no obstante ello, la norma reclamada pretende aplicar una tasa mayor que entró en vigor con posterioridad al momento en que se prestó éste.

En efecto, ya que el impuesto al valor agregado se causa conforme se realizan los actos gravados que prevé el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, desde ese momento quedan determinados todos los elementos del impuesto dentro de los cuales se encuentra la tasa, por lo que ésta no puede ser modificada por una norma que entró en vigor con posterioridad a la causación del impuesto, toda vez que ello sería contrario a la garantía de irretroactividad prevista en el artículo 14 constitucional.

Cabe aclarar que dicho aspecto no implica que pretenda tributar el impuesto al valor agregado siempre sobre la misma base o tasa; sino que únicamente respecto de los actos o actividades realizados con anterioridad a la entrada en vigor de la norma reclamada, esto es, que se pague el impuesto conforme a las disposiciones vigentes al momento de su causación.

De esta forma, resulta incorrecto el planteamiento del a quo al considerar que la norma reclamada no es violatoria de la garantía de irretroactividad, ya que pierde de vista que lo que se reclama son las actividades realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la fracción III del artículo octavo reclamado, pues se está desconociendo un derecho adquirido, como lo es el aplicar la tasa que se encontraba vigente al momento en que se realizaron los actos gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, la cual pretende ser modificada por la norma reclamada, misma que entró en vigor con posterioridad al momento de causación del impuesto.

En ese mismo sentido, manifiesta que contrario a lo señalado por el a quo en la sentencia reclamada, de conformidad con el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el momento en que efectivamente se perciben las contraprestaciones únicamente regula la obligación de pago del tributo, mas no el momento de causación, ya que éste surge conforme se realizan los actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

De esta forma, resulta evidente que en el momento en que se enajenan los bienes o se prestan los servicios se causa el impuesto, ya que al realizarse las situaciones de hecho previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, todos los elementos esenciales del tributo quedan determinados, por lo que un elemento ajeno a la causación del impuesto, como lo es el momento en que efectivamente se cobran las contraprestaciones, no puede ser modificado con posterioridad.

Así las cosas, el a quo considera que en el momento en que se presta el servicio, no se causa el impuesto, ya que dicho momento acontece hasta que se cobran las contraprestaciones relacionadas con la enajenación del bien o la prestación del servicio.

Sin embargo, debe decirse que la prestación del servicio y, la causación del impuesto, no surgen en el momento en que se cobran las contraprestaciones correspondientes; sino que la prestación del servicio y la causación del impuesto surgen conforme se realizan los actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, conforme se presta el servicio, siendo éste el momento en que se hace exigible el pago del impuesto, mas no el momento de su causación, ya que lo que regula el artículo 1o. del ordenamiento legal en comento, es la obligación de pago del impuesto al valor agregado, mas no el momento de su causación.

Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que la conclusión a la que arribó el a quo es incorrecta, ya que el momento en que se causa el impuesto al valor agregado y el momento de pago son dos cuestiones totalmente diferentes, tal como se hizo valer en el escrito inicial de demanda y que inclusive es confirmado por lo dispuesto en el artículo 6o. del C.F. de la Federación, el cual es analizado de manera incorrecta por el J., confundiendo el momento de causación del tributo con el momento de pago, ya que conforme al referido precepto del código tributario federal, el impuesto se causará en el momento en que se realizan los actos o actividades previstas en las leyes fiscales, mientras que el momento de pago será aquel en que efectivamente se pagan las contraprestaciones respectivas, según lo prevé el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que respecta a la prestación de servicios.

Lo anterior es así, en virtud de que el artículo 6o. del C.F. de la Federación, de aplicación supletoria a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Por ende, la sentencia reclamada es ilegal, ya que no puede considerarse que la enajenación del bien o la prestación del servicio y la causación del impuesto al valor agregado surja hasta que efectivamente se cobran las contraprestaciones, ya que tal como se puede advertir del citado ordenamiento, el mismo se causa conforme se realizan los actos o actividades previstos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Inclusive, se estima necesario precisar que el propio artículo octavo, fracción III, del decreto reclamado, reconoce la existencia de estos dos momentos al mencionar que respecto de los contratos celebrados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del referido decreto (es decir, en el caso a estudio al momento en que se celebra la prestación del servicio, consistente en el otorgamiento de un préstamo) las contraprestaciones que se cobren con posterioridad estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado, de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro (es decir, se aplica la tasa vigente al momento en que se paga el impuesto).

Así las cosas, en el momento de la celebración del contrato, se da la enajenación del bien, la prestación del servicio, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la importación de bienes y servicios y en ese mismo momento se causa el impuesto quedando pendiente únicamente el pago de la contraprestación correspondiente; por lo que el beneficio previsto en la fracción III del artículo octavo del decreto reclamado, consistente en la aplicación de la tasa vigente en el momento en que se realizaron los actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, está condicionada a que el pago de las contraprestaciones se realice dentro de los diez días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma reclamada; lo que revela que la tasa aplicable respecto de las actividades realizadas con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, será la vigente en el momento en que efectivamente se cobran las contraprestaciones.

Por otra parte, debe señalarse que la hoy recurrente celebró diversos contratos de mutuo con interés, es decir, la prestación de un servicio consistente en el préstamo de dinero, lo que implica que en el momento en que se presta el servicio se causa el impuesto, mientras que el pago queda diferido a plazos, por lo que esa Suprema Corte de Justicia de la Nación no debe pasar desapercibido que en el caso del cobro de intereses, como acontece en la especie, por el préstamo que se otorga a los clientes tiene un régimen especial de pago del impuesto que coincide con el momento en que se causa el impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece que tratándose de la prestación de servicios se tendrá la obligación del pago del tributo hasta el momento en que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de intereses, ya que en ese caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen.

Esto es, tratándose de la prestación de servicios, como lo puede ser el otorgamiento de un préstamo en el cual se pacte el pago de intereses, la obligación de pago del impuesto al valor agregado, surge en el momento en que se realizan los actos o actividades gravadas, es decir, desde el momento en que se haya pactado el pago de los intereses.

Así las cosas, si el momento para efectos del pago del impuesto al valor agregado, tratándose de intereses coincide en el momento en que se realiza el acto o actividad gravado, que en el caso resulta ser el momento de celebración del contrato de mutuo o cuando las partes acuerdan el otorgamiento del mismo, es evidente que la tasa aplicable a dichos actos debería ser la que corresponde al momento en que los mismos se devengan o efectúan y no hasta el momento en que se cobran las contraprestaciones respectivas; de modo que debe concluirse que en el caso específico del pago de intereses se entiende que la obligación del pago del impuesto al valor agregado correspondiente surge conforme los mismos se devengan, es decir, desde el momento en que fueron pactados, lo cual coincide con el momento de celebración del contrato de mutuo o de la expedición de la factura respectiva; de modo que la tasa aplicable debe ser precisamente aquella aplicable al momento en que se expidió la factura respectiva y no una posterior.

De esta forma, si cuando se celebra el contrato de mutuo o se emite la factura respectiva, se presta el servicio, es evidente que se debe causar el impuesto en ese momento, sin importar cuándo se pague efectivamente el préstamo.

Por tanto, sostiene que en el caso a estudio el impuesto se causa conforme se realiza la prestación del servicio, consistente en el otorgamiento de un préstamo con intereses (con independencia de cuándo se pague el mismo), por lo que si en ese momento surgen los elementos esenciales del tributo, como lo es la tasa, ésta no puede ser modificada por una norma posterior que sea aplicable atendiendo al momento en que efectivamente se cobran las contraprestaciones.

Así las cosas, a las operaciones que celebró, consistentes en el otorgamiento de préstamos, se les debería aplicar la tasa del 15% por ser la tasa vigente al momento en que se causó el impuesto; resultando violatorio de la garantía de irretroactividad el que se pretende imponer a dicha actividad, acontecida en dos mil nueve, la tasa del 16% atendiendo al momento en que efectivamente se cobran las contraprestaciones.

Se insiste en que la norma reclamada es inconstitucional, en virtud de que a pesar de que en el momento en que se realizan las actividades previstas en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se causa el impuesto, y surgen todos los elementos esenciales del tributo, la norma impugnada (esto es, una norma que entró en vigor con posterioridad al momento de causación) pretende modificar uno de los elementos como es la tasa, atendiendo al momento en que efectivamente se cobran las contraprestaciones.

En virtud de lo anterior, lo procedente será que esa Suprema Corte de Justicia de la Nación revoque la sentencia recurrida y le conceda el amparo y protección de la Justicia de la Unión.

c) En primer lugar, debe señalarse que en el escrito inicial de demanda, se señaló que a pesar de que los sujetos del impuesto se encuentran en la misma hipótesis de causación, se les otorga un trato diferenciado, ya que a aquellas personas que enajenaron bienes o prestaron servicios con anterioridad al primero de enero de dos mil diez y que cobran las contraprestaciones con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la fecha en que entró en vigor dicho decreto, tendrán que aplicar una tasa del 16%; mientras que los que recibieron las contraprestaciones dentro de esos diez días, tendrán que aplicar una tasa menor.

No obstante ello, el a quo resolvió que no puede legalmente sostenerse que los sujetos del impuesto se encuentren en el mismo supuesto de la ley y que sea potestativo del contribuyente aplicar la tasa que correspondía en dos mil nueve.

Ello es relevante, en atención a que en el concepto de violación hecho valer en el escrito inicial de demanda, no se hizo valer en el sentido de que la violación a la garantía de equidad sea respecto de aquellos contribuyentes que hubieran enajenado bienes o prestado servicios en dos mil nueve y sean pagados en dos mil diez, sino a aquellos sujetos que efectivamente cobran las contraprestaciones respectivas con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada, respecto de aquellos contribuyentes que efectivamente cobren las contraprestaciones dentro de dicho plazo.

Lo anterior es así, en virtud de que el concepto de violación tendente a demostrar la violación a la garantía de equidad fue hecho valer partiendo de la premisa consistente en que los contribuyentes que efectivamente cobran la contraprestación por los servicios prestados o el bien enajenado con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada, les es aplicable la tasa del 16% mientras que a los contribuyentes que perciben las contraprestaciones dentro de los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor del referido decreto, les es aplicable una tasa menor, cuando todos se encuentran en la misma hipótesis legal, es decir, que realizaron actos o actividades gravadas con anterioridad al primero de enero de dos mil diez y no simplemente partiendo del hecho de que enajenen bienes o presten servicios como ilegalmente lo sostiene el a quo.

Así las cosas, se pone de manifiesto que el a quo sólo analiza el argumento de inequidad atendiendo únicamente a si los sujetos enajenan bienes o prestan servicios y no al momento en que éstos fueron prestados y al momento en que efectivamente se perciben las contraprestaciones; lo que revela que realizó un indebido análisis del planteamiento que hizo valer en el escrito inicial de demanda y que es suficiente para que se le conceda el amparo y protección de la Justicia de la Unión.

Con independencia de lo anterior, precisa que es el cliente quien decide si el pago se efectúa con anterioridad o con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada; por lo que es evidente que en todos los casos en que los contribuyentes hubieran enajenado bienes o prestado servicios con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, el pago depende de un tercero (cliente), lo que evidencia aún más la violación a la garantía de equidad tributaria, en virtud de que al depender de un tercero el momento de pago, la aplicación de una tasa mayor o menor no depende de la voluntad del contribuyente.

En su caso, se hace necesario precisar que la norma reclamada podría considerarse una potestad del contribuyente, si la posibilidad de aplicar una tasa menor a la vigente, es decir, menor al 16% dependiera de la propia voluntad del contribuyente y no de un tercero, es decir, de la voluntad del cliente, por lo que contrariamente a lo resuelto por el a quo no es potestad del contribuyente aplicar la tasa vigente en dos mil nueve.

Así las cosas, los contribuyentes no pueden controlar el momento en que les son pagadas las contraprestaciones respecto de los actos o actividades realizadas con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, por lo que no se puede señalar como una norma potestativa.

En ese mismo sentido, debe señalarse que contrariamente a lo resuelto por el a quo, la aplicación de la norma reclamada no es potestativa del contribuyente, sino un imperativo, al señalar que respecto de los actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se hubieran celebrado con anterioridad a la entrada en vigor del citado artículo, éstos estarán afectos al pago del impuesto, de conformidad con las disposiciones al momento de su cobro, por lo que si el pago se efectúa en dos mil diez, lo cual es un imperativo, ya que a todos los actos o actividades realizados con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, les será aplicable la tasa del 16%.

Por tanto, el hecho de que la norma reclamada en su inciso a) establezca la oportunidad de aplicar la tasa vigente en el momento en que se realizaron los actos o actividades dependiendo si la contraprestación se pagó dentro de los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada, no puede entenderse como una opción o un beneficio, ya que el momento en que efectivamente se realiza el pago no depende del contribuyente, sino de la voluntad de un tercero.

En virtud de lo anterior, lo procedente será que esa Suprema Corte de Justicia de la Nación revoque la sentencia recurrida y le conceda el amparo y protección de la Justicia de la Unión.

CUARTO. Por razón de método se analizarán, en primer lugar, los planteamientos que quedaron sintetizados en el inciso a) del considerando tercero de esta ejecutoria, a través de los cuales la parte quejosa, en esencia, sostiene que contrariamente a lo señalado por el J. del conocimiento, la fracción III del artículo octavo del decreto tildado de inconstitucional, sí transgrede las garantías de seguridad jurídica y de legalidad tributaria, que prevén, respectivamente, los artículos 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por una parte, en virtud de que se desconoce uno de los elementos esenciales del tributo como lo es la tasa aplicable, pues a pesar de que se conoce que la tasa vigente en dos mil diez es del 16%, los contribuyentes no cuentan con la seguridad respecto de la manera en la que deberán determinar el impuesto a su cargo al momento en que efectivamente sean cobradas las contraprestaciones, si éstas son percibidas con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada y, por la otra, en atención a que si contribuyentes como la quejosa, al enajenar un bien o prestar un servicio, emitieron la factura respectiva aplicando la tasa del 15%, se les deja en completo estado de indefensión, al no establecerse en dicho numeral, la forma en que deberá modificarse o recalcularse la tasa, pues se desconoce si se tendrá que emitir una nueva factura por el 1% restante; o bien, si se deberá cancelar la factura original y se tendrá que emitir una nueva aplicando sobre el valor total de los actos o actividades la nueva tasa; violación que se hace más evidente por el simple hecho de que el propio Ejecutivo, a través del Servicio de Administración Tributaria tuvo que aclarar mediante resolución miscelánea, la forma en que se debía recalcular o, en su caso, documentar la modificación a la tasa del 16% respecto de actos o actividades realizados con anterioridad al uno de enero de dos mil diez; sin que pueda sostenerse que con la emisión de reglas de carácter general, se pueda convalidar la inconstitucionalidad aducida.

Resulta aplicable al caso concreto la tesis de jurisprudencia P./J. 77/99 sustentada en la Novena Época por el Tribunal Pleno que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, agosto de mil novecientos noventa y nueve, página veinte, y que es del tenor literal siguiente:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."

En primer lugar, debe señalarse que la parte quejosa, a través de los diversos planteamientos que quedaron sintetizados en el inciso a) del considerando tercero de esta ejecutoria, no combate en modo alguno lo resuelto por el J. del conocimiento en cuanto a que la disposición reclamada sí cuenta con todos los elementos esenciales del impuesto, por lo que no se deja al arbitrio de la autoridad hacendaria la definición o determinación de alguno de éstos.

Lo anterior es así, en virtud de que según lo estableció el secretario del Juzgado Décimo Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, en funciones de J., de la fracción III del artículo octavo del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve, se conoce que el sujeto del impuesto es aquella persona que realiza el supuesto normativo, en sí, el contribuyente que realiza la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; que el objeto lo constituye el hecho generador del tributo, esto es, la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; que la base es el monto o valor al cual se le aplica la tasa; que la tasa será el porcentaje que se aplicará al valor de la actividad establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, siendo ésta del 0%, del 11% o del 16%, según sea el caso y; que la época de pago es conforme se otorgue la contraprestación; sin que la parte quejosa hubiera combatido tal determinación, de ahí que se estime que los mismos resultan inoperantes en esa parte.

Resulta aplicable al caso concreto la tesis de jurisprudencia 3a./J. 30 13/89, sustentada en la Octava Época por la entonces Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, página doscientos setenta y siete, que es del tenor literal siguiente:

"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA Y NO SE DA NINGUNO DE LOS SUPUESTOS DE SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LOS MISMOS. Si en la sentencia recurrida el J. de Distrito expone diversas consideraciones para sobreseer en el juicio y negar el amparo solicitado respecto de los actos reclamados de las distintas autoridades señaladas como responsables en la demanda de garantías, y en el recurso interpuesto lejos de combatir la totalidad de esas consideraciones el recurrente se concreta a esgrimir una serie de razonamientos, sin impugnar directamente los argumentos expuestos por el juzgador para apoyar su fallo, sus agravios resultan inoperantes; siempre y cuando no se dé ninguno de los supuestos de suplencia de la deficiencia de los mismos, que prevé el artículo 76 bis de la Ley de Amparo, pues de lo contrario, habría que suplir esa deficiencia, pasando por alto la inoperancia referida."

Ahora bien, por lo que se refiere al diverso planteamiento que hizo valer la parte quejosa y que quedó sintetizado en el propio inciso a) del considerando tercero de esta ejecutoria, en el sentido de que contrariamente a lo resuelto por el J. del conocimiento, los contribuyentes no cuentan con la seguridad respecto de la manera en la que deberán determinar el impuesto a su cargo al momento en que efectivamente sean cobradas las contraprestaciones, si éstas son percibidas con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada; el mismo resulta infundado en atención a las siguientes consideraciones:

La fracción III del artículo octavo del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve, dispone:

"Artículo octavo. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo séptimo de este decreto, se estará a lo siguiente:

"...

"III. Tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto, las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a la fecha mencionada, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.

"No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán acogerse a lo siguiente:

"a. Tratándose de la enajenación de bienes y de la prestación de servicios que con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto hayan estado afectas a una tasa del impuesto al valor agregado menor a la que deban aplicar con posterioridad a la fecha mencionada, se podrá calcular el impuesto al valor agregado aplicando la tasa que corresponda conforme a las disposiciones vigentes con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto, siempre que los bienes o los servicios se hayan entregado o proporcionado antes de la fecha mencionada y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha. ..."

De dicho precepto jurídico, entre otras cuestiones, se desprende que las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor del referido decreto, tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la citada fecha, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro; esto es, a las tasas del 16% o del 11%, según sea el caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1o. y 2o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,(1) vigente a partir del primero de enero de dos mil diez.

No obstante ello, en dicho numeral también se estableció la posibilidad de que los contribuyentes pudieran aplicar las tasas del 15% o del 10%, según sea el caso, a las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor del referido decreto, respecto de la enajenación de bienes o de la prestación de servicios, que se hayan celebrado con anterioridad a dicha fecha, siempre que se cumpla con dos condiciones, a saber:

• Que los bienes o servicios se hayan entregado o proporcionado antes de la entrada en vigor del referido decreto; y,

• Que el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha.

Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que contrariamente a lo que sostuvo la parte quejosa en el escrito de expresión de agravios, en el numeral en comento sí se establece en forma expresa la manera en la que los contribuyentes deberán determinar el impuesto a su cargo al momento en que efectivamente sean cobradas las contraprestaciones relacionadas con actos o actividades que tuvieron verificativo en el año de dos mil nueve, si éstas son percibidas con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada; ya que de la simple lectura que se realice al primer párrafo de la fracción III del artículo octavo del decreto tildado de inconstitucional, se desprende que las contraprestaciones que se perciban fuera de dicho plazo, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro, esto es, a las tasas del 16% o del 11%, según sea el caso, pues la posibilidad de acogerse a lo dispuesto en la legislación vigente para el año de dos mil nueve en cuanto a las tasas, sólo es aplicable durante los diez días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor del referido decreto.

Por tanto, resulta incuestionable que si las contraprestaciones se reciben con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor del decreto tildado de inconstitucional, invariablemente la tasa aplicable será del 16% o del 11%, según sea el caso, ya que a dichas contraprestaciones, al haberse cobrado fuera del plazo de los diez días, les son aplicables las disposiciones vigentes a partir del primero de enero de dos mil diez; por lo que no existe inseguridad jurídica alguna para los contribuyentes acerca de la forma en que deberán calcular el impuesto en esos supuestos, ni tampoco se permite la actuación arbitraria por parte de la autoridad hacendaria, ya que en todos los casos en que los pagos se realicen con posterioridad a ese plazo, les serán aplicables las disposiciones vigentes para el año de dos mil diez; de ahí que se estime infundado su planteamiento.

Por otra parte, también resulta infundado el planteamiento que hace valer la parte quejosa en el sentido de que el numeral en comento transgrede la garantía de legalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al no establecerse en dicho precepto jurídico, la forma en que deberá modificarse o recalcularse la tasa, pues se desconoce si se tendrá que emitir una nueva factura por el 1% restante; o bien, si se deberá cancelar la factura original y se tendrá que emitir una nueva aplicando sobre el valor total de los actos o actividades la tasa del 16%; en atención a las siguientes consideraciones:

En torno al principio de legalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido el criterio de que dicho principio no significa tan sólo que el acto creador del impuesto debe emanar de aquel poder que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos esté encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de modo tal que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular.

Corrobora lo anterior, el criterio que sostuvo en la Quinta Época la entonces Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicado en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo LXXXI, página cinco mil setecientos cincuenta y tres, y que es del tenor literal siguiente:

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos ‘de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, y está además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informan nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de su explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto debe emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado está encargado de la función legislativa -ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar-, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual, ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos o autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, debe considerarse absolutamente proscrito en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificársele."

De este modo, el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica.

Por tanto, lo que el principio de legalidad tributaria busca es precisamente que en una ley, en sentido formal y material, se definan con precisión todos los conceptos relativos al sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época de pago y sanciones aplicables, de modo que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales, a fin de no dejar en estado de inseguridad jurídica a los contribuyentes del impuesto.

Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia P./J. 106/2006, sustentada en la Novena Época por el Tribunal Pleno que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X.V, octubre de dos mil seis, página cinco, que es del tenor literal siguiente:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público."

Asimismo, resulta aplicable al caso concreto la tesis de jurisprudencia sustentada en la Séptima Época por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, tomo 91-96, Primera Parte, página ciento setenta y dos, y que es del tenor literal siguiente:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que si bien es cierto que los elementos esenciales de la contribución, a saber, sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época de pago y sanciones aplicables, deben estar consignados expresamente en una disposición formal y materialmente legislativa, a fin de que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular; también lo es que la forma en que los contribuyentes deberán conciliar o recalcular la tasa previamente aplicada en una factura, para emitir otra o un comprobante complementario, no constituye un aspecto esencial de la contribución que deba estar consignada forzosa y necesariamente en la ley.

Lo anterior es así, en virtud de que la forma en que se debe recalcular o, en su caso, documentar la modificación a la tasa del 16% respecto de los actos o actividades realizados con anterioridad al uno de enero de dos mil diez, en relación con las facturas previamente emitidas y cuya contraprestación se cobró con posterioridad a los primeros diez días naturales siguientes a la entrada en vigor del decreto tildado de inconstitucional, no se refiere a uno de los elementos esenciales de la contribución; sino al cumplimiento de un aspecto formal que debe acatar el contribuyente.

Así las cosas, la forma en que se debe recalcular o documentar la tasa aplicable a las facturas emitidas con anterioridad a la entrada en vigor del decreto tildado de inconstitucional o dentro de los diez días siguientes a partir de su entrada en vigor, cuyo pago se realice con posterioridad a esos sucesos, no constituye un aspecto esencial de la contribución, cuyo contenido deba ser regulado única y necesariamente por el legislador federal; sino que éste puede ser establecido por la autoridad administrativa a través de reglas de carácter general, tal como sucedió en el caso concreto en donde el Servicio de Administración Tributaria emitió la Tercera Modificación de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve y sus anexos 5, 8, 15 y 19 para regular aspectos técnico-operativos en relación con las facturas emitidas en forma previa al cobro efectivo del impuesto.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el punto tercero de la Tercera Modificación de la Resolución Fiscal para dos mil nueve, que aparece publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de dos mil nueve y en vigor a partir del primero de enero de dos mil diez, mismo que establece:

"Tercero. Para los efectos del artículo octavo, fracción III del ‘Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del C.F. de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el 1 de abril de 1995.’, publicado en el DOF el 7 de diciembre de 2009, y de los artículos segundo y tercero del ‘Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.’, publicado en el DOF el 27 de noviembre de 2009, los contribuyentes que celebraron operaciones afectas al pago del IVA y, en su caso, del IEPS, con anterioridad al 1 de enero de 2010, que por tal motivo expidieron comprobantes fiscales antes de dicha fecha y que dichas operaciones efectivamente sean cobradas a partir de enero de 2010, para los efectos fiscales podrán expedir los comprobantes siguientes:

"a) Tratándose de operaciones en las que las partes hayan convenido un precio sin considerar el IVA y, en su caso, el IEPS, los contribuyentes podrán expedir, por cada operación que efectivamente cobren en 2010, un comprobante fiscal complementario al que hubieren expedido con anterioridad al 2010, para trasladar el IVA y, en su caso, el IEPS adicionales que se causen en la operación de conformidad con las disposiciones fiscales vigentes y, en su caso, efectuar las retenciones que correspondan. Los comprobantes fiscales que se expidan para estos efectos en 2010, en lugar de incluir la información a que se refieren las fracciones V y VI del artículo 29-A del CFF, deberán hacer referencia a los comprobantes fiscales que se hubieran expedido con anterioridad al 2010, para lo cual deberán llevar la siguiente leyenda: ‘Este comprobante es complementario del expedido con el folio __ de fecha ______.’

"Cuando las contraprestaciones correspondientes se paguen mediante cheque nominativo, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o traspaso de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, los contribuyentes podrán no expedir los comprobantes complementarios a que se refiere el párrafo anterior. En este caso el adquirente del bien o servicio, utilizará como medio de comprobación el comprobante expedido con anterioridad al 2010, junto con su estado de cuenta, por lo que para el acreditamiento de los impuestos adicionales que se documenten conforme a este párrafo, no será exigible lo dispuesto en el artículo 5o., fracción II, de la Ley del IVA ni en el artículo 19, fracción II, de la Ley del IEPS, según corresponda. En este supuesto y cuando deba efectuarse retención, el retenedor deberá expedir la constancia de retención que corresponda al momento de recibir el pago.

"Al realizar cualquier trámite ante las autoridades fiscales que se encuentre relacionado con las operaciones a que se refiere este inciso, los contribuyentes deberán exhibir copia fotostática y original para cotejo tanto del comprobante que dio origen a la operación, como de los comprobantes complementarios y, en caso de haber optado por lo señalado en el párrafo anterior, de los estados de cuenta donde conste el pago correspondiente. Tratándose de los sujetos y las entidades a que se refiere el artículo 20, apartado B del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, la documentación sólo se exhibirá previo requerimiento de la autoridad.

"No obstante lo dispuesto en el segundo párrafo de este inciso, los contribuyentes estarán obligados a expedir un comprobante complementario en los términos de este inciso, cuando así le sea solicitado por la persona que realice el pago.

"b) Tratándose de las operaciones en las que las partes hayan convenido un precio total incorporado el IVA y, en su caso, el IEPS, los contribuyentes podrán emitir una nota de crédito por una cantidad que disminuirá el precio sin IVA y, en su caso, sin IEPS, consignado en el comprobante expedido con anterioridad al 2010. Dicha disminución deberá ser en una cantidad tal, que la suma del precio disminuido más el IVA y, en su caso, el IEPS, calculados con las tasas y cuotas vigentes en el momento de cobro considerando dicho precio, sea igual al monto total de la factura expedida con anterioridad al 2010.

"Adicionalmente a lo señalado en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán expedir por cada operación que efectivamente cobren un comprobante fiscal complementario al que hubieren expedido con anterioridad al 2010, para trasladar el IVA y, en su caso, el IEPS, calculados con las tasas y cuotas vigentes en el momento de cobro considerando el precio disminuido con la nota de crédito y, en su caso, deberán anotar la retención que corresponda.

"Los comprobantes fiscales que se expidan para estos efectos en 2010, adicionalmente a los requisitos que establece el artículo 29-A del CFF, deberán hacer referencia a los comprobantes fiscales que se hubieran expedido con anterioridad al 2010, para lo cual deberán llevar la siguiente leyenda: ‘Este comprobante es complementario del expedido con el folio __ de fecha ______.’

"Los montos consignados en este comprobante complementario serán los aplicables para los efectos fiscales que correspondan y no los anotados en los comprobantes expedidos con anterioridad al 2010.

"La presente regla será igualmente aplicable en materia de comprobantes fiscales digitales, conforme al procedimiento que se publique en la página de Internet del SAT.

"Asimismo, para efectos del artículo 29-A, fracción VI del CFF, los contribuyentes que al 1 de enero de 2010 tengan comprobantes impresos en establecimientos autorizados por el SAT, en los que esté impresa la tasa del 10% o 15% del IVA, podrán seguir utilizándolos hasta agotarlos o termine su vigencia, para lo cual deberán señalar en los mismos, por escrito o mediante sello, la tasa del 11% o 16%, según corresponda. Transcurrido dicho plazo, sin que sean utilizados, los mismos deberán cancelarse de conformidad con el Reglamento del CFF."

Por tal motivo, resulta evidente que la fracción III del artículo octavo del decreto tildado de inconstitucional no transgrede la garantía de legalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al no establecer la forma en que deberá modificarse o recalcularse la tasa, pues se desconoce si se tendrá que emitir una nueva factura por el 1% restante; o bien, si se deberá cancelar la factura original y se tendrá que emitir una nueva aplicando sobre el valor total de los actos o actividades la tasa del 16%, ya que no se trata de uno de los elementos esenciales de la contribución, cuya regulación deba realizarse en exclusiva por parte del legislador federal, sino que se trata de un aspecto técnico-operativo que bien puede ser regulado por el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general y que está referido a la forma en que se debe subsanar tal aspecto mediante la emisión de recibos fiscales complementarios.

Resulta aplicable, en lo conducente, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 180/2004, sustentada en la Novena Época por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de dos mil cinco, página quinientos treinta y cuatro, misma que es del tenor literal siguiente:

"CONTROLES VOLUMÉTRICOS. EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL SEÑALAR QUE AQUÉLLOS SE LLEVARÁN CON LOS EQUIPOS QUE AUTORICE EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, PUES ELLO NO IMPLICA DELEGACIÓN DE FACULTADES LEGISLATIVAS (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). El aludido artículo prevé la obligación a cargo de las personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural o licuado de petróleo para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, de llevar controles volumétricos mediante equipos que autorice el Servicio de Administración Tributaria a través de reglas de carácter general, los cuales formarán parte de la contabilidad del causante; de lo anterior se sigue, en primer término, que no se faculta al Servicio de Administración Tributaria a fijar uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria sustantiva, porque éstos se refieren al sujeto, objeto, base y tasa o tarifa; ni se delegan facultades legislativas en su favor, en tanto que únicamente se le autoriza para emitir reglas generales de carácter técnico-operativo para facilitar la aplicación de la norma, esto es, constituye el establecimiento de atribuciones necesarias para que los órganos del Poder Ejecutivo encargados de ella, puedan dar agilidad, prontitud, firmeza y precisión a los actos de aplicación de la norma expedida por el Congreso de la Unión."

Finalmente, debe señalarse que el numeral en comento tampoco transgrede la garantía de seguridad jurídica que prevé el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al no establecerse en dicho numeral la forma en que se debía recalcular o, en su caso, documentar la modificación a la tasa del 16% respecto de actos o actividades realizados con anterioridad al uno de enero de dos mil diez, en virtud de que tal como lo precisó el secretario del Juzgado Décimo Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, en funciones de J., si bien es cierto que en el precepto reclamado no se establece dicho procedimiento, también lo es que en el punto tercero de la Tercera Modificación de la Resolución Fiscal para dos mil nueve y sus anexos 5, 8, 15 y 19 se estableció el procedimiento que debían seguir los contribuyentes a efecto de recalcular y documentar ese tipo de operaciones, pues debe comprenderse a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al decreto tildado de inconstitucional y a la Tercera Modificación de la Resolución Miscelánea de dos mil nueve, como un sistema normativo en donde se complementan dichos ordenamientos jurídicos.

Así las cosas, si la referida regla entró en vigor al mismo tiempo que el artículo octavo, fracción III, del decreto tildado de inconstitucional, a saber, el primero de enero de dos mil diez, resulta evidente que en los casos en que el contribuyente hubiera recibido las contraprestaciones después de los primeros diez días naturales a aquel en que entró en vigor dicho decreto, éste tenía plena certeza del procedimiento que tenía que llevar a cabo a efecto de recalcular y documentar las operaciones por las cuales ya había emitido las facturas; lo que pone de manifiesto que en el caso concreto no se viola la garantía de seguridad jurídica en perjuicio del quejoso, ya que tanto el particular como la autoridad hacendaria conocían a ciencia cierta, no sólo la tasa aplicable a las contraprestaciones que se paguen con posterioridad a ese plazo, sino también la forma en que se debe recalcular y documentar ese tipo de operaciones; de ahí que se estime infundado dicho planteamiento.

QUINTO. Por lo que se refiere al planteamiento que quedó sintetizado en el inciso b) del considerando tercero de esta ejecutoria, a través del cual la parte quejosa, en esencia, sostiene que contrariamente a lo resuelto por el J. del conocimiento, la fracción III del artículo octavo del decreto tildado de inconstitucional, sí transgrede la garantía de no retroactividad de la ley que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al tener que aplicarse una tasa diversa a la que estaba vigente al momento en que se realizaron las enajenaciones de bienes, la prestación de servicios, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como la importación de bienes y servicios (sic), pues de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6o. del C.F. de la Federación, los impuestos se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales, lo que pone de manifiesto que sí contaba con el derecho adquirido a que se le aplicara la tasa vigente en el momento en que se dieron los actos o actividades que grava el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin que ello implique que, es su deseo tributar siempre bajo la misma tasa, sino simplemente lo que pretende es que se le aplique la tasa vigente en el momento en que se causó el impuesto, el mismo resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones:

En primer lugar, debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se encuentran obligadas al pago de dicho gravamen, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen alguno de los actos o actividades que se enumeran a continuación:

i) Enajenen bienes;

ii) Presten servicios independientes;

iii) O. el uso o goce temporal de bienes; y,

iv) I. bienes o servicios.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que establece:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

"I.E. bienes.

"II. Presten servicios independientes.

"III. O. el uso o goce temporal de bienes.

"IV. I. bienes o servicios.

"El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma.

"El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.

"El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales."

Por su parte, el artículo 1o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, textualmente establece:

"Artículo 1o. B. Para los efectos de esta ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

"Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

"Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de que se trate. En estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.

"Cuando con motivo de la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, los contribuyentes reciban documentos o vales, respecto de los cuales un tercero asuma la obligación de pago o reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes o servicios, se considerará que el valor de las actividades respectivas, así como el impuesto al valor agregado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha en la que dichos documentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes."

De dicho precepto jurídico se desprende que el momento en que nace la obligación tributaria para efectos del impuesto al valor agregado, es cuando se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, es decir, cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

Así las cosas, se pone de manifiesto que tal como lo señaló el secretario del Juzgado Décimo Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal -en funciones de J.- en la sentencia recurrida, la obligación tributaria nace, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el momento mismo en que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones.

No es óbice a lo anterior, lo señalado por la parte quejosa en cuanto a que la obligación tributaria nace en el momento mismo en que se realizan los actos o actividades gravados por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6o. del C.F. de la Federación, ya que dicho planteamiento encuentra su sustento en la mecánica a la que atendía el impuesto al valor agregado antes de la reforma a la Ley de Ingresos de la Federación aplicable para el ejercicio fiscal de dos mil dos, en donde sí se causaba el impuesto en el momento en que se devengaba y no cuando era efectivamente cobrado.

Ello es así, en virtud de que la reforma a la Ley de Ingresos de la Federación motivó la posterior reforma de dos mil tres a la Ley del Impuesto al Valor Agregado para incorporar un cambio en la mecánica de causación, pues a partir de aquel momento, el impuesto se causa de manera general, atendiendo al flujo de efectivo, esto es, cuando se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir la parte que interesa de los artículos 11, 17 y 22 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, misma que establece:

"Artículo 11. Se considera que se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas."

"Artículo 17. En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de esta ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen."

"Artículo 22. Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que quien efectúa dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el monto de cada una de ellas."

De dichos preceptos jurídicos se desprende, por una parte, que en el caso de la enajenación de bienes, ésta debe entenderse efectuada en el momento en que efectivamente se cobren las contraprestaciones y, por la otra, tratándose de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, se establece que el impuesto se pagará en el momento en que se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas; lo que refleja el criterio adoptado por el legislador federal en cuanto al esquema de flujo de efectivo que se introdujo en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Corrobora lo anterior la minuta de la Cámara de Senadores del treinta y uno de diciembre de dos mil uno, en relación con el proyecto de decreto de la Ley de Ingresos de la Federación, aplicable para dos mil dos, en donde se señaló lo siguiente:

"... conveniente modificar los mecanismos para la determinación del Impuesto al Valor Agregado, incorporando en la mecánica de causación y acreditamiento del impuesto, el sistema de flujo de efectivo, ya que de lo contrario, la simplificación que la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene para las personas físicas que realizan actividades empresariales y profesionales, se convertiría en una complejidad adicional al tener que calcular el impuesto al valor agregado sobre la base de lo devengado. Para lograr lo anterior, se propone adicionar un artículo séptimo transitorio con catorce fracciones, en los siguientes términos: Séptimo. Para los efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se estará a lo siguiente: I. En sustitución de lo previsto en los artículos 11, 17, 22 y demás correlativos de la ley, el impuesto se causará en el momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A, el impuesto se causará cuando se devenguen, a excepción de los intereses generados por enajenaciones a plazo en los términos del C.F. de la Federación. En el caso de lo previsto en la fracción III del artículo 26 de la ley, se considerará efectuada la importación en el momento en que se pague la contraprestación que corresponda. Tratándose de la enajenación de títulos que incorporen derechos reales a la entrega y disposición de bienes, se considerará que los bienes que amparan dichos títulos se enajenan en el momento en que se pague el precio por la transferencia del título; en el caso de no haber transferencia, cuando se entreguen materialmente los bienes que estos títulos amparen a una persona distinta de quien efectuó el depósito. Tratándose de certificados de participación inmobiliaria se considera que la enajenación de los bienes que ampare el certificado se realiza cuando el certificado se transfiera."

En consecuencia, se colige que en el caso de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes el impuesto se causará en el momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas y no en el momento en que se realizan dichos actos o actividades.

Por tal motivo, se pone de manifiesto que, contrariamente a lo que sostiene la parte quejosa, no es verdad que el J. del conocimiento hubiera confundido la causación del impuesto con el momento de pago del gravamen, ya que lo que se buscó con la introducción del sistema de flujo de efectivo, fue establecer que el impuesto, en esos supuestos, se causara en el momento mismo en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y no cuando se lleva a cabo la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

Una vez precisado el momento de causación del impuesto, procede analizar si como lo sostiene la parte quejosa, el artículo octavo transitorio, fracción III, del decreto tildado de inconstitucional, transgrede o no la garantía de no retroactividad de la ley que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La fracción III del artículo octavo del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve, dispone:

"Artículo octavo. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo séptimo de este decreto, se estará a lo siguiente:

"...

"III. Tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto, las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a la fecha mencionada, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.

"No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán acogerse a lo siguiente:

"a. Tratándose de la enajenación de bienes y de la prestación de servicios que con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto hayan estado afectas a una tasa del impuesto al valor agregado menor a la que deban aplicar con posterioridad a la fecha mencionada, se podrá calcular el impuesto al valor agregado aplicando la tasa que corresponda conforme a las disposiciones vigentes con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto, siempre que los bienes o los servicios se hayan entregado o proporcionado antes de la fecha mencionada y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha. ..."

De dicho precepto jurídico, entre otras cuestiones, se desprende que las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor del referido decreto, tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la citada fecha, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.

No obstante ello, en dicho numeral también se estableció la posibilidad de que los contribuyentes pudieran aplicar las tasas en vigor hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, a las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor del referido decreto, respecto de la enajenación de bienes o de la prestación de servicios, que se hayan celebrado con anterioridad a dicha fecha, siempre que se cumpla con dos condiciones, a saber:

• Que los bienes o servicios se hayan entregado o proporcionado antes de la entrada en vigor del referido decreto; y,

• Que el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha.

Por su parte, el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la parte que interesa, textualmente establece:

"Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. ..."

Dicho numeral impone como máxima la prohibición de que las leyes tengan efectos retroactivos en perjuicio de los gobernados; esto es, existe retroactividad cuando una ley trata de modificar o alterar derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior; supuesto que no acontece cuando se basa en expectativas de derecho o en situaciones que aún no se han concretado, o secuelas no derivadas de los supuestos regulados en la ley que antecedió, ya que en esos casos, sí es posible que la nueva ley regule al respecto.

Corrobora lo anterior la tesis de jurisprudencia P./J. 123/2001, que sustentó en la Novena Época el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de dos mil uno, página dieciséis, y que es del tenor literal siguiente:

"RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA. Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley. 4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan."

Dicho criterio jurisprudencial magnifica que para resolver si una norma resulta o no retroactiva, habrá de atenderse al tiempo en que se realicen sus componentes; por lo que, cuando en la vigencia de una norma jurídica se actualizan el supuesto y la consecuencia de ésta de forma inmediata, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, toda vez que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida.

En esa tesitura, puede afirmarse que la disposición que se tilda de inconstitucionalidad, no ejerce sus efectos en el pasado, ni mucho menos perturba situaciones sucedidas con anterioridad a la entrada en vigor del decreto que la contiene, ya que si bien prevé que tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la fecha de la entrada en vigor del decreto (primero de enero de dos mil diez), las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a la fecha mencionada, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su cobro; dicha disposición no puede desligarse de la mecánica de causación del tributo que se analiza, de modo que si la contribución se rige por el esquema de flujo de efectivo, y con base en ello se causa en el momento en que se cobran las contraprestaciones, entonces resulta evidente que la disposición transitoria no hace más que respetar esa mecánica tributaria, en virtud de que gobierna únicamente para las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor del decreto de referencia.

De ahí que al establecer que respecto de tales contraprestaciones regirán las tasas vigentes en el momento en que se efectúen, no violenta de manera alguna la garantía de irretroactividad consagrada en el artículo 14 de la Carta Magna, ni vulnera derechos adquiridos, toda vez que la tasa conforme a la que se paga un tributo se encuentra a libre determinación del legislador con las limitaciones que la Ley Suprema establece, pero sin que pueda concebirse incorporado ese elemento de la contribución al haber jurídico de una persona o a su patrimonio.

Corrobora lo anterior la tesis aislada 2a. LXXXVIII/2001 sustentada en la Novena Época por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., junio de dos mil uno, página trescientos seis, y que es del tenor literal siguiente:

"IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. NO SE VIOLA ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL CUANDO LAS LEYES O ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN SÓLO AFECTAN SIMPLES EXPECTATIVAS DE DERECHO, Y NO DERECHOS ADQUIRIDOS. Conforme a la interpretación que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha hecho del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en cuanto al tema de la irretroactividad desfavorable que se prohíbe, se desprende que ésta se entiende referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, como a la autoridad que las aplica a un caso determinado, ya que la primera puede imprimir retroactividad, al modificar o afectar derechos adquiridos con anterioridad y la segunda, al aplicarlo, produciéndose en ambos casos el efecto prohibido por el Constituyente. Ahora bien, el derecho adquirido es aquel que ha entrado al patrimonio del individuo, a su dominio o a su haber jurídico, o bien, es aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona o haber jurídico; en cambio, la expectativa de derecho es una pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho; es decir, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la expectativa de derecho corresponde al futuro. En estas condiciones, se concluye que si una ley o un acto concreto de aplicación no afectan derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho no violan la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el precepto constitucional citado."

Máxime que el propio dispositivo transitorio protege la garantía de irretroactividad de la ley, al establecer que respecto de los actos o las actividades objeto del impuesto a los que con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del decreto les hubiera sido aplicable una tasa menor a la aplicable a partir de la reforma, les podrá ser aplicada dicha tasa siempre y cuando se cumplan las condiciones que el propio artículo señala; por lo que lejos de violentar la garantía constitucional de irretroactividad, procura su obediencia.

Así las cosas, se pone de manifiesto que tal como lo sostuvo el secretario del Juzgado Décimo Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal -en funciones de J.- en la prestación de servicios se tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en que efectivamente se cobren las contraprestaciones; por lo que si el gravamen de referencia se paga en el momento en que se cobran las contraprestaciones es claro que el impuesto se debe calcular con base en las disposiciones aplicables en el momento en que se dé el entero; por lo que no puede sostenerse que el numeral tildado de inconstitucional transgreda la garantía de no retroactividad que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Similares consideraciones sostuvo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al fallar, por unanimidad de votos, en sesión de diecinueve de enero de dos mil once, el amparo en revisión 889/2010, bajo la ponencia del M.J.F.F.G.S.; en sesión de nueve de febrero de dos mil once, el amparo en revisión 951/2010, bajo la ponencia del M.S.S.A.A.; y en sesión de dieciséis de febrero de dos mil once, el amparo en revisión 10/2011, bajo la ponencia del M.S.A.V.H..

Finalmente, por lo que se refiere a los diversos planteamientos relacionados con el cobro de intereses por los préstamos que otorga a sus clientes, en donde señala que existe un régimen especial de tributación que coincide con el momento en que se causa el gravamen de conformidad con lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de modo que a dichos actos se les debe aplicar la tasa correspondiente al momento en que los mismos se devenguen o efectúan y no cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones respectivas; esto es, a esos actos o actividades se les debe aplicar la tasa del 15% y no la del 16%; ya que ello sería contrario al principio de no retroactividad de la ley que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de ahí que se sostenga que el artículo octavo, fracción III, del referido decreto, sea inconstitucional; los mismos resultan inoperantes, ya que dichos planteamientos no los hizo valer la parte quejosa en el escrito inicial de demanda.

Lo anterior es así, en virtud de que de la simple lectura que se haga del primer concepto de violación del escrito inicial de demanda, se puede observar que la parte quejosa se limitó a señalar, en términos generales, que la fracción III del artículo octavo del decreto tildado de inconstitucional, transgrede la garantía de no retroactividad de la ley que prevé el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que si las enajenaciones de bienes o prestaciones de servicios se realizaron en el año de dos mil nueve, desde ese momento se causó el impuesto en términos del artículo 6o. del C.F. de la Federación y, por ende, la tasa aplicable debía ser del 15%, no obstante que el pago respectivo se realice con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la fecha en que entró en vigor el referido decreto, por lo que si el numeral tildado de inconstitucional dispone que la tasa aplicable para esos casos será del 16%, ello provoca que se viole dicho principio constitucional.

En efecto, desde la perspectiva de la parte quejosa el numeral en comento resulta inconstitucional, simple y llanamente, en virtud de que el impuesto al valor agregado se causa cuando se realizan los actos o actividades que prevé el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y no cuando se cobran las contraprestaciones a que hacen alusión los artículos 11, 17 y 22 del ordenamiento legal en comento, ya que dichos numerales no se refieren a la causación del impuesto, sino a la obligación de pago del mismo; por lo que si el gravamen se causó desde el momento en que se enajenó un bien o prestó un servicio, resulta evidente que la tasa aplicable para ese tipo de operaciones debería ser la del 15% y no la del 16% en los términos en que lo señala la disposición tildada de inconstitucional, sin referirse en momento alguno al tratamiento aplicable al cobro de intereses.

Por tanto, se pone de manifiesto que en el escrito inicial de demanda, la parte quejosa tan sólo se duele de que tuviera que aplicar la tasa del 16% a las operaciones que había celebrado con anterioridad a la entrada en vigor del decreto tildado de inconstitucional y que le pagaran con posterioridad a los diez días naturales siguientes al primero de enero de dos mil diez; lo que no sólo fue desestimado por el J. del conocimiento, sino también por esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

En virtud de lo anterior, al no haberse hecho valer en el escrito inicial de demanda esos planteamientos en relación con el tratamiento aplicable a los intereses, éstos constituyen aspectos novedosos que no tienden a combatir los fundamentos y motivos establecidos en la sentencia recurrida; sino que introducen cuestiones novedosas que no fueron abordadas en el fallo combatido y que, por tanto, no pueden ser analizados en esta instancia; por lo que deben declararse inoperantes.

Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia 1a./J. 150/2005 sustentada en la Novena Época por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X.I, diciembre de dos mil cinco, página cincuenta y dos, misma que es del tenor literal siguiente:

"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE REFIEREN A CUESTIONES NO INVOCADAS EN LA DEMANDA Y QUE, POR ENDE, CONSTITUYEN ASPECTOS NOVEDOSOS EN LA REVISIÓN. En términos del artículo 88 de la Ley de Amparo, la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes. En ese contexto, y atento al principio de estricto derecho previsto en el artículo 91, fracción I, de la ley mencionada, resultan inoperantes los agravios referidos a cuestiones no invocadas en la demanda de garantías, toda vez que al basarse en razones distintas a las originalmente señaladas, constituyen aspectos novedosos que no tienden a combatir los fundamentos y motivos establecidos en la sentencia recurrida, sino que introducen nuevas cuestiones que no fueron abordadas en el fallo combatido, de ahí que no exista propiamente agravio alguno que dé lugar a modificar o revocar la resolución recurrida."

SEXTO. Por lo que se refiere al planteamiento que quedó sintetizado en el inciso c) del considerando tercero de esta ejecutoria, a través del cual la parte quejosa, en esencia, sostiene que el J. del conocimiento no analizó en forma debida el planteamiento que hizo valer en el escrito inicial de demanda en el sentido de que el artículo octavo, fracción III, del decreto tildado de inconstitucional, transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que a través de su argumentación pretendió demostrar la inequidad existente entre los contribuyentes que efectivamente cobraron la contraprestación por los servicios prestados o por el bien enajenado con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor del referido decreto, a quienes les será aplicable la tasa del 16%, respecto de aquellos que percibieron las contraprestaciones dentro de ese plazo, ya que a ellos les será aplicable una tasa menor, siendo que todos se encuentran en la misma hipótesis legal, es decir, todos realizaron actos o actividades gravados con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, el mismo resulta infundado en atención a las siguientes consideraciones:

En el escrito inicial de demanda, la parte quejosa, en esencia, sostuvo que la disposición reclamada otorga un trato distinto a sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias, ya que si los contribuyentes no reciben las contraprestaciones dentro de los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor del referido decreto, tendrán que calcular el impuesto al valor agregado aplicando la tasa del 16%; mientras que si las reciben dentro de dicho plazo podrán aplicar una tasa menor; siendo que en uno y otro caso, todos se encuentran en la misma hipótesis legal, al haber realizado actos o actividades gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado con anterioridad al primero de enero de dos mil diez.

Al analizar dicho planteamiento, el secretario del Juzgado Décimo Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, en funciones de J., precisó lo siguiente:

• Que del numeral impugnado se deriva que las contraprestaciones que se cobren después del uno de enero de dos mil diez, por la prestación de servicios celebrada en dos mil nueve, pagarán el impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.

• Que no obstante ello, los contribuyentes que prestaron servicios en dos mil nueve, podrán acogerse a calcular el impuesto al valor agregado aplicando la tasa que correspondía en dos mil nueve, siempre que los servicios o bienes se hayan entregado en ese año y el pago de las contraprestaciones se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores al uno de enero de dos mil diez.

• Que el artículo reclamado se dirige a todos los contribuyentes del impuesto al valor agregado que hayan enajenado bienes o prestado servicios en dos mil nueve y sean pagados en dos mil diez, esto es, la opción de pagar el impuesto con una tasa menor al 16% es para todo el grupo de contribuyentes.

• Que cualquier sujeto que enajene bienes o preste servicios en dos mil nueve y reciba el pago de ese trato dentro de los primeros diez días de enero de dos mil diez, podrá calcular el impuesto al valor agregado con una tasa menor al 16%.

• Que la posibilidad de elegir entre pagar el impuesto o no, dentro de los primeros diez días de enero de dos mil diez, para que sea conforme a una tasa menor, le fue otorgada a un solo grupo de contribuyentes, esto es, a los que enajenen bienes o presten servicios, por lo que no existen dos o más grupos de contribuyentes, respecto de los cuales se pueda dar un trato inequitativo, de ahí que sostenga que su planteamiento resulta inoperante.

• Que la norma impugnada solamente se dirige a un único grupo de contribuyentes, dentro del cual se encuentra la peticionaria de garantías; de ahí que no sea aplicable al caso concreto lo señalado en la tesis de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.", ya que para poder analizar si la norma reclamada cumple o no con la garantía de equidad tributaria es necesario que existan dos o más grupos de individuos que se encuentren en una situación comparable, siendo que en el caso concreto, únicamente se regula a un grupo de contribuyentes, los cuales pueden elegir si pagan o no el impuesto antes o después (sic) de los primeros diez días naturales de dos mil diez, por lo que no es posible examinar si existe una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentran en una situación comparable.

De lo anterior se desprende que no le asiste la razón a la recurrente al señalar que el secretario del Juzgado Décimo Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal -en funciones de J.- no analizó en forma debida el planteamiento que hizo valer en el escrito inicial de demanda en el sentido de que el artículo octavo, fracción III, del decreto tildado de inconstitucional, transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que partió de la base de que el numeral en comento establece el mismo tratamiento a todos los contribuyentes del impuesto, en la medida en que éstos pueden optar por acogerse al beneficio establecido para aquellos casos en que las contraprestaciones se paguen dentro de los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor del decreto tildado de inconstitucional y una vez transcurrido dicho plazo, todos deben calcular el impuesto atendiendo a la tasa del 16%; por lo que se da el mismo tratamiento a todos los destinatarios de la norma que enajenaron bienes o prestaron servicios con anterioridad al primero de enero de dos mil diez y que recibieron las contraprestaciones con posterioridad a dicha fecha, por lo que no existen dos o más categorías de contribuyentes respecto de las cuales se establezca un tratamiento diferenciado.

Ahora bien, debe señalarse que el a quo estuvo en lo correcto al señalar que la norma en comento no establece un trato inequitativo a los contribuyentes que, como la quejosa, celebraron actos o actividades en el ejercicio fiscal de dos mil nueve y que recibieron las contraprestaciones en el año de dos mil diez, ya que el numeral en comento establece el mismo tratamiento para todos los sujetos pasivos del impuesto que se ubican en ese supuesto, ya que si la contraprestación la reciben dentro de los diez días naturales siguientes a la fecha en que entró en vigor el referido decreto, los contribuyentes podrán optar por aplicar la tasa que estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil nueve y si ésta la reciben con posterioridad a dicho plazo, entonces todos los contribuyentes tendrán que aplicar la nueva tasa, lo que demuestra que se otorga el mismo tratamiento a todos los destinatarios de la norma.

Así las cosas, contrariamente a lo que sostiene la parte quejosa, el numeral en comento no establece un tratamiento diferenciado para los destinatarios de la norma, pues parte de una premisa equivocada al sostener que aquellos contribuyentes que enajenaron bienes o prestaron servicios con anterioridad al primero de enero de dos mil diez y que recibieron las contraprestaciones dentro de los diez días naturales siguientes a la fecha en que entró en vigor el decreto tildado de inconstitucional, reciben un tratamiento diferenciado respecto de aquellos contribuyentes que efectivamente cobran las contraprestaciones respectivas con posterioridad a los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor de la norma reclamada, toda vez que el precepto tildado de inconstitucional no establece distinción alguna entre los contribuyentes en los términos en que lo sostiene la parte quejosa, ya que a todos se les otorga el mismo tratamiento en los diez días naturales en cuanto a la posibilidad de aplicar o no la tasa del 15% a los actos o actividades celebrados con antelación al primero de enero de dos mil diez, cuyas contraprestaciones se paguen dentro de los diez días naturales siguientes a la fecha en que entró en vigor dicho decreto y, posteriormente, a todos se les otorga idéntico trato al tener que aplicar la tasa del 16% a ese tipo de actos o actividades; por lo que no existe un trato desigual a los iguales, ni un trato igual a los desiguales, ya que se trata del mismo contribuyente pero en dos momentos distintos, a saber: antes y después de dicho plazo; lo que revela que no existen dos o más grupos de contribuyentes respecto de los cuales se pueda analizar la equidad o inequidad del numeral en comento, sino uno solo; de ahí que se estime correcta la decisión del a quo.

Finalmente, por lo que se refiere al planteamiento relativo a que el artículo octavo, fracción III, del decreto tildado de inconstitucional, transgrede la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no es potestativo de la quejosa aplicar la tasa del 16% o una menor, en la medida en que tal situación depende de la voluntad de un tercero, otorgándose un tratamiento diferenciado a los contribuyentes dependiendo de si el pago de la contraprestación se realiza o no dentro de los diez días naturales siguientes a la entrada en vigor del referido decreto, el mismo resulta, en una parte, inoperante y, en la otra, infundado, en atención a las siguientes consideraciones:

Tal como quedó precisado con antelación, el numeral en comento no establece distintos grupos de contribuyentes respecto de los cuales pueda analizarse la equidad o inequidad de la norma tildada de inconstitucional, ya que se trata de un solo grupo de contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias jurídicas y a los que se les da el mismo tratamiento en dos momentos distintos, antes y después, de los diez días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor del decreto tildado de inconstitucional y no de diversos sujetos pasivos a los cuales se les da un trato diferenciado; de ahí que se estime que su planteamiento resulta inoperante.

En ese mismo sentido, debe señalarse que también resulta inoperante, por tratarse de una cuestión hipotética y particular, el planteamiento relativo a que la aplicación de la tasa queda al arbitrio de un tercero como es el cliente, ya que con dicho argumento no puede llegar a demostrarse la inconstitucionalidad del artículo octavo, fracción III, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del C.F. de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve, por violación a la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando ya se acreditó que no existen dos o más grupos de contribuyentes respecto de los cuales se pueda analizar un posible trato diferenciado, sino solamente uno.

Resulta aplicable, en lo conducente, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 88/2003 sustentada en la Novena Época por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de dos mil tres, página cuarenta y tres, que es del tenor literal siguiente:

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA.-Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley."

No obstante ello, debe señalarse que contrariamente a lo que sostiene la parte quejosa, sí es correcta la apreciación del a quo en cuanto a que sí es potestativo para los contribuyentes del impuesto que se ubican en el supuesto previsto en dicho numeral, aplicar la tasa del 16% o una menor, en la medida en que tal situación depende de su decisión y no de la voluntad de un tercero.

A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido de la fracción III del artículo octavo del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve, la cual dispone:

"Artículo octavo. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo séptimo de este decreto, se estará a lo siguiente:

"...

"III. Tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto, las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a la fecha mencionada, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.

"No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán acogerse a lo siguiente:

"a. Tratándose de la enajenación de bienes y de la prestación de servicios que con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto hayan estado afectas a una tasa del impuesto al valor agregado menor a la que deban aplicar con posterioridad a la fecha mencionada, se podrá calcular el impuesto al valor agregado aplicando la tasa que corresponda conforme a las disposiciones vigentes con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente decreto, siempre que los bienes o los servicios se hayan entregado o proporcionado antes de la fecha mencionada y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha. ..."

De dicho precepto jurídico se desprende que contrariamente a lo señalado por la quejosa, el numeral en comento sí establece la posibilidad de que los contribuyentes se acojan al beneficio señalado en dicho precepto jurídico, por lo que no queda al arbitrio de un tercero la aplicación de la tasa del 15% o del 16%; sino a su propia decisión.

Ello es así, en virtud de que de conformidad con lo dispuesto en dicho numeral, las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor del referido decreto, tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, que se hayan celebrado con anterioridad a la citada fecha, estarán afectas al pago del impuesto al valor agregado de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro, es decir, a la tasa del 16% o del 11%.

Sin embargo, en dicho numeral también se estableció la posibilidad de que los contribuyentes pudieran acogerse al beneficio de aplicar las tasas en vigor hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, a las contraprestaciones que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor del referido decreto, respecto de la enajenación de bienes o de la prestación de servicios, que se hayan celebrado con anterioridad a dicha fecha, siempre que se cumpla con dos condiciones, a saber: a) que los bienes o servicios se hayan entregado o proporcionado antes de la entrada en vigor del referido decreto; y, b) que el pago de las contraprestaciones respectivas se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha.

Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que la regla general que consagra dicho numeral es que a las contraprestaciones que se cobren a partir del primero de enero de dos mil diez, les serán aplicables las tasas vigentes a partir de dicha anualidad, esto es, la del 16% o la del 11%, estableciéndose la posibilidad de que sea el propio contribuyente y no un tercero, el que elija la tasa aplicable a las contraprestaciones que se cobren dentro de los diez días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor del referido decreto, la cual puede ser según lo decida, del 15% o del 16%, o bien del 10% o del 11% y, con posterioridad a dicho plazo tendrán que aplicar las disposiciones vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil diez; de ahí que se estime infundado, en esa parte, dicho planteamiento.

En virtud de lo anterior, ante lo infundado e inoperante de los agravios hechos valer por la parte quejosa lo procedente es en la materia de la revisión, confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la parte quejosa respecto de los actos reclamados al Congreso de la Unión, al Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos y al director del Diario Oficial de la Federación, respecto de la fracción III del artículo octavo del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del C.F. de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, competencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, respecto de los actos reclamados al Congreso de la Unión, al Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos y al director del Diario Oficial de la Federación, respecto de la fracción III del artículo octavo del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del C.F. de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del C.F. de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación del siete de diciembre de dos mil nueve.

N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos a su lugar de origen; y, en su oportunidad, archívese este toca como asunto concluido.

Así, lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.M.P.R., G.I.O.M., O.S.C. de G.V. (ponente) y presidente A.Z.L. de L.. Ausente el señor M.J.R.C.D..

En términos de lo previsto en el artículo 3, fracción II, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en ese supuesto normativo.

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1. El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en vigor a partir del primero de enero de dos mil diez, expresamente establece que, por regla general, el impuesto se calculará aplicando a los valores que señala dicho cuerpo normativo, la tasa del 16%; mientras que el artículo 2o. del ordenamiento legal en comento, dispone que el gravamen de referencia se calculará aplicando la tasa del 11%, cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto, se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región; sin que sea necesario, en el caso concreto, referirse a la tasa del 0% ya que está no varió de dos mil nueve a dos mil diez.