Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 449/2010. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS OCTAVO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Y SEGUNDO DEL VIGÉSIMO SÉPTIMO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la posible contradicción de tesis denunciada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 94, párrafo octavo y 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo y cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, en tanto que los asuntos de los que deriva el posible punto de contradicción son del orden administrativo, materia de la exclusiva competencia de esta Sala.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima conforme a lo establecido en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, en razón de que fue formulada por el Magistrado presidente del Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito, es decir, uno de los Tribunales Colegiados contendientes.

TERCERO. Ante todo, es pertinente tener en cuenta lo que los Tribunales Colegiados de Circuito que participan en esta contradicción expusieron en las ejecutorias de las que derivaron los criterios que el denunciante estima divergentes.

En ese sentido, el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el ********** el amparo directo ********** consideró, en lo que interesa para el asunto, lo siguiente:

"NOVENO. En cuanto a los tópicos de legalidad, resulta importante señalar que la parte quejosa expone en el primer concepto de violación, los siguientes argumentos: a) Que las premisas de fundamentación y motivación que prevé el artículo 16 constitucional, no pueden colmarse con un dictamen elaborado por un contador público registrado en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, porque a la autoridad fiscal correspondía establecer el procedimiento que sirvió de base para determinar la cantidad que se dice omitida respecto del impuesto al activo correspondiente al **********, en virtud de que sólo se limitó a transcribir el monto de la cantidad descrita en el referido dictamen, sin exponer alguna consideración sobre el particular. b) Que no está obligado el contador público autorizado a expresar en el dictamen las razones o los fundamentos del sistema que empleó para concluir sobre el monto que se dice omitió enterar la contribuyente respecto del impuesto al activo, pues de conformidad con el artículo 16, párrafo primero, de la Carta Fundamental, corresponde a la autoridad fiscal fundar y motivar la imposición del crédito fiscal, no a los particulares o terceros auxiliares como es el contador público autorizado. Los planteamientos reseñados resultan esencialmente fundados para conceder la protección constitucional a la parte quejosa, atento a las siguientes consideraciones: En principio, cabe destacar que uno de los motivos por los que se impuso el crédito fiscal fue que la contribuyente no pagó la cantidad de ********** por concepto del impuesto al activo del **********, que según aparece reflejado en el índice ********** dentro del rubro de relación de contribuciones por pagar en el dictamen que al respecto elaboró el contador público autorizado **********. Para mayor ilustración, conviene reproducir de nueva cuenta la parte considerativa de la resolución impugnada en el juicio de nulidad, en la que se hizo referencia a la omisión en el pago del impuesto al activo del **********: (se transcribió). Ahora bien, los artículos 32-A, 42, fracción IV y 52 del Código Fiscal de la Federación establecen: ‘Artículo 32-A. ...’ (se transcribió). ‘Artículo 42. ... IV. ...’ (se transcribió). ‘Artículo 52. ...’ (se transcribió). En relación estrecha con los numerales transcritos, conviene señalar que los artículos 52 y 54 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación disponen: ‘Artículo 52. ...’ (se transcribió). ‘Artículo 54. ...’ (se transcribió). El examen de las disposiciones tributarias evidencia que el dictamen elaborado por un contador público registrado ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público constituye una opinión técnica rendida en virtud de un contrato de prestación de servicios profesionales celebrado entre dos particulares (el causante y el contador), que no obliga a la autoridad fiscal porque no son resoluciones provenientes de órganos de la administración que encarnen la voluntad de dicha autoridad, es decir, son estudios de un auxiliar de la administración que no está investido de función pública alguna, que permiten al contribuyente conocer con exactitud su situación contable y fiscal. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis CXXIX/2000 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 351 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XII, octubre de 2000, que dice: ‘DICTAMEN DE OBLIGACIONES FISCALES POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. SU NATURALEZA JURÍDICA.’ (se transcribió). Además, se desprende de las disposiciones transcritas que el dictamen para el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente en materia tributaria, de ninguna forma implica el ejercicio de la facultad revisora del Estado, puesto que está reservada exclusivamente a la autoridad fiscal, en virtud de que el dictamen se encuentra sujeto a la respectiva revisión, por lo que el contador público autorizado no es un órgano de la administración pública federal al que puedan delegarse las atribuciones conferidas a la autoridad fiscal, debido a que su actuación es útil para auxiliar tanto a los contribuyentes como a las autoridades hacendarias, pero no sustituye a éstas en cualquiera de las obligaciones impuestas en la Constitución Federal o en las leyes ordinarias. Por su parte, es conveniente puntualizar que el artículo 16, párrafo primero, constitucional establece: ‘Artículo 16. ...’ (se transcribió). El precepto legal transcrito consagra la garantía de legalidad, consistente en la fundamentación y motivación que las autoridades están obligadas a expresar al llevar a cabo sus actos, lo cual, de una correcta interpretación, debe entenderse, primero, por fundamentación, que el acto de autoridad se sustente en una disposición normativa de carácter general, esto es, que la ley prevea una situación concreta para la cual resulte procedente realizar el acto de autoridad; en otras palabras, que exista una ley que así lo autorice, de tal manera que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite y, segundo, por motivación del acto de autoridad, indicar las circunstancias y modalidades del caso particular por las que se considera que los hechos encuadran dentro del marco general correspondiente establecido por la ley, así, la motivación legal implica la necesaria adecuación que debe hacer la autoridad entre la norma general fundatoria del acto de molestia y el caso específico en el que éste va a operar o surtir sus efectos. En síntesis, para que una autoridad cumpla con la fundamentación y motivación a que se refiere el artículo 16 constitucional, por regla general, es necesario que en sus determinaciones se citen los preceptos legales que le sirven de apoyo y, además, debe expresar los razonamientos que la condujeron a la conclusión de que el asunto concreto de que se trata encuadra en los supuestos de la norma que invoca. Resulta ilustrativa al respecto, la jurisprudencia número 260, visible en la página ciento setenta y cinco del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo VI, Materia Común, con el rubro y texto siguientes: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’ (se transcribió). De igual forma, el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación dispone: ‘Artículo 38. ...’ (se transcribió). La disposición transcrita prevé los requisitos que deben cumplir los actos administrativos que emitan las autoridades fiscales, entre otros, el de fundamentación y motivación, en el que se exprese el objeto o propósito de aquéllos. De esa manera, los artículos 16, párrafo primero, de la Constitución y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, establecen los requisitos de fundamentación y motivación que deben cumplir las autoridades en la emisión de los actos de molestia, de tal suerte que si bien el dictamen elaborado por contador público autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público permite tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer con exactitud la situación contable y fiscal del primero, no llega al extremo de que las autoridades al imponer un crédito fiscal por omisiones que se hayan advertido en el dictamen transcriban sólo cantidades de impuestos que se dicen omitidos, sin explicar de dónde derivó ese monto en la resolución que dicten, porque como acertadamente lo aduce la quejosa los requisitos esenciales de fundamentación y motivación deben colmarse en el acto de molestia por la autoridad exactora. En otras palabras, la circunstancia de que el contador público concluya, después de revisar los estados contables y fiscales de la contribuyente, que ésta omitió el pago de una determinada contribución en cantidad líquida, no excluye a la autoridad hacendaria de exponer en la resolución con la que culmine la facultad de comprobación las operaciones o datos que fueron empleados para obtener la cantidad líquida, pues tiene la atribución de revisar las conclusiones establecidas en los dictámenes elaborados por contadores públicos, avalando o rechazándolas por inexactas o incompletas; de ahí que la garantía constitucional de legalidad prevista en el artículo 16, párrafo primero, no se cumple cuando la autoridad fiscal sólo hace referencia a que el contribuyente omitió cumplir con el pago de una contribución en cantidad líquida de acuerdo con un dictamen de contador público autorizado, sin razonar si el monto es correcto, así como las operaciones necesarias que sirvieron de base para obtenerlo, máxime si en el dictamen de mérito no se realiza ninguna anotación de cómo se obtuvo el numerario que se dice omitido de pago. Lo expuesto parte de la idea de que el contribuyente en realidad sí conoce su situación fiscal mediante el dictamen elaborado por el contador público, incluso, en la especie, la quejosa conocía el monto del impuesto al activo del ********** que se dice omitido, empero no debe de perderse de vista que este resultado en sólo (sic) una opinión técnica que, sin duda, para que sirva de pauta a la autoridad para imponer un crédito fiscal requiere que en el acto de molestia se funde y motive debidamente cómo surgió dicha cantidad, porque en caso contrario, al contribuyente no se le permitiría conocer el método utilizado para obtener el numerario exacto, en aras de que está en aptitud de combatirlo. En esas condiciones, es evidente que asiste razón a la parte quejosa en cuanto a la ausencia de fundamentación y motivación de cómo se obtuvo la suma de ********** que se dice omitió pagar atinente al impuesto al activo del **********, porque la autoridad fiscal sin citar en ese aspecto precepto alguno o el método o sistema utilizado para arribar a ese numerario, sólo transcribió el resultado del dictamen del contador público **********, en el que a propósito tampoco se describe cómo se llegó a la suma que describe en la resolución impugnada en el juicio de nulidad, lo que vulnera los artículos 16 constitucional y 38 del Código Fiscal de la Federación. De conformidad con las consideraciones precedentes, se impone conceder la protección constitucional solicitada, para el efecto de que la Sala responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y, en su lugar, dicte otra, en la que analice de nueva cuenta el primer concepto de anulación de la demanda de nulidad, sobre la base de las consideraciones expuestas en este considerando, así como los demás que se encuentren vinculados con el tópico del impuesto al activo, gozando para tal efecto de libertad de jurisdicción. En ese contexto, es ocioso examinar los conceptos de violación desarrollados en el ordinal segundo de la demanda de amparo respecto de la multa impuesta por la omisión en el pago del impuesto al activo, porque la procedencia de esa sanción depende estrechamente de lo que se defina en relación con el tributo en comento ..."

De esa ejecutoria derivó la tesis que a continuación se identifica y transcribe:

"Novena Época

"Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXII, octubre de 2005

"Tesis: I.8o.A.71 A

"Página: 2344

"DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. LAS AUTORIDADES FISCALES AL DETERMINAR UN CRÉDITO FISCAL PARA CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN, DEBEN EXPONER EL MÉTODO QUE EMPLEARON Y NO SÓLO TRANSCRIBIR EL MONTO DE LAS CONTRIBUCIONES QUE EL CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO ADVIRTIÓ FUERON OMITIDAS. De los artículos 32-A, 42, fracción IV, 52, fracción II, y párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación se observa que las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos previstos en el citado numeral 32-A, están obligadas a dictaminar, en los términos del artículo 52 del ordenamiento en comento sus estados financieros por contador público autorizado; que las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, y que, las opiniones o interpretaciones contenidas en los dictámenes, no obligan a las autoridades fiscales. La revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos se podrá efectuar en forma previa o simultánea al ejercicio de las otras facultades de comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios. De lo anterior, se advierte que el dictamen para el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente en materia tributaria, de ninguna forma implica el ejercicio de la facultad revisora del Estado, puesto que está reservada exclusivamente a la autoridad fiscal, en virtud de que el dictamen se encuentra sujeto a la respectiva revisión, por lo que el contador público autorizado no es un órgano de la administración pública federal al que puedan delegarse las atribuciones conferidas a la autoridad fiscal, debido a que su actuación es útil para auxiliar tanto a los contribuyentes como a las autoridades hacendarias, pero no sustituye a éstas en cualquiera de las obligaciones impuestas en la Constitución Federal o en las leyes ordinarias. En este sentido, la circunstancia de que el contador público concluya después de revisar los estados contables y fiscales del contribuyente que éste omitió el pago de una determinada contribución en cantidad líquida, no excluye a la autoridad fiscal de exponer en la resolución con la que culmine la facultad de comprobación las operaciones o datos empleados para obtener la cantidad líquida, pues tiene la atribución de revisar las conclusiones establecidas en los dictámenes elaborados por contadores públicos, avalando o rechazándolas por inexactas o incompletas; además, no debe de perderse de vista que este resultado es sólo una opinión técnica que, sin duda, sirve de pauta a la autoridad para imponer un crédito fiscal, empero se requiere que ésta, en el acto de molestia, funde y motive debidamente cómo surgió dicha cantidad, porque en caso contrario, al contribuyente no se le permitiría conocer el método utilizado para obtener el numerario exacto, en aras de que esté en aptitud de combatirlo. De ahí que si bien el dictamen elaborado por contador público autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público permite tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer con exactitud la situación contable y fiscal del primero, no llega al extremo de que las autoridades al determinar un crédito fiscal por omisiones que hayan advertido en el dictamen transcriban sólo cantidades de impuestos que se dicen omitidos, sin explicar de dónde derivó ese monto en la resolución que dicten, habida cuenta que los requisitos de fundamentación y motivación deben colmarse en el acto de molestia por la autoridad hacendaria.

"Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

"Amparo directo **********. **********. **********. Unanimidad de votos. Ponente: A.C.G.. Secretario: I.F.R.."

Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito, al resolver el **********, por mayoría de votos, el amparo directo **********, sostuvo, en lo que interesa para el caso, lo siguiente:

"CUARTO. En orden diverso al propuesto, se atiende ahora el concepto de violación en el que la quejosa manifiesta que la S.F. inexactamente consideró que para la debida fundamentación y motivación de la determinación del impuesto sobre la renta omitido, así como de la multa impuesta, su actualización y recargos, bastó la información indicada en el dictamen de sus estados financieros y su confesión expresa, sin necesidad de que la fiscalizadora efectuara el cálculo del tributo en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ello, en virtud de que los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, únicamente tienen valor presuncional, pues admiten prueba en contrario; de ahí que para la plena certeza de la resolución determinante, la autoridad demandada en el juicio de nulidad, debió expresar los elementos considerados para la cuantificación del tributo a fin de no dejarlo en estado de indefensión y que pudiera constatar que su cálculo está ajustado a lo establecido en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; aunado a que lo manifestado en el hecho primero de su demanda, al estar basado en una presunción, no significa que haya aceptado de manera cierta y verdadera la cantidad señalada por el contador público dictaminador. Dicho argumento de desacuerdo es infundado, ya que la presunción del dictamen de estados financieros de la contribuyente, generó certeza jurídica plena, precisamente por no haber sido destruida. En efecto, el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, otorga un valor probatorio específico a los hechos afirmados en los dictámenes formulados por contadores públicos, sobre los estados financieros de los contribuyentes; a saber, un valor presuncional, salvo prueba en contrario. De acuerdo con esa tasación, el artículo 218 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, como lo dispone su normativo 1o., señala que ese tipo de presunciones tienen valor probatorio pleno mientras no sean destruidas. En el caso, no consta que exista prueba que contradiga los hechos expuestos por el auditor en el dictamen de referencia. Por tanto, es claro que en el juicio contencioso administrativo del que emana la sentencia reclamada, los hechos contenidos en el aludido documento, efectivamente adquirieron pleno valor probatorio, entre ellos, el monto del impuesto sobre la renta del **********, pendiente de pagar (foja 64), cuyo importe fue reconocido expresamente en el hecho primero de la demanda de nulidad (foja 2), inclusive fue aceptado por la actora como una situación cierta, tanto es así, que intentó pagar ese adeudo en parcialidades, sin discutir su cuantificación. De ahí que el procedimiento de cálculo de dicho tributo no fue ajeno al conocimiento de la sociedad contribuyente, pues además, legalmente se le considera autora del aludido dictamen contable, en términos del artículo 203, último párrafo, del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria al juicio de nulidad, en virtud de que fue elaborado por cuenta de la aquí quejosa. Sin que obste a lo anterior, que el aludido dictamen emitido por el contador público autorizado no implique el ejercicio de la facultad revisora de la fiscalizadora y como tal, no sea un acto de autoridad, que pueda formar parte de la resolución determinante; habida cuenta que las conclusiones del aludido profesionista, tras ser sometidas a comprobación, pueden ser confirmadas o desvirtuadas por la fiscalizadora. Así, cuando la autoridad fiscal corrobora de manera tácita o expresa la veracidad de los hechos contenidos en el dictamen, específicamente la omisión de pago de un tributo, tal documento tiene pleno valor probatorio y conforme al artículo 63 del Código Fiscal de la Federación, puede servir para motivar la resolución determinante, como ocurrió en el caso particular. En cambio, si del resultado de la revisión del dictamen de estados financieros, la autoridad hacendaria desvirtúa los hechos expuestos por el contador autorizado en torno a la omisión de pago del gravamen; en consecuencia, la fiscalizadora estará obligada a precisar en la resolución determinante la forma en que llegó a esa conclusión y para tal efecto, explicar el procedimiento de cálculo, a fin de cumplir con la garantía de fundamentación y motivación. Sin embargo, en la especie existió conformidad de las partes con el resultado del dictamen de estados financieros, por ende, la autoridad fiscal no estaba obligada a exponer en la resolución determinante, las operaciones efectuadas en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para establecer el tributo relativo omitido, sino que en esas circunstancias, válidamente pudo tomar en cuenta la conclusión del contador público autorizado, en términos del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación. En este orden de ideas, al estar suficientemente fundado y motivado el monto del impuesto sobre la renta de **********, que la fiscalizadora consideró omitido, es inconcuso que las cantidades correspondientes a su actualización, a los recargos y a la multa de fondo, al tener como base el importe de ese tributo; por ese solo motivo, no carecen de esos requisitos de seguridad jurídica. En virtud de lo resuelto por este Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito, en relación con este concepto de violación, con fundamento en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, procede denunciar la posible contradicción de criterios, con el del Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el que al resolver por unanimidad el amparo directo ********** de su índice, sustentó la tesis I.8o.A.71 A, difundida en la página dos mil trescientos cuarenta y cuatro del Tomo XXII, correspondiente al mes de octubre de dos mil cinco del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes: ‘DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. LAS AUTORIDADES FISCALES AL DETERMINAR UN CRÉDITO FISCAL PARA CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN, DEBEN EXPONER EL MÉTODO QUE EMPLEARON Y NO SÓLO TRANSCRIBIR EL MONTO DE LAS CONTRIBUCIONES QUE EL CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO ADVIRTIÓ FUERON OMITIDAS.’ (se transcribió). Lo anterior, en atención a que este órgano colegiado considera que para la emisión de un crédito fiscal, con motivo de la omisión de pago de un tributo, es innecesario que la autoridad fiscalizadora explique fundada y motivadamente el procedimiento de cuantificación del impuesto, únicamente cuando emplea la conclusión contenida en el dictamen de estados financieros de la contribuyente, que previamente revisó y avaló conforme a sus facultades de comprobación. Lo cual, al parecer pugna con lo decidido por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en cuanto dilucidó que en todo caso, la autoridad fiscal debe exponer en la resolución determinante, las operaciones empleadas para obtener la cantidad líquida del impuesto omitido, independientemente de que tras ejercer sus facultades de comprobación, haya avalado las conclusiones contenidas en el dictamen de estados financieros emitido por el contador público autorizado ..."

CUARTO. Precisado lo anterior, es pertinente significar que no es obstáculo para que esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ocupe de la contradicción de tesis denunciada, la circunstancia de que ninguno de los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes haya integrado jurisprudencia, ni que el de uno de los tribunales no haya sido expuesto formalmente como tesis, toda vez que los artículos 107, fracción XIII, párrafos primero y tercero, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, que establecen el procedimiento para dirimir una contradicción de tesis, no exigen dicho requisito.

Tampoco lo es el hecho de que uno de los criterios haya sido emitido por mayoría de votos, puesto que los artículos 184, fracción II, de la Ley de Amparo y 35, primer párrafo, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación establecen que las resoluciones de los Tribunales Colegiados de Circuito pueden emitirse válidamente por mayoría de votos, de manera que, desde el punto de vista formal, contienen el criterio del órgano jurisdiccional que las pronuncia y, por ende, son idóneas para la existencia de la contradicción de tesis.

Son aplicables a lo anterior, las jurisprudencias P./J. 27/2001 y 2a./J. 147/2008, del Tribunal en Pleno y de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respectivamente, que a continuación se identifican y transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 27/2001

"Página: 77

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS DISCREPANTES. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo establecen el procedimiento para dirimir las contradicciones de tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El vocablo tesis que se emplea en dichos dispositivos debe entenderse en un sentido amplio, o sea, como la expresión de un criterio que se sustenta en relación con un tema determinado por los órganos jurisdiccionales en su quehacer legal de resolver los asuntos que se someten a su consideración, sin que sea necesario que esté expuesta de manera formal, mediante una redacción especial, en la que se distinga un rubro, un texto, los datos de identificación del asunto en donde se sostuvo y, menos aún, que constituya jurisprudencia obligatoria en los términos previstos por los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, porque ni la Ley Fundamental ni la ordinaria establecen esos requisitos. Por tanto, para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios discrepantes sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXVIII, octubre de 2008

"Tesis: 2a./J. 147/2008

"Página: 444

"CONTRADICCIÓN DE TESIS ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. EXISTE AUN CUANDO LAS SENTENCIAS QUE CONTIENEN LOS CRITERIOS RELATIVOS HAYAN SIDO EMITIDAS POR MAYORÍA DE VOTOS. Los artículos 184, fracción II, de la Ley de Amparo y 35, primer párrafo, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación establecen que las resoluciones de los Tribunales Colegiados de Circuito pueden emitirse válidamente por mayoría de votos, de manera que, desde el punto de vista formal, contienen el criterio del órgano jurisdiccional que las pronuncia y, por ende, son idóneas para la existencia de contradicción de tesis."

QUINTO. Precisado lo anterior, debe determinarse si existe la contradicción de criterios denunciada, pues eso constituye un presupuesto necesario para estar en posibilidad de resolver cuál de las posturas contendientes debe, en su caso, prevalecer.

Al respecto, es importante destacar que para que exista contradicción de tesis se requiere que los Tribunales Colegiados, al resolver los asuntos materia de la denuncia, hayan:

1. Examinado hipótesis jurídicas esencialmente iguales, aunque no lo sean las cuestiones fácticas que las rodean; y,

2. Llegado a conclusiones encontradas respecto a la solución de la controversia planteada.

Por tanto, existe contradicción de tesis siempre y cuando se satisfagan los dos supuestos enunciados, sin que sea obstáculo a su existencia que los criterios jurídicos adoptados sobre un mismo punto de derecho no sean exactamente iguales en cuanto a las cuestiones fácticas que los rodean. Esto es, que los criterios materia de la denuncia no provengan del examen de los mismos elementos de hecho.

En ese sentido se pronunció el Tribunal en Pleno de este Alto Tribunal, en la jurisprudencia P./J. 72/2010, que a continuación se identifica y transcribe:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXXII, agosto de 2010

"Tesis: P./J. 72/2010

"Página: 7

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES. De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

Así, para establecer si se satisfacen o no los mencionados requisitos de existencia de una contradicción de tesis, es conveniente traer a cuenta los antecedentes que informan los criterios que el denunciante estima contradictorios.

Criterio del Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

En un juicio de nulidad promovido ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la parte actora impugnó una resolución en la que, entre otras cuestiones, la autoridad hacendaria le determinó un crédito fiscal con apoyo exclusivamente en los números asentados en el dictamen de estados financieros emitido por un contador público autorizado.

La Sala que conoció del juicio contencioso administrativo, aunque declaró la nulidad de la resolución controvertida, desestimó el argumento de la parte actora orientado a demostrar que no bastaba para considerar debidamente fundada y motivada la resolución determinante del crédito impugnado, que la autoridad fiscal sin expresar mayores razones, se haya apoyado en los números expresados en un dictamen de estados financieros.

En contra de la sentencia de la Sala correspondiente, la demandante promovió juicio de amparo directo en el que, entre otros aspectos, controvirtió la referida determinación de la Sala.

El Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de garantías, sostuvo sobre el tópico indicado, que el dictamen elaborado por un contador público registrado ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público constituye una opinión técnica rendida en virtud de un contrato de prestación de servicios profesionales celebrado entre dos particulares (el causante y el contador), la cual no obliga a la autoridad fiscal, porque no constituye una resolución proveniente de algún órgano de la administración que encarne la voluntad de dicha autoridad, sino sólo el estudio de un auxiliar de la administración que no desarrolla función pública alguna.

Asimismo, el mencionado Tribunal Colegiado señaló que el referido dictamen no implica el ejercicio de la facultad revisora del Estado (reservada exclusivamente a la autoridad fiscal), en virtud de que se encuentra sujeto a la respectiva revisión, y que si bien permite tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer con exactitud la situación contable y fiscal del primero, eso no significa que las autoridades al imponer un crédito fiscal por omisiones advertidas en él transcriban sólo cantidades de impuestos omitidos, sin explicar de dónde derivaron, toda vez que los requisitos esenciales de fundamentación y motivación deben colmarse por la autoridad exactora en el acto de molestia.

De igual manera, el ente jurídico indicado precisó que la circunstancia de que el contador público concluya, después de revisar los estados contables y fiscales de un contribuyente, que éste omitió el pago de una determinada contribución en cantidad líquida, no excluye a la autoridad hacendaria de la obligación de exponer en la resolución con la que culmine la facultad de comprobación, las operaciones o datos empleados para obtener la cantidad líquida, pues tiene la atribución de revisar las conclusiones establecidas en los dictámenes elaborados por contadores públicos, avalándolas o rechazándolas por inexactas o incompletas.

Por tanto, concluyó el Tribunal Colegiado de que se trata, la garantía constitucional de legalidad prevista en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no se cumple cuando la autoridad fiscal sólo hace referencia a que el contribuyente omitió cumplir con el pago de una contribución en cantidad líquida de acuerdo con el dictamen de un contador público autorizado, sin razonar si el monto es correcto, así como las operaciones necesarias que sirvieron de base para obtenerlo.

Criterio del Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito.

En un juicio de nulidad promovido ante el citado Tribunal Fiscal, la parte actora cuestionó una resolución en la que, entre otras cosas, la autoridad hacendaria le determinó un crédito fiscal con base exclusivamente en los números o datos contenidos en un dictamen de estados financieros emitido por un contador público autorizado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

La Sala que conoció del juicio de anulación, en la sentencia correspondiente, reconoció la validez de la resolución impugnada, desestimando, entre otros argumentos de la actora, el encaminado a demostrar que no bastaba para estimar debidamente fundada y motivada la resolución determinante, que la autoridad fiscal sin mayores reflexiones se hubiese apoyado en los números expresados en un dictamen de estados financieros emitido por contador público autorizado.

En contra de la sentencia anulatoria, la parte actora promovió juicio de amparo directo en el que cuestionó la determinación de la Sala de declarar infundado el referido motivo de inconformidad.

El Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito, al resolver el juicio de amparo de que se trata, sostuvo, en relación con el tema, que los dictámenes de estados financieros cuentan con la presunción de veracidad en términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación y que las conclusiones relativas, tras ser sometidas a comprobación, pueden ser confirmadas o desvirtuadas por la fiscalizadora.

Asimismo, el mencionado Tribunal Colegiado señaló que cuando la autoridad fiscal corrobora de manera tácita o expresa la veracidad de los hechos contenidos en un dictamen, específicamente la omisión de pago de un tributo, tal documento tiene pleno valor probatorio y, conforme al artículo 63 del Código Fiscal de la Federación, puede servir para motivar la resolución determinante, pero que si del resultado de su revisión, la autoridad hacendaria desvirtúa los hechos expuestos por el contador autorizado en torno a la omisión de pago del gravamen, en ese caso estará obligada a precisar en la resolución determinante la forma en que llegó a esa conclusión y, para tal efecto, explicar el procedimiento de cálculo, a fin de cumplir con las garantías de fundamentación y motivación.

Empero, expuso el ente jurídico en mención, en la especie existió conformidad de las partes con el resultado del dictamen de estados financieros y, por ende, la autoridad fiscal no estaba obligada a exponer en la resolución determinante, las operaciones efectuadas para establecer el tributo omitido, sino que en esas circunstancias válidamente pudo tomar en cuenta la conclusión del contador público autorizado, en términos del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación.

Por tanto, concluyó el Tribunal Colegiado, para la emisión de un crédito fiscal, con motivo de la omisión de pago de un tributo, es innecesario que la autoridad fiscalizadora explique fundada y motivadamente el procedimiento de cuantificación del impuesto, únicamente cuando emplea la conclusión contenida en el dictamen de estados financieros de la contribuyente, que previamente revisó y avaló conforme a sus facultades de comprobación.

En esa tesitura, los Tribunales Colegiados examinaron una hipótesis jurídica esencialmente igual, pues se pronunciaron sobre la validez constitucional de resoluciones en las que, entre otras cosas, la autoridad hacendaria determinó sendos créditos fiscales con base exclusivamente en los números o datos señalados en los dictámenes de estados financieros emitidos por contadores públicos autorizados, y llegaron a conclusiones diferentes.

Es así, toda vez que mientras que el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito estimó que la autoridad fiscal debe exponer en la resolución determinante las operaciones empleadas para obtener la cantidad líquida del impuesto omitido, independientemente de que tras ejercer sus facultades de comprobación haya avalado las conclusiones contenidas en el dictamen de estados financieros emitido por el contador público autorizado; el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito consideró que para la emisión de un crédito fiscal, con motivo de la omisión de pago de un tributo, es innecesario que la autoridad fiscalizadora explique fundada y motivadamente el procedimiento de cuantificación del impuesto, únicamente cuando emplea la conclusión contenida en el dictamen de estados financieros de la contribuyente, que previamente revisó y avaló conforme a sus facultades de comprobación.

En ese sentido, la contradicción de tesis se constriñe a decidir si la resolución en la que, entre otros aspectos, la autoridad hacendaria determina un crédito fiscal con base exclusivamente en los números o datos señalados en el dictamen de estados financieros emitido por un contador público autorizado, requiere de la satisfacción de las garantías de fundamentación y motivación mediante el señalamiento de las operaciones realizadas para arribar a la conclusión de que hubo una omisión en el pago de contribuciones, o si para cumplir con dichas garantías basta con que la autoridad, sin realizar mayor reflexión, se remita a aquellos datos.

SEXTO. Debe prevalecer como jurisprudencia el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

En aras de informar su sentido, en primer lugar, es pertinente tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 32-A, 42, fracción IV, 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación que, en ese orden, establecen:

"Artículo 32-A. Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, están obligadas a dictaminar, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por contador público autorizado.

N. de E. en relación con la entrada en vigor de la presente fracción, véase transitorio primero del decreto que modifica el código.

(Reformado, primer párrafo, D.O.F. 7 de diciembre de 2009) (actualizada en su monto [N. de E. Republicada], D.O.F. 28 de diciembre de 2009)

"I. Las que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $34'803,950.00, que el valor de su activo determinado en los términos del artículo 9o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea superior a $69'607,920.00 o que por lo menos trescientos de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.

(Reformado, D.O.F. 20 de diciembre de 1991)

"Para efectos de determinar si se está en lo dispuesto por esta fracción se considera como una sola persona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá cumplir con la obligación establecida por este artículo:

(Reformado, D.O.F. 20 de diciembre de 1991)

"a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

"1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

"2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

"3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

"Para los efectos de este inciso, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales.

N. de E. en relación con la entrada en vigor de la presente fracción, véase transitorio único del decreto que modifica el código.

(Reformada, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)

"II. Las que estén autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este caso, el dictamen se realizará en forma simplificada de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Así como las que lleven al cabo programas de redondeo en ventas al público en general con la finalidad de utilizar u otorgar fondos, para sí o con terceros.

(Reformado, primer párrafo, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"III. Las que se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto. La persona moral que subsista o que surja con motivo de la fusión, se deberá dictaminar además por el ejercicio siguiente. La escindente y las escindidas, por el ejercicio fiscal en que ocurra la escisión y por el siguiente. Lo anterior no será aplicable a la escindente cuando ésta desaparezca con motivo de la escisión, salvo por el ejercicio en que ocurrió la escisión.

(Reformado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"En los casos de liquidación, tendrán la obligación de hacer dictaminar sus estados financieros del periodo de liquidación los contribuyentes que en el ejercicio regular inmediato anterior al periodo de liquidación hubieran estado obligados a hacer dictaminar sus estados financieros.

(Reformada, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"IV. Las entidades de la administración pública federal a que se refiere la Ley Federal de las Entidades Paraestatales, así como las que formen parte de la administración pública estatal o municipal.

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, deberán presentar un dictamen sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, únicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la fracción I de este artículo. En este caso, el dictamen se realizará de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"A partir del segundo ejercicio en que se encuentren en suspensión de actividades, los contribuyentes a que se refiere la fracción I de este artículo, no estarán obligados a hacer dictaminar sus estados financieros, a excepción de los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Activo y su reglamento, dichos contribuyentes continúen estando obligados al pago del impuesto a que se refiere esa ley.

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estén obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, podrán optar por hacerlo, en los términos del artículo 52 de este código. Asimismo, los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que no estén obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, podrán optar por hacerlo de conformidad con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros a que se refiere el párrafo anterior, lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción. Esta opción deberá ejercerse dentro del plazo que las disposiciones legales establezcan para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. No se dará efecto legal alguno al ejercicio de la opción fuera del plazo mencionado.

(Reformado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Los contribuyentes a que se refiere este artículo deberán presentar dentro de los plazos autorizados el dictamen formulado por contador público registrado, incluyendo la información y documentación, de acuerdo con lo dispuesto por el reglamento de este código, a más tardar el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate.

(Adicionado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá señalar periodos para la presentación del dictamen por grupos de contribuyentes, tomando en consideración el registro federal de contribuyentes que corresponda a los contribuyentes que presenten dictamen.

(Adicionado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"En el caso de que en el dictamen se determinen diferencias de impuestos a pagar, éstas deberán enterarse mediante declaración complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la presentación del dictamen.

(Adicionado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Los contribuyentes personas morales que dictaminen sus estados financieros por contador público registrado, podrán optar por efectuar sus pagos mensuales definitivos y aquellos que tengan el carácter de provisionales, considerando para ello el periodo comprendido del día 28 de un mes al día 27 del inmediato siguiente, salvo tratándose de los meses de diciembre y enero, en cuyo caso, el pago abarcará del 26 de noviembre al 31 de diciembre del mismo año, y del 1o. de enero al 27 del mismo mes y año, respectivamente. Quienes ejerzan esta opción la deberán aplicar por años de calendario completos y por un periodo no menor de 5 años."

(Reformado, primer párrafo, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

(Reformada, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales. ..."

(Reformado, primer párrafo, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"Artículo 52. Se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realice; en la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado; en cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal formulado por contador público o relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales; o bien en las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, siempre que se reúnan los siguientes requisitos:

(Reformado, primer párrafo, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"I. Que el contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos, en los términos del reglamento de este código. Este registro lo podrán obtener únicamente:

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"a) Las personas de nacionalidad mexicana que tengan título de contador público registrado ante la Secretaría de Educación Pública y que sean miembros de un colegio profesional reconocido por la misma secretaría, cuando menos en los tres años previos a la presentación de la solicitud de registro correspondiente.

(Reformado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Las personas a que se refiere el párrafo anterior, adicionalmente deberán contar con certificación expedida por los colegios profesionales o asociaciones de contadores públicos, registrados y autorizados por la Secretaría de Educación Pública y sólo serán válidas las certificaciones que le sean expedidas a los contadores públicos por los organismos certificadores que obtengan el reconocimiento de idoneidad que otorgue la Secretaría de Educación Pública; además, deberán contar con experiencia mínima de tres años participando en la elaboración de dictámenes fiscales.

(Reformado, D.O.F. 22 de diciembre de 1993)

"b) Las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados internacionales de que México sea parte.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"El registro otorgado a los contadores públicos que formulen dictámenes para efectos fiscales, será dado de baja del padrón de contadores públicos registrados que llevan las autoridades fiscales, en aquellos casos en los que dichos contadores no formulen dictamen sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realice o no formulen declaratoria con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado o cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal, en un periodo de cinco años.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"El periodo de cinco años a que se refiere el párrafo anterior, se computará a partir del día siguiente a aquel en que se presentó el último dictamen o declaratoria que haya formulado el contador público.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"En estos casos se dará inmediatamente aviso por escrito al contador público, al colegio profesional y, en su caso, a la Federación de colegios profesionales a que pertenezca el contador público en cuestión. El contador público podrá solicitar que quede sin efectos la baja del padrón antes citado, siempre que lo solicite por escrito en un plazo 30 días hábiles posteriores a la fecha en que reciba el aviso a que se refiere el presente párrafo.

(Reformada, D.O.F. 30 de diciembre de 1996)

"II. Que el dictamen o la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, se formulen de acuerdo con las disposiciones del reglamento de este código y las normas de auditoría que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador público, el trabajo que desempeña y la información que rinda como resultado de los mismos.

"III. Que el contador público emita, conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en el que consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el reglamento de este código.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Adicionalmente, en dicho informe el contador público deberá señalar si el contribuyente incorporó en el dictamen la información relacionada con la aplicación de algunos de los criterios diversos a los que en su caso hubiera dado a conocer la autoridad fiscal conforme al inciso h) de la fracción I del artículo 33 de este código.

(Adicionada, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"IV. Que el dictamen se presente a través de los medios electrónicos de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.

"Las opiniones o interpretaciones contenidas en los dictámenes, no obligan a las autoridades fiscales. La revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos se podrá efectuar en forma previa o simultánea al ejercicio de las otras facultades de comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios.

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Cuando el contador público no dé cumplimiento a las disposiciones referidas en este artículo, o no aplique las normas y procedimientos de auditoría, la autoridad fiscal, previa audiencia, exhortará o amonestará al contador público registrado, o suspenderá hasta por dos años los efectos de su registro, conforme al reglamento de este código. Si hubiera reincidencia o el contador hubiere participado en la comisión de un delito de carácter fiscal, o no exhiba a requerimiento de autoridad, los papeles de trabajo que elaboró con motivo de la auditoría practicada a los estados financieros del contribuyente para efectos fiscales, se procederá a la cancelación definitiva de dicho registro. En estos casos se dará inmediatamente aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a la Federación de colegios profesionales a que pertenezca el contador público en cuestión.

(Adicionado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"Las sociedades o asociaciones civiles conformadas por los despachos de contadores públicos registrados, cuyos integrantes obtengan autorización para formular los dictámenes a que se refiere el primer párrafo de este artículo, deberán registrarse ante la autoridad fiscal competente, en los términos del reglamento de este código.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Cuando la formulación de un dictamen o declaratoria se efectúe sin que se cumplan los requisitos de independencia por parte del contador público o por la persona moral de la que sea socio o integrante, se procederá a la cancelación del registro del contador público, previa audiencia, conforme al procedimiento establecido en el reglamento de este código.

(Derogado, último párrafo, D.O.F. 28 de junio de 2006)."

(Adicionado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código, estarán a lo siguiente:

(Reformado, primer párrafo, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente:

"a) Cualquier información que conforme a este código y a su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.

"b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.

"c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

"La autoridad fiscal podrá requerir la información directamente al contribuyente cuando el dictamen se haya presentado con abstención de opinión, opinión negativa o con salvedades, que tengan implicaciones fiscales.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"La revisión a que se refiere esta fracción se llevará a cabo con el contador público que haya formulado el dictamen. Esta revisión no deberá exceder de un plazo de doce meses contados a partir de que se notifique al contador público la solicitud de información.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Cuando la autoridad, dentro del plazo mencionado, no requiera directamente al contribuyente la información a que se refiere el inciso c) de esta fracción o no ejerza directamente con el contribuyente las facultades a que se refiere la fracción II del presente artículo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando se revisen hechos diferentes de los ya revisados.

(Reformada, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de este código, o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.

"III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente.

"IV. (Derogada, D.O.F. 28 de junio de 2006)

(Reformado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se realice a un contribuyente que dictamine sus estados financieros en los términos de este código, cuyo único propósito sea el obtener información relacionada con un tercero, no se considerará revisión de dictamen.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"El plazo a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de este artículo es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código.

(Reformado, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)

"Las facultades de comprobación a que se refiere este artículo, se podrán ejercer sin perjuicio de lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo 42 de este código.

(Reformado, D.O.F. 1 de octubre de 2007)

"Para el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, no se deberá observar el orden establecido en este artículo, cuando:

"a) En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales.

"b) En el caso de que se determinen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A de este código.

"c) El dictamen no surta efectos fiscales.

"d) El contador público que formule el dictamen no esté autorizado o su registro esté suspendido o cancelado.

"e) El contador público que formule el dictamen desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del reglamento de este código.

"f) El objeto de los actos de comprobación verse sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior; clasificación arancelaria; cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias; la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.

(Adicionado, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)

"Tratándose de la revisión de pagos provisionales o mensuales, sólo se aplicará el orden establecido en este artículo, respecto de aquellos comprendidos en los periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen."

De lo expuesto en los preceptos legales transcritos se desprende lo siguiente:

a) Que las personas físicas con actividades empresariales y ciertas personas morales se encuentran obligadas a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado.

b) Que las autoridades fiscales, a fin de comprobar el debido cumplimiento a las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, cuentan con la facultad de revisar los dictámenes de estados financieros.

c) Que los hechos asentados en los dictámenes de que se trata se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, siempre que reúnan los diversos requisitos previstos en dichos preceptos y en el Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

d) Que los dictámenes de estados financieros no implican el ejercicio de la facultad revisora del Estado, reservada exclusivamente a la autoridad fiscal, en virtud de que aquéllos se encuentran sujetos a la respectiva revisión y son útiles para auxiliar tanto a los contribuyentes como a las autoridades hacendarias, pero el contador público autorizado no sustituye a las autoridades en cualquiera de las obligaciones impuestas en la Constitución Federal o en las leyes ordinarias.

e) Que los referidos dictámenes constituyen opiniones técnicas que no obligan a la autoridad fiscal, porque no son resoluciones provenientes de órganos de la administración que ostenten la voluntad de dicha autoridad, sino sólo estudios de un auxiliar de la administración que no está investido de función pública alguna, y que permiten al contribuyente conocer con exactitud su situación contable y fiscal.

Sirve de apoyo a lo anterior la tesis 2a. CXXIX/2000 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que enseguida se identifica y transcribe:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, octubre de 2000

"Tesis: 2a. CXXIX/2000

"Página: 351

"DICTAMEN DE OBLIGACIONES FISCALES POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. SU NATURALEZA JURÍDICA. El artículo 67 del Código Financiero del Distrito Federal, establece que el dictamen indicado debe contener la opinión respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales y el diverso numeral 86 del propio código, establece que los dictámenes efectuados por el contador público autorizado son interpretaciones u opiniones que no obligan a las autoridades fiscales. En tal virtud, de la interpretación armónica de dichos preceptos se colige que el dictamen sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales tiene la naturaleza jurídica de un diagnóstico u opinión sobre la situación fiscal del contribuyente, no obligatoria para las autoridades fiscales y que, además, no constituye un acto de fiscalización en sentido estricto, dado que el referido contador al desarrollar su encomienda no se encuentra investido de imperio ni actúa unilateralmente, en una relación de supra a subordinación. No es óbice a lo anterior, que al tenor del artículo 83-A del citado código tributario, vigente en mil novecientos noventa y ocho, el aviso para dictaminar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, dado en los términos de ley y en el momento oportuno, produzca el efecto de dar por concluida anticipadamente la visita domiciliaria, en virtud de que conforme a lo dispuesto en el artículo 87 del ordenamiento invocado, el dictamen de mérito está sujeto a la revisión y comprobación que en su momento haga de él la autoridad fiscal, actividad que sí constituye el ejercicio de la facultad de fiscalización, la que de acuerdo con lo previsto en el artículo 71 del código referido, vigente en mil novecientos noventa y ocho, tiene como elemento toral que el órgano del Estado en ejercicio de su imperio, motu proprio, somete unilateralmente al gobernado, obligándolo a permitir el ejercicio de su función de inspección, verificación o comprobación de las obligaciones fiscales, cualidad que de ninguna manera tiene el dictamen de estados financieros del contribuyente, dada su naturaleza de un diagnóstico u opinión de tales estados, carente de fuerza obligatoria.

"Amparo en revisión **********. **********, **********. **********. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: G.I.O.M.. Secretario: A.M.R.M.."

Sobre tales premisas, si se tiene en cuenta que las autoridades hacendarias están facultadas para determinar contribuciones omitidas y fincar créditos fiscales a los contribuyentes con apoyo en los dictámenes de estados financieros emitidos por contadores públicos autorizados, resulta que las resoluciones emitidas al respecto por dichas autoridades constituyen actos de molestia, cuya validez se encuentra condicionada a la previa satisfacción de la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En efecto, el referido precepto constitucional, al establecer en su párrafo primero que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento, consagra a favor de los gobernados la referida garantía de legalidad.

Dicha garantía constitucional condiciona a todo acto de molestia a la reunión de los requisitos de fundamentación y motivación de la causa legal del procedimiento, por el que se entiende el acto o la serie de actos que provocan la perturbación en la persona, familia, domicilio, papeles o posesiones de un gobernado realizados por la autoridad competente, y deben no sólo tener una causa o elemento determinante, sino que éstos sean legales, es decir, fundados y motivados en una ley en su aspecto material, esto es, en una disposición normativa general e impersonal, creadora y reguladora de situaciones abstractas.

Cabe destacar que la fundamentación legal de la causa del procedimiento autoritario consiste en que los actos que originen la molestia de que habla el artículo 16 constitucional deben basarse en una disposición normativa general, es decir, que ésta prevea la situación concreta para la cual sea procedente realizar el acto de autoridad, que exista una ley que lo autorice. La fundamentación legal de todo acto autoritario que cause al gobernado una molestia en los bienes a que se refiere el artículo 16 constitucional, no es sino una consecuencia directa del principio de legalidad que consiste en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite.

En cambio, la motivación de la causa legal del procedimiento implica que, existiendo una norma jurídica, el caso o situación concretos respecto de los que se pretende cometer el acto autoritario de molestia, sean aquellos a que alude la disposición legal que lo funde, lo que significa que las circunstancias y modalidades del caso particular encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley.

Esto es, para adecuar una norma jurídica legal o reglamentaria o un acto administrativo al caso concreto donde vaya a operar el acto de molestia, la autoridad respectiva debe aducir los motivos que justifiquen la aplicación correspondiente, motivos que deben manifestarse en los hechos, circunstancias y modalidades objetivas del caso para que éste se encuadre dentro de los supuestos abstractos previstos normativamente. La mención de esos motivos debe formularse precisamente en el mandamiento escrito, con el objeto de que el afectado por el acto de molestia pueda conocerlos y estar en condiciones de producir su defensa.

Así lo sostuvo la Segunda Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 40, consultable en la página 46, Tomo III del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, que dice:

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. De acuerdo con el artículo 16 de la Constitución Federal, todo acto de autoridad debe estar adecuada y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y, por lo segundo, que también deben señalarse, con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto; siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas."

El referido precepto constitucional, en la parte que se ha señalado, también contiene la garantía formal del mandamiento escrito, conforme a la cual toda autoridad debe actuar con base en una orden escrita, sin que sea suficiente que ésta se emita para realizar algún acto de molestia en los bienes que menciona el artículo 16 constitucional, sino que es menester que se le comunique o se dé a conocer al particular afectado. Esta comunicación o conocimiento puede ser anterior o simultáneo a la ejecución del acto de molestia, pues la exigencia de que éste conste en un mandamiento escrito sólo tiene como finalidad que el gobernado se entere de la fundamentación y motivación legales del hecho autoritario que lo afecte, así como de la autoridad de quien provenga.

En suma, el artículo 16 constitucional impone a las autoridades la obligación de respetar a favor de los particulares la garantía de seguridad jurídica, es decir, que todo acto de molestia debe provenir de autoridad competente y cumplir con las formalidades esenciales que le den eficacia jurídica, lo que significa que los actos de esta naturaleza necesariamente deben emitirse por quien para ello esté facultado expresamente, precisando la fundamentación y motivación de dicho acto, lo cual implica que la autoridad no sólo está obligada a mencionar los motivos y preceptos legales que sustenten el acto autoritario pues, además, tiene que indicar el lugar y la fecha en que se emite, ello como parte de las formalidades esenciales que exige el artículo 16 de la Carta Magna.

En ese sentido, todos los actos dictados por las autoridades deberán citar, en primer término, el lugar y la fecha de su emisión, con la finalidad de que el gobernado tenga la posibilidad de conocer el carácter de la autoridad que lo dictó, su legitimación, es decir, si al momento en que lo firmó tenía facultades para ello, o bien, si estaba dentro de su circunscripción territorial; los motivos que originan el acto; los fundamentos que señala en el acto autoritario y si existe adecuación entre éstos; la aplicación y la vigencia de los preceptos que en todo caso se indiquen, porque se considera que la falta de estos elementos produce estado de indefensión al gobernado, en tanto que si no conoce la fecha exacta en la que se dictó el acto administrativo, no puede tener certeza de todos y cada uno de los elementos precisados, todo lo cual le imposibilita determinar si el acto lesivo de sus intereses se dictó o no conforme a la Constitución Federal o a las leyes secundarias que pudieran constar en éste.

A título de abundamiento, resulta ilustrativo señalar que, por lo que corresponde a la materia federal, el Código Fiscal de la Federación recoge los anteriores principios al establecer expresamente en su artículo 38 lo siguiente:

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos:

"I. Constar por escrito en documento impreso o digital.

"Tratándose de actos administrativos que consten en documentos digitales y deban ser notificados personalmente, deberán transmitirse codificados a los destinatarios.

"II. Señalar la autoridad que lo emite.

(Adicionada, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"III. Señalar lugar y fecha de emisión.

"IV. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.

"V.O. la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación. En el caso de resoluciones administrativas que consten en documentos digitales, deberán contener la firma electrónica avanzada del funcionario competente, la que tendrá el mismo valor que la firma autógrafa.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Para la emisión y regulación de la firma electrónica avanzada de los funcionarios pertenecientes al Servicio de Administración Tributaria, serán aplicables las disposiciones previstas en el capítulo segundo, del título I denominado ‘De los medios electrónicos’ de este ordenamiento.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"En caso de resoluciones administrativas que consten en documentos impresos, el funcionario competente podrá expresar su voluntad para emitir la resolución plasmando en el documento impreso un sello expresado en caracteres, generado mediante el uso de su firma electrónica avanzada y amparada por un certificado vigente a la fecha de la resolución.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Para dichos efectos, la impresión de caracteres consistente en el sello resultado del acto de firmar con la firma electrónica avanzada amparada por un certificado vigente a la fecha de la resolución, que se encuentre contenida en el documento impreso, producirá los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"Asimismo, la integridad y autoría del documento impreso que contenga la impresión del sello resultado de la firma electrónica avanzada y amparada por un certificado vigente a la fecha de la resolución, será verificable mediante el método de remisión al documento original con la clave pública del autor.

(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)

"El Servicio de Administración Tributaria establecerá los medios a través de los cuales se podrá comprobar la integridad y autoría del documento señalado en el párrafo anterior.

"Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la responsabilidad."

En ese contexto, si bien es cierto que los dictámenes elaborados por contadores públicos autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público permiten tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer la situación contable y fiscal del primero, y que los hechos expuestos en ellos gozan de la presunción de ser ciertos siempre y cuando reúnan los requisitos formales previstos en el Código Fiscal de la Federación y su reglamento, también lo es que esto último no significa de modo alguno que la autoridad hacendaria se encuentre eximida de satisfacer la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por tanto, que esté facultada para imponer créditos fiscales por omisiones advertidas en los dictámenes, señalando únicamente cantidades omitidas conforme a lo dictaminado por los contadores públicos autorizados o transcribiendo parte de los dictámenes, sin explicar en las resoluciones que emitan de dónde derivaron los montos y, sobre todo, sin constatar si las opiniones satisfacen o no los referidos requisitos formales, cuya observancia se erige como condición para que opere la referida presunción de veracidad.

Se expone tal aserto, toda vez que los requisitos esenciales de fundamentación y motivación que forman parte de la referida garantía de legalidad deben colmarse en el acto de molestia por la autoridad exactora, para lo cual no basta que se haga remisión a una opinión que por sí misma no vincula de modo alguno a la autoridad, pues se encuentra sujeta a su validación o descalificación.

Dicho de otra manera, el hecho de que un contador público autorizado concluya al emitir un dictamen, después de observar los estados contables y fiscales del contribuyente, que éste omitió el pago de una determinada contribución en cantidad líquida, no excluye a la autoridad hacendaria de la obligación de exponer en la resolución con la que culmine la facultad de comprobación, en primer lugar, si el dictamen satisfizo o no los requisitos que se encuentran previstos en la legislación de la materia como condición para que una vez colmados pueda estimarse legal su emisión y, en segundo lugar, las operaciones, fórmulas o métodos empleados para obtener la cantidad líquida, pues dicha autoridad tiene la atribución de revisar las conclusiones establecidas en los dictámenes elaborados por contadores públicos, avalándolas o rechazándolas por inexactas o incompletas, pero de manera fundada y motivada.

Es decir, la garantía de legalidad prevista en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no se cumple cuando la autoridad fiscal, al emitir la resolución determinante de un crédito fiscal, sólo refiere que el contribuyente omitió cumplir con el pago de una contribución en cantidad líquida y, para ello, hace remisión al dictamen emitido por un contador público autorizado o transcribe parte de él, sin razonar si el monto es correcto, así como sin expresar las operaciones necesarias que le sirvieron de base para obtenerlo, sobre todo cuando en el dictamen no se realiza ninguna anotación de cómo se obtuvo el numerario que se dice omitido de pago.

Lo anterior es así, pues si bien conforme al artículo 52 del Código Fiscal de la Federación los hechos asentados en un dictamen de estados financieros cuentan con la presunción de veracidad, el dictamen no deja de ser una opinión técnica que para que sirva de pauta a la autoridad hacendaria, a efectos de imponer un crédito fiscal, requiere que en el acto de molestia correspondiente se exprese si en la emisión del dictamen se observaron o no las formalidades correspondientes y se funde y motive debidamente cómo surgió la cantidad porque, en caso contrario, al contribuyente no se le permitiría conocer el método utilizado para obtener el numerario exacto y, por ende, se le impediría poder combatirlo.

Al tenor de las anteriores reflexiones, el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, en términos de lo dispuesto en los artículos 192, párrafo primero, 195 y 197 de la Ley de Amparo, queda redactado bajo los siguientes rubro y texto:

-Si de los artículos 32-A, 42, fracción IV, 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación, se advierte que las personas físicas con actividades empresariales y ciertas personas morales, deben dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado; que las autoridades fiscales a fin de comprobar el debido cumplimiento de las disposiciones de esa materia y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, están facultadas para revisar los dictámenes contables; que éstos gozan de la presunción de veracidad siempre y cuando en su emisión se satisfagan los requisitos formales previstos en la legislación de la materia, y que las opiniones o interpretaciones contenidas en ellos, por no emanar de un órgano de la administración pública federal, no obligan a dichas autoridades, ni las sustituyen en sus atribuciones; ello significa que las resoluciones determinantes de créditos fiscales emitidas con apoyo en dichos dictámenes constituyen actos de molestia cuya validez está condicionada a respetar la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Sobre tales premisas, si bien es verdad que dichos dictámenes permiten tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer la situación contable y fiscal del primero y que los hechos expuestos en ellos gozan de la referida presunción, eso no significa que la autoridad hacendaria esté eximida de colmar dicha garantía ni facultada para imponer créditos fiscales por omisiones advertidas en los dictámenes, señalando únicamente cantidades omitidas conforme a lo dictaminado por el contador público autorizado o transcribiendo parte de sus opiniones, sin explicar en las resoluciones que emitan de dónde derivaron los montos, aludiendo al método o fórmula utilizado y, sobre todo, sin constatar si las opiniones satisfacen o no los referidos requisitos formales cuya observancia es condición para que opere la presunción de veracidad, pues los requisitos esenciales de fundamentación y motivación que forman parte de la garantía de legalidad debe colmarlos la autoridad exactora en el acto de molestia, a efecto de que el contribuyente, en ese caso, pueda conocer el método utilizado para obtener el numerario exacto adeudado y pueda, por consiguiente, combatirlo.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción entre los criterios a que este expediente se refiere, en términos de lo expuesto en el considerando quinto de esta resolución.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos redactados en el último considerando de la presente resolución.

TERCERO.-Dése publicidad a la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución, conforme a lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

N.; con testimonio de esta resolución y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros L.M.A.M., S.A.V.H. (ponente), J.F.F.G.S., M.B.L.R. y el presidente S.S.A.A..

En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II y 18, fracción II, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.