Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezSergio Valls Hernández,Margarita Beatriz Luna Ramos,Luis María Aguilar Morales,José Fernando Franco González Salas,Salvador Aguirre Anguiano
Número de resolución2a./J. 32/2011
Fecha01 Julio 2011
Número de registro22999
Fecha de publicación01 Julio 2011
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXXIV, Julio de 2011, 1177
MateriaDerecho Fiscal
EmisorSegunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 417/2010. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS CUARTO DEL SEGUNDO CIRCUITO Y PRIMERO DEL SEXTO CIRCUITO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA.


MINISTRO PONENTE: S.A.V.H..

SECRETARIO: J.Á.V.O..


CONSIDERANDO:


PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la posible contradicción de tesis denunciada, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 94, párrafo octavo y 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197-A de la Ley de Amparo; y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo y cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, toda vez que los asuntos de los que deriva el posible punto de contradicción son del orden administrativo, materia de la exclusiva competencia de la Sala.


SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima conforme a lo establecido en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, en razón de que fue formulada por los Magistrados integrantes del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, es decir, uno de los Tribunales Colegiados contendientes.


TERCERO. Ante todo, es pertinente tener en cuenta lo que los Tribunales Colegiados que participan en esta contradicción expusieron en las ejecutorias de las que derivaron los criterios presuntamente divergentes.


Así, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, al resolver el ********** la revisión fiscal número **********, consideró, en lo que interesa para el asunto, lo siguiente:


"SÉPTIMO. El único agravio hecho valer por la recurrente, se estima infundado por una parte y fundado por otra, atento a las siguientes consideraciones: ... En principio, cabe destacar que el acto impugnado en el juicio de nulidad lo constituye el oficio número **********, de **********, mediante el cual se le determinó un crédito fiscal a la parte actora en el juicio de nulidad, como sujeto directo en materia del impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, y como retenedor en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al periodo comprendido del ********** al **********. En efecto, del análisis de la resolución impugnada en el juicio de nulidad, se advierte que a la enjuiciante se le determinó un crédito fiscal respecto al impuesto sobre la renta por ingresos nominales y como retenedor de los ingresos por asimilados a salarios, por responsable solidario, lo que se advierte de la foja (sic) ********** a la ********** del juicio de nulidad. Por lo anterior, se estima infundado el argumento mediante el que señala que la Sala realizó una indebida valoración de pruebas, porque la autoridad no efectuó determinación alguna por concepto de impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente por gravámenes propios y que nunca determinó impuesto sobre la renta del ejercicio omitido por la actora por adeudo propio, sino sólo de las retenciones que estaba obligada a declarar y enterar en el mismo pago provisional, sin importar el resultado final que en todo caso tuviera en materia del impuesto sobre la renta por adeudo propio. Ello es así, pues contrario a lo afirmado por la disconforme, no es verdad que la determinación del crédito fiscal al contribuyente se haya hecho únicamente por las retenciones que estaba obligado a declarar y enterar en el pago provisional como retenedor del impuesto sobre la renta, sino también como persona moral. Se afirma lo anterior pues, al analizar la resolución impositiva del crédito fiscal, se advierte que la autoridad hacendaria determinó el impuesto sobre la renta no solamente como retenedor de sueldos, sino también como persona moral, por lo tanto, es infundado su argumento en el sentido de que el impuesto sobre la renta sólo lo determinó como retenedor de impuestos. Sin embargo, por otra parte, se estima fundado el argumento mediante el cual aduce la autoridad recurrente, que la sentencia recurrida es ilegal al declarar la Sala la nulidad de la resolución impugnada, por considerar que la autoridad determinó el impuesto sobre la renta por un ejercicio fiscal incompleto, perdiendo de vista que la autoridad determinó a cargo de la actora omisión en los pagos provisionales y retenciones que se encontraba obligada a enterar, de conformidad con los artículos 14 y 113, séptimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues la autoridad, en uso de sus facultades de comprobación, se percató que la actora retuvo y no enteró, además que no existe impedimento legal que limite el ejercicio de sus facultades de comprobación a un tiempo y periodo determinados, y mucho menos para que determine retenciones no enteradas y sus accesorios, pues si la autoridad conoció que la actora retuvo y registró contablemente el impuesto sobre la renta, por pago de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado y no los enteró, la autoridad actuó conforme a derecho, pues únicamente determinó omisiones en los pagos provisionales por no estar apegados conforme a los artículos 14 y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; destacando que resulta irrelevante lo resuelto por la Sala en el sentido de que la autoridad revisó el impuesto sobre la renta por un ejercicio incompleto, pues no se determinó omisión de contribuciones respecto al impuesto sobre la renta por el ejercicio fiscal revisado, sino solamente determinó omisión del pago de retenciones en pagos provisionales, lo que señala que sí puede ser determinado por la autoridad, por no ser impuestos que causa el contribuyente, sino tributos que tiene obligación de retener y enterar en los pagos provisionales como una obligación formal impuesta por la ley que se cumple al presentar el pago provisional. Lo cual, como se adelantó, es fundado. Para analizar la afirmación anterior, resulta preciso citar los artículos 6o. del C.F. de la Federación y el 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establecen, respectivamente, lo siguiente: ‘Artículo 6o.’ (se transcribió). ‘Artículo 113.’ (se transcribió). Las disposiciones legales transcritas establecen, en lo que aquí interesa, que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, y que en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día ********** de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente. Por otra parte, por retenedor debe entenderse aquella persona auxiliar de la hacienda pública que tiene la obligación de retener el impuesto causado por un tercero que realizó el hecho imponible y enterarlo al erario público; en otras palabras, el retenedor es aquella persona que a pesar de que no realiza el hecho imponible tiene el imperativo legal de cumplir con las obligaciones derivadas de su realización -recaudar y enterar el tributo del contribuyente que realiza el hecho imponible-. Lo hasta aquí dicho permite a este órgano colegiado llegar a la convicción de que la función del retenedor es recaudar el tributo causado por un tercero y enterarlo al fisco, lo que significa que desde que recauda el impuesto tiene plena certeza de lo que va a enterar y, por tanto, se considera que no es necesario que la autoridad fiscal tenga la obligación de esperarse a que concluya el ejercicio fiscal completo, para estar en posibilidad de determinarle un crédito a un retenedor, ante su omisión de pagar el tributo que retuvo, por la sencilla razón de que desde el momento que lo recaudó tenía conocimiento exacto de la cantidad que tenía la obligación de enterar. En el presente caso, como ya se ha dicho en esta ejecutoria, la Dirección General de Fiscalización, dependiente de la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de México, por oficio de **********, determinó a la actora el crédito fiscal, como sujeto directo en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, y como retenedor en materia del impuesto sobre la renta, correspondiente al periodo del ********** al **********. El crédito fiscal determinado fue porque, por una parte, advirtió que el impuesto sobre la renta como retenedor de los ingresos por asimilados y en general por la prestación de un servicio personal subordinado -responsabilidad solidaria-, que aquélla retuvo, registró y no enteró el impuesto sobre la renta, por concepto de pago de asimilables a salarios pagados. Luego, si a la empresa contribuyente se le determinó un crédito fiscal, entre otras cosas por haber retenido, registrado contablemente y no enterado tanto el impuesto sobre la renta (sic), esto es, como retenedor, es inconcuso que la autoridad fiscal sí podía determinarle un crédito fiscal por los pagos retenidos que hubiese omitido enterar, pues al tener el carácter de retenedor conocía con certeza la cantidad que debía enterar al fisco y, en esas condiciones, como ya se indicó, no era necesario que la autoridad fiscal se esperara a que concluyera el ejercicio fiscal, o bien, que revisara un ejercicio fiscal completo, para que pudiera determinarle, en su caso, un crédito fiscal. No es inadvertido para este tribunal la jurisprudencia con el rubro: ‘VALOR AGREGADO. LAS AUTORIDADES HACENDARIAS ESTÁN FACULTADAS PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES EN MATERIA DE PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO RELATIVO, AUN CUANDO NO HUBIERA FINALIZADO EL EJERCICIO FISCAL, EL SUJETO PASIVO NO HUBIERA PRESENTADO LA DECLARACIÓN DEL EJERCICIO O, EN SU DEFECTO, NO HUBIERA TRANSCURRIDO EL PLAZO PARA SU PRESENTACIÓN, NO ASÍ PARA DETERMINAR, EN ESOS SUPUESTOS, CRÉDITOS FISCALES POR CONCEPTO DE DICHO TRIBUTO, YA QUE EL CÁLCULO DEL GRAVAMEN ES POR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS.’, sin embargo, la misma es inaplicable, ya que en ella se establece que solamente pueden determinarse créditos fiscales cuando se revisan ejercicios fiscales completos, porque, según se establece, era necesario que las autoridades verificaran todos los actos y actividades que se realizaron a lo largo del ejercicio fiscal, así como la declaración anual del contribuyente, con el objeto de que estuvieran en posibilidad de determinar un crédito fiscal al contribuyente por las contribuciones que, en su caso, haya omitido enterar de forma mensual, trimestral o cuatrimestral, en la medida que los pagos provisionales constituían un reflejo del impuesto del ejercicio, pero no de éste. Circunstancia, esta última, que no se actualiza en el presente caso, ya que el retenedor, por disposición de ley, tiene la obligación de recaudar el impuesto causado por un tercero y de enterarlo al fisco y, por esa razón, desde que lo recauda tiene la certeza de cuánto es lo que debe enterar y, por tal motivo, que la autoridad fiscal (sic) no tenga la obligación de esperar hasta que concluya el ejercicio fiscal para saber si el retenedor incumplió con la obligación de pagar el impuesto retenido, amén de que, como se dijo, desde que el retenedor recauda el impuesto conoce la cantidad que debe enterar y, por consiguiente (sic), que la autoridad fiscal sí pueda determinar a los retenedores del impuesto un crédito fiscal, cuando se revise un periodo del ejercicio fiscal. Por ende, cabe concluir que el agravio que se analiza deviene fundado, únicamente en cuanto que en ellos (sic) sostiene la recurrente, que en el caso la Sala a quo al dictar la sentencia recurrida en forma ilegal declaró la nulidad de la resolución determinante del crédito fiscal, sin considerar que el contribuyente retuvo y no enteró el impuesto sobre la renta por pago de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, dejando de cumplir con el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; puesto que tal y como lo aduce la hoy inconforme en sus motivos de disenso en estudio, respecto de que la autoridad fiscalizadora sí puede determinar un crédito por periodos incompletos, siempre y cuando se advierta que retuvo y no enteró impuesto sobre la renta como obligado solidario, ello de conformidad con el artículo (sic) 6o. del C.F. de la Federación y el 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo cual, al no haberlo estimado así la Sala a quo, es por lo que en ese aspecto, resultan fundados los agravios en análisis expresados por la revisionista. En mérito de lo anterior, dado que el concepto de agravio expresado por la recurrente resultó por una parte infundado y por otra fundado, lo procedente es revocar la sentencia que se revisa, para los efectos de que la Sala a quo la deje insubsistente, y hecho así emita una nueva, partiendo de la premisa de considerar que la autoridad sí puede determinar un crédito al contribuyente por periodos incompletos, únicamente como retenedor del impuesto sobre la renta y resuelva con libertad de jurisdicción lo que en derecho corresponda sobre el impuesto sobre la renta ..."


De esa ejecutoria derivó la tesis que a continuación se identifica y transcribe:


"Novena Época

"Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXX, octubre de 2009

"Tesis: II.4o.A.13 A

"Página: 1514


"CRÉDITO FISCAL. ES INNECESARIO QUE LA AUTORIDAD HACENDARIA ESPERE A QUE CONCLUYA EL EJERCICIO REVISADO PARA DETERMINAR AQUÉL A UN RETENEDOR, ANTE SU OMISIÓN DE PAGAR EL TRIBUTO RECAUDADO. De conformidad con el artículo 6o. del C.F. de la Federación, los retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones, las enterarán a más tardar el día ********** de cada mes del calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, lo cual significa que desde que el retenedor recauda el impuesto tiene plena certeza del monto que va a enterar. Por tanto, es innecesario que la autoridad hacendaria espere a que concluya el ejercicio revisado para determinar un crédito fiscal a un retenedor, ante su omisión de pagar el tributo recaudado, además de que éste no guarda relación con el impuesto a su cargo como causante directo.


"Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito


"Revisión fiscal **********. Jefe del Servicio de Administración Tributaria. **********. Unanimidad de votos. Ponente: Ó.G.C.G.. Secretaria: M.J.O.U.."


A su vez, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver el **********, la revisión fiscal **********, sostuvo, en lo que interesa para el caso, lo siguiente:


"QUINTO. Los agravios hechos valer son infundados por las consideraciones que enseguida se expresan: ... Los anteriores argumentos deben desestimarse. En principio, cabe destacar que el acto impugnado en el juicio de nulidad lo constituye el oficio número ********** de **********, emitido por la Administración Local de Auditoría Fiscal de Puebla Sur, mediante el cual se determina a la contribuyente un crédito fiscal en cantidad de **********, por concepto de pagos mensuales del impuesto al valor agregado y respecto de los pagos provisionales como retenedora en materia del impuesto sobre la renta, e impuesto empresarial a tasa única, por el periodo comprendido del ********** al **********, más recargos y multas. ... De lo anterior, se estima infundado el argumento mediante el que señala que la autoridad no efectuó determinación alguna por concepto de impuestos a cargo de la contribuyente por gravámenes propios, y que nunca determinó impuesto sobre la renta del ejercicio omitido por la actora por adeudo propio, sino sólo de las retenciones que estaba obligada a declarar y enterar en el mismo pago provisional, sin importar el resultado final que en todo caso tuviera en materia del impuesto sobre la renta por adeudo propio. Ello es así, pues contrario a lo afirmado por la disconforme, no es verdad que la determinación del crédito fiscal a la contribuyente se haya hecho únicamente por las retenciones que estaba obligada a declarar y enterar en el pago provisional como retenedora del impuesto sobre la renta, sino también se determinó el impuesto empresarial a tasa única como persona moral por los ingresos obtenidos y por la prestación de servicios independientes. Se afirma lo anterior pues, al analizar la resolución impositiva del crédito fiscal, se advierte que la autoridad hacendaria, si bien determinó pagos provisionales del impuesto sobre la renta como retenedor de sueldos, también lo hizo respecto de pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única como persona moral, por lo tanto, es infundado su argumento en el sentido de que el crédito fiscal determinado únicamente se apoyó en contribuciones retenidas, en su carácter retenedor de impuestos, pues es evidente que además determinó pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única, derivado de las diferencias en las deducciones del impuesto y por acreditamientos derivados de sueldos y salarios por retenciones no efectuadas en forma oportuna, conforme al artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y de pagos provisionales del impuesto sobre la renta por aportaciones de seguridad social, así como créditos fiscales por inversiones contra el impuesto empresarial a tasa única; de donde se sigue que no solamente se determinó el crédito fiscal a cargo de la contribuyente como retenedora del impuesto sobre la renta, sino también como sujeto del impuesto empresarial a tasa única, ante la omisión de pagos provisionales de dicho impuesto determinado por deducciones y acreditamientos indebidos por diversos conceptos. En ese sentido, para dilucidar si la actuación de la autoridad fiscal se apegó a derecho al determinar pagos provisionales del impuesto sobre la renta por retención, y del impuesto empresarial a tasa única por el periodo del **********, resulta de importancia conocer la naturaleza y mecánica en cada uno de dichos impuestos, por lo que deben transcribirse los siguientes numerales: Ley del Impuesto sobre la Renta. ‘Artículo 12.’ (se transcribió). ‘Artículo 113.’ (se transcribió). Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única. ‘Artículo 1.’ (se transcribió). ‘Artículo 2.’ (se transcribió). ‘Artículo 7.’ (se transcribió). ‘Artículo 9.’ (se transcribió). ‘Artículo 10.’ (se transcribió). De la intelección de los preceptos legales transcritos, se desprende que el impuesto sobre la renta por retenciones por salarios deberá ser calculado y enterado por el patrón a más tardar el día ********** de cada uno de los meses del año calendario mediante declaración que presentará ante las oficinas hacendarias, y dichos enteros tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual; por su parte, el impuesto empresarial a tasa única deberá ser cubierto por personas físicas y morales por los ingresos que obtengan por la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren, efectivamente, las contraprestaciones respectivas, considerando las deducciones, créditos, acreditamientos o devoluciones respectivos en función de situaciones o erogaciones realizadas antes o durante su vigencia. De lo anterior, se sigue que existe relación entre ambas contribuciones en la medida que para el cálculo de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única, los contribuyentes podrán acreditar, contra dicho pago, las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por el impuesto sobre la renta por concepto de retenciones por salarios (capítulo I, título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta), así como por concepto de aportaciones de seguridad social, la cantidad que resulte de multiplicar el monto de los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta por concepto de retención el factor **********, lo cual sólo se aplicará siempre y cuando el contribuyente cumpla con la obligación de enterar las retenciones a que se refiere el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Así también, se advierte de los dispositivos legales transcritos, que el acreditamiento se realizará hasta por el monto del pago provisional que corresponda, sin perjuicio de poder efectuar el acreditamiento contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, lo anterior significa que el monto derivado de los ingresos gravados sobre los que se calcula el impuesto sobre la renta por concepto de retenciones que debe enterarse mensualmente, es acreditable en un porcentaje contra el pago del impuesto empresarial a tasa única, si bien es una cantidad que no corresponde a los ingresos de los contribuyentes sino de los trabajadores y, por ende, se trata de un monto cierto y determinable por el patrón, también lo es que el monto acreditable permitido por la ley no necesariamente se aplica al pago provisional del impuesto empresarial a tasa única en el mes que se entera, pues el artículo 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única señala que el acreditamiento se realizará hasta por el monto del pago provisional que corresponda, sin perjuicio de poder efectuar el acreditamiento contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, lo que significa que el contribuyente tendrá la posibilidad de acreditar el monto acreditable del impuesto sobre la renta retenido al final del ejercicio fiscal del impuesto empresarial a tasa única, por tanto, resulta inconcuso que la determinación y liquidación de ambos impuestos no puede realizarse por periodos menores a un ejercicio fiscal, pues son pagos provisionales a cuenta del ejercicio fiscal, aunado a que el impuesto retenido incide en el cálculo anual del ejercicio del impuesto empresarial a tasa única. Resulta aplicable, por compartirse, la tesis I.9o.A.2.A del Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicada en la página 1197, Tomo XII, agosto de 2000, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que es del siguiente tenor: ‘IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA AUTORIDAD HACENDARIA TIENE OBLIGACIÓN DE REVISAR Y DETERMINAR LAS CONTRIBUCIONES POR EJERCICIOS COMPLETOS.’ (se transcribe). Sentado lo anterior, resulta acertado lo resuelto por la S.F. a quo al sostener que la determinación de la autoridad fiscal es ilegal al liquidar los pagos provisionales del impuesto sobre la renta por concepto de retenciones y del impuesto empresarial a tasa única de ********** a **********, sin que le asista la razón en sus argumentos a la ahora inconforme al aducir que no se determinó el impuesto sobre la renta en relación con gravámenes propios de la contribuyente, pues tal circunstancia no es suficiente para que la autoridad determine la omisión del impuesto retenido en un periodo inferior al ejercicio fiscal, ya que tal tributo se vincula estrechamente al impuesto empresarial a tasa única, en el cual el contribuyente es causante directo pues, como se vio, la determinación de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única sí se apoya en ingresos propios del contribuyente que se obtienen por la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones respectivas, considerando las deducciones, créditos, acreditamientos o devoluciones respectivos en función de situaciones o erogaciones realizadas antes o durante su vigencia, contemplando como acreditamiento contra los pagos del impuesto empresarial la cantidad que resulte de multiplicar el monto de los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta por concepto de retención, aunado a que aquél se calcula y determina por ejercicios fiscales. Sin que se comparta el criterio sostenido por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, en la tesis II.4o.A.13 A, publicada en la página 1514, Tomo XXX, octubre de 2009, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: ‘CRÉDITO FISCAL. ES INNECESARIO QUE LA AUTORIDAD HACENDARIA ESPERE A QUE CONCLUYA EL EJERCICIO REVISADO PARA DETERMINAR AQUÉL A UN RETENEDOR, ANTE SU OMISIÓN DE PAGAR EL TRIBUTO RECAUDADO.’, ya que los ingresos que sirven de base para el impuesto sobre la renta retenido, son un concepto de acreditamiento para el cálculo de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única respecto del cual la contribuyente sí es sujeto directo, por lo que no es dable sostener que los pagos provisionales del impuesto sobre la renta determinados son contribuciones que no causa la contribuyente directamente, sino tributos que tiene obligación de retener y enterar en los pagos provisionales, como una obligación formal impuesta por la ley, la autoridad fiscal puede válidamente determinar la omisión de los pagos provisionales de tales contribuciones."


CUARTO. Precisado lo anterior, debe determinarse si existe la contradicción de criterios denunciada, pues ello constituye un presupuesto necesario para estar en posibilidad de resolver cuál de las posturas contendientes debe, en su caso, prevalecer.


Al respecto, es importante destacar que para que exista contradicción de tesis, se requiere que los Tribunales Colegiados, al resolver los asuntos materia de la denuncia, hayan:


1. Examinado hipótesis jurídicas esencialmente iguales, aunque no lo sean las cuestiones fácticas que las rodean; y,


2. Llegado a conclusiones encontradas respecto a la solución de la controversia planteada.


Por tanto, existe contradicción de tesis siempre y cuando se satisfagan los dos supuestos enunciados, sin que sea obstáculo que los criterios jurídicos adoptados sobre un mismo punto de derecho no sean exactamente iguales en cuanto a las cuestiones fácticas que los rodean. Esto es, que los criterios materia de la denuncia no provengan del examen de los mismos elementos de hecho.


En ese sentido se pronunció el Tribunal en Pleno de este Alto Tribunal en la jurisprudencia P./J. 72/2010, que a continuación se identifica y transcribe:


"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXXII, agosto de 2010

"Tesis: P./J. 72/2010

"Página: 7


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES. De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."


Así, para establecer si se satisfacen o no los mencionados requisitos de existencia de una contradicción de tesis, es conveniente traer a cuenta los antecedentes que informan los criterios que el Tribunal Colegiado de Circuito denunciante estima contradictorios.


Criterio del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito


En un juicio de nulidad promovido ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la actora cuestionó la resolución que determinó un crédito fiscal a su cargo en materia de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, como obligada directa, y en materia del impuesto sobre la renta, como retenedora de salarios; tributos correspondientes al periodo comprendido del ********** al **********.


La Sala que conoció del juicio declaró la nulidad de la resolución impugnada respecto del crédito fiscal determinado en materia de retención del impuesto sobre la renta por salarios, sobre la base de que no es legalmente posible que se determine un crédito por periodos menores a un ejercicio completo de dicho tributo.


En contra de la sentencia anulatoria, la autoridad demandada interpuso recurso de revisión fiscal, medio de impugnación que fue declarado fundado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito.


Al respecto, dicho órgano jurisdiccional sostuvo a partir de lo dispuesto en los artículos 6o. del C.F. de la Federación y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor tanto al momento de resolver como a la presente fecha, que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, y que tratándose de retención o de recaudación de contribuciones, los retenedores o las personas a quienes las leyes impongan tal obligación enterarán los tributos a más tardar el día ********** del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación.


Y sobre tales premisas, el Tribunal Colegiado concluyó que si la función del retenedor estriba en recaudar el tributo causado por un tercero, así como en enterarlo al fisco, desde que se hace la recaudación tiene la plena certeza de lo que debe enterar, por lo que es innecesario que la autoridad hacendaria espere a que concluya un ejercicio fiscal completo para, en su caso, poder determinar al retenedor un crédito fiscal por lo retenido y no enterado.


Criterio del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito


En un juicio de nulidad promovido ante el citado Tribunal Fiscal, la parte actora impugnó la resolución que determinó un crédito fiscal a su cargo en materia de pagos mensuales de los impuestos al valor agregado y empresarial a tasa única, como obligada directa, así como en materia de pagos provisionales de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, como retenedora; tributos relativos al periodo comprendido del ********** al **********.


La S.F. correspondiente declaró la nulidad de la resolución cuestionada por lo concerniente al crédito determinado por concepto de pagos provisionales de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, como retenedora, tras considerar que dichos impuestos se calculan por ejercicios fiscales, por lo que es hasta la declaración anual cuando puede determinarse el monto definitivo, siendo que los pagos provisionales constituyen un simple anticipo a cuenta de la cantidad total.


En contra de la sentencia de anulación, la autoridad demandada interpuso recurso de revisión fiscal, que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito declaró infundado.


Sobre el particular, el mencionado Tribunal Colegiado sostuvo, a partir de lo dispuesto en los artículos 12 y 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 1, 2, 7, 9 y 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vigentes al momento de resolver y a la presente fecha, que dichos tributos se encuentran relacionados, puesto que para el cálculo de los pagos provisionales y del ejercicio fiscal anual del segundo de dichos impuestos, los contribuyentes podrán acreditar las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes del impuesto sobre la renta por concepto de "retenciones por salarios", siempre y cuando cumplan con la obligación de enterar las retenciones a que se refiere el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


En virtud de lo anterior, el Tribunal Colegiado mencionado llegó a la conclusión de que la determinación y liquidación de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única no pueden realizarse por periodos menores a un ejercicio fiscal, pues las retenciones por el primero de dichos tributos constituyen pagos provisionales a cuenta del ejercicio fiscal del impuesto empresarial a tasa única, aunado a la circunstancia de que el impuesto retenido incide en el cálculo anual del ejercicio relativo al citado impuesto empresarial a tasa única.


En esa tesitura, los Tribunales Colegiados examinaron una hipótesis jurídica esencialmente igual, pues se enfrentaron a la disyuntiva de determinar si la autoridad hacendaria está o no facultada para determinar créditos fiscales a cargo de los retenedores del impuesto sobre la renta por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, por periodos menores a un ejercicio fiscal de dicho tributo, y llegaron a conclusiones diferentes.


Lo anterior es así, toda vez que mientras el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito estimó que sí es posible dicha determinación, porque el retenedor, desde que recauda la contribución, adquiere la certeza sobre lo que debe enterar al fisco; el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito consideró lo contrario, sobre la premisa de que el impuesto sobre la renta se encuentra relacionado con el diverso empresarial a tasa única, en la medida en que contra los pagos provisionales y del ejercicio de este último pueden acreditarse las cantidades retenidas por salarios.


En ese sentido, la contradicción de tesis se constriñe a decidir si la autoridad hacendaria está o no facultada para determinar créditos fiscales a cargo de los retenedores del impuesto sobre la renta por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, por periodos menores a un ejercicio fiscal de dicho tributo.


QUINTO. Debe prevalecer como jurisprudencia el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.


En aras de informar su sentido, es pertinente señalar, en primer lugar, que al disponer el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que la obligación de contribuir para los gastos públicos ha de satisfacerse de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, resulta obvio que el llamado a contribuir de acuerdo con la exigencia de la proporcionalidad sólo debe hacerse a quienes sean titulares de capacidad contributiva.


En esa línea de pensamiento, el sujeto contribuyente es, propiamente, sólo quien realiza el presupuesto legal y, por ende, el único obligado tributario por deuda propia, y como el resto de los deudores tributarios en ningún caso son los realizadores de los presupuestos legales que ponen en evidencia la capacidad contributiva, no puede corresponder a éstos, por lógica, la calidad jurídica de contribuyentes, sino de deudores por deuda ajena.


En efecto, la potestad tributaria se manifiesta en el poder del Estado para establecer las contribuciones en un ordenamiento determinado, señalando en forma precisa los elementos de las contribuciones. La manifestación de dicho poder se agota con la conclusión del proceso legislativo, por lo que a partir del momento en que la ley entra en vigor, los sujetos de la relación jurídico-tributaria, que nace con la realización del hecho imponible, quedan supeditados al mandamiento y en los términos establecidos en la propia ley.


Luego, en un extremo de la relación jurídico-tributaria se encuentran los sujetos activos (la Federación, los Estados, los Municipios, el Distrito Federal y los llamados "organismos fiscales autónomos"), quienes tienen la facultad de exigir el cumplimiento de la obligación en los términos fijados por la ley; mientras que en el otro extremo, se sitúa el sujeto pasivo que, conforme a la teoría general del derecho, es la persona que tiene a su cargo el cumplimiento de la obligación en virtud de haber realizado el supuesto jurídico establecido en la norma.


En materia tributaria la realización del hecho generador genera obligaciones tanto sustantivas como formales a cargo de la persona que lo lleva a cabo, aunque existen diversos casos en que la contribución no es enterada por la persona que realizó tal hecho, sino por un tercero que de una u otra forma tuvo alguna relación con el sujeto directo del impuesto.


Es decir, otro tipo de sujeto pasivo es el responsable, quien es aquella persona que, sin haber realizado el hecho generador, por disposición de la ley se encuentra obligado al pago del tributo, integrando así una institución de gran relevancia por la trascendencia que tiene la administración de las contribuciones, ya que a través de él, el fisco asegura de mejor manera el cumplimiento de su función recaudadora y, además, simplifica, hasta donde esto puede decirse, la actividad de recaudación.


En otras palabras, estos diversos deudores soportan la obligación de pago de la deuda tributaria no a título de cumplimiento del deber constitucional de contribuir para los gastos públicos, que sólo corresponde al titular de la capacidad contributiva, sino a título de garantía en su más amplia acepción del pago de la deuda tributaria.


Sobre el particular, cabe precisar que el artículo 1o. del C.F. de la Federación señala cuáles son los sujetos pasivos de la relación tributaria pues, en primer término, contempla a los contribuyentes considerando a las personas físicas, morales, la Federación y los Estados extranjeros; y en segundo lugar, de forma expresa señala a los sujetos que no están obligados a pagar contribuciones pero tienen el deber por ley de cumplir con otras obligaciones, refiriéndose de esa manera tanto a los sujetos exentos del pago de contribuciones como a los terceros obligados, como los retenedores o responsables solidarios.


De igual manera, es importante significar que la obligación del retenedor, señalado en la fracción I del artículo 26 del C.F. de la Federación, se bifurca en dos exigencias, por una parte, en la de retener el impuesto causado por una diversa persona; y, por la otra, en la de ingresar a favor del fisco la cantidad retenida o la que debió retenerse a más tardar el día diecisiete del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación. Lo anterior se desprende de lo dispuesto en los artículos 1o. y 6o., párrafo primero, y fracción I, párrafo primero y párrafo quinto, de dicho código tributario, que, en ese orden, establecen:


"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.


"La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente.


"Los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exención las entidades o agencias pertenecientes a dichos Estados.


"Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes."


"Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.


"...


"I. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente.


"...


"III. (Derogada, D.O.F. 30 de abril de 1986)


"En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido."


En ese sentido, si la obligación tributaria pertenece a la categoría de las obligaciones ex lege o legales, es decir, surge por determinación de la ley una vez que se realiza el supuesto previsto en ella, resulta que cada vez que se da éste nace en la realidad una relación tributaria en virtud de la cual surge un derecho de crédito a favor de un sujeto y una deuda u obligación strictu sensu, que tiene por contenido una prestación de dar a cargo de otro sujeto. De esa manera, merced a la concurrencia de la norma y a la verificación del supuesto que contempla, surge en cada caso la obligación tributaria, sin que sea menester un evento posterior que dé vida a la obligación.


Empero, la obligación fiscal en general no es exigible de inmediato, tratándose de la obligación de dar, es decir, de la obligación sustantiva, pues su cobro adquiere matices especiales, ya que no es exigible como tal, puesto que requiere su transformación a crédito fiscal, lo cual se realiza a través de un procedimiento denominado "determinación" o "liquidación", por el que se precisa el monto de aquella obligación sustantiva.


El procedimiento de que se trata consta de dos fases: la primera consiste en constatar que los elementos configurativos del hecho generador de una obligación tributaria se han dado en la realidad y, por ende, concluir con certeza que ha surgido una determinada obligación tributaria; la segunda, consta de actos más o menos complejos dependiendo de cada tipo de tributo que reconoce como fin natural la fijación del monto de la deuda tributaria.


Ahora bien, el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que por renta se deben considerar los ingresos que perciben tanto las personas físicas como las morales, las cuales son: los residentes en México respecto de todos los ingresos, cualquiera que sea su fuente de riqueza de donde provengan; los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento o base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento o base fija; y los residentes en el extranjero respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional cuando no tengan un establecimiento o base fija en el país o cuando teniéndolos dichos ingresos no sean atribuibles a éstos.


Es decir, el objeto del impuesto sobre la renta está constituido por los ingresos y la obligación tributaria a cargo de los sujetos pasivos del tributo y nace en el momento en que aquéllos se obtienen.


Corrobora lo anterior, la transcripción de dicho numeral:


"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:


"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.


"II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.


III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste."


Por otra parte, la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, en sus artículos 110, 110-A, 111, 112, 113, 116, 117 y 118, comprendidos dentro del capítulo I del título IV, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado", prevé que debe pagarse ese tributo particularmente por los ingresos obtenidos por salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral, es decir, la referida ley grava, entre otros ingresos, los obtenidos por los trabajadores a raíz de su trabajo.


Asimismo, la ley de que se trata establece, entre otras cuestiones, cuáles son los conceptos asimilables a los ingresos derivados de una relación de trabajo, la forma de calcularlos y de determinar el impuesto anual, así como las demás obligaciones de los contribuyentes que reciban ingresos por salarios y demás prestaciones derivadas de una relación laboral.


Y en el artículo 113, párrafos primero, segundo y cuarto, establece lo siguiente:


a) Que quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere el citado capítulo I del título IV de la misma ley, es decir, por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, así como que no se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.


b) Que la retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario diversas tarifas; y,


c) Que los retenedores deberán deducir de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario del impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que, en su caso, hubieran retenido en el mes de calendario de que se trate, siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5% (cinco por ciento).


Corrobora lo anterior, la transcripción de dicho numeral, a precisar:


"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.


(Reformado, D.O.F. 26 de diciembre de 2005)

"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:


Ver tarifa

"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley; en las disposiciones de dicho reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.


(Reformado, D.O.F. 26 de diciembre de 2005)

"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo, deberán deducir de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que, en su caso, hubieran retenido en el mes de calendario de que se trate, siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%.


"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.


"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 112 de esta ley, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo.


"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.


(Reformado, D.O.F. 26 de diciembre de 2005)

"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el último párrafo del artículo 118 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas."


Como es fácil de advertir, en el precepto legal acabado de transcribir, se vincula a los patrones respecto a la obligación tributaria surgida a cargo de los trabajadores perceptores de renta a título de salario; atadura que no responde al deseo del legislador de hacerlos contribuir para los gastos públicos de acuerdo al mandato constitucional, dado que su condición de patrones pagadores de un salario no los convierte en titulares de capacidad contributiva, sino al propósito de asegurar mejores condiciones para garantizar el debido cumplimiento de la obligación de pago a cargo de los trabajadores.


En ese sentido, si el retenedor del impuesto sobre la renta por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado tiene, por una parte, la obligación de recaudar el impuesto generado por quien le presta un trabajo o un servicio personal subordinado y, por otra parte, el deber de ingresar al fisco la cantidad retenida a quienes perciban los ingresos o la que en su momento debió retenerse, a más tardar el día ********** del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación; resulta que la autoridad hacendaria, como titular del derecho de crédito tributario generado a partir de que se efectúa la retención o de que debió realizarse, está en aptitud de exigir del retenedor la entrega de lo recaudado o de lo que debió recaudarse, cuyo monto se determina atendiendo, exclusivamente, a los ingresos obtenidos por el prestador del servicio en un mes de calendario, a una tarifa determinada y el cual resulta cierto desde el mismo momento en que se recauda el impuesto por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado o surge la relación jurídico-tributaria.


Por tanto, es innecesario que la autoridad hacendaria espere a que concluya el ejercicio fiscal anual del impuesto sobre la renta para, en su caso, poder determinar un crédito fiscal al retenedor de dicho tributo por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, porque en ese supuesto no se está en el caso de la liquidación de un tributo a cargo del retenedor por deuda, es decir, por sus ingresos, sino por los ingresos obtenidos por quienes prestan dichos servicios.


Es decir, no existe obstáculo alguno para que la autoridad hacendaria afirme el surgimiento de la obligación fiscal y fije el monto de la deuda tributaria del retenedor por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, pues si bien el impuesto sobre la renta a cargo de quienes reciban ingresos se calcula por ejercicios anuales y respecto de él deben efectuarse pagos provisionales mensuales, la obligación del retenedor deriva de una deuda ajena, y no se vincula de modo alguno con el impuesto a su cargo como causante directo.


Sin que sea óbice para lo anterior, que conforme a lo dispuesto en los artículos 7, párrafo primero, 8, párrafos noveno y décimo, 9, párrafo primero y 10, párrafos séptimo y octavo, todos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, para el cálculo del impuesto del ejercicio anual, así como de los pagos provisionales mensuales, los sujetos directos de dicho tributo -definidos en el artículo 1 de la misma ley, como aquellos que obtengan ingresos por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes-, puedan acreditar las erogaciones efectivamente pagadas por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.


En efecto, el texto de dichos preceptos legales es el siguiente:


"Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única, las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades:


"I. Enajenación de bienes.


"II. Prestación de servicios independientes.


"III. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.


"Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país están obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, derivados de las mencionadas actividades.


"El impuesto empresarial a tasa única se calcula aplicando la tasa del 17.5% a la cantidad que resulte de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades a que se refiere este artículo, las deducciones autorizadas en esta ley."


"Artículo 7. El impuesto empresarial a tasa única se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta."


"Artículo 8. ...


"Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado capítulo I en el mismo ejercicio, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del segundo párrafo de este artículo.


"Lo dispuesto en el párrafo anterior, será aplicable siempre que los contribuyentes cumplan con la obligación de enterar las retenciones a que se refiere el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o tratándose de trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio corresponda a sus trabajadores."


"Artículo 9. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta."


"Artículo 10. ...


"Por las erogaciones efectivamente pagadas por los contribuyentes por los conceptos a que se refiere el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en México, los contribuyentes acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo pagadas en el periodo al que corresponda el pago provisional y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta de cada persona a la que se paguen ingresos por los conceptos a que se refiere el citado capítulo I en el mismo periodo, por el factor de 0.175. El acreditamiento a que se refiere este párrafo deberá efectuarse en los términos del tercer párrafo de este artículo.


"Lo dispuesto en el párrafo anterior, será aplicable siempre que los contribuyentes cumplan con la obligación de enterar las retenciones a que se refiere el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o tratándose de trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio corresponda a los trabajadores."


Conforme a lo dispuesto en los preceptos legales transcritos, los contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única, es decir, quienes obtienen ingresos por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, pueden acreditar contra el impuesto del ejercicio fiscal así como contra los pagos provisionales mensuales correspondientes, las erogaciones efectivamente pagadas por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.


Empero, no se prevé que dichos contribuyentes tengan el derecho de acreditar las cantidades que en auxilio del fisco retienen a sus trabajadores con motivo de los ingresos que estos últimos obtienen por la prestación de sus servicios, es decir, no se establece el derecho de acreditar el impuesto sobre la renta que generan los trabajadores por su trabajo, sino los pagos realizados a estos últimos.


En otras palabras, el acreditamiento a que aluden los citados artículos 8 y 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y que se vincula con el impuesto sobre la renta por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se refiere a las erogaciones efectuadas por los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios independientes, por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado a favor de sus trabajadores, es decir, alude al salario pagado con motivo del trabajo, no así a las cantidades retenidas por los patrones a sus trabajadores con motivo de los ingresos obtenidos por la prestación de servicios independientes.


En esa tesitura, puede concluirse que no es verdad lo expuesto por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito y que determinó su criterio, tocante a que para el cálculo de los pagos provisionales y del ejercicio anual del impuesto empresarial a tasa única, los contribuyentes pueden acreditar las erogaciones efectivamente pagadas por el impuesto sobre la renta por concepto de "retenciones por salarios". Esa afirmación, según lo antes expuesto, deriva de una inexacta interpretación de los numerales 8 y 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.


Al tenor de lo expuesto, el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, en términos de lo dispuesto en los artículos 192, párrafo primero, 195 y 197 de la Ley de Amparo, queda redactado bajo los siguientes rubro y texto:


-Conforme al párrafo primero del artículo 6o. del C.F. de la Federación, la obligación tributaria surge por determinación de ley una vez realizado el supuesto de hecho correspondiente, obligación exigible una vez que se transforma en crédito fiscal mediante el procedimiento denominado "determinación" o "liquidación". Ahora bien, la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 1o., grava los ingresos de los contribuyentes, y en los numerales 110 a 113 y 116 a 118, correspondientes al capítulo I del título IV de la propia ley, específicamente los obtenidos por salarios y demás prestaciones derivadas de una relación laboral, y particularmente párrafos primero, segundo y cuarto del citado artículo 113 disponen que quienes realicen pagos por dichos conceptos están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que con carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, las cuales se calcularán aplicando una tarifa a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, previa deducción del impuesto local relativo, siempre que la tasa de éste no exceda del 5%. Entonces, si el retenedor del impuesto sobre la renta derivado de salarios y en general de la prestación de un servicio personal subordinado debe recaudar el impuesto generado por quien le presta un trabajo o un servicio personal y conforme al citado artículo 6o., fracción I, párrafo primero, y párrafo quinto, del C.F. de la Federación, tiene el deber de enterar la cantidad retenida o que debió retener a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, resulta que la autoridad hacendaria, como titular del derecho de crédito tributario generado a partir de la retención o del momento en que ésta debió realizarse, puede exigir del retenedor el cumplimiento de su obligación por deuda ajena, la cual le resulta cierta y determinable desde que recauda el impuesto o surge la relación jurídico-tributaria, sin que deba esperar a que concluya un ejercicio fiscal completo del impuesto sobre la renta para poder determinar un crédito fiscal al retenedor, porque no se está en el caso de efectuar una liquidación a su cargo por deuda propia, sino por deuda ajena, derivada de la renta obtenida por los trabajadores con motivo de su trabajo.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Sí existe la contradicción entre los criterios a que este expediente se refiere, en términos de lo expuesto en el considerando cuarto de esta resolución.


SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos redactados en el último considerando de la presente resolución.


TERCERO.-Dése publicidad a la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución, conforme a lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.


N.; con testimonio de esta resolución y, en su oportunidad, archívese el toca.


Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de tres votos de los señores Ministros L.M.A.M., S.A.V.H. (ponente) y presidente S.S.A.A.. El señor M.J.F.F.G.S. emite su voto en contra. Ausente la señora M.M.B.L.R. por estar disfrutando de vacaciones.


En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II y 18, fracción II, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.




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