Voto de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

En sesión del dos de junio de dos mil diez, los Ministros que integramos la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvimos la contradicción de tesis 483/2009, suscitada entre el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, Tribunal Colegiado Auxiliar con residencia en Naucalpan de J., Estado de México (actual Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito), Primer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito y Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Primer Circuito (actual Tribunal Colegiado en Materia Penal de dicho circuito), en el que, por mayoría de tres votos se sostuvo, por un lado, que procede el juicio de amparo contra la norma expedida por un Congreso Local que establece una exención en el impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles que se impugna por los sujetos excluidos por considerarla violatoria del principio de equidad tributaria y, por el otro, que el concepto de violación relativo a la inequidad referida, es inoperante, ya que no es posible concretar los efectos de una eventual concesión del amparo, ya que la exención es violatoria del artículo 115, fracción IV, inciso a) y párrafo segundo, constitucional, al existir prohibición expresa tanto para las leyes federales como estatales de establecer exenciones sobre las fuentes de ingreso consagradas a favor del Municipio.

Con todo respeto, no se comparte las consideraciones aprobadas por la mayoría, derivado de lo siguiente:

Tal como se advierte de autos, el presidente del Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito denunció la posible contradicción entre los criterios sustentados por dicho órgano colegiado al resolver los amparos en revisión con números de expediente 56/2009, 104/2009, 63/2009, 62/2009 y 36/2009, y el diverso criterio emitido por el Primer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, al resolver el amparo en revisión 198/2009.

No obstante lo anterior, en la ejecutoria resuelta por la mayoría de los Ministros integrantes de esta Segunda Sala, se agregó a dos Tribunales Colegiados de Circuito ajenos a la denuncia referida, a saber: el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito (anteriormente Tribunal Colegiado Auxiliar con residencia en Naucalpan de J., Estado de México), al resolver el amparo en revisión 89/2009, y el diverso Tribunal Colegiado en Materia Penal del Décimo Primer Circuito (anteriormente Cuarto Tribunal Colegiado de dicho circuito), al fallar el amparo en revisión 118/2008.

Ante dicha circunstancia, los temas que se analizaron en la contradicción de tesis fueron:

a) La procedencia del juicio de amparo indirecto contra exenciones establecidas por la Legislatura Local en la correspondiente Ley de Hacienda Municipal en relación al impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles que se impugnan por considerarse inequitativas.

b) La resolución al concepto de violación que plantea la inequidad de una exención establecida por la Legislatura Local en la correspondiente Ley de Hacienda Municipal en relación al impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles.

Con todo respeto, considero que los temas referidos no constituyen el criterio que debía ser resuelto bajo la presente contradicción de tesis, en tanto que se hicieron derivar de los criterios sustentados por dos órganos colegiados que no formaron parte en la denuncia de contradicción.

De tal manera, a mi juicio, el tema de contradicción a resolver en el presente asunto es el consistente en dilucidar si es violatorio o no de la garantía de equidad tributaria, el hecho de que tratándose del pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, los arrendatarios financieros al ejercer la opción de compra se encuentran exentos del mismo, en tanto que los demás contribuyentes que adquieran un bien mediante cualquier otro acto jurídico no.

Tema que se advierte de los criterios sustentados por los cuerpos colegiados partícipes en la denuncia de contradicción de tesis, esto es, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al resolver los amparos en revisión con números de expediente 56/2009, 104/2009, 63/2009, 62/2009 y 36/2009, y el diverso criterio emitido por el Primer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, al resolver el amparo en revisión 198/2009.

Sin que sea óbice a lo anterior la tesis aislada de esta Segunda Sala que se cita en la ejecutoria, de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EL TEMA DE LA PROBABLE DIVERGENCIA DE CRITERIOS, PRECISADO EN LA DENUNCIA RELATIVA, NO VINCULA AL TRIBUNAL EN PLENO O A LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN PARA QUE SU ANÁLISIS SE LIMITE A ESE PUNTO JURÍDICO ESPECÍFICO.", derivado de que lo que en ella se sostiene es que el tema precisado por el denunciante no es limitativo para esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, sino que si se encuentra un tema diverso dentro de los criterios que conforman la denuncia, éste puede ser objeto de análisis, sin señalar que un cuerpo colegiado que no sea partícipe en la denuncia de la contradicción de tesis pueda ser integrado a ésta.

En los términos referidos, el análisis que a mi juicio es procedente, es el contenido de los criterios sustentados entre el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito y Primer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, con base en los razonamientos que a continuación se exponen y que constituían la propuesta original del proyecto.

En primer lugar, hay que señalar que los tribunales contendientes analizaron la misma cuestión jurídica, a saber: si la exención de pago al impuesto sobre adquisición de inmuebles a cargo del arrendatario financiero cuando éste ejerza la opción de compra en los términos del contrato de arrendamiento, resulta violatoria del principio de equidad tributaria.

En segundo lugar, dichos Tribunales Colegiados sostienen sobre la cuestión analizada posiciones contradictorias entre sí: por un lado, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al resolver los amparos en revisión con números de expedientes 56/2009, 104/2009 y 63/2009 sostuvo, en esencia, lo siguiente:

Con base al proceso de reforma efectuado al artículo 49 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Michoacán -donde se prevé la exención del pago del impuesto tratándose de adquisiciones de inmuebles realizados por los arrendatarios al ejercer la opción de compra-, se advirtió que la inclusión de la exención se debió tanto a razones de política fiscal como a fines extrafiscales, las cuales consistieron en las políticas fiscales del Estado, en relación a lo que se venía haciendo en el orden federal en materia del impuesto de adquisición de inmuebles, por lo que el legislador local percibió y adoptó la necesidad de incentivar la actividad inherente al sector del arrendamiento financiero, específicamente, a quienes adquirían a través de dicho mecanismo de financiamiento.

Advirtiendo que lo que se pretende es ayudar a la economía de las personas que adquieren bienes inmuebles vía el arrendamiento financiero.

Sostuvo que no es necesario que dentro del proceso legislativo se encuentren los elementos que aporten las razones que dan vida a la norma jurídica, toda vez que puede acudirse a la propia ley para encontrar la realidad social que constituye su causa y su razón de ser.

Refirió que el artículo 49 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Michoacán no otorga un trato distinto a personas semejantes, en tanto que no propicia un trato inequitativo respecto a quienes se encuentran obligados al pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles.

Que lo anterior se advierte de la mecánica impositiva a la cual se somete el arrendatario financiero a partir de la celebración y durante la vigencia del contrato respectivo, pues las condiciones en que se encuentran los arrendatarios financieros al momento en que adquieren los bienes inmuebles, no son las mismas que prevalecen para los sujetos que sí están obligados al pago del tributo, por lo que no puede concebirse que exista igualdad de condiciones entre éstos y aquéllos al actualizarse el hecho imponible.

Señala que no es la simple calidad de los arrendatarios financieros lo que motivó al legislador a concederles la exención en el pago del tributo, sino que condicionó a que se cumplieran con ciertos parámetros, tales como que la adquisición que hagan éstos sea respecto de los bienes inmuebles afectos al contrato de arrendamiento, así como que tal adquisición se concrete en los términos de ese contrato.

Que, de tal manera, no asiste razón a la quejosa, en tanto que el legislador no sólo ponderó la simple calidad de los sujetos, sino principalmente la distinta situación en que se encuentran los arrendatarios financieros al momento en que decidan ejercer la opción de compra de los bienes inmuebles, en relación con los diversos sujetos del tributo.

Con base en lo anterior, el cuerpo colegiado del conocimiento precisó que si bien el artículo 49 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Michoacán, establece un trato desigual para quienes se encuentren en el supuesto antes referido, en relación con las personas que adquieran la propiedad de un bien por otro medio de un acto jurídico distinto, ello obedece a una clasificación objetiva que los ubica como distintos contribuyentes, dada la naturaleza y la forma en que opera el arrendamiento financiero.

Precisó que su decisión es similar a la propuesta por esta Segunda Sala de este Alto Tribunal al resolver la constitucionalidad del artículo 117 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Jalisco, que establecía, en lo que interesa: "... Los arrendatarios financieros estarán exentos del pago de este impuesto por la adquisición de inmuebles, al ejercer la opción de compra en los términos del contrato de arrendamiento financiero.", redacción anterior que sustancialmente es idéntica a la forma en que el artículo 49 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Michoacán regula la exención controvertida.

Al resolver los amparos en revisión 62/2009 y 36/2009 el mismo cuerpo colegiado, además de las anteriores consideraciones, precisó lo siguiente:

Señaló que la exención reclamada es constitucional, al obedecer tanto a una cuestión de política fiscal como para cubrir fines extrafiscales, ya que se advierte que el legislador decidió considerar a la adquisición del bien inmueble por parte de la arrendadora para darlo en arrendamiento, y a la operación virtud de la cual, el arrendatario financiero ejerce la opción de compra, como una sola operación, y exentar al arrendatario financiero del pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, en quien desde el punto de vista económico, al final recaía el doble pago del impuesto.

Que de tal manera, con base en la necesidad de cumplir con la coordinación nacional derivada de la reforma a la Ley Federal del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de mil novecientos noventa, es evidente que justificó la exención de mérito para beneficiar a un sector de la población que adquiriera un inmueble por medio del contrato de arrendamiento financiero.

Consideró que además debe tenerse presente que el segundo párrafo del artículo 49 de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Michoacán, sólo otorga la exención del pago del impuesto en cita a los arrendatarios financieros que decidan ejercer la opción de compra al vencimiento del contrato, pero no exenta de dicho pago a la operación misma.

Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, al resolver el amparo en revisión 198/2009 señaló, en esencia, lo siguiente:

Consideró fundados los argumentos mediante los cuales la quejosa señala que el artículo 22, en relación con el numeral 40, fracción I, de la Ley de Hacienda del Municipio de San José de Gracia, A., al establecer que no se pagará el impuesto establecido en las adquisiciones de inmuebles -que realicen los arrendatarios financieros al ejercer la opción de compra-, viola el principio de equidad tributaria.

Señaló que la exención es inconstitucional al carecer de las características de generalidad y abstracción, sin que esté justificada la distinción, siendo que la naturaleza de la adquisición no implica que se trate de categorías de contribuyentes diversos.

Sostuvo que del análisis efectuado a los procesos legislativos, se observaba que la comisión legislativa del Congreso del Estado no sustentó la norma que prevé la exención, ni expresó las razones de orden social o de política económica, por las que establece un trato diferenciado a los contribuyentes.

Aplicó la jurisprudencia por contradicción de tesis 57/2007 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la que se consideró que el arrendatario financiero que al vencimiento del contrato elige la opción de compra de los bienes materia del contrato, constituye un acto por el que se transmite la propiedad de un bien inmueble, que así las cosas, es constitucional el trato igual que el Código Financiero del Distrito Federal, le da tanto a dichos contribuyentes como a aquellos que adquieren un bien inmueble por cualquier otro medio legal.

Concluyendo de tal manera que al darse un tratamiento distinto en la Ley de Hacienda del Municipio de San José de Gracia, A., ello es inconstitucional.

De lo anterior se advierte la contradicción de criterios, pues el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito consideró que la exención del pago del impuesto, tratándose de adquisiciones de inmuebles realizados por los arrendatarios al ejercer la opción de compra, en los términos del contrato de arrendamiento financiero, es equitativa, en tanto que el Primer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito consideró que dicha exención es inconstitucional al carecer de las características de generalidad y abstracción, sin que esté justificada la distinción.

Ahora bien, las posiciones contradictorias se encuentran en las interpretaciones jurídicas de los referidos cuerpos colegiados realizadas a las diversas Leyes de Hacienda Municipales del Estado de Michoacán y de San José de Gracia, A., en lo referente a la exención del impuesto establecido en las adquisiciones de inmuebles, respecto de los arrendatarios financieros que ejerzan la opción de compra, en los términos del contrato de arrendamiento financiero.

Con base en lo expuesto, se arriba a la convicción de que sí existe contradicción de tesis, ya que de las ejecutorias transcritas se evidencia que se examinaron cuestiones esencialmente iguales, adoptándose sobre el particular criterios discrepantes.

En estas condiciones, la contradicción de tesis se centra en determinar si es violatorio o no de la garantía de equidad tributaria, que el arrendatario financiero se encuentre exento del pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, en los casos en los que ejerza la opción de compra, siendo que los demás contribuyentes que adquieran bienes inmuebles están obligados a su pago.

Las Leyes de Hacienda Municipales del Estado de Michoacán, vigente en dos mil ocho, y de San José de Gracia del Estado de A., vigente en dos mil nueve sujetos a análisis, en cuanto a la exención referida, prevén lo siguiente:

Ver Leyes de Hacienda Municipales del Estado de Michoacán, vigente en dos mil ocho, y de San José de Gracia del Estado de A., vigente en dos mil nueve

De las anteriores transcripciones se advierte que en las dos entidades federativas a que se ha hecho referencia, la exención de pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, tratándose del arrendamiento financiero, en los casos en los que el arrendatario ejerza la opción de compra en los términos del contrato, se encuentra prevista de manera similar, por lo que se considera posible analizar las disposiciones como si se tratara de una sola.

De tal suerte, que si bien estamos ante legislaciones de diversos Estados, lo cierto es que el texto de dichos ordenamientos es similar.

Sobre el particular, es preciso hacer notar que la exención en cuestión en la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán, fue derogada mediante decreto publicado el treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.

Lo anterior, ya que el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito analizó supuestos en donde se aplicaba la legislación vigente en dos mil ocho, y toda vez que debe salvaguardarse la seguridad jurídica de los gobernados, es preciso que se emita el criterio jurisprudencial a seguir, por la posibilidad de que existan asuntos fundados en la legislación anterior.

Es aplicable, a contrario sensu, la siguiente jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXVI, octubre de 2007

"Tesis: 2a./J. 191/2007

"Página: 238

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. CARECE DE MATERIA LA DENUNCIA SI LA CUESTIÓN CONTROVERTIDA QUEDÓ DEFINIDA POR UNA REFORMA A LA LEY Y RESULTA MUY REMOTO QUE DE ESTABLECERSE EL CRITERIO PREVALECIENTE PUDIERA LLEGAR A APLICARSE. La finalidad de resolver contradicciones de tesis -de acuerdo con los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo-, es resguardar el principio de seguridad jurídica, mediante el establecimiento del criterio jurisprudencial que debe prevalecer, sin afectar las situaciones jurídicas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios en que hubiere contradicción, evitándose con ello que sobre un mismo tema jurídico los diversos órganos jurisdiccionales sigan dictando resoluciones contradictorias. Este objetivo no se logra y, por lo mismo, debe considerarse que la denuncia queda sin materia, cuando las sentencias se dictaron aplicando disposiciones que se derogaron superando la controversia jurídica y ello aconteció con tal antigüedad que resulta muy remoto que se presenten asuntos en que pudiera resultar aplicable el criterio que debiera prevalecer como jurisprudencia de llegarse a definir el problema."

Finalmente, es menester precisar que la existencia de la diversa contradicción de tesis 54/2007-SS, resuelta por esta Segunda Sala el veintiocho de marzo de dos mil siete, no deja sin materia la contradicción referida.

Lo anterior, en tanto que en dicho asunto, el punto de contradicción de tesis consistió en dirimir si del artículo 137, fracción XII, del Código Financiero del Distrito Federal, que establece el supuesto de enajenación referente a: "La cesión de derechos en los contratos de arrendamiento financiero, así como la adquisición de los bienes materia del mismo que se efectúe por persona distinta del arrendatario.", se podía o no advertir que se estaba exentando del pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles al arrendatario.

Mediante la interpretación que se efectuó en la Sala, se resolvió en el sentido de que no se trataba de una exención, sino que el arrendatario se ubicaba dentro del diverso supuesto previsto en la fracción I del indicado artículo 137, que señala que por adquisición debe entenderse todo acto por el que se transmita la propiedad de un bien inmueble.

Dentro de las consideraciones de la ejecutoria de mérito se señaló lo siguiente:

"... De acuerdo con lo expuesto, a pesar de que el artículo 137, fracción XII, del Código Financiero del Distrito Federal señale expresamente, que la cesión de derechos en los contratos de arrendamiento financiero así como la adquisición materia del mismo que se efectúe por persona distinta del arrendatario, es una forma de adquisición, y que por ende, conforme a lo previsto en el diverso numeral 134 del mismo ordenamiento obliga a esa persona a pagar el impuesto sobre adquisición de inmuebles; no implica en modo alguno que se esté excluyendo a la arrendataria financiera a enterar el tributo en comento, con la consecuente inequidad que eso originaría en el trato diverso a contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica, pues dicha arrendataria, al término del contrato de arrendamiento, si elige por la opción de compra de los bienes, automáticamente se ubica en la porción normativa destacada en la fracción I del artículo 137 analizado, pues lleva a cabo un acto por el que se le transmite la propiedad de un bien. ..."

Se advierte que si bien se precisó la afirmación consistente en que de excluirse al arrendatario se violaría el principio de equidad, lo cierto es que, dicha expresión es una mera afirmación, en tanto que no se realiza un análisis de fondo respecto de la exención en análisis, tan es así, que en la jurisprudencia que se derivó de la contradicción de tesis referida, no se hace un pronunciamiento al respecto, tal como se advierte de su texto:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXV, mayo de 2007

"Tesis: 2a./J. 57/2007

"Página: 808

"ADQUISICIÓN DE INMUEBLES. LA FRACCIÓN XII DEL ARTÍCULO 137 DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL QUE ESTABLECE REGLAS SOBRE EL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. La interpretación de la citada fracción, relacionada con el artículo 134 del mismo código, que establece que están obligadas al pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles las personas físicas y las morales que adquieran inmuebles, debe hacerse sistemáticamente con los demás supuestos a que alude el mencionado artículo 137, pues no hacerlo así iría contra la ley. En este sentido, la fracción XII del numeral últimamente citado, que establece que se entenderá como adquisición la cesión de derechos en los contratos de arrendamiento financiero, así como la adquisición de los bienes materia del mismo que se efectúe por persona distinta del arrendatario, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues trata de la misma manera a los contribuyentes que llevan a cabo el mismo acto (adquisición), ya que el arrendatario financiero que al vencimiento del contrato elige la opción de compra de los bienes materia del contrato, automáticamente se ubica en la fracción I del indicado artículo 137, que señala que por adquisición debe entenderse todo acto por el que se transmita la propiedad de un bien inmueble."

De tal manera, se advierte que el tema resuelto en dicha contradicción de tesis es distinto al de la presente, toda vez que la materia en análisis, a mi juicio, es dilucidar si es violatorio o no de la garantía de equidad tributaria, el hecho de que tratándose del pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, los arrendatarios financieros al ejercer la opción de compra se encuentran exentos del mismo, en tanto que los demás contribuyentes que adquieran un bien mediante cualquier otro acto jurídico no.

Ahora bien, precisado lo anterior, bajo mi punto de vista el criterio que tenía que prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, es el sustentado en los siguientes razonamientos:

En primer término, es necesario atender a lo que este Alto Tribunal ha sostenido respecto al alcance de la garantía de equidad tributaria, para analizar el contexto en el que se encuentra regulado el arrendamiento financiero en materia fiscal, y con base en ello determinar, si la exención del impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles, prevista para el arrendatario, cuando ejerce la opción de compra, transgrede o no la garantía de equidad tributaria.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que la equidad tributaria consiste en que los gobernados deben recibir el mismo trato cuando se ubican en similar situación de hecho. De ahí que si una conducta concreta produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable, dicho actuar resultará inconstitucional por inequitativo.

Por tanto, cuando se plantea la existencia de un trato desigual entre sujetos cuya situación jurídica relevante puede estimarse igual, es necesario que la disposición de que se trate sea justificada razonablemente, a fin de que el órgano de control constitucional cuente con elementos que permitan evaluar si la medida se ajusta a la Ley Fundamental; debiendo analizar si dicho tratamiento diferenciado obedece a una finalidad legítima debidamente instrumentada por el autor de la norma para conseguir la igualdad de hecho, o bien, si se trata de una medida discriminatoria injustificada.

Al respecto, resulta aplicable la siguiente tesis jurisprudencial:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXVII, junio de 2008

"Tesis: 2a. LXXXIV/2008

"Página: 440

"IGUALDAD. CRITERIOS QUE DEBEN OBSERVARSE EN EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS QUE SE ESTIMAN VIOLATORIAS DE DICHA GARANTÍA. La igualdad normativa presupone necesariamente una comparación entre dos o más regímenes jurídicos, ya que un régimen jurídico no es discriminatorio en sí mismo, sino únicamente en relación con otro. Por ello, el control de la constitucionalidad de normas que se estiman violatorias de la garantía de igualdad no se reduce a un juicio abstracto de adecuación entre la norma impugnada y el precepto constitucional que sirve de parámetro, sino que incluye otro régimen jurídico que funciona como punto de referencia a la luz de un término de comparación relevante para el caso concreto. Por tanto, el primer criterio necesario para analizar una norma a la luz de la garantía de igualdad consiste en elegir el término de comparación apropiado, que permita comparar a los sujetos desde un determinado punto de vista y, con base en éste, establecer si se encuentran o no en una situación de igualdad respecto de otros individuos sujetos a diverso régimen y si el trato que se les da, con base en el propio término de comparación, es diferente. En caso de que los sujetos comparados no sean iguales o no sean tratados de manera desigual, no habrá violación a la garantía individual en cuestión. Así, una vez establecida la situación de igualdad y la diferencia de trato, debe determinarse si la diferenciación persigue una finalidad constitucionalmente válida. Al respecto, debe considerarse que la posición constitucional del legislador no exige que toda diferenciación normativa esté amparada en permisos de diferenciación derivados del propio texto constitucional, sino que es suficiente que la finalidad perseguida sea constitucionalmente aceptable, salvo que se trate de una de las prohibiciones específicas de discriminación contenidas en el artículo 1o., primer y tercer párrafos, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues respecto de éstas no basta que el fin buscado sea constitucionalmente aceptable, sino imperativo. La siguiente exigencia de la garantía de igualdad es que la diferenciación cuestionada sea adecuada para el logro del fin legítimo buscado; es decir, que la medida sea capaz de causar su objetivo, bastando para ello una aptitud o posibilidad de cumplimiento, sin que quepa exigir que los medios se adecuen estrechamente o estén diseñados exactamente para lograr el fin en comento. En este sentido, no se cumplirá el requisito de adecuación cuando la medida legislativa no contribuya de modo alguno a la obtención de su fin inmediato. Tratándose de las prohibiciones concretas de discriminación, en cambio, será necesario analizar con mayor intensidad la adecuación, siendo exigible que la medida esté directamente conectada con el fin perseguido. Finalmente, debe determinarse si la medida legislativa de que se trate resulta proporcional, es decir, si guarda una relación razonable con el fin que se procura alcanzar, lo que supone una ponderación entre sus ventajas y desventajas, a efecto de comprobar que los perjuicios ocasionados por el trato diferenciado no sean desproporcionados con respecto a los objetivos perseguidos. De ahí que el juicio de proporcionalidad exija comprobar si el trato desigual resulta tolerable, teniendo en cuenta la importancia del fin perseguido, en el entendido de que mientras más alta sea la jerarquía del interés tutelado, mayor puede ser la diferencia."

Si bien dicha tesis hace referencia a la garantía de igualdad, es criterio reiterado de la Primera Sala, mismo que la Segunda comparte, que el principio tributario de equidad no es más que la manifestación en materia impositiva del valor superior de igualdad consagrado en el artículo 1o. de la Constitución Federal, toda vez que aquél incorpora la justicia en el ámbito financiero-tributario, revistiéndosele así de la naturaleza de principio constitucional, al tenor del cual el legislador, al establecer una contribución así como sus elementos esenciales y variables, debe tener en cuenta la igualdad o desigualdad de condiciones cualitativas y/o cuantitativas existentes entre los sujetos a los que se encuentra dirigida la regulación de que se trate.

Lo anterior, inclusive, ha sido plasmado a través de la tesis de jurisprudencia de la Primera Sala, que la Segunda Sala comparte, cuyos rubro y texto son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXV, enero de 2007

"Tesis: 1a./J. 97/2006

"Página: 231

"EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material específico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así, el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que ésta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria -es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto es, a la luz de la garantía de igualdad."

El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque se ha reconocido que no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando se den razones objetivas que justifiquen el diverso trato.

Lo anterior con sustento en el siguiente criterio del Tribunal Pleno:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 41/97

"Página: 43

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

Aunado a lo expuesto y con la finalidad de demostrar lo afirmado, para lograr un control constitucional más completo, la existencia de una justificación debe apreciarse en relación con la finalidad y con los efectos de la medida examinada.

En este tenor, una diferencia de trato que repercuta sobre un derecho tutelado por la Constitución no sólo debe atender a una finalidad legítima, sino que también debe considerar que exista una razonable relación entre los medios empleados y el fin que se persiga. Así, el trato diferenciado que se concede en la ley a dos situaciones de hecho no constituirá una discriminación, siempre y cuando se cumplan las siguientes exigencias:

• Que las circunstancias de hecho sean distintas;

• Que la decisión del tratamiento diferente esté fundada en un fin aceptado constitucionalmente;

• Que la consecución de dicho fin por los medios propuestos sea posible y, además, adecuada.

Este ejercicio de análisis ha de servir para evaluar cualquier tratamiento desigual, como el que se presenta en la presente contradicción de tesis, en cuanto al análisis de una medida exoneradora del pago del impuesto sobre adquisición de bienes, para el caso de que el arrendatario financiero ejerza la opción de compra, en términos del contrato.

Ello es así, ya que el propósito de una medida exoneradora -como una exención, en el ámbito de la configuración del hecho imponible- debe responder a un relevante interés social o económico nacional.

Es necesario tomar en cuenta que el establecimiento de tales beneficios fiscales puede ser constitucionalmente legítimo, y venir exigido para la realización efectiva de otros principios, o bien, para la consecución de otros bienes u objetivos protegidos por la Constitución Federal. Siempre teniendo en cuenta que la desigualdad de trato que la exención o el beneficio supone ha de ofrecer una justificación razonable y ser proporcional al fin perseguido.

De tal manera que si bien el legislador fue dotado de facultades para crear categorías y clasificaciones de sujetos; sin embargo, ello no implica deslindar del deber de cumplir con la obligación tributaria sin base objetiva. La exención como una forma de liberarse del pago constituye una excepción a la regla general de causación del tributo, en atención a lo que se busca beneficiar, ya sea, un grupo de sujetos, o bien, a una actividad económica, que necesariamente debe justificarse atendiendo a fines específicos.

De acuerdo con lo anterior, se analizará si existe una justificación objetiva y razonable con base en la cual se otorgue la exención del pago del impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles al arrendatario financiero, cuando ejerce la opción de compra, en términos del contrato y a los restantes contribuyentes no, para lo cual es necesario atender al contexto en el que se encuentra regulado el arrendamiento financiero.

Para tal efecto, se analizará la naturaleza del contrato de arrendamiento, así como su tratamiento para efectos fiscales, para que conforme a ello se pueda concluir en relación con la mecánica en el impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles.

El contrato de arrendamiento financiero es de naturaleza mercantil y, como tal, se encuentra definido por la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, cuyos artículos 408 y 410 disponen:

"Artículo 408. Por virtud del contrato de arrendamiento financiero, el arrendador se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder su uso o goce temporal, a plazo forzoso, al arrendatario, quien podrá ser persona física o moral, obligándose este último a pagar como contraprestación, que se liquidará en pagos parciales, según se convenga, una cantidad en dinero determinada o determinable, que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios que se estipulen, y adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales a que se refiere el artículo 410 de esta ley.

"Los contratos de arrendamiento financiero deberán otorgarse por escrito y podrán inscribirse en el Registro Público de Comercio, a solicitud de los contratantes, sin perjuicio de hacerlo en otros registros que las leyes determinen.

"En los contratos de arrendamiento financiero en los que se convenga la entrega de anticipos, por parte del arrendador, a los proveedores, fabricantes o constructores de los bienes objeto de dichos contratos que, por su naturaleza, ubicación o proceso de producción, no sean entregados en el momento en que se pague su precio o parte del mismo, el arrendatario quedará obligado a pagar al arrendador una cantidad de dinero, determinada o determinable, que cubrirá únicamente el valor de las cargas financieras y demás accesorios de los anticipos hasta en tanto se entregue el bien de que se trate, condición que deberá estar contenida en el contrato de arrendamiento financiero.

"En el supuesto señalado en el párrafo anterior, las partes deberán convenir el plazo durante el cual se entregarán los anticipos, después del cual el arrendatario deberá cubrirlos en el arrendamiento financiero con las características y condiciones pactadas en el contrato correspondiente."

"Artículo 410. Al concluir el plazo del vencimiento del contrato o cuando las partes acuerden su vencimiento anticipado y una vez que se hayan cumplido todas las obligaciones, el arrendatario deberá adoptar alguna de las siguientes opciones terminales:

"I. La compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, que quedará fijado en el contrato. En caso de que no se haya fijado, el precio debe ser inferior al valor de mercado a la fecha de compra, conforme a las bases que se establezcan en el contrato.

"II. A prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal, pagando una renta inferior a los pagos periódicos que venía haciendo, conforme a las bases que se establezcan en el contrato; y

"III. A participar con el arrendador en el precio de la venta de los bienes a un tercero, en las proporciones y términos que se convengan en el contrato.

"Cuando en el contrato se convenga la obligación del arrendatario de adoptar, de antemano, alguna de las opciones antes señaladas, éste será responsable de los daños y perjuicios en caso de incumplimiento. El arrendador no podrá oponerse al ejercicio de dicha opción.

"Si en los términos del contrato, queda el arrendatario facultado para adoptar la opción terminal al finalizar el plazo obligatorio, éste deberá notificar por escrito al arrendador, por lo menos con un mes de anticipación al vencimiento del contrato, cuál de ellas va a adoptar, respondiendo de los daños y perjuicios en caso de omisión, con independencia de lo que se convenga en el contrato."

En el mismo sentido, la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito prevé en sus artículos 25 y 27 lo siguiente:

"Artículo 25. Por virtud del contrato de arrendamiento financiero, la arrendadora financiera se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder su uso o goce temporal, a plazo forzoso, a una persona física o moral, obligándose ésta a pagar como contraprestación, que se liquidará en pagos parciales, según se convenga, una cantidad en dinero determinada o determinable, que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios, y adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales a que se refiera el artculo (sic) 27 de esta ley.

"Al establecer el plazo forzoso a que hace mención el párrafo anterior, deberán tenerse en cuenta las condiciones de liquidez de la arrendadora financiera, en función de los plazos de los financiamientos que, en su caso, haya contratado para adquirir los bienes.

"Los contratos de arrendamiento financiero deberán otorgarse por escrito y ratificarse ante la fe de notario público, corredor público titulado, o cualquier otro fedatario público y podrán inscribirse en el Registro Público de Comercio, a solicitud de los contratantes, sin perjuicios (sic) de hacerlo en otros registros que las leyes determinen."

"Artículo 27. Al concluir el plazo del vencimiento del contrato una vez que se hayan cumplido todas las obligaciones, la arrendataria deberá adoptar alguna de las siguientes opciones terminales:

"I. La compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, que quedará fijado en el contrato. En caso de que no se haya fijado, el precio debe ser inferior al valor de mercado a la fecha de compra, conforme a las bases que se establezcan en el contrato;

"II. A prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal, pagando una renta inferior a los pagos periódicos que venía haciendo, conforme a las bases que se establezcan en el contrato; y

"III. A participar con la arrendadora financiera en el precio de la venta de los bienes a un tercero, en las proporciones y términos que se convengan en el contrato.

"La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante disposiciones de carácter general, está facultada para autorizar otras opciones terminales siempre que se cumplan los requisitos señalados en el primer párrafo del artículo 25 de esta ley.

"En el contrato podrá convenirse la obligación de la arrendataria de adoptar, de antemano, alguna de las opciones antes señaladas, siendo responsable de los daños y perjuicios en caso de incumplimiento. La arrendadora financiera no podrá oponerse al ejercicio de dicha opción.

"Si en los términos del contrato, queda la arrendataria facultada para adoptar la opción terminal al finalizar el plazo obligatorio, ésta deberá notificar por escrito a la arrendadora financiera, por lo menos con un mes de anticipación al vencimiento del contrato, cuál de ellas va a adoptar, respondiendo de los daños y perjuicios en caso de omisión, con independencia de lo que se convenga en el contrato."

Como puede advertirse, el arrendamiento financiero es un contrato mercantil por medio del cual la arrendadora financiera se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder su uso o goce temporal a la arrendataria (una persona física o moral que usa el bien por un plazo forzoso), la que está constreñida a pagar como contraprestación, una cantidad en dinero determinada o determinable para cubrir el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios; y optar, al vencimiento del contrato, por la compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, o a prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal, pagando una renta inferior, o bien, a participar con la arrendadora financiera en el precio de la venta de los bienes a un tercero.

De lo anterior se advierte que se trata de una operación compleja que participa de diversas características, en la que puede realizarse dos figuras jurídicas en una sola operación de crédito, arrendamiento y de compraventa.

No obstante que existe una definición en la ley de la materia del contrato de arrendamiento financiero, esta Segunda Sala advierte que dentro del sistema fiscal se le regula de forma especial, atendiendo a la complejidad de su naturaleza.

De tal manera, es menester realizar un análisis de dicha figura atendiendo a su tratamiento fiscal, debiendo precisarse que si bien se analizará de acuerdo a la normatividad que de dicho acto jurídico ha llevado a cabo el legislador federal, lo cierto es que ello es así, al advertirse que dentro de las leyes de hacienda municipales analizadas en los asuntos de los que deriva la presente contradicción, no está regulada de forma expresa.

Lo anterior es así, en tanto que no debe perderse de vista que al estar la materia impositiva dentro de un sistema complejo, es menester realizar una interpretación integral de la misma, de acuerdo con el conjunto de normas que forman parte de todo el ordenamiento jurídico, tanto federal como estatal.

De un análisis integral y sistemático de los artículos 73, fracción XXIX, 177 y 118 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que existe un único sistema fiscal, dentro del cual concurren la Federación, entidades federativas y Municipios, esto es, existe una sola estructura fiscal, la cual se diversifica mediante un complejo diseño de concurrencia y delimitación de competencias a través de la propia Carta Magna, y la Ley de Coordinación Fiscal.

Sustentan lo anterior, los siguientes criterios:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"151-156, Primera Parte

"Tesis:

"Página: 149

"IMPUESTOS. SISTEMA CONSTITUCIONAL REFERIDO A LA MATERIA FISCAL. COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIÓN Y LAS ENTIDADES FEDERATIVAS PARA DECRETARLOS. Una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales que se refieren a materia impositiva, determina que no existe una delimitación radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las reglas principales las siguientes: a) Concurrencia contributiva de la Federación y los Estados en la mayoría de las fuentes de ingresos (artículos 73, fracción VII, y 124); b) Limitación a la facultad impositiva de los Estados mediante la reserva expresa y concreta de determinada materia a la Federación (artículo 73, fracción XXIX) y c) Restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 117, fracciones IV, V, VI y VII y 118)."

"Quinta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"CXXI

"Tesis:

"Página: 1448

"IMPUESTOS, SISTEMA CONSTITUCIONAL EN MATERIA DE. La Constitución General no opta por una delimitación de la competencia federal y la estatal para establecer impuestos, sino que sigue un sistema complejo, cuyas premisas fundamentales son las siguientes: a) concurrencia contributiva de la Federación, y los Estados en la mayoría de las fuentes de ingreso (artículo 73, fracción VII y 124); b) limitaciones a la facultad impositiva de los Estados mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federación (artículo 73, fracciones X y XXIX, y c) restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 117, fracciones IV, V, VI y VII y 118)."

Habiendo quedado claro que el enfoque mediante el cual se analiza el tratamiento del arrendamiento financiero dentro del ámbito fiscal es de acuerdo con todo el sistema, se procede a su estudio en los siguientes términos:

El arrendamiento financiero se introdujo formalmente por primera ocasión en las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicadas en el Diario Oficial de la Federación, el diecinueve de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro, en donde se dio una definición de este tipo de contrato y se asimiló su régimen fiscal al de la compraventa en abonos.

Con posterioridad, el concepto del contrato de arrendamiento financiero fue eliminado de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se incorporó en el Código Fiscal de la Federación, cuyo artículo 15, a la fecha, señala:

"Artículo 15. Para efectos fiscales, arrendamiento financiero es el contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última a liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la ley de la materia.

"En las operaciones de arrendamiento financiero, el contrato respectivo deberá celebrarse por escrito y consignar expresamente el valor del bien objeto de la operación y la tasa de interés pactada o la mecánica para determinarla."

De la definición que se establece en el Código Fiscal de la Federación se advierte que, para efectos fiscales, el arrendatario dentro de los pagos parciales que realiza, cubrirá el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios, de lo que se advierte un tratamiento diverso de la materia mercantil.

Además, se debe adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Es importante señalar que de acuerdo a la definición establecida en el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación, antes comentado, no se establece que el arrendador sea una arrendadora financiera en términos de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, por tal motivo, para efectos fiscales un contrato de arrendamiento financiero lo puede celebrar cualquier tipo de persona.

Del mismo modo, se advierte que el contrato debe constar por escrito, y en él se tiene que especificar el valor del bien objeto de la operación y la tasa de interés pactada o la forma de determinarla.

De acuerdo con el esquema fiscal, el arrendamiento financiero es un contrato que mezcla dos figuras, que son: el arrendamiento de bienes y la enajenación de los mismos, esto de conformidad con el artículo 14, fracción IV, del propio Código Fiscal de la Federación, el cual considera como enajenación las operaciones realizadas mediante el arrendamiento financiero.

Dicho precepto señala, en su parte conducente, lo siguiente:

"Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes:

"...

"IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero."

Lo anterior se corrobora por el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual define lo que se considera como enajenación, remitiéndonos implícitamente al transcrito artículo 14.

De tal forma, al darle el tratamiento de enajenación, el arrendatario está obligado al pago del impuesto al valor agregado, cuyo cálculo, en términos del artículo 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se realizará considerando como valor la contraprestación pactada, así como las cantidades adicionales que se cobren al arrendatario por impuestos, derechos, intereses normales o moratorios, o cualquier otro concepto.

De acuerdo con lo anterior, el arrendatario tiene el derecho de acreditamiento del impuesto al valor agregado efectivamente pagado.

De todo lo hasta aquí expuesto se observa que para efectos fiscales el contrato de arrendamiento financiero es un contrato que transmite la propiedad, situación que se confirma al advertir que se entenderá que el arrendatario ha adquirido el bien, desde el momento de su celebración, tal como se desprende de lo dispuesto por el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que sostiene:

"Artículo 44. Tratándose de contratos de arrendamiento financiero, el arrendatario considerará como monto original de la inversión, la cantidad que se hubiere pactado como valor del bien en el contrato respectivo."

De tal manera, si al adquirir los bienes mediante esta figura se considera que se realizó una inversión por parte del arrendatario, entonces fiscalmente se les da el tratamiento de inversión en activos fijos, la cual necesariamente estará sujeta a la deducción de inversiones, prevista en el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Así, el artículo 45 de la citada ley señala el tratamiento aplicable de acuerdo con la opción que elija el arrendatario al término del contrato, señalándose que si se opta por prorrogar el contrato o por la adquisición del bien, el monto se considera parte del monto original de la inversión y se deducirá en el tiempo que falte para deducir la inversión original. Si se opta por la enajenación a un tercero, se deducirá la diferencia entre los pagos efectuados y las cantidades ya deducidas, restando a ésta el monto de la participación de la venta.

Del mismo modo, de los artículos 9 y 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que en los contratos de arrendamiento financiero se permite la deducción de las cargas financieras, en tanto que señalan que los intereses se pueden deducir, considerando como interés la diferencia entre el total de pagos y el monto original de la inversión.

Aunado a lo anterior, de acuerdo con el tratamiento fiscal que se le otorga al arrendamiento financiero, se advierte que los arrendatarios podrán optar por aplicar la deducción inmediata de inversiones sobre los bienes nuevos de activo fijo sujetos al contrato, establecida en el artículo 220 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar de aplicar los por cientos máximos de deducción de inversiones previstas en los artículos 37 y 40 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De todo lo antes expuesto, se advierte que si bien en un principio el contrato de arrendamiento financiero dentro de su naturaleza mercantil no es un contrato traslativo de dominio, lo cierto es que para efectos fiscales sin duda se considera una enajenación.

Ahora bien, habiendo quedado claro el tratamiento que para efectos fiscales representa el contrato de arrendamiento financiero, se procede a efectuar el análisis de éste dentro de la mecánica del impuesto sobre adquisición de inmuebles de las legislaciones de Hacienda Municipales del Estado de Michoacán, y de San José de Gracia, A..

El contenido de las legislaciones contendientes, respecto al impuesto en cuestión, son las siguientes:

Ver contenido

Las disposiciones legales reproducidas mencionan en términos generales, que causarán el impuesto las personas físicas o morales que adquieran inmuebles, que consistan en el suelo o en el suelo y las construcciones adheridas a él, ubicados en el territorio del Municipio de que se trate, tomando en consideración los supuestos previstos como "adquisición", entre los que se encuentran los actos por los que se transmita la propiedad o se cedan los derechos.

A su vez, se advierte que en la legislación del Estado de Michoacán, la base de impuesto se considera aquella que se obtenga por el valor de avalúo efectuado por un perito autorizado, de acuerdo con lo que establece la Ley de Catastro del Estado -en la cual se establece que se debe considerar invariablemente el valor del terreno y el de las construcciones, así como que se tomará como base el valor unitario de terreno aplicable al lugar de su ubicación-.

Por su parte, en la Ley de Hacienda del Municipio de San José de Gracia en A., se establece que la base será el valor de operación del inmueble, actualizado, desde la fecha de adquisición. Se prevé que dicha actualización se obtendrá dividiendo el índice nacional de precios al consumidor del mes en que se otorgue la escritura o se requiera de pago, entre el índice nacional de precios al consumidor del mes en que se efectuó la adquisición, y la cantidad que resulte, se multiplicará por el precio pactado o valor de operación. Precisándose que en caso de que el precio pactado sea menor al de avalúo, el impuesto se calculará sobre este último. Y en todo caso cuando no se pacte el precio, se determinará conforme al avalúo.

De tal manera, se advierte que el hecho imponible del impuesto consiste en la adquisición de un inmueble, por lo que la determinación de su base gravable no atiende a las características propias del sujeto pasivo de la relación tributaria, sino al valor real del inmueble materia de la adquisición, en cuanto a que es una manifestación de capacidad contributiva.

Es así que se causará el impuesto tantas veces como se transmita esa propiedad.

Ahora bien, al respecto, los artículos 49 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán y 40 de la Ley de Hacienda del Municipio de San José de Gracia, A., prevén exenciones al pago del impuesto en cuestión, dentro de las cuales se encuentra la consistente en las adquisiciones de inmuebles que hagan los arrendatarios financieros al ejercer la opción de compra, en los términos del contrato de arrendamiento financiero.

De dichas disposiciones se puede advertir que el legislador otorga un tratamiento diferente a los casos en los que se adquieran bienes mediante el contrato de arrendamiento financiero, cuando el arrendatario financiero ejerce la opción de compra, en términos del contrato.

Como quedó precisado con anterioridad, la situación económica reveladora de capacidad contributiva que toma en cuenta el legislador dentro del impuesto sobre adquisición de inmuebles, es la adquisición del inmueble.

De tal manera, cada vez que se actualice el referido hecho imponible el sujeto pasivo quedará obligado al pago del impuesto.

De lo anterior, se advierte que de seguirse el tratamiento meramente mercantil, al adquirir un bien inmueble por medio de un contrato de arrendamiento financiero -en el que se ejerció al final del plazo forzoso la opción de compra-, el impuesto, primeramente, sería causado por el arrendador financiero -en tanto que éste adquiere un bien para dar su uso o goce al arrendatario-, y en una segunda ocasión, cuando el arrendatario ejerza la opción de compra.

Sin embargo, el legislador dentro de la materia fiscal -desde que lo previó por primera ocasión en la Ley del Impuesto sobre la Renta asimilándolo a la figura de compra en abonos-, estableció la ficción jurídica consistente en que para efectos fiscales el propietario del bien desde que se celebra el contrato de arrendamiento financiero, es el arrendatario, de forma tal que lo estipuló como un contrato traslativo de dominio.

De todo lo expuesto con anterioridad, se advierte que nos encontramos ante la regulación de una exención de naturaleza objetivo-técnica, en tanto fue establecida por el legislador atendiendo a las características del hecho generador de la contribución de que se trata, así como que se previó en función de ciertas cualidades y características de la actividad económica que desea beneficiar -el arrendamiento financiero-, advirtiéndose que el legislador pretende evitar con ella la duplicación de gravar una misma capacidad contributiva.

La objetividad de la medida exoneradora consiste en evitar que se efectúe el doble pago del impuesto por un mismo hecho imponible, atendiendo a la naturaleza en materia fiscal que se le da al arrendamiento financiero, al considerar que cuando se celebró el contrato, ya hubo enajenación.

Lo anterior, al advertirse que el arrendatario para efectos fiscales, al celebrar el contrato de arrendamiento financiero causaría el impuesto una primera vez -pues se entiende que adquirió el inmueble, y ese es el hecho imponible del tributo-, y una segunda al ejercer la opción de compra, de lo que se deriva que se estaría pagado dos veces sobre el mismo hecho imponible, que es la adquisición.

De tal manera, se advierte que la exención prevista para el arrendatario cuando ejerce la opción de compra, en términos del contrato, tiene el objetivo de buscar la racionalidad en el sistema del tributo de que se trata y, por tanto, eludir las concurrencias tributarias sobre una misma capacidad contributiva.

Ello es así, ya que de lo contrario se le estaría obligando a pagar al arrendatario dos veces por el mismo hecho imponible, derivado de la estructura compleja de la operación del arrendamiento financiero, que para efectos fiscales se le da un tratamiento diverso al mercantil.

De forma tal que, de acuerdo con la mecánica del impuesto y con la naturaleza del contrato de arrendamiento que han quedado precisadas, se puede advertir que el legislador tomó en cuenta la incidencia impositiva que se deriva del contrato de arrendamiento financiero, misma que recae sobre el arrendatario, lo que resultaría desproporcional para este sujeto e inequitativo, por lo cual previó que este último no pagara de doble manera el tributo de que se trata, de lo que se advierte que estamos ante una exención de carácter objetivo-técnica.

Es así que, dada la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero, para efectos fiscales, en el que desde la celebración del acto jurídico existe la posibilidad de que el arrendatario adquiera la propiedad de los bienes arrendados, es que la exención en cuestión no obedece a una clasificación subjetiva, ya que en este caso, existiría una doble incidencia impositiva, que otorgue un trato desigual a quienes se colocan en una misma hipótesis de causación. Por el contrario, el legislador ordinario estableció una categoría distinta de contribuyentes, a saber, los arrendatarios financieros, la cual puede distinguirse objetivamente de quienes adquieran la propiedad de algún bien por virtud de otro título legal, como por ejemplo una compraventa.

En efecto, en concordancia con la mecánica que ha quedado referida, el legislador previó la norma que contiene la exención en el pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles de mérito, que fue incluida mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del veintiséis de diciembre de mil novecientos noventa, dentro de Ley del Impuesto sobre Adquisiciones de Inmuebles ubicados en territorio federal, en cuyo artículo 2, último párrafo, se establecía lo siguiente:

"Tampoco se pagará el impuesto establecido en esta ley en las adquisiciones de inmuebles que hagan los arrendatarios financieros al ejercer la opción de compra en los términos del contrato de arrendamiento financiero."

En la exposición de motivos mediante la cual se incluyó la norma en análisis, dentro de la Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles, se sostuvo lo siguiente:

"... Congruente con el sentido económico del arrendamiento financiero, y buscando un tratamiento similar a otros mecanismos de financiamiento, en materia de adquisición de inmuebles se propone que la adquisición del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero que realice el arrendatario, no sea el hecho imponible del impuesto. El pago de este impuesto al ser cubierto por la arrendadora financiera es trasladado, desde el punto de vista económico, al propio arrendatario en los pagos que realiza en forma periódica ..."

De acuerdo con lo anterior, se advierte que el legislador, atendiendo al sentido económico del contrato de arrendamiento financiero, previo la exención en estudio, con la finalidad de evitar una doble imposición sobre el mismo hecho imponible.

Ahora bien, las disposiciones en análisis fueron integradas en las leyes de hacienda de los Municipios de Michoacán y de San José de Gracia en A., en atención a la coordinación con la Federación.

Lo anterior, tal como se advierte de la iniciativa de fecha veinticuatro de noviembre de mil novecientos noventa y dos, en la cual el Gobernador del Estado Libre y Soberano de Michoacán de O., expuso ante el Congreso Estatal, la iniciativa de reforma de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Michoacán de O. que, en lo que interesa, señaló:

"Finalmente y con el propósito de dar cumplimiento a la coordinación con el Gobierno Federal en materia de aplicación del impuesto sobre adquisición de inmuebles, se somete a su consideración el establecimiento de exenciones en la causación de este impuesto, cuando se ejerza la opción de compra en los términos de los contratos de arrendamiento financiero y cuando éstos sean adquiridos por asociaciones religiosas constituidas en los términos de la ley de la materia y siempre que éstas los adquieran dentro de los 6 meses siguientes a su constitución ... "

Del mismo modo, por lo que hace a la legislación del Municipio de San José de Gracia, A., se advierte que dentro del proceso legislativo que precede a la reforma del cuatro de junio de mil novecientos noventa y cinco -mediante la cual se incorporó la exención en estudio-, se precisó lo siguiente:

"C) Por lo que toca al artículo 67, que señala los casos en que se excenta (sic) del pago de este impuesto a los contribuyentes, se adiciona lo relativo a los arrendatarios financieros, cuando ejerza la opción de compra en los términos del propio contrato ... Las suscritas dictaminadoras sostuvimos varias reuniones con la autoridad municipal a efecto de aclarar aspectos sustanciales de la iniciativa en cuestión, así se nos informó que el motivo de la presente adecuación legislativa era en atención al Convenio de Coordinación Fiscal celebrado entre el Estado y la Federación en razón de que cada Ayuntamiento, para tener derecho a las participaciones federales debe adecuar su legislación de conformidad con la ‘Ley del Impuesto sobre Adquisición de Bienes Inmuebles Federal’ por ello la reforma pretende ser congruente con la legislación federal a fin de evitar la doble tributación, y en un momento dado, provocar la descoordinación fiscal que traería como consecuencia la pérdida del derecho a recibir las participaciones federales al Municipio de A..-La reforma únicamente traslada los criterios de tributación de la ‘Ley del Impuesto sobre Adquisición de Bienes Inmuebles Federal’ a la Ley de Hacienda del Municipio de A., con las consideraciones expuestas creemos conveniente la reforma que se propone, además de que en lo futuro esto reportará un beneficio a la comunidad asegurando que no habrá posibilidad de realizar una doble tributación como ha quedado señalado."

De dichas transcripciones, se advierte que las legislaciones locales se adecuaron a lo prescrito en la Ley del Impuesto sobre Adquisiciones de Inmuebles ubicados en territorio federal, en atención a la coordinación con la Federación, las legislaciones municipales integraron la exención en análisis dentro de sus legislaciones.

Así las cosas, si bien la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán y la Ley de Hacienda del Municipio de San José de Gracia, A., establecen un trato jurídico que ciertamente es desigual, lo cierto es que no está motivado por una decisión caprichosa o arbitraria del legislador, sino que está basado en la propia mecánica del impuesto frente al tratamiento fiscal que se le da al contrato de arrendamiento financiero, con lo que se busca evitar la doble imposición sobre la misma capacidad contributiva.

Sentado la anterior, y advirtiéndose la justificación en la inclusión de la exención del pago del impuesto a los arrendatarios financieros, considero que ésta no propicia un trato inequitativo entre quienes se encuentran en el supuesto del pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, en tanto que su inclusión obedece a la naturaleza fiscal del contrato de arrendamiento financiero, pues al preverse la exención en estudio en el artículo 49 de la Ley de Hacienda del Estado de Michoacán y en el diverso 40 de la Ley de Hacienda del Municipio de San José de Gracia, A., se advierte que el legislador está evitando que se pague dos veces sobre el mismo hecho imponible y, por tanto, se trata de una categoría distinta de contribuyentes.

Por lo expuesto, a mi juicio, el criterio que debía prevalecer como tesis de jurisprudencia es el siguiente:

IMPUESTO SOBRE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES. LA EXENCIÓN PREVISTA SOBRE SU PAGO EN EL ARTÍCULO 49 LA LEY DE HACIENDA MUNICIPAL DEL ESTADO DE MICHOACÁN, Y EN EL DIVERSO 40 DE LA LEY DE HACIENDA DEL MUNICIPIO DE SAN JOSÉ DE GRACIA, AGUASCALIENTES, RESPECTO A LOS ARRENDATARIOS FINANCIEROS QUE EJERZAN LA OPCIÓN DE COMPRA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIONES VIGENTES EN DOS MIL OCHO Y DOS MIL NUEVE, RESPECTIVAMENTE).-La exención prevista en los artículos 49 de Ley de Hacienda Municipal del Estado de Michoacán, vigente en dos mil ocho, y 40 de la Ley de Hacienda del Municipio de San José de Gracia, A., vigente en dos mil nueve, no viola el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, ya que la exoneración al pago del impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles, para el arrendatario, cuando ejerza la opción de compra prevista en el contrato de arrendamiento financiero, se encuentra justificada en evitar una doble imposición sobre un mismo hecho imponible. Ello es así, derivado del tratamiento especial que se otorga al arrendamiento financiero en materia fiscal, que consiste en que en el momento en que se celebra el contrato se considera que hay enajenación, por lo que, aun cuando no existiere una transmisión de propiedad en términos mercantiles, sí conllevaría a situarse en el supuesto de causación del impuesto en cuestión. Lo anterior tomando en cuenta que el arrendatario para efectos fiscales, al celebrar el contrato de arrendamiento financiero causaría el impuesto una primera vez -pues adquirió el inmueble, y ese es el hecho imponible del tributo-, y una segunda al ejercer la opción de compra, de lo que se deriva que se estaría pagando dos veces sobre el mismo hecho imponible. Así las cosas, el legislador previó la exención de naturaleza objetivo-técnica, en tanto que de acuerdo con las características del hecho generador de la contribución de que se trata, así como en función de ciertas cualidades y características de la actividad económica que desea beneficiar -el arrendamiento financiero-, pretende evitar la duplicación de gravar una misma capacidad contributiva. Es así, que atendiendo a la naturaleza que en materia fiscal tiene el contrato de arrendamiento financiero, el legislador ordinario estableció una categoría distinta de contribuyentes, a saber, los arrendatarios financieros, la cual puede distinguirse objetivamente de quienes adquieran la propiedad de algún bien por virtud de otro título legal, como por ejemplo una compraventa. Derivado de lo anterior, se considera que se encuentra justificado que el arrendatario financiero se encuentre exento del pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles, en los casos en los que ejerza la opción de compra, siendo que los demás contribuyentes que adquieran bienes inmuebles están obligados a su pago, en tanto que su inclusión obedece a la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero para efectos fiscales que conduce a que cause dos veces el impuesto en cuestión derivado de un mismo hecho imponible.

Derivado de lo anterior, por los motivos ya apuntados, no comparto la conclusión de la contradicción de tesis en análisis, ya que a mi juicio, el tema a analizar era uno diverso al que en la misma se resolvió.