de Suprema Corte de Justicia,

Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, así como en los puntos segundo y cuarto del Acuerdo 5/2001 del Tribunal Pleno, de veintiuno de junio de dos mil uno, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve siguiente, porque proviene de criterios emitidos en relación con una cuestión que corresponde a la especialidad de esta Sala.

La denuncia de contradicción de tesis de que se trata proviene de parte legítima, en términos de lo dispuesto por el artículo 197-A de la Ley de Amparo, toda vez que la formula el presidente del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.

El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver el amparo directo 256/2007, en sesión de seis de agosto de dos mil siete, en lo conducente, consideró:

SEXTO. Es inoperante, por una parte e infundado, por lo demás, el concepto de violación que aduce la parte quejosa, en atención a las siguientes consideraciones. En su concepto de violación la quejosa señala, en síntesis que es procedente se le conceda el amparo y protección de la Justicia Federal, pues la Sala responsable deja de atender lo establecido en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, resultando, por ende, la sentencia reclamada violatoria de garantías. Dice que la S.F. erróneamente considera que los fundamentos y motivos expuestos por la autoridad para negar la devolución de las cantidades que por concepto de crédito al salario tiene derecho a recuperar, se encuentran ajustados a derecho, toda vez que según la responsable, el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres sólo contemplaba el acreditamiento del crédito al salario contra el impuesto sobre la renta a cargo, sin prever la posibilidad a la devolución del mismo, razonamiento que la deja en completo estado de indefensión. Alega la quejosa que los dictámenes periciales rendidos por los peritos de las partes, coinciden en el importe que tiene pendiente para acreditar por concepto del remanente de crédito al salario pagado a los trabajadores, el que surgió como consecuencia de la aplicación del mencionado artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil tres, esto es, como resultado de haber acreditado contra el impuesto sobre la renta a cargo la cantidad de crédito al salario que fue pagado a los trabajadores de la empresa. Aduce que del contenido del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación se desprende que tiene derecho a la devolución del remanente resultado de acreditar el crédito al salario contra el impuesto sobre la renta a cargo, toda vez que éste es un pago de lo indebido, en razón de que dicha obligación patronal prevista en el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (de entregar en efectivo las cantidades que corresponden por concepto de crédito al salario), se hace a nombre del Gobierno Federal, y es éste quien otorga dicho estímulo a los trabajadores que les corresponda, es por ello que se afirma que la Sala responsable desatiende el citado precepto legal, pues independientemente de la denominación que se le quiera dar al saldo pendiente por acreditar, el contribuyente tiene el derecho a recuperarlo, a través de la solicitud correspondiente, el cual si bien no es una contribución, resulta ser un estímulo proporcionado por el Estado a los trabajadores, en donde el patrón juega un papel de simple retenedor o pagador del mismo, que tiene la obligación de determinar si se lleva a cabo el pago del crédito al salario o si resulta aplicable al impuesto sobre la renta de dichas personas, sin que tenga la obligación de absorber como contribuyente la cantidad que por concepto de crédito al salario, de ahí que se afirme que se tiene derecho a su devolución. Continúa manifestando la peticionaria de garantías que del contenido de los dictámenes periciales, de las partes y del tercero en discordia, se acredita que cumplió con el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, al llevar a cabo el pago del crédito al salario que correspondía a sus trabajadores y acreditando dicho monto con el impuesto sobre la renta a cargo, se obtuvo el remanente que no pudo acreditar en dicho periodo. Alega que la responsable confunde la forma de denominar el remanente obtenido después de realizar el acreditamiento a que se refiere el señalado artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues el perito de las demandadas manifiesta que no es un saldo a favor, sino un saldo pendiente de acreditar, por lo que no puede solicitarse su devolución, pero no está en duda el monto de éste. El hecho de que se mencione la posibilidad de llevar a cabo el acreditamiento en las cargas sucesivas, y por tanto se considere que es improcedente la devolución en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación resulta infundado, ya que en términos de dicho numeral, el derecho a la devolución de un saldo a favor o de un pago de lo indebido no puede limitarse a la potestad de las autoridades, sin que exista impedimento expreso para poder hacer uso del derecho a la devolución. Aduce, en cuanto a la naturaleza del monto solicitado, que el crédito al salario no puede considerarse como una contribución al no encontrarse prevista en ninguno de los supuestos que establece el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, sino un estímulo, como lo definió la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Por tanto, al ser un estímulo que corre a cuenta del Estado, otorgado para los trabajadores asalariados, instituido para que en el supuesto de que dichas personas obtuvieran un impuesto sobre la renta menor que el crédito al salario, se les pagara la diferencia o en el supuesto inverso, se les disminuyera la diferencia, el patrón a través del acreditamiento tenía la posibilidad de disminuir de su propio impuesto lo ya pagado a los trabajadores, tal como lo establece el procedimiento del artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por tanto al no ser un impuesto, no puede considerarse un saldo a favor, pues éste se genera por los pagos en exceso de contribuciones, sino de un pago de lo indebido. Independientemente del término empleado en el trámite de la devolución, es un remanente que se puede denominar como un pago de lo indebido, pero la denominación no elimina su derecho para obtener la devolución, y la Sala se encontraba obligada a atender lo dispuesto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, por lo que está acreditado, dado el resultado de los dictámenes periciales es que existe un monto que le debe ser devuelto. Por tanto si al ser el crédito al salario un estímulo proporcionado por el Estado a los trabajadores, en donde el patrón juega un papel de simple retenedor o pagador del mismo, sin que tenga la obligación de absorber como contribuyente la cantidad que por concepto de crédito al salario haya entregado a sus trabajadores, teniendo la posibilidad de acreditarlo del impuesto sobre la renta generado en el ejercicio, si en el caso, llevó a cabo el procedimiento pagando el crédito al salario a sus trabajadores en cantidad de dos millones ochocientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos dieciséis pesos con setenta y un centavos, y acreditó la cantidad de dos millones seiscientos quince mil ochenta y tres pesos, obtuvo una diferencia de crédito de doscientos cuarenta y nueve mil trescientos treinta y tres pesos con setenta y un centavos, el cual ya fue entregado a sus trabajadores y que ya no puede acreditar con otra contribución. Dice que al ser un estímulo no puede recaer en la quejosa, y si cumplió con el procedimiento y aun así obtener un saldo a su favor, se considera que es un pago de lo indebido y en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación dicha cantidad debe ser devuelta. Alega que no es óbice que se haga referencia al artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que el mismo sólo prevé la posibilidad de acreditar dicha cantidad en contra del impuesto sobre la renta, pero como en el caso se cumplió con esto, no se puede limitar su derecho a obtener ese monto que por el ejercicio del dos mil tres fue pagado en exceso, generándose el derecho que prevé el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. El concepto de violación, resumido, en principio es inoperante, en atención a lo siguiente. De la síntesis realizada a las consideraciones en que basa su concepto de violación la quejosa, se desprende que con las mismas no desvirtúa las razones fundamentales que llevaron a la Sala responsable a declarar la validez de la resolución impugnada en el juicio de nulidad, que se hizo consistir en el oficio 322-SAT-21-I-B-1-22645 de veinte de septiembre de dos mil cinco, por la cual el administrador local de Recaudación de Puebla Sur, negó la devolución solicitada. Para llegar a la anterior conclusión la Sala responsable, fundamentalmente adujo. 1. El agravio de la actora gira en torno a la aplicación indebida del artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio de dos mil tres. 2. De acuerdo al texto del precepto antes citado, el retenedor podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes en los términos de dicho artículo, de esa manera el crédito al salario debe ser acreditado en contra del impuesto señalado. 3. La anterior razón motivó la imposibilidad de la solicitud, en tanto que el remanente que manifiesta la actora en su hoja de trabajo, debe ser acreditado en contra de sus cargas tributarias sucesivas, y no obtener devolución del mismo. 4. Como lo sostiene la autoridad administrativa demandada, el crédito al salario no es impuesto ni un saldo a favor o pago de lo indebido, se trata de cantidades entregadas al trabajador conforme a la mecánica que se establece en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues de la exposición de motivos que originó dicha figura, ésta surgió para sustituir al crédito fiscal, por una tabla de créditos fiscales en la que se estableció que mientras menor fuera el ingreso del trabajador, mayor sería el monto del crédito a otorgar, y se limitó su aplicación a personas que perciben un salario por la presentación de un servicio personal subordinado. 5. Al ser la finalidad del crédito al salario incrementar el ingreso disponible de los trabajadores de menores recursos y establecerse que cuando el crédito al salario fuese mayor al impuesto a cargo del empleado, disminuido el subsidio acreditable, esa diferencia debería ser entregada por el patrón al trabajador, en efectivo, pudiendo en esos casos el empleador o retenedor acreditar esos pagos contra cualquier impuesto federal a su cargo o del retenido a terceros. 6. La resolución impugnada se encuentra ajustada a derecho, pues si bien la parte actora realizó el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, cumplió con su obligación de enterar el crédito al salario a sus trabajadores e hizo la acreditación de éste con el impuesto sobre la renta, durante el ejercicio fiscal dos mil tres, no menos lo es que el hecho de haber sido mayor el crédito al salario, contra el acreditamiento del crédito al salario pagado, tenga derecho, no sólo a éste, sino a la devolución de aquél como saldo a favor. 7. Saldo a favor es el pago hecho en demasía de un impuesto durante todo un ejercicio fiscal y que se determina mediante un procedimiento establecido en la ley, y el crédito al salario no se encuentra clasificado como un impuesto, sino que es un estímulo fiscal financiado por el Estado a favor de los trabajadores que presenten un servicio personal subordinado, es decir, un beneficio a cargo del Estado con el propósito de incrementar los ingresos disponibles del trabajador, con cargo a los ingresos que pudiera obtener por la recaudación del impuesto sobre la renta, ello es, lo resiente el Estado, y los patrones actúan como intermediarios, por lo que con la finalidad de evitar que absorban dicho estímulo, tienen derecho a acreditarlo de acuerdo con lo que establece el penúltimo párrafo de los artículos 115 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscal de dos mil tres. 8. Dice la Sala que conforme a lo anterior la actora no goza de un saldo a favor, sino más bien cuenta con un importe pendiente por acreditar del ejercicio de dos mil tres, correspondiente al crédito al salario. 9. No tiene la actora un saldo a favor, pues el procedimiento para determinar éste es presentar la declaración conforme a las disposiciones legales, pero no existe ningún ordenamiento fiscal que establezca que el crédito al salario, genere saldo a favor de contribuciones y tampoco se encuentra en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que previene la causal de devolución de contribuciones por parte de la autoridad fiscal. 10. La Sala precisa que queda evidenciado para ella que lo que la actora tuvo es un saldo pendiente de acreditar por crédito al salario en cantidad de doscientos cuarenta y nueve mil trescientos treinta y tres pesos con setenta y un centavos, que fue la diferencia entre lo pagado a sus trabajadores y lo acreditado en sus declaraciones, por lo que repite no tiene un saldo a favor. 11. Es infundado lo establecido por la actora en su agravio segundo, relativo a que nunca precisó que ‘el crédito al salario no es impuesto, ni saldo a favor o pago de lo indebido’, pues lo que reclamó fue la devolución del pago de lo indebido, esto es, no queda duda de que lo que pretende la actora es el pago del crédito al salario que hizo en el ejercicio fiscal de dos mil tres en exceso, y recuperarlo como saldo a favor, lo que es improcedente. Consideraciones esenciales que a través de los razonamientos expuestos por la quejosa en su concepto de violación deja de controvertir. De ahí lo inoperante por insuficiente de los conceptos de violación que nos ocupan, al tenor de los criterios de jurisprudencia números treinta y ocho y treinta y nueve, citados por analogía, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultables en la página veinticinco, Tomo VI, Materia Común, del A. al Semanario Judicial de la Federación, 1917-1995, cuyos rubros dicen: ‘AGRAVIOS INSUFICIENTES.’ y ‘AGRAVIOS NO LO SON LAS AFIRMACIONES QUE NO RAZONAN CONTRA FUNDAMENTOS DEL FALLO QUE ATACAN.’. Con independencia de que como se estableció con los razonamientos vertidos por la quejosa, ésta no revierte las razones dadas por la Sala, que la llevaron a determinar la validez de la resolución impugnada en el juicio de nulidad, no procede la solicitud de devolución planteada por aquélla, como acertadamente lo estimó la responsable. Resulta conveniente transcribir los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003: ‘Artículo 115. ...’. Por su parte el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil tres, establece: ‘Artículo 22. ...’. Del contenido de los artículos 115 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, se desprende que tanto el retenedor como quien realice los pagos a los contribuyentes que tengan derecho al crédito al salario, sólo podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entreguen a los contribuyentes por dicho concepto, cumpliendo los requisitos que fije el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los propios que fija el segundo de los preceptos mencionados. Por su parte del contenido del transcrito artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, se desprende que contiene dos supuestos, en los que las autoridades están obligadas a devolver ciertas cantidades: 1. Las pagadas indebidamente. 2. Las que procedan conforme a las leyes fiscales. El primero de los supuestos señalados, se refiere a cuando el contribuyente o tercero responsable ha enterado (pagado) cantidades de dinero a la autoridad, sin estar obligado a ello, por ejemplo, puede existir un error aritmético que, como consecuencia, trae un pago en exceso o que el contribuyente haya interpretado y aplicado en forma errónea la ley, es decir, que haya excedido en el pago de impuestos por una inadecuada interpretación de las normas. Este primer supuesto, en general, hace referencia al pago en exceso del contribuyente sobre sus obligaciones fiscales, es decir, un cumplimiento de obligaciones en demasía. El segundo supuesto en general se refiere al acreditamiento y la traslación, que procedan en términos de las leyes fiscales. Así se tiene que el crédito al salario, cuya devolución pretende la quejosa, sólo es acreditable contra el impuesto sobre la renta, en tanto que las leyes fiscales deben ser interpretadas en forma estricta, en tanto que el artículo 115 de la mencionada Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente prevé ‘... En los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo, el impuesto a cargo del contribuyente que se obtenga de la aplicación de la tarifa del artículo 113 de esta ley disminuido con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable, sea menor que el crédito al salario mensual, el retenedor deberá entregar al contribuyente la diferencia que se obtenga. El retenedor podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes en los términos de este párrafo, conforme a los requisitos que fije el reglamento de esta ley.’. De una interpretación de los preceptos transcritos se debe entender que el crédito al salario sólo es acreditable contra el impuesto sobre la renta y que no procede su devolución cuando existe saldo a favor en la declaración respectiva, pues la ley no establece este supuesto. No se debe dar una interpretación ilimitada o irrestricta como lo pretende la quejosa, de ahí que es incorrecto que no sea importante la denominación que se haya empleado en la solicitud de devolución. La denominación de los conceptos que la ley permite su devolución es importante, pues de no ser así, en casos como éste, el crédito al salario no sólo sería acreditable, sino también compensable contra otros tributos o entregado al patrón en caso de tener saldo favorable deducido el impuesto sobre la renta en contra de lo que marca la propia ley. El crédito al salario tampoco puede considerarse pago de lo indebido, puesto que en términos de los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, es obligación del patrón en su carácter de retenedor efectuar el cálculo del impuesto sobre la renta de sus trabajadores aplicando el crédito al salario en beneficio de éstos y por ello acreditarlo ‘... contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que entregue a los contribuyentes ...’, previo cumplimiento de los requisitos legales. Así la ley fiscal no establece que proceda la devolución de esa cantidad, porque no puede quedar considerada dentro de los rubros respectivos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación; de otra manera procedería la devolución de cantidades que no están previstas así en las leyes fiscales, al arbitrio de los contribuyentes. Por otra parte si la quejosa considera injusto que la Ley del Impuesto sobre la Renta establezca que el crédito al salario sólo puede ser acreditable contra el impuesto sobre la renta, no así solicitar la devolución cuando se tiene saldo a favor, en todo caso éste es un problema de constitucionalidad de la ley, que debió hacerlo valer en su demanda de amparo, por lo que al no haberse planteado este problema, este Tribunal Colegiado, motu proprio, no puede analizar la constitucionalidad de los artículos 115 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se desconoce la institución de la suplencia de la deficiencia de la queja, sin embargo ésta no puede aplicarse ante la ausencia de concepto de violación suficiente mediante el cual se impugne una norma jurídica, en función del aspecto de su constitucionalidad. La impugnación de constitucionalidad de disposiciones legales precisa de requisitos mínimos a satisfacer, como lo establece la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia publicada con el número 1a./J. 58/99, en la página 150, Tomo X, noviembre de 1999, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que establece: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN DEMANDA DE AMPARO DIRECTO. LA IMPUGNACIÓN DE CONSTITUCIONALIDAD DE DISPOSICIONES LEGALES PRECISA DE REQUISITOS MÍNIMOS A SATISFACER.’. En las relatadas condiciones, ante la ineficacia del concepto de violación que aduce la quejosa, resulta procedente negar el amparo solicitado. SÉPTIMO. De lo expuesto en el considerando quinto se aprecia que la parte quejosa basa algunos de sus argumentos vertidos en su concepto de violación en las consideraciones contenidas en la tesis de rubro: ‘CRÉDITO AL SALARIO. PROCEDE SU DEVOLUCIÓN A TRAVÉS DEL PAGO DE LO INDEBIDO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CUANDO EL PATRÓN TIENE SALDO A FAVOR Y NO DISPONE DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA A SU CARGO PARA ACREDITARLO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002).’; criterio que este tribunal no comparte y que considera que probablemente se encuentra en contradicción con lo sostenido en la parte considerativa de la presente ejecutoria, es que se estima procedente realizar la correspondiente denuncia de contradicción de tesis. Para la existencia de la contradicción de tesis, no es menester que las posturas jurídicas se encuentren plasmadas en jurisprudencia, ni que éstas cumplan de manera formal con los elementos de rubro, texto y datos de los precedentes que las integraron, sino que es suficiente para ello, el que se trate de opiniones discrepantes en relación a una misma cuestión de derecho, emitidas por los órganos jurisdiccionales correspondientes en asuntos de su conocimiento. Así lo ha sostenido el Pleno del Máximo Tribunal del país, en la jurisprudencia P./J. 27/2001, visible en la foja 77, T.X., relativo al mes de abril de 2001, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que es del tenor literal siguiente: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS DISCREPANTES.’. Conforme al contenido de los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Carta Magna y 197-A de la Ley de Amparo, se colige que los requisitos para la existencia de la contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito, son: 1. Que al emitir una determinada resolución, los órganos jurisdiccionales analicen cuestiones jurídicas que coincidan en lo sustancial, adoptando diferentes criterios o puntos de opinión; 2. Que la diversidad de posturas se actualice en la parte considerativa de la resolución, a través de razonamientos lógicos jurídicos o interpretaciones de derecho; y, 3. Que la conclusión a que se haya llegado por cada tribunal, provenga de los mismos elementos de estudio. Lo anterior, encuentra corroboración en la jurisprudencia P./J. 26/2001, del órgano colegiado antes mencionado consultable en la página 76, T.X., de abril de dos mil uno, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto indican: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’. Puntualizado lo anterior, se procede a identificar los criterios jurídicos que se estiman contrapuestos. El Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Cuarto Circuito en la tesis localizable aislada XIV.2o.A.C.85, visible en la página 2326, Tomo XXII, octubre de 2005, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, instancia Tribunales Colegiados de Circuito, Materia Administrativa, ha expuesto: ‘CRÉDITO AL SALARIO. PROCEDE SU DEVOLUCIÓN A TRAVÉS DEL PAGO DE LO INDEBIDO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CUANDO EL PATRÓN TIENE SALDO A FAVOR Y NO DISPONE DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA A SU CARGO PARA ACREDITARLO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002).’. Criterio que se ha sustentado en un precedente publicado: ‘Precedente: Amparo directo 44/2005. P. de México, S.A. de C.V. 11 de agosto de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: P.L.M.. Secretaria: I.A.V.N..’. Por su parte, este tribunal en el considerando sexto de la presente ejecutoria, consideró que el crédito al salario no puede considerarse pago de lo indebido, puesto que en términos de los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, es obligación del patrón en su carácter de retenedor efectuar el cálculo del impuesto sobre la renta de sus trabajadores aplicando el crédito al salario en beneficio de éstos y por ello acreditarlo solamente contra el impuesto sobre la renta, por tanto la ley fiscal no establece que proceda la devolución de esa cantidad, consecuentemente no puede quedar considerada dentro de los rubros respectivos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. De lo antes expuesto se advierte, según este órgano jurisdiccional, la actualización de los extremos referidos en párrafos precedentes, habida cuenta que: 1. En ambos tribunales se ha examinado idéntica cuestión jurídica, atinente si procede la devolución del monto que resulte a favor del patrón que enteró el crédito al salario a sus trabajadores, después de haberlo acreditado contra el impuesto sobre la renta, siguiendo el procedimiento contenido en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, cada uno de ellos adoptó diversa postura, pues mientras el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Cuarto Circuito afirma que sí procede su devolución a través del pago de lo indebido previsto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación; en cambio, este cuerpo colegiado sostiene que dicho monto establecido no puede ser considerado monto a favor y por tanto no puede considerase que se trate de uno de los supuestos que establece el mencionado artículo 22. 2. Las diferentes conclusiones por parte del Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Cuarto Circuito y de este órgano jurisdiccional han partido de los razonamientos expuestos en los considerandos de sus respectivas sentencias, que han dado lugar a la emisión de diversa tesis y criterio, en el caso del primer tribunal dio lugar a la tesis aislada número XIV.2o.A.C.85; y 3. Los distintos criterios de opinión tuvieron como origen el estudio de los mismos elementos, pues ambos tribunales analizaron los artículos 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en los años de dos mil dos y dos mil tres, y 22 del Código Fiscal de la Federación, respecto a la devolución de diferencia obtenidas después de acreditar el crédito al salario contra el impuesto sobre la renta. De donde se colige, de acuerdo al particular punto de vista de este órgano jurisdiccional, la existencia de una posible contradicción de tesis, en los términos de los citados artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, misma que amerita la intervención de ese alto órgano de interpretación y decisión del derecho, para la determinación del criterio que en definitiva deba regir en cuanto al punto debatido. No pasa inadvertido a este tribunal, que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró inexistente la contradicción de tesis número 211/2005-SS en que contendió la sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Cuarto Circuito, pero ello lo fue en razón de que los órganos jurisdiccionales contendientes atendieron a preceptos con contenido distinto, por lo tanto, al no coincidir los artículos estudiados por los Tribunales Colegiados de Circuito, porque una corresponde a la Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada, y el otro a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente. En las sentadas condiciones, se ordena realizar la denuncia de posible contradicción de tesis correspondiente, a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, quien es la encargada de conocer y resolver el punto de debate, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto segundo del Acuerdo General 5/2001, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal, publicado el veintinueve de junio de dos mil uno en el Diario Oficial de la Federación. Ello, dado que se trata de una denuncia de contradicción entre tesis sustentadas por dos Tribunales Colegiados de Circuito, respecto de una cuestión competencial en materia administrativa.

El entonces Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Cuarto Circuito, ahora Tribunal Colegiado en Materias de Trabajo y Administrativa de dicho circuito, al resolver el amparo directo 44/2005, en sesión de once de agosto de dos mil cinco, en lo conducente, consideró:

QUINTO. Previo al estudio de los conceptos de violación, se considera conveniente recordar algunos antecedentes del asunto que nos ocupa, que se desprenden de los autos. 1. La quejosa es una negociación comercial cuyo objeto, según la copia certificada de su acta constitutiva, es la operación de diversas empresas maquiladoras de exportación. 2. Durante el ejercicio fiscal de dos mil dos, pagó a sus trabajadores el subsidio fiscal denominado crédito al salario, pues así le obligó el artículo 114 y 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir, que después de calcular el impuesto sobre la renta a cargo de sus trabajadores, aplicando a la base la tarifa que contiene el artículo 113, le disminuyó el subsidio establecido en el indicado 114, y quedó un saldo a favor del trabajador pagado por el propio patrón, que es lo que se denomina crédito al salario (porque resulta ser un ingreso adicional al trabajador vía estímulo fiscal, pero pagado por el patrón). 4. Según afirma en su demanda de nulidad, dicha empresa acreditó (restó) a esa cantidad pagada a sus trabajadores en concepto de crédito al salario, las que debía cubrir al Estado por otros impuestos (que también le obliga la ley a pagar). 5. El once de mayo de dos mil cuatro la quejosa presentó su declaración anual informativa de crédito al salario pagado en efectivo a sus trabajadores, correspondiente al ejercicio de dos mil dos, mediante la cual declaró como pendiente de disminuir, compensar o solicitar devolución a su favor la cantidad de $966,502.00. 6. El trece de mayo de dos mil cuatro la quejosa solicitó a la Administración Local de Recaudación de Mérida la devolución de la cantidad antes mencionada. 7. El tres de junio de dos mil cuatro se le dio a conocer a la quejosa el oficio 322-SAT-31-II.1-7504005140 de veintiocho de mayo de dos mil cuatro expedido por la citada administración, en el que consideró improcedente la devolución solicitada, toda vez que procedía el acreditamiento del crédito al salario pagado, que podrá disminuir contra su impuesto sobre la renta o del retenido a terceros en términos del artículo 119 de la citada ley, y no la devolución del excedente, es decir, la quejosa debía acreditar (restar) el monto del crédito al salario excedente, contra pagos provisionales de ejercicios posteriores (ésta fue la resolución impugnada en el juicio de nulidad origen del presente juicio). 8. La S.F. responsable, en la sentencia que constituye el acto reclamado, determinó válida la actuación administrativa, básicamente, porque la devolución pretendida no está permitida expresamente en los artículos 22 del Código Fiscal, 115, 116 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni en la regla 3.5.8., de la Resolución Miscelánea Fiscal para el 2002, porque no se trata de: 1. Cantidades pagadas indebidamente al fisco o, 2. Aquellas que procedan conforme a las leyes fiscales; y el hecho de que no cuente con sumas de impuesto sobre la renta a su cargo (contra el que podría acreditar el crédito al salario pagado), no implica que tal circunstancia permita la devolución. Con tales antecedentes del caso, es necesario precisar que no obstante que en el primer concepto de violación, la quejosa hace valer la inconstitucionalidad de los artículos 115, 116 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el ejercicio fiscal de dos mil dos, procede analizar en primer término diversos argumentos de legalidad contenido en el concepto de violación segundo, toda vez que este tribunal federal los considera fundados, lo que provocará, por vía de consecuencia, la desaparición del acto concreto que negó la devolución originaria del juicio de nulidad, y en la que se aplicó el último de los preceptos invocados. Lo anterior se estima así, porque de acuerdo con la técnica para resolver los juicios de amparo directo del conocimiento de los Tribunales Colegiados de Circuito, con independencia de la materia de que se trate, el estudio de los conceptos de violación que determinen su concesión debe atender al principio de mayor beneficio, pudiéndose omitir el de aquellos que, aunque resulten fundados, no mejoren lo ya alcanzado por el quejoso, inclusive los que se refieren a constitucionalidad de leyes. Así lo sostuvo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia P./J. 3/2005 derivada de la contradicción de tesis 37/2003-PL emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, febrero de 2005, página 5, que establece lo siguiente: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN AMPARO DIRECTO. EL ESTUDIO DE LOS QUE DETERMINEN SU CONCESIÓN DEBE ATENDER AL PRINCIPIO DE MAYOR BENEFICIO, PUDIÉNDOSE OMITIR EL DE AQUELLOS QUE AUNQUE RESULTEN FUNDADOS, NO MEJOREN LO YA ALCANZADO POR EL QUEJOSO, INCLUSIVE LOS QUE SE REFIEREN A CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES.’. Así, en una parte de sus motivos de inconformidad, la empresa quejosa alega, en síntesis: A.Q. fue indebida la determinación de la Sala, pues ésta basó la prohibición de la devolución del crédito al salario, en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta el cual, en efecto, establece literalmente que: ‘Artículo 119.’; sin embargo, dedujo erróneamente que la única vía posible para recuperar las cantidades que se pagaron en nombre del Estado, por el subsidio denominado crédito al salario, es el acreditamiento, pero perdió de vista que dicha disposición es complementaria del artículo 115, tercer párrafo, de la propia legislación. En efecto, continúa, basta con analizar el citado 115 que en su párrafo tercero establece: ... lo que corrobora que el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no impone y/o limita y/o restringe y/o dispone de manera alguna, la prohibición de solicitar en devolución las cantidades pagadas por concepto de crédito al salario. Es decir, el artículo 115, párrafo tercero y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son artículos complementarios; pues el primero de ellos, dispone como una de las alternativas para la recuperación de los importes pagados, la vía del acreditamiento; lo anterior, porque la opción prevista en el numeral 115, es una de las elecciones con la que cuentan los contribuyentes, ya que al establecer el vocablo podrán, se traduce en el derecho que se tiene a elegir o no elegir dicha opción; de tal suerte, que al disponerse como opción el acreditamiento, surgen otras posibilidades, para la aplicación de los pagos que se hicieron a cuenta del Estado, entre la cual se encuentra la devolución en los términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. De ahí, concluye, el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente establece las condiciones o requisitos que se tienen que cumplir, cuando los contribuyentes obligados al pago del crédito al salario para sus trabajadores, elijan la opción prevista en el numeral 115 de la misma ley, es decir la vía del acreditamiento y, por ello, no se puede arribar a la conclusión, como hizo la Sala resolutora, que dicho artículo establezca la prohibición de la devolución de dicho concepto; porque éste únicamente refiere los requisitos que cumplir, para poder ejercer el derecho al acreditamiento a que se refieren los artículos 115 y 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (pero no limita como única posibilidad para la recuperación del crédito al salario, la vía del acreditamiento). B. Que la sentencia recurrida es violatoria de garantías individuales, porque en ella se hizo un inadecuado estudio de lo dispuesto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. Ello, debido a que el crédito al salario pagado por patrones a sus trabajadores, no es otra cosa que un activo que se genera por el pago anticipado del impuesto sobre la renta, y así, es claro que es susceptible de ser devuelto, ya que al compararse el impuesto sobre la renta definitivo que se causa en el ejercicio, contra los pagos provisionales efectuados ante las oficinas autorizadas, menos las cantidades retenidas por las instituciones de crédito cuando pagaron intereses, menos el crédito al salario que se pagó a los trabajadores y que no se acreditó en pagos provisionales; si estos últimos tres conceptos (pagos provisionales, retenciones por instituciones de crédito y crédito al salario) son mayores que el impuesto sobre la renta definitivo, el mismo no es otra cosa que un saldo a favor del impuesto sobre la renta, el cual puede y debe ser devuelto de conformidad con el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. Además, si el concepto denominado crédito al salario, se encuentra en una ley fiscal, pues obviamente se trata de un concepto fiscal. De la misma manera, concluye que si se encuentra regulado y/o establecido y/o determinado dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el crédito al salario es un pago anticipado o de carácter provisional del impuesto sobre la renta, que se eroga a cuenta de ese mismo impuesto, que se genere o calcule al cierre del ejercicio fiscal y que tenga el carácter de definitivo. Por tanto, si bien dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se establece de manera clara, concreta y precisa que el saldo a favor que se obtiene por el crédito al salario puede ser devuelto, también es verdad que sí es susceptible de ser devuelto al hacer un estudio integral de los dispositivos antes planteados, en especial el invocado 22 del Código Fiscal de la Federación; sobre todo porque es una erogación efectuada a cuenta del Estado, la cual, no se puede recuperar contra impuesto sobre la renta, debido a que durante el ejercicio de que se trata no se generó tributo suficiente para acreditarlo. Los motivos de inconformidad acabados de sintetizar son fundados. En efecto, para justificar la aseveración anterior, ante todo, debemos analizar el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que es el sustento de las devoluciones, el cual se transcribirá a continuación: ‘(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004). ‘Artículo 22.’. Como se ve de su texto, este numeral contiene dos supuestos, en los que las autoridades están obligadas a devolver ciertas cantidades, a saber: Las pagadas indebidamente. Las que procedan conforme a las leyes fiscales. En el primer supuesto, se refiere a cuando el contribuyente o tercero responsable ha enterado (pagado) cantidades de dinero a la autoridad, sin estar obligado a ello, es decir, puede existir un error aritmético que, como consecuencia, trae un pago en exceso o que el contribuyente haya interpretado y aplicado en forma errónea la ley, es decir, que haya excedido en el pago de impuestos por una inadecuada interpretación de las normas. En general este primer supuesto hace referencia al pago en exceso del contribuyente sobre sus obligaciones fiscales, es decir, un cumplimiento de obligaciones en demasía. En el segundo supuesto nos encontramos ante la presencia del acreditamiento y la traslación, esto ocurre cuando el contribuyente tiene como resultado una cantidad a favor que él mismo trasladó, es decir cuando en demasía se trasladó el impuesto. Ahora, el segundo párrafo del precepto en comento establece que las devoluciones se pueden hacer de dos maneras: Por oficio, o a petición del interesado. Por oficio se refiere a que la autoridad reconoce su adeudo con el contribuyente sin necesidad de que éste se lo solicite, es decir ha recaudado de más a un contribuyente, lo cual afecta de ilegalidad tal acto y percibe un beneficio no establecido en la ley, por lo que la misma autoridad decide que dicho crédito debe ser pagado al contribuyente. Esto es, el legislador previó que cuando la autoridad advierta por sí misma, que existe una recaudación a un contribuyente por más de lo que establece la ley, se le debe devolver, sin que el propio contribuyente lo solicite. La segunda manera (a petición del interesado), establece que la acción debe de realizarse por el contribuyente, en el que manifieste por escrito que existe el pago de lo indebido o en saldo a favor conforme la aplicación de ley, es por ello que se solicita mediante los formatos establecidos. No se abordará en el presente estudio las formas de pago ni los plazos que rigen las devoluciones, en virtud de no estar relacionadas con la litis originaria. En esta perspectiva, podemos aseverar que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación prevé la procedencia de la devolución de cantidades que obtengan los contribuyentes de un saldo a favor, pudiéndose aplicar tanto a contribuciones como a cualquier otro tipo de obligación, pues el precepto refiere ‘cantidades pagadas indebidamente’, con lo cual abarca todo tipo de pago que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias, lo cual es acorde a los principios de proporcionalidad y equidad tributaria que rigen las relaciones jurídicas, ya que éstas garantías exigen que el legislador establezca los mecanismos para que el fisco efectúe la devolución respectiva, lo cual ha sido previsto en el Código Fiscal de la Federación en su artículo 22. Es decir, la devolución de cantidades pagadas indebidamente, no debe entenderse constreñida únicamente a la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pues rige, en lo conducente, para todas aquellas relaciones de índole adjetiva o sustantiva que nazcan como consecuencia o con motivo de la potestad tributaria, como lo es la que surge cuando el particular entrega sumas de dinero por un acto de autodeterminación (caso análogo al pago del crédito al salario, que es calculado por el patrón), aun cuando ese pago se efectúe en cumplimiento de leyes fiscales. En apoyo a lo anterior, se cita la tesis emitida por el Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 9 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., julio de 2001, Tesis P. XI/2001, que dice: ‘PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA. ...’. Ahora bien, para efecto de determinar si las cantidades que el patrón paga a los trabajadores en efectivo por concepto de crédito al salario son susceptibles de devolución, conforme al numeral 22 antes citado, conviene señalar los siguientes antecedentes de dicha figura tributaria. El crédito al salario entró en vigor en el año de mil novecientos noventa y cuatro (Diario Oficial de la Federación del tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres) sustituyendo al crédito fiscal equivalente al diez por ciento del salario mínimo de la zona geográfica correspondiente al trabajador, por una tabla en la cual se estableció que mientras menor fuera el ingreso del trabajador, mayor sería el monto del crédito a otorgar, disminuyendo éste en la medida en que aumente el ingreso. A dicha figura se le denominó crédito al salario y se limitó su aplicación exclusivamente a las personas que perciban salarios por la prestación de un servicio personal subordinado. Lo anterior es así, en virtud de que se excluyó de su aplicación a los miembros y socios de las cooperativas de producción y asociaciones y sociedades civiles cuyos ingresos se asimilan a salarios, a los administradores, comisarios y gerentes generales por los honorarios que reciban, así como a las personas físicas con ingresos por honorarios que presten servicios preponderantemente a un prestatario o que opten por el régimen de asalariados en el impuesto sobre la renta. El motivo por el cual se introdujo a la Ley del Impuesto sobre la Renta la figura del crédito al salario fue para: a) Mejorar la distribución de la carga fiscal a favor de los trabajadores de menores ingresos. b) Simplificar el cálculo del impuesto. c) Generar un aumento adicional en el ingreso disponible de los trabajadores situados en las áreas geográficas ‘B’ y ‘C’ al calcularse el nuevo monto del crédito al salario con base en el salario mínimo del área geográfica ‘A’ que es el más elevado. Respecto al primero de los supuestos y con la finalidad de incrementar el ingreso disponible de los trabajadores de menores recursos, se estableció que cuando el crédito al salario fuese mayor al impuesto a cargo del empleado, disminuido el subsidio acreditable, esa diferencia debería ser entregada por el patrón al trabajador en efectivo, pudiendo en esos casos el empleador o retenedor acreditar esos pagos contra cualquier impuesto federal a su cargo o del retenido a terceros, o bien, solicitar su devolución cuando no tuviera impuesto contra el cual acreditarlos. Asimismo, se estableció, por una parte, como requisito de deducibilidad de las erogaciones por sueldos y salarios en el impuesto sobre la renta, el que los patrones efectivamente pagaran a los trabajadores las cantidades que resulten a su favor con motivo del crédito al salario y, por la otra, que como las cantidades que los trabajadores perciban en efectivo como resultado del crédito fiscal no serán ingresos por concepto de salarios, éstas no serán deducibles; no se considerarán como ingresos acumulables para el trabajador; tampoco integrarán la base gravable para el cálculo de cualquier otra contribución y no se considerarán para el cálculo de la proporción del subsidio acreditable. Lo acabado de referir, se corrobora con la exposición de motivos de la iniciativa de ley que establece las reducciones impositivas acordadas en el Pacto de Estabilidad, la Competitividad y el Empleo, promulgada para el ejercicio fiscal de 1994, en la cual se señaló: ... De la transcripción anterior se desprende que, desde sus orígenes, al pretender el Gobierno Federal que se incrementara el ingreso disponible de los trabajadores de menores recursos a través del establecimiento del ‘crédito al salario’, absorbió su costo e impacto económico, ya que estableció la posibilidad de que los retenedores o patrones pudieran disminuir de los impuestos federales a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que por concepto del crédito al salario pagaran los patrones en efectivo a sus trabajadores. Lo anterior es así, en virtud de que la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía que cuando el crédito al salario fuera mayor que el impuesto a cargo de los trabajadores, disminuido el subsidio acreditable que, en su caso resulte aplicable, el patrón se encontraba obligado a entregar directamente esas cantidades a sus trabajadores, pudiendo disminuirlas de los impuestos a su cargo o del retenido a terceros. Asimismo, en la exposición de motivos antes transcrita, se consideró que en aquellos casos en que el retenedor no tuviera impuesto contra el cual acreditar las cantidades que hubiera entregado a los trabajadores por concepto de crédito al salario, podría solicitar su devolución. Por tanto, la obligación de pago del crédito al salario, que de sus propios recursos paga el patrón a los trabajadores a nombre del fisco federal, y que en su caso puede generar un saldo a favor de quien desembolsa dicha cantidad monetaria, no puede limitarse al acreditamiento que prevé el numeral 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como infundadamente resolvió la S.F., en virtud de que en caso de no tener el patrón alguna contribución a cargo, ello equivaldría a que se perdiera el derecho de recuperación, lo cual no fue, desde sus orígenes, intención del legislador, tal y como se advierte de la propia exposición de motivos que creó dicha obligación tributaria. Por tanto, se pone de manifiesto que desde que se instituyó la figura del crédito al salario en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es el Gobierno Federal el que absorbe el costo de esas cantidades y no el patrón. En ese mismo sentido, se han pronunciado algunos doctrinarios al señalar que el crédito al salario constituye un estímulo o incentivo que se otorga por parte del Gobierno Federal a las personas que perciban salarios por la prestación de un servicio personal subordinado. Ahora, si bien es verdad que en el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se prevé como obligación del patrón, entre otras, entregar, en efectivo, las cantidades que correspondan por concepto de crédito al salario, ello lo hace a nombre del Gobierno Federal, pues es éste quien otorga dicho estímulo a los trabajadores que les corresponda. Por consiguiente, si no es una contribución, aun cuando está previsto como una obligación del patrón en la Ley del Impuesto sobre la Renta, en caso de pagarse y no tener impuesto contra el cual acreditarlo, sí procede la devolución de dichas cantidades, ya que se trata de una prestación que otorgó el Gobierno Federal a los trabajadores y no de una contribución a cargo del patrón. Luego, si en el caso la quejosa manifiesta que no tiene impuesto a cargo contra el cual pudiera acreditar su saldo a favor (es decir, el crédito al salario que pagó a sus trabajadores por cuenta del Estado), entonces bien puede, como en efecto hizo, solicitarlo en devolución. Ello es así, debido a que se estima incorrecta la postura de la Sala responsable en el sentido de que al haber sido el pago del crédito al salario una erogación prevista en la ley, no se trata de un pago de lo indebido; por el contrario, y como se dijo en párrafos precedentes, las ‘cantidades pagadas indebidamente’ a que alude el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, abarca todo tipo de pago que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias, y así, la devolución de cantidades pagadas indebidamente, debe entenderse para todas aquellas situaciones que surgen cuando el particular entrega sumas de dinero que no le correspondía hacer en su carácter de contribuyente, o como sujeto de obligaciones en la relación jurídica establecida con el fisco. No es obstáculo a lo antes expuesto, que en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero del año dos mil dos, no se haya establecido expresamente la hipótesis de devolución, como ocurrió en la legislación vigente en el año dos mil uno, en la que se disponía incluso que los pagos mensuales de crédito al salario resultaban del procedimiento que para el cálculo del impuesto establecían los artículos 80, 80-A y 80-B, y en este último se prevé (en su último párrafo) la opción de solicitar su devolución, ya que en lo atinente, dicho numeral disponía: (se transcribe). Esto es, que para el ejercicio fiscal del año dos mil uno, existía un precepto de ley que expresamente consideraba la opción de devolución del crédito al salario, reconociéndose así el derecho de los patrones de optar por tal figura. Sin embargo, aun cuando al ser reformada la Ley del Impuesto sobre la Renta no se estableció expresamente tal hipótesis, también lo es que no se prohibió, por lo tanto, como el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación prevé la procedencia de la devolución de cantidades pagadas indebidamente o en demasía, basta con acreditar ubicarse en alguno de los supuestos para que proceda la devolución, sin que en el caso una regla de resolución miscelánea pueda coartar dicho derecho. Lo anterior, porque no hay que perder de vista que las reglas que se emiten por resolución miscelánea constituyen criterios de aplicación de las normas, que si bien es verdad en algunos casos la propia ley nos remite a ellas, cuyo ejemplo clásico es el de la compensación, prevista en el numeral 23 del ordenamiento tributario, que condiciona su procedencia a las reglas que la autoridad hacendaria emita; el caso es que, tratándose de devoluciones, no se hace tal remisión para efectos de su procedencia, de ahí que resulte ilegal el que con base en una regla se pretenda negar la devolución de un saldo a favor. Por otro lado, aun considerando que la prohibición de solicitar la devolución del crédito al salario se sustentara en la regla 3.5.8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2002, que citó la autoridad hacendaria en sus resoluciones, debe atenderse que esta disposición se emitió en relación a la entrada en vigor del impuesto sustitutivo del crédito al salario, pues establece un tratamiento en caso de optar por pagar éste o seguir con el crédito al salario; pero, como el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que regula el impuesto sustitutivo del crédito al salario, y que entró en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, fue declarado inconstitucional por el Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, en consecuencia, carece de efecto alguno dicha regla por haberse emitido en relación con el impuesto referido. En apoyo a lo anterior se cita la jurisprudencia emitida por el Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 5, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, Tesis P./J. 11/2003, que dice: ‘IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LO ESTABLECE, EN VIGOR A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL DOS, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’. Entonces, al haber resultado por una parte fundados los conceptos de violación propuestos por la quejosa, procede conceder el amparo solicitado, para el efecto de que la Sala Regional Peninsular deje insubsistente la sentencia dictada el treinta de noviembre de dos mil cuatro, y en su lugar emita otra, en la que considere fundado el concepto de anulación que le fue propuesto, respecto a la procedencia de las solicitudes de devolución de los saldos a favor del crédito al salario, respecto al ejercicio fiscal de dos mil dos, y con libertad de jurisdicción declare la nulidad que en derecho proceda. En esas condiciones, resulta innecesario el análisis de los restantes conceptos de violación relacionados con la legalidad de la resolución combatida, en atención a la jurisprudencia de la extinta Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable con el número 107, del Tomo VI, Materia Común, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, que dice: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, ESTUDIO INNECESARIO DE LOS.’.

La ejecutoria transcrita dio lugar a la tesis aislada cuyos datos de identificación y contenido son los siguientes:

"No. Registro: 177,039

"Tesis aislada

"Materia(s): Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXII, Octubre de 2005

"Tesis: XIV.2o.A.C.85 A

"Página: 2326

CRÉDITO AL SALARIO. PROCEDE SU DEVOLUCIÓN A TRAVÉS DEL PAGO DE LO INDEBIDO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CUANDO EL PATRÓN TIENE SALDO A FAVOR Y NO DISPONE DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA A SU CARGO PARA ACREDITARLO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). La obligación de pago del crédito al salario que de sus propios recursos eroga el patrón a los trabajadores a nombre del fisco federal, y que en su caso puede generar un saldo a favor de quien desembolsa dicha cantidad monetaria, no puede limitarse al acreditamiento que prevé el numeral 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en el año dos mil dos), en virtud de que en caso de no tener el patrón alguna contribución a cargo, ello equivaldría a que se perdiera el derecho de recuperación, lo cual no fue desde sus orígenes, intención del legislador, tal y como se advierte de la exposición de motivos que creó dicha obligación tributaria. Por consiguiente, aun cuando está previsto como un deber del patrón en la Ley del Impuesto sobre la Renta, en caso de pagarse y no tener impuesto contra el cual acreditarlo, procede la devolución de dichas cantidades en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, ya que se trata de una prestación que otorgó el Gobierno Federal a los trabajadores y no de una contribución a cargo del patrón. Lo anterior es así, pues dicha obligación patronal prevista en el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (de entregar en efectivo las cantidades que corresponden por concepto de crédito al salario), lo hace a nombre del Gobierno Federal, y es éste quien otorga dicho estímulo a los trabajadores que les corresponda. En ese sentido, el pago del crédito al salario que no se pueda recuperar por acreditamiento, debe tenerse como una cantidad pagada indebidamente a que alude el artículo 22 citado, pues tal concepto abarca todo tipo de erogación que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias, es decir, se refiere a todas aquellas situaciones que surgen cuando el particular entrega sumas de dinero sin que le corresponda hacerlo en su carácter de contribuyente, o como sujeto de obligaciones en la relación jurídica establecida con el fisco. No es obstáculo a lo expuesto, que en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero del año dos mil dos, se haya omitido establecer expresamente la hipótesis de devolución, como ocurrió en la legislación del dos mil uno, pues basta con acreditar ubicarse en alguno de los supuestos, y cumplir los requisitos ahí previstos, para que proceda la devolución; como tampoco debe considerarse que la prohibición de solicitar la devolución del crédito al salario se encuentra en la regla 3.5.8. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2002, pues esta disposición se emitió con relación a la entrada en vigor del impuesto sustitutivo del crédito al salario, que fue declarado inconstitucional por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y en consecuencia, dicha regla carece de efecto alguno en el caso específico.

Con el propósito de dilucidar si existe la contradicción de tesis denunciada se toma en consideración lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, que regulan específicamente la hipótesis de tesis contradictorias entre Tribunales Colegiados de Circuito, al señalar lo siguiente:

"Artículo 107. Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo a las bases siguientes:

"...

XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales, o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, a fin de que el Pleno o la Sala respectiva, según corresponda, decidan la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia. ...

"Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer.

"...

La resolución que se dicte no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias. ...

Como se advierte, los preceptos transcritos se refieren específicamente a aquellos casos en que existe contradicción o discrepancia entre tesis o criterios jurídicos sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito, porque la finalidad de dichos preceptos, constitucional y legal, es unificar criterios ante los órganos de impartición de justicia en la interpretación de un determinado precepto, institución o problema jurídico. Ello, porque la resolución que se dicte, por mandato constitucional, sólo tiene el efecto de fijar la jurisprudencia y no afecta ni puede afectar válidamente las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios correspondientes.

Precisado lo anterior, debe señalarse que el Pleno de este Alto Tribunal ha sostenido que para que se configure una contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito es menester que se actualicen los siguientes supuestos:

1. Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes;

2. Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y,

3. Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos.

Sobre el particular tiene aplicación la jurisprudencia del Tribunal Pleno número P./J. 26/2001, publicada en la página setenta y seis del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de dos mil uno, Novena Época, con el rubro y texto que enseguida se reproduce:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

En cuanto al primer supuesto debe decirse que los tribunales contendientes, al resolver los asuntos de su competencia, examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales, esto es, si de conformidad con los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 del Código Fiscal de la Federación es posible solicitar el saldo a favor que resulte del pago del crédito al salario a través de la devolución del pago de lo indebido o únicamente es posible acreditarlo a través de la deducción correspondiente del impuesto sobre la renta.

En este sentido, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, en lo conducente, consideró que no procede la solicitud de devolución planteada por la quejosa, porque de los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 del Código Fiscal de la Federación, debe entenderse que el crédito al salario sólo es acreditable contra el impuesto sobre la renta y que no procede su devolución cuando existe saldo a favor en la declaración respectiva, pues la ley no establece este supuesto.

Por su parte, el restante Tribunal Colegiado consideró que la obligación de pago del crédito al salario (artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) que, en su caso, puede generar un saldo a favor de quien desembolsa la cantidad monetaria correspondiente, no puede limitarse al acreditamiento que prevé el artículo 119 de la ley mencionada, porque equivaldría a que se perdiera el derecho a la recuperación, lo cual no fue, desde sus orígenes, la intención del legislador, y que si dicho crédito al salario no es una contribución, aun cuando esté previsto como una obligación del patrón en la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 118), en caso de pagarse y de no tener impuesto contra el cual acreditarlo, procede la devolución de las cantidades correspondientes, ya que se trata de una prestación que otorgó el Gobierno Federal a los trabajadores y no de una contribución a cargo del patrón, en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que prevé la procedencia de la devolución de cantidades pagadas indebidamente o en demasía, pudiéndose aplicar tanto a contribuciones como a cualquier otro tipo de obligación, puesto que el precepto se refiere a cantidades pagadas indebidamente y, por ende, abarca todo tipo de pago que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias, para cuya devolución basta con acreditar ubicarse en alguno de los supuestos de dicho numeral.

Finalmente, tales criterios se sustentan en los mismos elementos, dado que para determinar si procede la devolución de un saldo a favor que resulte del pago del crédito al salario, a través de la solicitud del pago de lo indebido o únicamente es posible acreditarlo a través de la deducción correspondiente del impuesto sobre la renta, se analizaron textual e implícitamente los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 del Código Fiscal de la Federación, vigentes en los años de dos mil dos y de dos mil tres; debiéndose aclarar que no obstante que se trata de disposiciones vigentes en años diferentes, contienen textos similares.

Sin embargo, aun cuando se analizaron los mismos elementos, los tribunales contendientes arribaron a criterios divergentes, según se advierte de la parte considerativa de las ejecutorias relativas.

En mérito de lo anterior, es inconcuso que los Tribunales Colegiados en comento, al resolver los asuntos que participan en la presente contradicción, examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales y adoptaron posiciones o criterios jurídicos discrepantes, dándose dicha diferencia de criterios en las consideraciones de las sentencias respectivas, en las que se examinaron los mismos elementos, lo cual permite concluir que, en la especie, sí existe la oposición de criterios denunciada.

Así, el punto concreto de contradicción que corresponde dilucidar a esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consiste en determinar si de conformidad con los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 del Código Fiscal de la Federación, vigentes en los años de dos mil dos y dos mil tres, es posible solicitar el saldo a favor que resulte del pago del crédito al salario, a través de la devolución del pago de lo indebido o únicamente es posible acreditarlo mediante la deducción correspondiente del impuesto sobre la renta.

Esta Segunda Sala considera que debe prevalecer el criterio que con carácter de jurisprudencia aquí se define.

Para resolver los puntos de contradicción es conveniente tener presente lo que disponían los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en los ejercicios fiscales de dos mil dos y de dos mil tres, que son del tenor siguiente:

Ver artículos

De la transcripción anterior se desprende que el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta provee a la quejosa los medios jurídicos para que recupere las cantidades entregadas a los trabajadores como crédito al salario, el cual constituye una figura jurídica cuya obligación corre a cargo del Estado, donde el patrón juega el papel de un mero intermediario, señalándose contra qué impuesto debe efectuar el acreditamiento, con lo que se evita que el patrón lo absorba, además de las vías para su recuperación.

El artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé como obligación del patrón, entre otras, entregar en efectivo las cantidades que correspondan por concepto de crédito al salario, lo cual lo hace a nombre del Gobierno Federal, quien otorga este estímulo a los trabajadores que les corresponda.

El aludido artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que las cantidades pagadas a los trabajadores por crédito al salario podrán acreditarse contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros.

La interpretación conjunta de los artículos transcritos pone de relieve que las personas que paguen crédito al salario "sólo" podrán acreditarlo contra el impuesto sobre la renta a su cargo o retenido de terceros, cumpliendo, además, una serie de requisitos para que proceda, siendo notorio que se dispuso que no puede acreditarse contra cualquier otra contribución.

Al instrumentarse el mecanismo denominado "crédito al salario", consistente en que los trabajadores recibieran un crédito en el impuesto a su cargo (impuesto sobre la renta retenido por los patrones) si el importe determinado del crédito al salario resultaba mayor al monto del impuesto sobre la renta a cargo del trabajador (mensual o anual), la diferencia que se obtuviera debería entregarse en efectivo al trabajador por conducto de su patrón, quien a su vez, en fecha posterior, lo podría recuperar vía disminución de los impuestos federales que resultaran a su cargo, de manera que los patrones no resentían efecto económico o financiero, toda vez que, en cualquier caso, era el fisco federal el que absorbía el impacto en su recaudación.

En tal virtud, el crédito al salario no puede ser catalogado como una contribución, en términos de lo estipulado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no constituye una aportación de seguridad social, contribución de mejoras o un derecho, de los previstos en el numeral 2o. del Código Fiscal de la Federación; tampoco como una prestación obligatoria a favor del Estado que pueda ser exigida coactivamente y esté destinada a contribuir a los gastos públicos de la Federación.

Por el contrario, el impuesto sustitutivo del crédito al salario debe considerarse como un estímulo fiscal otorgado a favor de los trabajadores de menores recursos que presten un servicio personal subordinado, el cual corre a cargo del Estado y no directamente del patrón, pues si bien éste tiene la obligación de calcular el impuesto, retenerlo y enterarlo al fisco, únicamente actúa como un intermediario entre el Estado y el trabajador.

Similar criterio sostuvo esta Segunda Sala al resolver, en sesión de veinticuatro de septiembre de dos mil tres, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión número 1042/2003, promovido por Productos Verde Valle, Sociedad Anónima de Capital Variable, en los términos siguientes:

A fin de dar claridad al criterio que se sustenta en el presente asunto se considera conveniente destacar algunas consideraciones sobre aspectos generales del crédito al salario desde su origen hasta su regulación actual, en la parte que interesa al caso a estudio. De conformidad con lo que fue negociado y aprobado en el acuerdo para mejorar la equidad del sistema tributario producto del Pacto para la Estabilidad, la Competitividad y el Empleo, PECE, a solicitud del movimiento obrero, el gobierno federal se comprometió a enviar al Congreso de la Unión una iniciativa que modificara la Ley del Impuesto sobre la Renta, con efectos retroactivos al primero de octubre de mil novecientos noventa y tres, a fin de sustituir el régimen de acreditamiento del impuesto para incrementar el ingreso disponible de los trabajadores que percibían menos de cuatro salarios mínimos, siendo el beneficio proporcionalmente mayor para los trabajadores que se ubican en los estratos de ingresos más bajos. El Congreso de la Unión aprobó la iniciativa en cuestión modificando así el mecanismo del crédito fiscal mensual del 10% del salario mínimo de la zona geográfica que se aplicaba a los asalariados hasta septiembre de mil novecientos noventa y tres, sustituyéndola por una tabla que incluía montos específicos según el ingreso gravable del contribuyente, mismos que a su vez se actualizarían en forma semestral. Lo anterior equivalió a abandonar el criterio del salario mínimo y sus áreas geográficas, como elementos para determinar el crédito, lo cual fue benéfico, toda vez que la inflación normalmente es más alta que el ajuste a los salarios. Con esta reforma, publicada en el Diario Oficial de la Federación el tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres, se instrumentó este nuevo mecanismo, que se le denominó crédito al salario, consistente en que los trabajadores recibieran un crédito en el impuesto a su cargo, esto es, contra el impuesto sobre la renta retenido por los patrones a los trabajadores, después de disminuir el subsidio fiscal, aquéllos también disminuyen el crédito al salario que resulte de aplicar la tabla contenida en las disposiciones relativas, obteniéndose con ello un incremento de las percepciones del trabajador al reducirse el monto del tributo correspondiente, con la característica especial que si el importe determinado del crédito al salario resultaba mayor al monto del impuesto sobre la renta a cargo del trabajador (mensual o anual), la diferencia que se obtuviera debería entregarse en efectivo al trabajador por conducto de su patrón quien, a su vez, en fecha posterior, lo podría recuperar vía disminución de los impuestos federales que resultaran a su cargo, los causados y/o retenidos. De tal suerte que, dada la mecánica de este beneficio que se otorgó a los trabajadores, los patrones no resentían efecto económico o financiero alguno ya sea por la cantidad fija que establecían las tablas relativas al crédito al salario (mensual o anual) y que debían disminuirse del impuesto a cargo del trabajador o por esas entregas en efectivo que realizarán cuando el importe del crédito al salario fuera mayor al monto del impuesto sobre la renta, toda vez que, en cualquier caso, era el fisco federal el que absorbía el impacto en su recaudación, el recibir menos ingresos bien sea por la reducción del tributo a cargo de los trabajadores o por el acreditamiento que llevarán a cabo los patrones cuando pagaban el excedente directamente a sus empleados. Cabe señalar que el crédito al salario mensual y anual se conserva con disposiciones muy similares desde su creación hasta la fecha, toda vez que en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, aún subsiste que: Contra el impuesto sobre la renta retenido por los patrones a los trabajadores, una vez que se disminuyó el subsidio, disminuirán el crédito al salario mensual o anual que se obtenga de aplicar las tablas de los artículos 115 y 116, según corresponda, a partir del año dos mil cinco, y las contenidas en una disposición transitoria, los cuales se aplican en los ejercicios fiscales de dos mil dos a dos mil cuatro. Si el impuesto sobre la renta a cargo del trabajador es inferior al crédito al salario mensual o anual, entonces el patrón deberá entregar al trabajador la diferencia, y aquél acreditar del impuesto a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que se entregaron en efectivo a los trabajadores. Los preceptos relativos de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta establecen: Artículo 115. ... Artículo 116. ... Artículo 119. ... La justificación en la implementación de requisitos para el acreditamiento tiene como objetivo una mayor transparencia que permita orientar ese beneficio a los trabajadores de menores ingresos, a fin de que éstos continúen percibiendo el subsidio federal a través del crédito al salario, según se desprende de la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entró en vigor el primero de enero de dos mil dos que, en la parte conducente, literalmente dice lo siguiente: Ciudadano diputado R.F.G.C., presidente de la Cámara de Diputados del Honorable Congreso de la Unión. Presente. En ejercicio de la facultad constitucional concedida al Ejecutivo Federal, se somete a la consideración del honorable Congreso de la Unión, por el digno conducto de usted, la presente iniciativa de Decreto que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales ... Un impuesto sobre la renta de las personas físicas, para ser eficiente debe tener una base lo suficientemente amplia y uniforme que permita la aplicación de tasas marginales reducidas, imprimiéndoles un amplio sentido de proporcionalidad. Con ello, se evita se distorsionen las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulación del capital humano, al tiempo que se fomentan, por la vía de la desgravación, el ahorro personal y la inversión productiva. La estructura actual del impuesto sobre la renta de las personas físicas, contiene una serie de exenciones que, además de no encontrar justificación técnica o jurídica, no generan ahorro personal ni propician la inversión productiva, pero sí crean un sesgo económico a favor de quienes obtienen mayores ingresos. Las exenciones anteriores, al mermar seriamente la base gravable de este impuesto, han ocasionado la aplicación innecesaria de tasas marginales altas, propiciando además, avenidas de evasión y elusión fiscales, dado el alto incentivo para que ingresos gravados se disfracen de prestaciones exentas. Actualmente la tasa máxima para personas físicas es del 40%. En congruencia con lo antes expresado, se considera necesario establecer una base gravable uniforme y equitativa que únicamente otorgue exenciones necesarias para generar ahorro personal y mejores condiciones de vida al momento del retiro. La ampliación de la base debe combinarse con una tasa del 0% y con una reducción de la carga en todos los tramos de la tarifa, para evitar que los trabajadores de menores ingresos se vean afectados con cargas fiscales. Asimismo, se debe establecer una reorientación del crédito al salario que permita que el beneficio se otorgue a quien realmente lo necesita y que no sea aprovechado por los patrones para pagar menores sueldos y salarios. Por otro lado, el mal uso del crédito al salario se ha transformado en instrumento de ineficiencia del sistema. Cabe recordar que este impuesto negativo fue introducido considerando la inflexibilidad temporal de los contratos colectivos laborales hace dos décadas, por lo que en el corto plazo tuvo un efecto favorable sobre los ingresos de los trabajadores. Sin embargo, en el mediano plazo, en el que los contratos se renegocian con mayor facilidad, son las condiciones del mercado laboral las que determinan la distribución de este beneficio entre trabajadores y empresas. ... B) Impuesto sobre la renta de las personas físicas.-Régimen de sueldos y salarios.-Los sistemas tributarios modernos reconocen, en el impuesto sobre la renta a cargo de las personas físicas, diversas exenciones que permiten que los trabajadores contribuyan de manera proporcional y equitativa a su real capacidad económica, que generen e incrementen su ahorro personal, y que les garantice un nivel adecuado en el futuro. Asimismo, derivado de ser un impuesto al ingreso global de las personas, contiene diversas exenciones técnicas que impiden establecer un gravamen en los casos en que no hay generación de riqueza.-En este sentido, en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que se somete a consideración de esa Soberanía, se establecen exenciones sobre prestaciones de carácter general otorgadas en especie o en servicios que elevan el nivel de vida de los trabajadores, que fomentan el ahorro y la inversión y las que garantizan un mejor porvenir para nuestros pensionados y jubilados, así como las exenciones técnicas sobre herencias y legados que se requieren para evitar gravar la transmisión del patrimonio que se hace por caso fortuito.-La reforma anterior se acompaña de una tarifa estructurada en siete tramos, que permite una puntual progresividad en el pago del gravamen, que reduce sustancialmente la carga fiscal en todos y en cada uno de sus tramos y que establece una tasa del 0% para aquellos contribuyentes que en el ejercicio tengan ingresos inferiores a $50,000.00.-En esta tarifa se establecería como tasa marginal máxima del impuesto sobre la renta de las personas físicas el 32%.-Asimismo, se establece un crédito al salario, en cantidad mayor a la actualmente vigente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero con una mecánica transparente que permite orientar el beneficio hacia trabajadores de menores ingresos y no hacia los patrones.-La combinación de la tasa del 0%, la disminución de las tasas intermedias de la tarifa y el aumento y reorientación del crédito al salario, permiten reducir al mínimo el impacto negativo del establecimiento de una base uniforme para el pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Es decir, el tramo de la tarifa que tiene tasa cero absorbe los incrementos de la base sin que los trabajadores de menos de 4 salarios mínimos anuales resientan el pago de impuesto alguno, sino por el contrario continúen percibiendo el subsidio federal a través del crédito al salario. Asimismo, los contribuyentes con ingresos superiores a los antes señalados, al tener una carga significativamente menor también podrán absorber los impactos de la uniformidad de la base.-Con esta nueva mecánica, el cálculo del impuesto sobre la renta de las personas físicas registra una enorme simplificación y una mayor equidad y progresividad.-Como se advierte, la propia autoridad legislativa reconoce en la figura del crédito al salario el carácter de subsidio federal a la actividad económica de los trabajadores de menores ingresos, de lo que se sigue que dicho beneficio fiscal corre a cargo del Estado y no directamente del patrón, pues si bien éste tiene la obligación de calcular el impuesto, retenerlo y enterarlo al fisco, únicamente actúa como un intermediario entre el Estado y el trabajador, en virtud de que es el fisco federal quien otorga el mencionado beneficio y es él quien a través de dicho crédito incrementa el ingreso disponible del trabajador.

Resultan aplicables a las consideraciones anotadas, las tesis cuyos datos de identificación y contenido son los siguientes:

"No. Registro: 183,093

"Tesis aislada

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XVIII, Octubre de 2003

"Tesis: 2a. CXXXV/2003

"Página: 56

CRÉDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UN ESTÍMULO FISCAL Y, POR ENDE, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS, NI TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO.-El crédito al salario no puede ser catalogado como una contribución de las consignadas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no constituye un impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o un derecho, previstos en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, ni tampoco como una prestación obligatoria a favor del Estado que pueda ser exigida coactivamente y esté destinada a contribuir a los gastos públicos de la Federación, sino que debe considerarse como un estímulo fiscal otorgado a favor de los trabajadores de menores recursos que presten un servicio personal subordinado, el cual se instrumentó con la finalidad de que los asalariados aumenten sus ingresos disponibles a través del importe que se les entregue en efectivo por ese concepto, en caso de que el crédito al salario sea mayor que el impuesto sobre la renta a su cargo o bien, a través del no pago de dicho impuesto o de su disminución. Es decir, el crédito al salario se traduce en un impuesto negativo o un no pago del impuesto sobre la renta que pudieran tener a su cargo los trabajadores asalariados a los que está dirigido, el cual corre a cargo del Estado, en virtud de que es el fisco federal quien lo otorga con el propósito de incrementar los ingresos disponibles del trabajador. En consecuencia, a dicho estímulo no le son aplicables los principios tributarios de equidad y proporcionalidad, ni transgrede el principio de destino al gasto público.

"No. Registro: 181,164

"Jurisprudencia

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XX, J. de 2004

"Tesis: 2a./J. 67/2004

"Página: 233

CRÉDITO AL SALARIO. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN RELATIVOS A QUE EL ARTÍCULO 115 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, ES INCONSTITUCIONAL PORQUE LA CANTIDAD A PAGAR POR ESE CONCEPTO PREVISTA EN LA TARIFA RESPECTIVA NO ATIENDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL PATRÓN.-Es inoperante el argumento relativo a que el dispositivo legal citado transgrede los principios de proporcionalidad y equidad tributarias porque la cantidad a pagar por concepto de crédito al salario establecida en la tarifa correspondiente no atiende a la capacidad contributiva del patrón. Tal consideración obedece a que el precepto reclamado y su respectiva tabla se limitan a regular el beneficio fiscal denominado crédito al salario, precisando cómo el retenedor (patrón) deberá acreditar las cantidades que se establecen en la tabla ahí prevista contra el impuesto sobre la renta mensual que resulte a cargo del trabajador, a fin de que por virtud de dicho acreditamiento, que se traduce en la disminución del gravamen que hubiere correspondido pagar a los trabajadores, reciban ingresos adicionales que les permitan elevar su poder adquisitivo; además la inoperancia es manifiesta, ya que parte de una premisa equivocada, consistente en que las cantidades previstas en la tabla del artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre la Renta deben cubrirse de su peculio, lo que es incorrecto, toda vez que aquéllas simplemente establecen el monto que debe acreditarse del impuesto sobre la renta a cargo del trabajador, lo cual se traduce en una disminución en la recaudación por ese concepto y que, por ende, sólo resiente el Estado.

"No. Registro: 182,676

"Tesis aislada

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XVIII, Diciembre de 2003

"Tesis: 2a. CLV/2003

"Página: 102

"CRÉDITO AL SALARIO. CONSTITUYE UN ESTÍMULO FISCAL Y NO UNA PRESTACIÓN LABORAL, POR LO QUE LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LO REGULAN, NO TRANSGREDEN EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN VI, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.-La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis 2a. CXXXV/2003, de rubro: ‘CRÉDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UN ESTÍMULO FISCAL Y, POR ENDE, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS, NI TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO.’, determinó que el crédito al salario constituye un estímulo fiscal, financiado por el Estado a favor de los trabajadores de menores recursos que presten un servicio personal subordinado, el cual fue instrumentado con la finalidad de que los asalariados aumenten adicionalmente sus ingresos disponibles, a través del importe que se les entregue en efectivo por ese concepto, en caso de que el crédito al salario sea mayor que el impuesto sobre la renta a su cargo, o bien, a través del no pago de dicho impuesto o de su disminución. En congruencia con lo antes expuesto, no hay base alguna para considerar que el crédito al salario que el patrón entrega a los trabajadores sea una prestación laboral, pues no es una contraprestación por servicio personal subordinado, sino que constituye un beneficio fiscal que corre a cargo del Estado, en virtud de que es el Congreso de la Unión quien lo estableció con el propósito de incrementar los ingresos disponibles del trabajador, con cargo a los ingresos que pudieran obtenerse por la recaudación del impuesto sobre la renta; de ahí que los diversos preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta que regulan el crédito al salario no transgreden el contenido del artículo 123, apartado A, fracción VI, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

No pasa inadvertido que el criterio enunciado, pronunciado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se refiere al mecanismo del "crédito al salario" vigente a partir del primero de enero de dos mil dos; sin embargo, conserva en la Ley del Impuesto sobre la Renta de dos mil tres disposiciones similares que lo hacen aplicable a este ejercicio fiscal.

Ahora, para efectos de determinar si las cantidades que el patrón paga a los trabajadores en efectivo por concepto de crédito al salario son susceptibles de devolución, conforme al numeral 22 del Código Fiscal de la Federación, vigente en los años de dos mil dos y de dos mil tres, resulta necesario precisar lo que establecía este numeral en los años citados:

Ver numeral

De lo transcrito se advierte que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación contiene dos supuestos en los que las autoridades están obligadas a devolver ciertas cantidades: Las pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales.

El primer supuesto se refiere a cuando el contribuyente o un tercero ha enterado (pagado) cantidades de dinero a la autoridad, sin estar obligado a ello. En general, este primer supuesto hace referencia al pago en exceso del contribuyente sobre sus obligaciones fiscales, es decir, un cumplimiento de obligaciones en demasía. El segundo supuesto se refiere al acreditamiento y la traslación, esto ocurre cuando el contribuyente tiene como resultado una cantidad a favor que él mismo trasladó, es decir, cuando se trasladó en demasía el impuesto.

El segundo párrafo del precepto en comento establece que las devoluciones se pueden hacer de dos maneras: por oficio o a petición del interesado. La primera forma se refiere a que la autoridad reconoce su adeudo con el contribuyente sin necesidad de que éste se lo solicite, es decir, la misma autoridad decide que dicho crédito debe ser pagado al contribuyente. La segunda forma establece que la acción debe realizarse por el contribuyente, manifestando por escrito que existe el pago de lo indebido o un saldo a favor conforme a la ley.

Entonces, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación prevé la procedencia de la devolución de cantidades que obtengan los contribuyentes de un saldo a favor, pudiéndose aplicar tanto a contribuciones como a cualquier otro tipo de obligación, pues el precepto refiere "cantidades pagadas indebidamente", con lo cual abarca todo tipo de pago que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias.

Por consiguiente, si el crédito al salario no es una contribución, aun cuando está previsto como una obligación del patrón en la Ley del Impuesto sobre la Renta, en caso de pagarse y no tener impuesto contra el cual acreditarlo, sí procede la devolución de dichas cantidades, ya que se trata de una prestación que otorgó el Gobierno Federal a los trabajadores y no de una contribución a cargo del patrón.

Luego, en caso de que los contribuyentes no tengan impuesto a cargo contra el cual pudieran acreditar su saldo a favor (es decir, el crédito al salario que pagó a sus trabajadores por cuenta del Estado), pueden solicitar en devolución las "cantidades pagadas indebidamente", a que alude el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que abarca todo tipo de pago que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias, porque la devolución de cantidades pagadas indebidamente debe entenderse para todas aquellas situaciones que surgen cuando el particular entrega sumas de dinero que no le correspondía enterar en su carácter de contribuyente o como sujeto de obligaciones en la relación jurídica establecida con el fisco.

Es decir, de actualizarse el supuesto de que no exista impuesto sobre la renta a enterar por parte del patrón, éste no se encontrará impedido para efectuar la disminución correspondiente, porque está en posibilidad de solicitar la devolución de las cantidades que resulten como saldo a favor, en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, esto es, de aplicar las reglas generales que sobre el particular establece el numeral mencionado, en el entendido de que el Código Fiscal de la Federación es un cuerpo legal a través del cual se busca la sistematización y unidad de las instituciones que rigen esta materia, así como los principios generales conforme a los cuales se desenvuelven las relaciones entre los contribuyentes y el Estado; por tanto, establece el marco general de referencia obligatorio de la relación jurídico tributaria de los sujetos que en ésta intervienen, donde más que un simple ordenamiento supletorio constituye uno complementario, toda vez que no sólo se aplica en defecto de la ley fiscal especial sino actuando conjuntamente con ellas para evitar la repetición innecesaria de conceptos tributarios, regulando para tal efecto figuras procedimentales o sustantivas como en el presente asunto acontece con la devolución.

De todo lo anotado, esta Segunda Sala considera que de la interpretación armónica de los artículos 115, 118 y 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 del Código Fiscal de la Federación, vigentes en los años de dos mil dos y dos mil tres, es posible considerar que el mecanismo elegido por el legislador para recuperar las cantidades pagadas por crédito al salario tiende a evitar que el empleador las absorba afectando su patrimonio, señalando como condición que el acreditamiento se realice sólo contra el mismo impuesto sobre la renta, de ahí que esa figura fiscal se prevea solamente respecto de las cantidades pagadas por concepto de crédito al salario y, por ello, la diferencia que surja de su sustracción no queda regulada en las disposiciones legales de la Ley del Impuesto sobre la Renta citados, sino en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que prevé la procedencia de la devolución de cantidades pagadas indebidamente o en demasía.

En consecuencia, si en los plazos en que se tiene que realizar el entero del impuesto sobre la renta a cargo o del retenido a terceros, el patrón tiene saldo a favor derivado de haber realizado todo el esquema de acreditamiento, puede solicitar su devolución en términos de lo dispuesto por el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que prevé la devolución de ingresos generalmente indebidos.

Similar criterio fue sustentado por esta Segunda Sala al resolver, en sesión de veintitrés de mayo de dos mil siete, por mayoría de cuatro votos, el amparo en revisión 119/2007, promovido por Decoración y Mantenimiento San Rafael, Sociedad Anónima de Capital Variable, así como en sesión de cinco de septiembre de dos mil tres, por unanimidad de cuatro votos, el amparo en revisión número 896/2003, promovido por C., Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable y otras.

Esta Segunda Sala considera, en mérito de las consideraciones expuestas y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 195 de la Ley de Amparo, que el criterio que debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, es el siguiente:

CRÉDITO AL SALARIO. PUEDE SOLICITARSE EL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE SU PAGO, DERIVADO DE AGOTAR EL ESQUEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR SER EQUIPARABLE A LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO INDEBIDO (INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 115, 118 Y 119 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTES EN 2002 Y 2003).-De la interpretación armónica de las citadas disposiciones legales, se advierte que el mecanismo elegido por el legislador para recuperar las cantidades pagadas por el crédito al salario tiende a evitar que el empleador las absorba afectando su patrimonio, con la condición de que el acreditamiento correspondiente se realice únicamente contra el impuesto sobre la renta, de ahí que esa figura fiscal sólo se prevea respecto de las cantidades pagadas por concepto de crédito al salario y, por ello, la diferencia que surja de su sustracción no queda regulada en dichas disposiciones legales sino en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que establece la procedencia de la devolución de cantidades pagadas indebidamente o en demasía; por tanto, si en los plazos en que debe realizarse el entero del impuesto a cargo o del retenido de terceros, el patrón tiene saldo a favor derivado de agotar el esquema de acreditamiento del impuesto sobre la renta, puede solicitarlo, por ser equiparable a la devolución del pago de lo indebido, en términos del indicado artículo 22.

Por lo expuesto y fundado, se

resuelve:

Sí existe la contradicción de tesis denunciada.

Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio que sustenta esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el último considerando de esta ejecutoria.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes y la tesis de jurisprudencia que se establece en esta resolución a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, así como la parte considerativa correspondiente para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y hágase del conocimiento del Pleno y de la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, de los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros M.A.G., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y la señora Ministra presidenta M.B.L.R.. El señor M.G.D.G.P. estuvo ausente por licencia concedida por el Pleno. Fue ponente el señor M.J.F.F.G.S..