de Suprema Corte de Justicia,

Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto cuarto del Acuerdo 5/2001, dictado por el Pleno de este Alto Tribunal el veintiuno de junio de dos mil uno, en virtud de que se trata de la posible contradicción entre tesis que sustentaron Tribunales Colegiados de Circuito en asuntos de la materia administrativa, del conocimiento de este cuerpo colegiado.

La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo dispuesto por el artículo 197-A de la Ley de Amparo, toda vez que fue formulada por el presidente de uno de los Tribunales Colegiados de Circuito de los que participan en la presente contradicción de tesis.

Con el objeto de estar en aptitud de resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, es necesario conocer las consideraciones vertidas por los Tribunales Colegiados en las ejecutorias que se estiman como posiblemente contradictorias.

Al resolver los recursos de revisión fiscal 34/2006, 70/2006, 88/2006, 165/2006 y 227/2006, con fechas veintiséis de septiembre de dos mil seis (el primero de ellos); quince de noviembre de dos mil seis (el segundo y tercero de los nombrados); así como veintiuno y catorce de febrero de dos mil siete los dos restantes, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito sostiene, en esencia, similares consideraciones; motivo por el cual sólo se transcribe la parte conducente de la resolución dictada en el penúltimo de los recursos mencionados, por ser la de la fecha más reciente.

Revisión fiscal 165/2006:

TERCERO. La parte recurrente expresó como agravios los siguientes: (se transcriben) ... Quinto. Los agravios son ineficaces y uno fundado, por las razones a exponer a continuación. ... Por otro lado, es fundado y suficiente para revocar la resolución impugnada el argumento en el cual la recurrente esgrimió que los alcances de la nulidad decretada eran excesivos porque no debía ser lisa y llana, bajo los parámetros indicados a continuación. Sobre el particular, se tiene que el artículo 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación establece la regla de que la sentencia puede declarar la nulidad para determinados efectos, teniendo obligación el Tribunal Fiscal, en tal supuesto, de precisar claramente la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla. Por tanto, tratándose de los supuestos establecidos en las fracciones II (ausencia de formalidades) o III (vicios de procedimiento) del artículo 238, el Tribunal Fiscal debe ordenar a la autoridad administrativa que, en uso de sus atribuciones y en virtud de que únicamente fueron objeto de estudio violaciones de carácter formal, emita una nueva resolución, cumpliendo con las formalidades de que ha de estar revestido el acto, o bien que reponga el procedimiento para que la nueva resolución se dicte después de reunirse todos los requisitos que deben existir previamente al pronunciamiento de la decisión, debiendo, desde luego advertirse que no toda omisión de formalidades o vicios del procedimiento tendrá como consecuencia la nulidad de la resolución, sino que, en términos del artículo 237, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, es necesario que tales omisiones o vicios afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada, es decir, que le ocasionen un perjuicio. Ahora, el artículo 239, fracción III, establece una excepción o salvedad a la regla que establece (sic), a saber, cuando se trate de facultades discrecionales de la autoridad administrativa. Así, para poder determinar cuándo debe obligar la sentencia de nulidad a la autoridad administrativa a dictar una nueva resolución y cuándo no debe tener tales efectos, es menester acudir a la génesis de la resolución impugnada para saber si se originó con motivo de un trámite o procedimiento de determinación forzosa o con motivo del ejercicio de una facultad discrecional. En el primer caso, es decir, cuando la resolución administrativa se dictó como culminación de un procedimiento donde el orden jurídico exige de la autoridad demandada un pronunciamiento, la reparación de la violación dictada no se colma con la simple declaración de nulidad de dicha resolución, sino que es preciso que se obligue a la autoridad a dictar otra para no dejar incierta la situación jurídica del administrado (como ejemplos pueden citarse los casos en que la materia del asunto versa sobre la petición de reconocimiento de un derecho subjetivo tutelado, como cuando se impugne la negativa de devolución de lo pagado indebidamente, la negativa a reconocer el derecho a una pensión de retiro, las resoluciones sobre cumplimiento de obligaciones derivadas de contratos de obra pública y cuando la resolución impugnada fue pronunciada como culminación de un recurso administrativo). En el segundo caso, es decir cuando la resolución administrativa impugnada nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad, como por ejemplo los casos en que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación autoriza a la autoridad para comprobar el cumplimiento a las disposiciones fiscales, si el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa declara la nulidad de la resolución no puede, válidamente, obligar a la autoridad administrativa a que dicte nueva resolución ante la discrecionalidad que la ley le otorga para decidir si debe obrar o debe abstenerse y para determinar cuándo y cómo debe obrar, sin que el tribunal pueda sustituir a la demandada en la apreciación de las circunstancias y de la oportunidad para actuar que le otorgan las leyes; además, ello perjudicaría al administrado en vez de beneficiarlo al obligar a la autoridad a actuar cuando ésta pudiera abstenerse de hacerlo; pero tampoco puede, de manera válida, el tribunal impedir a la autoridad administrativa pronuncie nueva resolución, porque con tal efecto le estaría coartando su poder de elección. En este orden de ideas, el acto administrativo que no cumple con las exigencias legales de la debida fundamentación y motivación, es (sic) la culminación de facultades discrecionales realizadas por las autoridades administrativas, cuando, por ejemplo, ha mediado el ejercicio de facultades de comprobación, como ocurre en el caso y por eso el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no puede obligar a las autoridades a que dicten nueva resolución ante la discrecionalidad que la ley les otorga para decidir si deben obrar o deben abstenerse y para determinar cuándo y cómo deben obrar, pues no es dado a dicho tribunal sustituir a las demandadas en la apreciación de las circunstancias y de la oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, además de que ello perjudicaría al administrado en vez de beneficiarlo, al obligar a la autoridad a actuar cuando ésta pudiera abstenerse de hacerlo; o sea, no podría decretarse una nulidad para efectos, como lo quiere el inconforme. Sin embargo, tampoco puede, válidamente, impedirse que la autoridad administrativa pronuncie nueva resolución, porque con tal efecto le estaría coartando su poder de elección. Así las cosas, si bien el fallo cuestionado en el juicio de nulidad corresponde al recaído con motivo de haberse interpuesto recurso de revocación contra la determinación de crédito fiscal, en virtud de haberse llevado a cabo una orden de verificación, entonces no se puede constreñir a las autoridades administrativas fiscalizadoras a dictar una nueva resolución ni se les puede impedir que emitan otra, razón por la cual, si la S.F. decreta la nulidad del acto cuestionado por deficiente fundamentación, debe hacerlo en términos del supuesto excepcional, contenido en el artículo 239, fracción III, parte última y párrafo último de ese numeral, del Código Fiscal de la Federación. Al respecto, cobra aplicación la tesis de jurisprudencia 2a./J. 149/2005, sustentada por la Segunda Sala del Máximo Tribunal de la nación, visible en la página 366, Tomo XXII, diciembre de dos mil cinco, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto dispone: ‘MULTAS FISCALES QUE NO CUMPLEN CON LA FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. DEBE ATENDERSE A LA GÉNESIS DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y DECRETAR LA NULIDAD PREVISTA EN EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, Y ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR DERIVAR AQUÉLLAS DEL EJERCICIO DE FACULTADES DISCRECIONALES.’ (transcribe). C. de lo expuesto, si en el presente caso la autoridad correspondiente en uso de sus facultades giró orden de verificación, luego determinó al contribuyente crédito fiscal por omisión en el pago de contribuciones, contra ésta se promovió recurso de revocación, el cual se resolvió y, a su vez fue impugnado mediante el juicio de nulidad y se configuró el vicio de incorrecta fundamentación del acto en cuanto a la insuficiente cita de preceptos de la competencia territorial de la autoridad, atribuida tanto al contenido de la orden de verificación, como a la determinación del citado crédito fiscal, entonces lo correcto era declarar su nulidad en términos de los artículos 238, fracción II y 239, fracción III, parte última y párrafo último de ese numeral, del Código Fiscal de la Federación. Pues hacerlo de otra manera u obligar a la emisión del acto de mérito, podría tener como consecuencia constreñir a una autoridad sin facultades a emitir una actuación ilegal o bien impedir el uso de sus atribuciones de suyo coartaría su poder de elección. En ese orden de ideas, como bien lo señaló la recurrente, si la Sala decretó la nulidad lisa y llana, dicho proceder fue incorrecto en virtud de lo antes considerado y no es obstáculo a lo anterior lo asentado por la autoridad resolutora en la parte conducente donde asentó que: ‘es legalmente procedente sostener que las resoluciones impugnadas en este juicio, fueron emitidas en contravención a las disposiciones aplicables, al no haber sido debidamente fundado el acto que dio origen al procedimiento del cual se derivaron las sanciones por lo que se refiere a la competencia territorial, motivo por el cual resulta procedente declarar la NULIDAD LISA Y LLANA de la resolución impugnada en el presente juicio’, toda vez que la aludida nulidad lisa y llana se refiere a la indebida aplicación de disposiciones sustantivas y en el caso concreto se configuró la insuficiente fundamentación de la competencia territorial, lo cual indica una cuestión formal basada en normas adjetivas. Lo asentado sin necesidad de imponer a la autoridad, quien resolvió el recurso citado, la obligación de dejarlo sin efecto de manera expresa y volver a pronunciarse en el sentido de declarar la nulidad en los términos indicados, porque de conformidad con los artículos 197, párrafo último y 237, párrafo cuarto (vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), del Código Fiscal de la Federación, cuando el inconforme promueve juicio de nulidad contra la resolución recaída a un recurso, también se entenderá que impugna la determinación recurrida y tendrá posibilidad de hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el medio de impugnación (principio de litis abierta); asimismo, en términos del segundo numeral, el órgano jurisdiccional a quien corresponda conocer del asunto, podrá pronunciarse en cuanto a la legalidad de la determinación impugnada, siempre y cuando cuente con elementos suficientes para ello (principios de celeridad y economía procesal). Con base en lo anterior, en el supuesto de que el tribunal referido cuente con los datos necesarios para corroborar la ilegalidad de la actuación recurrida, entonces procederá a declarar su nulidad sin necesidad de reenviar y tampoco conminar al ente quien resolvió el recurso a volver a pronunciarse con apego a los lineamientos que se establezcan en la ejecutoria respectiva, lo cual acontece en la hipótesis de que el acto primigenio de autoridad carezca de la suficiente fundamentación de la competencia territorial de la autoridad fiscalizadora, supuesto en el cual la Sala correspondiente tendrá material necesario para pronunciarse sobre esa ilegalidad, ya que dicho acto prueba por sí mismo su contenido y no puede ser convalidado; en ese sentido, no proceder de esa manera y decretar el reenvío tendría como resultado desvirtuar la intención del legislador plasmada en los preceptos aludidos. Con otras palabras, la Sala no se encuentra obligada a pronunciarse en ese sentido de conformidad con el artículo 237, párrafo cuarto, del Código Fiscal de la Federación, toda vez que en dicho precepto fueron señaladas las facultades de la resolutora para pronunciarse sobre la legalidad de la resolución recurrida, esto es, aquella contra la cual se interpuso el recurso de revocación que en el caso a estudio fue la que determinó el crédito fiscal imputado al actor en el juicio natural. Sin pasar inadvertido que en el caso a estudio se declaró la nulidad tanto de la orden de verificación de mercancías como de aquélla donde se determinó el crédito fiscal al accionante de origen, pues, según se dijo, conforme al ordinal 197, párrafo último, de la codificación señalada, en el juicio de nulidad se pueden hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso, de ahí que si en el medio de impugnación en comento se hizo o no valer el argumento tendente a evidenciar la insuficiente fundamentación de la competencia territorial de la autoridad quien emitió la referida orden, ello en modo alguno impide a la Sala decretar su nulidad por ser donde se contiene el origen de la cuestión. De ahí que lo procedente sea declarar fundado el agravio a fin de revocar la resolución recurrida, para el efecto de que la Sala pronuncie otra, en la cual deberá atender a las consideraciones de la presente ejecutoria. Esto es, decrete la nulidad con base en los artículos 238, fracción II, 239, fracción III, parte última y párrafo último de ese numeral, de la codificación señalada. Así las cosas, si la nulidad se decreta con base en una deficiente fundamentación de la competencia territorial, la autoridad demandada queda en la siguiente situación: a) Si de acuerdo a la normatividad advierte que en realidad carece de competencia territorial, para emitir el acto de molestia, se abstendrá de hacerlo; y, b) En cambio, si considera que sí tiene dicha competencia y que sólo incurrió en una omisión al fincarla en un principio, entonces, fundando debidamente lo relativo, podrá válidamente dictar otro acto en contra del contribuyente. Sobre el particular es aplicable la tesis sustentada por este órgano jurisdiccional cuya clave es TC034001.9AD1, que dispone: ‘NULIDAD EN EL JUICIO FISCAL. LA DECRETADA POR DEFICIENTE FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA TERRITORIAL DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA DEMANDADA, DEBE SER PARA QUE ÉSTA ACTÚE EN EJERCICIO DE SUS FACULTADES DISCRECIONALES Y NO LISA Y LLANA O PARA EFECTOS (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005.).’ (transcribe). Por lo expuesto y fundado, se

resuelve: PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida.

El criterio contenido en la resolución antes transcrita (que reitera el sostenido al resolver los diversos recursos fiscales con números de toca 34/2006, 70/2006, 88/2006 y 227/2006), dio lugar a la jurisprudencia cuyo rubro, texto y datos de publicación, enseguida se transcriben:

"NULIDAD EN EL JUICIO FISCAL. SI SE CONTROVIERTE UNA RESOLUCIÓN QUE NACE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DISCRECIONALES DE LA AUTORIDAD ALEGANDO DEFICIENTE FUNDAMENTACIÓN DE SU COMPETENCIA TERRITORIAL, DEBE DECRETARSE EN TÉRMINOS DEL SUPUESTO EXCEPCIONAL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMA PARTE Y ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005). De los artículos 238, fracción II y 239, fracción III, última parte y último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, así como de la jurisprudencia 2a./J. 149/2005, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, diciembre de 2005, página 366, de rubro: ‘MULTAS FISCALES QUE NO CUMPLEN CON LA FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. DEBE ATENDERSE A LA GÉNESIS DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y DECRETAR LA NULIDAD PREVISTA EN EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, Y ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR DERIVAR AQUÉLLAS DEL EJERCICIO DE FACULTADES DISCRECIONALES.’, se concluye que cuando en un juicio de nulidad seguido ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se controvierte una resolución que nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad por deficiente fundamentación de la competencia territorial de la autoridad demandada, el tribunal no puede imponer la obligación de emitir otra actuación tendente a sustituir aquella tildada de nula, pues ese proceder podría obligar a un ente sin facultades a emitir un pronunciamiento ilegal, así como tampoco puede fijar directrices a la autoridad respecto de sus atribuciones discrecionales, ya que se coartaría su poder de elección; por tanto, sólo procederá decretar su nulidad en términos del supuesto excepcional contenido en el artículo 239, fracción III, última parte y último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, y la autoridad a quien le fue anulado tendrá libertad para ejercer sus facultades." (No. Registro 172,467, jurisprudencia, Materia(s) Administrativa, Novena Época, Tribunales Colegiados de Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, mayo de 2007, tesis III.4o.A. J./1, página 1823).

El Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 85/2007 consideró, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"QUINTO. Los anteriores agravios son infundados es un aspecto, fundados en otro y suficientes para modificar la resolución recurrida. ... En el cuarto agravio, la recurrente expuso que el administrador local de Auditoría Fiscal de León sí fundó su competencia territorial, al haber citado el artículo segundo, párrafo segundo del acuerdo por el cual se señala el nombre, sede y circunscripción territorial de las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de mayo de dos mil dos, de donde derivan las facultades de las administraciones y su ámbito territorial, el cual no es una norma compleja, y que además se invocó el artículo 39, primer párrafo, apartado A, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. El anterior argumento es infundado. ... En el quinto concepto de agravio, la autoridad recurrente expuso que la Sala resolutora viola lo dispuesto en los artículos 237, 238, fracción II y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, por su aplicación contraria a derecho, porque si en la sentencia impugnada concluyó que en el oficio de observaciones, antecedente de la determinación del crédito fiscal recurrido, no se encuentra fundada exhaustivamente la competencia territorial de la autoridad que lo emitió, esto se traduce en una violación de carácter formal de conformidad con la referida fracción II del artículo 238, por lo que procedía que la nulidad declarada fuera para efectos, con fundamento en la fracción III del ordinal 239 de dicho código, por estar en presencia de un vicio formal. Reiteró la recurrente, que el supuesto vicio de procedimiento origina la nulidad para el efecto de que se subsane, pero en forma alguna es suficiente para declarar la nulidad lisa y llana del acto administrativo impugnado en el juicio natural, como lo hizo la S.F.. El argumento es parcialmente fundado. Los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, establecen: ‘Artículo 238’. ‘Artículo 239.’ (transcriben). De acuerdo con los anteriores preceptos, las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado o para efectos. La nulidad lisa y llana debe decretarse cuando ocurra algún supuesto de ilegalidad previsto en las fracciones I y IV del artículo 238 invocado, lo que sucede cuando se actualiza la incompetencia de la autoridad que dicte u ordene la resolución impugnada o tramite el procedimiento del que deriva; y cuando los hechos que motivaron el acto no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien, se dictó en contravención de las disposiciones aplicables o dejó de aplicar las debidas; en ambos casos requiere, en principio, que la S.F. realice el examen de fondo de la controversia. En cambio, cuando la ilegalidad corresponde a las hipótesis previstas en las fracciones II y III del precepto legal de que se trata, conllevan a decretar la nulidad para efecto de que se subsane la violación formal, en razón de suceder o darse ilicitudes derivadas de vicios de carácter formal que contrarían el principio de legalidad; la fracción II se refiere a la omisión de formalidades propias o inherentes a la resolución administrativa impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación y motivación; en tanto que la fracción III contempla los vicios en el procedimiento del cual derivó dicha resolución, vicios que pueden implicar también la omisión de formalidades establecidas en las leyes, violatorias de las garantías de legalidad, pero que se actualizaron en el procedimiento, es decir, en los antecedentes o presupuestos de la resolución impugnada. Así, de actualizarse los supuestos previstos en las fracciones II y III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que implica la existencia de violaciones formales, la nulidad debe declararse para efectos, excepto cuando se trate de facultades discrecionales. En el caso, la S.F. determinó que, toda vez que el administrador local de Auditoría Fiscal de León fundamentó su competencia en una norma compleja, siendo omisa en transcribir la parte de dicha disposición que resultaba aplicable para la emisión del oficio de observaciones, se actualiza la causal de ilegalidad prevista por la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, por lo que decretó la nulidad lisa y llana de la resolución liquidatoria; con base en lo anterior, estableció que respecto de la recaída al recurso de revocación, se configura la diversa causa de ilicitud contemplada en la fracción IV del invocado dispositivo, por haber confirmado una determinación ilegal, por lo que a partir de ello decretó su anulación total con apoyo en el precepto 239, fracción II, del citado ordenamiento. Así, dado que la S.F. declaró la nulidad lisa y llana de la resolución liquidatoria, derivada de la existencia de un vicio formal contenido en el oficio de observaciones que le antecedió, como lo es la indebida fundamentación en la competencia de la autoridad emisora de la determinación del crédito fiscal, resulta que en el caso debió decretar la insubsistencia para efectos, por así disponerlo expresamente el artículo 239, penúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, al señalar que en los casos a que se refieren las fracciones II y III del artículo 238 (vicios formales), el Tribunal Fiscal declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución, esto a fin de no dejar incierta la situación jurídica de la contribuyente. Sin que en el caso se actualice el supuesto de excepción a que se refiere el último párrafo del ordinal 239 mencionado, toda vez que la determinación del crédito fiscal impugnado, se dictó como culminación del procedimiento de fiscalización derivado de una revisión de gabinete, de manera que no es posible decretar la nulidad lisa y llana de dicha determinación, porque de ser así se dejaría de resolver el proceso de comprobación de las obligaciones fiscales, instaurado en contra de la contribuyente actora, además de que se contravendría el principio de seguridad jurídica contenido en el diverso artículo 16 del último ordenamiento legal mencionado. Se cita en apoyo de lo anterior, la jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 5, T.V., septiembre de 1998, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que a la letra dice: ‘SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE ESTABLECE ESE SENTIDO ANTE LA ACTUALIZACIÓN DE LA AUSENCIA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD CONSAGRADA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.’ (transcribe). Ahora, es veraz que la nulidad decretada por la S.F. derivó de un vicio formal referente a la indebida fundamentación de la competencia y sobre esta violación en específico, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido en la tesis invocada por la S.F., que la ausencia de fundamentación de la competencia de la autoridad administrativa emisora de la resolución impugnada en el contencioso, incide directamente sobre la validez del acto combatido y, por ende, sobre los efectos que éste puede producir en la esfera jurídica del gobernado; asimismo, determinó que esa omisión impide al juzgador pronunciarse sobre los efectos o consecuencias del acto o resolución debatidos y lo obliga a declarar su nulidad integral, puesto que si se dieran efectos a esa anulación, desconociéndose si la autoridad demandada tiene o no facultades para modificar la situación jurídica del particular, podría obligarse a un órgano incompetente a dictar un nuevo acto o resolución que el gobernado tendría que combatir nuevamente, y precisó que no constituye un obstáculo la circunstancia relativa a si la autoridad está efectivamente facultada para dictar el acto de que se trate, porque en esa hipótesis puede subsanar su omisión. Sin embargo, de esta regla, ese Alto Tribunal también distinguió aquellos casos en los que la resolución impugnada se haya emitido en respuesta a una petición formulada por el particular, o bien, dictado para resolver una instancia o recurso, al aclarar que en estos supuestos, la sentencia de nulidad deberá ordenar el dictado de una nueva, aunque dicho efecto sólo tuviera como consecuencia el que la autoridad demandada se declare incompetente, porque de otra manera se dejarían sin resolver dichas peticiones, instancias o recursos, lo que contravendría el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 16 constitucional. La tesis a que se hizo alusión en el párrafo precedente, sostenida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 32, T.X., noviembre de 2001, del medio de difusión oficial citado, que es del tenor siguiente: ‘COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. LA NULIDAD DECRETADA POR NO HABERLA FUNDADO NO PUEDE SER PARA EFECTOS, EXCEPTO EN LOS CASOS EN QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA RECAIGA A UNA PETICIÓN, INSTANCIA O RECURSO.’ (transcribe). Lo anterior viene a reafirmar que en el caso, pese a que la violación formal involucra el aspecto de la fundamentación de la competencia de la autoridad exactora, la nulidad de la resolución liquidatoria que tiene como antecedente el oficio de observaciones, no puede ser lisa y llana, sino para el efecto de que se dicte una nueva, conforme a la norma general, pues de lo contrario se dejaría sin resolución el procedimiento de fiscalización instaurado en contra de la contribuyente, lo que se insiste contravendría el principio de seguridad jurídica, al dejar incierta la situación jurídica de la persona visitada. Por otra parte, debe precisarse además que en la especie, el acto impugnado en el juicio de nulidad, lo constituye la resolución de primero de octubre de dos mil tres, pronunciada por la Administración Local Jurídica de León, del Servicio de Administración Tributaria, con que culminó el recurso de revocación interpuesto por la actora en contra de la determinación de dos de mayo de esa misma anualidad, dictada por el administrador local de Auditoría Fiscal de León, en la cual se fincó un crédito fiscal por la cantidad de un millón ochocientos treinta mil ciento noventa y un pesos con sesenta y seis centavos, por concepto de impuestos general de importación y al valor agregado, cuotas compensatorias, actualizaciones, multas, recargos y valor de mercancía; determinación a la que antecedió el oficio de observaciones en el que la S.F. detectó el vicio formal consistente en la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad emisora. En ese contexto, si se considera que la resolución impugnada fue pronunciada con motivo del recurso de revocación interpuesto por la parte actora, y que confirmó aquella con que culminó el procedimiento de fiscalización, esto es, la que determinó un crédito fiscal a su cargo, a la que antecedió el oficio de observaciones en el que se detectó el vicio formal, consistente en la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad emisora, la sentencia de nulidad no puede ser lisa y llana, sino para efectos, pues de otra manera se dejaría sin resolver un recurso y una instancia, desacatándose con esto el derecho de petición previsto en el artículo 8o. constitucional, que asegura una resolución depurada conforme a la ley, además de que se contravendría el principio de seguridad jurídica contenido en el diverso precepto 16 de la Constitución Federal, en la inteligencia de que atento a lo dispuesto por el artículo 48, fracciones IV y V, del Código Fiscal de la Federación, la exactora de considerarse competente, podrá emitir un oficio en el que se encuentra facultada para realizar las observaciones que estime conducentes, o bien, uno en el que de no existir alguna (observación), dé por concluida la revisión de gabinete. Es de citarse al respecto, la jurisprudencia 67/98, sostenida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 358, T.V., septiembre de 1998, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que es del siguiente contenido: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. EL EFECTO DE LA SENTENCIA QUE AMPARA POR OMISIÓN DE ESAS FORMALIDADES, ES LA EMISIÓN DE UNA RESOLUCIÓN NUEVA QUE PURGUE TALES VICIOS, SI SE REFIERE A LA RECAÍDA A UNA SOLICITUD, INSTANCIA, RECURSO O JUICIO.’ (transcribe). En suma, es jurídicamente inexacto lo apreciado por la S.F. en torno a la nulidad decretada por la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad que tramitó la revisión de gabinete y emitió la resolución determinante del crédito fiscal, así como la que declaró de la sentencia pronunciada con motivo del recurso de revocación interpuesto por la parte actora, por tanto, viola en agravio de la autoridad recurrente, los artículos 38, fracción III y 239 del Código Fiscal de la Federación. Por ende, procede modificar la sentencia recurrida, para que la S.F. la deje insubsistente y emita otra, en la que, por una parte, reitere el estudio oficioso de la indebida fundamentación en la competencia de la autoridad administrativa; y, por otra, tome en cuenta que el vicio formal detectado, da lugar a la nulidad para efectos y no total. Por lo expuesto y fundado, se

resuelve: Primero. Es procedente y parcialmente fundado el presente recurso de revisión fiscal."

Previamente a resolver sobre la existencia de la contradicción de tesis denunciada, conviene tener presente los antecedentes que dieron lugar a la emisión de las resoluciones que se estiman divergentes.

Recurso de revisión fiscal 165/2006.

1. Mediante escrito presentado el veinte de abril de dos mil cinco en la Oficialía de Partes de las S. Regionales de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, S.C.A. demandó la nulidad de la resolución dictada en el recurso de revocación a que se refiere el oficio 325-SAT-14-III-R2-12622, mediante la cual el administrador local jurídico sur de Guadalajara, Jalisco, confirma la diversa resolución contenida en el oficio número 326-SAT-A29-I-08821, en la que se determina un crédito fiscal a su cargo, por omisión a las contribuciones en materia de comercio exterior, advertidas con motivo de una orden de verificación emitida en ejercicio de facultades discrecionales de la autoridad hacendaria. En dicho juicio, la parte actora formuló conceptos de nulidad encaminados a combatir la competencia territorial de la autoridad emisora de la citada orden, así como de la resolución determinante del crédito fiscal materia del recurso de revocación, en términos de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 197 del Código Fiscal de la Federación.

2. Con fecha veintiocho de abril de dos mil seis, la Tercera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, a la que correspondió el conocimiento del asunto, que fue registrado con el número 2423/05-07-03-4, dictó resolución en el sentido de declarar la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas.

   Respecto de la resolución determinante del crédito fiscal, la Sala del conocimiento consideró que se actualizó el supuesto de ilegalidad previsto en la fracción II del artículo 238, en relación con la fracción III del artículo 38, ambos preceptos del Código Fiscal de la Federación, porque tanto en la orden de verificación como en la propia resolución determinante del crédito fiscal, la autoridad hacendaria citó en forma imprecisa el fundamento legal de su competencia territorial, lo que constituía un vicio de forma que afectaba al contribuyente y trascendía a la resolución impugnada.

   Por lo que hace a la resolución dictada en el recurso de revocación interpuesto en contra de la referida resolución determinante del crédito fiscal, la Sala consideró que se actualizaba el supuesto previsto en la fracción IV del artículo 238 del código federal tributario (dado que la autoridad que lo resolvió, advirtió en forma equivocada, lo hechos que dieron lugar al recurso), motivo por el cual determinó decretar la nulidad lisa y llana de dicha resolución, con fundamento en la fracción II del artículo 239 del invocado Código Fiscal federal.

3. Inconforme con esa determinación, el administrador de la Administración Local Jurídica de Guadalajara Sur interpuso en su contra recurso de revisión fiscal, al que correspondió el registro número 165/2006, del conocimiento del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.

4. Al resolver el recurso de revisión fiscal, el referido Tribunal Colegiado de Circuito determinó declarar parcialmente fundado el agravio encaminado a combatir los efectos de la declaratoria de nulidad por considerar, en esencia, que si en el caso se configuró el vicio formal de incorrecta fundamentación del acto en cuanto a la insuficiente cita de preceptos de la competencia territorial de la autoridad, atribuida tanto al contenido de la orden de verificación, como a la determinación del citado crédito fiscal, entonces la Sala a quo actuó incorrectamente al decretar la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas; ya que lo correcto era declarar su nulidad en términos de la parte final de la fracción III; y, de la segunda parte del párrafo último del artículo 239, por actualizarse el supuesto de ilegalidad previsto en la fracción II del artículo 238, ambos preceptos del Código Fiscal de la Federación.

   Arribó a la anterior conclusión, porque consideró innecesario imponer a la autoridad que resolvió el recurso de revocación, la obligación de dejarlo sin efecto de manera expresa y volver a pronunciarse en el sentido de declarar la nulidad de la resolución determinante del crédito fiscal ahí recurrida, porque en el caso, la Sala también se pronunció en relación con la legalidad de ésta (respecto de la cual señaló que la autoridad hacendaria no fundó correctamente su competencia territorial, lo que afectaba a las defensas del particular), sustentando su actuación en los artículos 197, párrafo último y 237, párrafo cuarto, del Código Fiscal de la Federación (vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), en los que se prevé, respectivamente, que cuando el inconforme promueve juicio de nulidad contra la resolución recaída a un recurso, también se entenderá que impugna la determinación recurrida y tendrá posibilidad de hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el medio de impugnación (principio de litis abierta); y que el órgano jurisdiccional a quien corresponda conocer del asunto, podrá pronunciarse en cuanto a la legalidad de la determinación impugnada, siempre y cuando cuente con elementos suficientes para ello (principios de celeridad y economía procesal).

   Con base en lo anterior, el Tribunal Colegiado señaló que en el supuesto de que el tribunal referido cuente con los datos necesarios para corroborar la ilegalidad de la actuación recurrida, entonces procederá a declarar su nulidad sin necesidad de reenviar y tampoco conminar al ente quien resolvió el recurso a volver a pronunciarse con apego a los lineamientos que se establezcan en la ejecutoria respectiva, lo cual consideró que aconteció en el caso, en donde la S.F. determinó que el acto primigenio carecía de la suficiente fundamentación de la competencia territorial de la autoridad fiscalizadora.

   Entre otros fundamentos, el referido cuerpo colegiado citó la jurisprudencia 2a./J. 149/2005 de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, localizable con el número de registro 176,522, en la página 366 del Tomo XXII, diciembre de 2005, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "MULTAS FISCALES QUE NO CUMPLEN CON LA FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. DEBE ATENDERSE A LA GÉNESIS DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y DECRETAR LA NULIDAD PREVISTA EN EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, Y ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR DERIVAR AQUÉLLAS DEL EJERCICIO DE FACULTADES DISCRECIONALES."

   Recurso de revisión fiscal 85/2007.

   1. Por escrito presentado el dos de diciembre de dos mil tres, en la Sala Regional del Centro III del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, "V.F., Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante legal, demandó la nulidad de la resolución dictada en el recurso de revocación a que se refiere el oficio número 325-SAT-11-III-3-3-4830, por el que la administradora local jurídica de León, confirma la diversa resolución contenida en el oficio número 324-SAT-11-III-4A2-03-5963, mediante la cual se le determinó un crédito fiscal por concepto de impuesto general de importación, cuotas compensatorias, impuesto al valor agregado, actualizaciones, recargos y multas, fincado con base en el oficio de observaciones, emitido en ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria, en una revisión de gabinete. Asimismo, con apoyo en lo dispuesto en el artículo 197 del Código Fiscal de la Federación, impugnó el último oficio de los citados, por considerar que afectaba su interés jurídico.

   2. Radicado el asunto con el número 3771/03-10-01-3; y seguido el procedimiento contencioso administrativo en sus trámites legales correspondientes, con fecha nueve de agosto de dos mil seis, la S.F. del conocimiento dictó sentencia en la que, de manera oficiosa, estudió la competencia territorial de la autoridad emisora del oficio de observaciones (antecedente de las resoluciones impugnadas) y determinó que dicha competencia no se fundó correctamente, lo que constituía un vicio de forma, que afectaba las defensas del particular; motivo por el cual consideró que en el caso se actualizaba la causa de ilegalidad prevista en la fracción II del artículo 238, en relación con la fracción III del artículo 38, ambos del Código Fiscal de la Federación, en relación con la resolución que culminó el proceso fiscalizador; y la diversa causa de ilegalidad a que se refiere la fracción IV del artículo 238 del propio código invocado, respecto de la resolución recaída al recurso de revocación, que también se combatió en el juicio contencioso administrativo (porque la resolutora apreció en forma equivocada los hechos que motivaron el recurso); por todo lo cual declaró la nulidad lisa y llana de ambas resoluciones, con fundamento en la fracción II del artículo 239 del invocado código tributario.

   3. Al no estar de acuerdo con dicha determinación, la administradora jurídica local de Celaya, Guanajuato, en representación de las autoridades demandadas, interpuso en su contra recurso de revisión fiscal, al que correspondió el registro número 85/2007, del conocimiento del Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito.

   4. En la parte considerativa de la resolución dictada en el recurso de revisión fiscal, el referido Tribunal Colegiado de Circuito determinó declarar parcialmente fundado el agravio encaminado a combatir los efectos de la declaratoria de nulidad por considerar, en esencia, que si bien es cierto que el vicio formal consistente en la indebida fundamentación de la autoridad emisora del oficio de observaciones, actualizó la causa de ilegalidad prevista por la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación (porque afectó las defensas del particular y trascendió a la resolución impugnada); y que, respecto de la resolución recaída al recurso de revocación, se configura la diversa causa de ilicitud contemplada en la fracción IV del invocado dispositivo, por haber confirmado una determinación ilegal, también es cierto que la S.F. actuó incorrectamente, porque en el caso no es posible decretar la anulación total de las resoluciones combatidas con apoyo en el precepto 239, fracción II, del citado ordenamiento, sino que se debió decretar su insubsistencia para efectos, por así disponerlo expresamente el invocado artículo 239, penúltimo párrafo (sic), al señalar que en los casos a que se refieren las fracciones II y III del artículo 238 (vicios formales), el Tribunal Fiscal declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución, esto a fin de no dejar incierta la situación jurídica de la contribuyente; y señaló, respecto de la resolución en la que se determina el crédito fiscal impugnado, que al haberse dictado como culminación del proceso de fiscalización derivado de una revisión de gabinete, resultaba indebido declarar su nulidad lisa y llana, ya que de ser así, "... se dejaría de resolver el proceso de comprobación de las obligaciones fiscales instaurado en contra del contribuyente actor ..."; y, en relación con la resolución recaída al recurso de revocación, que tampoco procedía decretar su nulidad lisa y llana, pues "... de otra manera se dejaría de resolver un recurso y una instancia, destacándose con esto el derecho de petición previsto en el artículo 8o. constitucional ...". Finalmente, indicó que procedía decretar la nulidad para efectos de ambas resoluciones "... en la inteligencia de que atento a lo dispuesto por el artículo 48, fracciones IV y V, del Código Fiscal de la Federación, la exactora, de considerarse competente, podrá emitir un oficio en el que se encuentra (sic) facultada para realizar las observaciones que estime conducentes, o bien, uno en el que de no existir alguna (observación), dé por concluida la revisión de gabinete ..."

   Apoyó su determinación, entre otras, en la jurisprudencia 2a./J.5., de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada con el número de registro 188,431, en la página 32 del T.X., noviembre de 2001, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. LA NULIDAD DECRETADA POR NO HABERLA FUNDADO NO PUEDE SER PARA EFECTOS, EXCEPTO EN LOS CASOS EN QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA RECAIGA A UNA PETICIÓN, INSTANCIA O RECURSO."

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución General de la República; 197 y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia, sustenten tesis contradictorias, el Pleno de este Alto Tribunal o sus S., según corresponda, deben decidir cuál tesis ha de prevalecer, teniendo en cuenta que la existencia de la contradicción de tesis precisa de la reunión de los siguientes supuestos:

1. Dos o más ejecutorias dictadas, respectivamente, por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las S. de la Suprema Corte de Justicia, al resolver los asuntos sometidos a su consideración, en las que examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales (cuyas hipótesis, con características de generalidad y abstracción, pueden actualizarse en otros asuntos) y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes;

2. Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y,

3. Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos.

Sirve de apoyo a las anteriores consideraciones, la jurisprudencia 4a./J. 22/92, sustentada por la anterior Cuarta Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 22 del tomo 58, octubre de 1992, de la Octava Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, cuyos rubro y texto son los siguientes:

CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos.

En relación con el supuesto de divergencia de criterios, es pertinente destacar, que no es necesario que esta diferencia derive indefectiblemente de jurisprudencias o de tesis ya publicadas, sino que únicamente se requiere que provenga de las consideraciones de los asuntos sometidos al conocimiento de cada órgano jurisdiccional de que se trata.

Lo anterior, con apoyo en la tesis del Tribunal Pleno, publicada con el número P. L/94, en la página 35 del tomo Número 83, noviembre de 1994, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación; y en la jurisprudencia número 2a./J. 94/2000 de esta Segunda Sala, publicada en la página 319 del Tomo XII, noviembre de 2000, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubros y textos, respectivamente, son los siguientes:

CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA SU INTEGRACIÓN NO ES NECESARIO QUE SE TRATE DE JURISPRUDENCIAS. Para la procedencia de una denuncia de contradicción de tesis no es presupuesto el que los criterios contendientes tengan la naturaleza de jurisprudencias, puesto que ni el artículo 107, fracción XIII, de la Constitución Federal ni el artículo 197-A de la Ley de Amparo, lo establecen así.

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."

Del análisis de las ejecutorias emitidas por los Tribunales Colegiados de Circuito se advierte que sostienen criterios opuestos.

En efecto, en relación con el requisito a que se refiere el inciso a), el examen de las ejecutorias transcritas y sus antecedentes, pone de relieve que los mencionados Tribunales Colegiados de Circuito se pronuncian sobre cuestiones jurídicas esencialmente iguales, ya que cada uno de ellos resuelve un recurso de revisión fiscal intentado en contra de una sentencia dictada por una Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en la que ésta declaró la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas (la recaída al recurso de revocación y la que contiene el crédito fiscal impugnado en ese recurso).

Además, en cada uno de los juicios fiscales de referencia, la Sala del conocimiento advirtió que la indebida fundamentación de la competencia territorial de la autoridad fiscalizadora, en uno de los actos que antecedieron a las resoluciones impugnadas, constituía un vicio formal que afectaba las defensas del particular y trascendía al sentido de las citadas resoluciones combatidas, por lo que determinó la actualización de la causa de ilegalidad prevista en la fracción II del artículo 238, en relación con la fracción III del artículo 38, ambos del Código Fiscal de la Federación (vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), respecto de la resolución determinante del crédito fiscal y la causa de ilegalidad prevista en la fracción IV del citado artículo 238, en relación con la resolución recaída al recurso de revocación (porque la resolutora advirtió en forma equivocada los hechos que motivaron el recurso); y, con fundamento en la fracción II del artículo 239 de dicho código tributario, la referida S.F. declaró la nulidad lisa y llana de ambas resoluciones.

Asimismo, se advierte que los Tribunales Colegiados de Circuito de que se trata, si bien es cierto que coinciden en determinar que no se actualizó el supuesto previsto en la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación y, consecuentemente, la Sala a quo actuó incorrectamente al declarar la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas (la que contiene el crédito fiscal y la recaída al recurso de revocación), por considerar que la indebida fundamentación de la competencia territorial de la autoridad hacendaria dentro del procedimiento de fiscalización, constituye un vicio formal en términos de lo previsto en la fracción II del artículo 238 del citado código tributario federal; y no un vicio de ilegalidad de los previstos en la fracción IV de ese numeral, también es cierto que con motivo de dicha consideración, arribaron a conclusiones discrepantes, como enseguida se evidencia.

El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito determina que la causa de ilegalidad advertida por la S.F., da lugar a decretar la nulidad en términos del supuesto excepcional, contenido en la parte final de la fracción III; y en la segunda del último párrafo del citado artículo 239, es decir, una declaratoria de nulidad en la que no se constriña a las autoridades administrativas fiscalizadoras, a dictar una nueva resolución; pero en la que tampoco se les impida la emisión de otra. Lo anterior, porque la resolución que contiene la determinación de un crédito fiscal, nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad que no puede ser coartada en su ejercicio; y en relación con la diversa resolución dictada en el recurso de revocación, debido a que no hay necesidad de imponer a la autoridad que la dictó, la obligación de dejarla sin efecto de manera expresa y volver a emitir otra en el sentido de declarar la nulidad de la resolución determinante del crédito fiscal, ya que la Sala se pronunció en relación con la legalidad de ésta, en términos previstos de lo previsto en los artículos 197, párrafo último y 237, párrafo cuarto, del Código Fiscal de la Federación (vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), y declaró su nulidad, por lo que no se justifica el reenvío del que se habla y, por el contrario, de ordenarlo, se desvirtuaría la intención del legislador plasmada en los últimos preceptos aludidos.

En sentido opuesto, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito determina que la causa de ilegalidad advertida por la S.F. (consistente en la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad que emitió el oficio de observaciones que antecedió a la determinación del crédito fiscal), dio origen a decretar la insubsistencia para efectos, por así disponerlo expresamente el artículo 239, primera parte del último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, al señalar que en los casos a que se refieren las fracciones II y III del artículo 238 de ese ordenamiento (vicios formales), el Tribunal Fiscal declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución, con el propósito de no dejar incierta la situación jurídica de la contribuyente.

Agrega el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito: "... Sin que en el caso se actualice el supuesto de excepción a que se refiere el último párrafo del ordinal 239 mencionado, toda vez que la determinación del crédito fiscal impugnado, se dictó como culminación del procedimiento de fiscalización derivado de una revisión de gabinete, de manera que no es posible decretar la nulidad lisa y llana de dicha determinación, porque de ser así se dejaría de resolver el proceso de comprobación de las obligaciones fiscales, instaurado en contra de la contribuyente actora ..." y, en relación con la declaratoria de nulidad de la resolución recaída al recurso de revocación, estimó que "... la sentencia de nulidad no puede ser lisa y llana, sino para efectos, pues de otra manera se dejaría sin resolver un recurso y una instancia, desacatándose con esto el derecho de petición previsto en el artículo 8o. constitucional, que asegura una resolución depurada conforme a la ley, además de que se contravendría el principio de seguridad jurídica contenido en el diverso precepto 16 de la Constitución Federal ...". Finalmente, precisó que procedía decretar la nulidad para efectos de las resoluciones impugnadas, "... en la inteligencia de que atento a lo dispuesto por el artículo 48, fracciones IV y V, del Código Fiscal de la Federación, la exactora, de considerarse competente, podrá emitir un oficio en el que se encuentra facultada para realizar las observaciones que estime conducentes, o bien, uno en el que de no existir alguna (observación), dé por concluida la revisión de gabinete ..."

Por último, respecto de los requisitos previstos en los incisos b) y c), se advierte que la diferencia de criterios se presenta en las consideraciones de esas ejecutorias, en relación con el estudio de lo previsto en la segunda parte de la fracción III y en la parte final del último párrafo del artículo 239, en relación con las fracciones II y IV del artículo 238, ambos del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

Es importante destacar, que aun cuando las resoluciones participantes en la divergencia de criterios denunciada, tienen distintos antecedentes que, en apariencia justifican las distintas conclusiones alcanzadas por los Tribunales Colegiados de Circuito de que se trata, lo cierto es que esa circunstancia no constituye un obstáculo para determinar la existencia de la contradicción de tesis denunciada, como enseguida se demuestra.

En efecto, las violaciones formales citadas en los juicios de nulidad de los que derivan los recursos de revisión fiscal que se estiman contradictorios, se advirtieron en actuaciones de la autoridad hacendaria efectuadas en procesos de verificación diversos, pues mientras en el que constituye el antecedente del recurso de revisión 165/2006 (del conocimiento del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito), la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad hacendaria (administrador de la Aduana de Guadalajara), se advirtió en la orden de verificación de mercancías; en el proceso de fiscalización que dio origen al recurso de revisión fiscal 85/2007 (del índice del Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y del Trabajo del Décimo Sexto Circuito), la incorrecta fundamentación de la competencia de la autoridad se advirtió en el oficio de observaciones emitido dentro de una revisión de gabinete o escritorio.

Esta circunstancia, se reitera, no afecta la declaratoria de existencia de la presente contradicción de tesis, ya que en los asuntos mencionados, existe un elemento común, consistente en que las actuaciones de que se trata, fueron emitidas por la autoridad hacendaria para comprobar el cumplimiento de diversas obligaciones derivadas de disposiciones legales en materia tributaria; con apoyo, entre otros fundamentos, en el antepenúltimo párrafo del artículo 16 de la Constitución Federal.

En otras palabras, en lo que coinciden esos actos, es en que los dos son emitidos por la autoridad administrativa, en el ejercicio de una facultad discrecional; y no obstante ello, los Tribunales Colegiados de Circuito estiman que la declaratoria de su ilegalidad en un juicio fiscal, tiene distintas consecuencias (nulidad en el supuesto excepcional previsto en la parte final del último párrafo del artículo 239 del Código Fiscal Federal, uno de ellos; y nulidad para efectos, el otro tribunal). Es precisamente este aspecto, el que ocasiona que se actualicen los supuestos legales de existencia de la contradicción de tesis denunciada y, consecuentemente, se impone definir el criterio que debe prevalecer.

La anterior conclusión se robustece si se considera que en el caso, los Tribunales Colegiados de Circuito sustentaron sus resoluciones en diferentes jurisprudencias de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación que, en apariencia, son aplicables a las conclusiones alcanzadas por cada uno de ellos.

La opinión de los referidos tribunales federales, en relación con la aplicabilidad o el alcance de las mencionadas jurisprudencias sustentadas por este Alto Tribunal, constituye un elemento más para concluir que debe resolverse el criterio a seguir, a través del procedimiento previsto para las contradicciones de tesis, en virtud de que no únicamente de la ley puede surgir una pluralidad de interpretaciones por parte de los órganos de impartición de justicia, sino también del análisis que hagan de otra fuente del derecho como es la jurisprudencia, por lo que en este caso se procede, como ya se señaló, a su estudio.

Sirven de apoyo a la anterior conclusión, los siguientes criterios de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el segundo de ellos de la Primera Sala que este órgano jurisdiccional comparte:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PUEDE SUSCITARSE EN TORNO A SI ES APLICABLE O NO UNA JURISPRUDENCIA. La contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito, puede suscitarse cuando uno de ellos estima que respecto de un problema es aplicable una jurisprudencia y el otro considera que no lo es." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., mayo de 1999, tesis 2a. LXIX/99, página 503).

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO DERIVA DE LA INTERPRETACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA. La aparición de leyes, la reforma o adición a las existentes, puede ocasionar que los supuestos comprendidos en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se vean modificados, reflejándose en las resoluciones judiciales. Si a virtud de ello un Tribunal Colegiado de Circuito emite un criterio en aplicación de la ley que se aparta de una jurisprudencia y otro de esos tribunales se pronuncia en términos diferentes sobre la misma cuestión, surge contradicción de tesis que deberá ser resuelta por el Máximo Tribunal del país, para evitar la inseguridad jurídica derivada de la aplicación de criterios opuestos." (Novena Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, julio de 1999, tesis 1a. X/99, página 62 y Apéndice 2006, T.V., Materia Común, tesis 60, página 45).

Por otra parte, no escapa a la atención de este órgano jurisdiccional la circunstancia de que en su jurisprudencia número 2a./J. 99/2007, que aparece publicada con el número de registro 172,182, en la página 287, del Tomo XXV, junio de 2007, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, con el rubro: "NULIDAD. LA DECRETADA POR INSUFICIENCIA EN LA FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, DEBE SER LISA Y LLANA.", ya emitió criterio en el sentido de que la indebida fundamentación de la autoridad administrativa que emitió el acto impugnado en el juicio fiscal, ocasiona la nulidad lisa y llana de éste, por lo que la Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no la vinculará a realizar uno nuevo, en sustitución de aquél; y su decisión no podrá tener efecto conclusivo alguno sobre el acto jurídico material que lo motivó, salvo el caso de excepción en el que la resolución impugnada recaiga a una petición, instancia o recurso (supuesto en el cual deberá ordenarse el dictado de una nueva, en la que se subsane la insuficiente fundamentación legal).

Tampoco resulta inadvertido, que el criterio mencionado en el párrafo precedente es congruente (e inclusive lo interpreta), con el sostenido en la diversa jurisprudencia 2a./J.5., también de esta Segunda Sala, publicada con el número de registro 188,431, en la página 32 del T.X., noviembre de 2001, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, con el rubro: "COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. LA NULIDAD DECRETADA POR NO HABERLA FUNDADO NO PUEDE SER PARA EFECTOS, EXCEPTO EN LOS CASOS EN QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA RECAIGA A UNA PETICIÓN, INSTANCIA O RECURSO." (esta última, invocada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y del Trabajo del Décimo Sexto Circuito), en la que se determina que si la ausencia de fundamentación de la competencia de la autoridad administrativa que emite la resolución materia del juicio de nulidad, incide directamente sobre la validez de ésta y, por ende, sobre los efectos que puede producir en la esfera jurídica del gobernado, dicha violación de forma obliga a declarar la nulidad del acto y sus consecuencias, sin que obste el hecho de que si la autoridad está facultada para dictar o emitir el acto de que se trate, puede subsanar su omisión; y con la aclaración, además, de que en aquellos casos en los que la resolución impugnada se haya emitido en respuesta a una petición formulada por el particular, o bien, se haya dictado para resolver una instancia o recurso, la sentencia de nulidad deberá ordenar el dictado de una nueva.

Sin embargo, dichos criterios jurisprudenciales, no dejan sin materia la presente contradicción, pues en el caso existen circunstancias de hecho que tornan distinto el planteamiento analizado en cada una de las contradicciones de tesis, que dieron origen a las jurisprudencias antes mencionadas, como a continuación se evidencia.

Al resolver por unanimidad de cinco votos la contradicción de tesis 34/2007-SS, entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Tercero, ambos en Materia Administrativa del Tercer Circuito, el veintiocho de marzo de dos mil siete (que dio origen a la jurisprudencia número 2a./J. 99/2007), esta Segunda Sala señaló como la materia de dicha divergencia de criterios, el determinar "... si al existir omisión de un requisito formal como resulta ser la insuficiente fundamentación de la competencia de la autoridad que emite el acto impugnado, procedía declarar la nulidad lisa y llana o la nulidad para el efecto de que la autoridad emitiera un nuevo acto en que subsanara la insuficiencia mencionada ...", resolviendo que esa violación ocasiona la declaratoria de nulidad lisa y llana.

Por otro lado, en la resolución dictada el diecisiete de octubre de dos mil uno, por unanimidad de cuatro votos (ausente: J.D.R., en la diversa contradicción de tesis 92/2000-SS, entre las sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito y el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito (que originó la jurisprudencia 2a./J.5.), esta Segunda Sala precisó que resolvería el tema relativo a determinar si la ausencia de la fundamentación de la competencia de la autoridad emisora del acto que se impugna, obligaba o no al órgano jurisdiccional a decretar una nulidad para el efecto de que la autoridad emitiera nuevamente su acto fundando su competencia, o bien, si debía decretarse una nulidad lisa y llana, al no resultar conveniente obligar a una autoridad a emitir un nuevo acto, cuando se desconoce si ésta es o no competente para hacerlo.

En este asunto, este órgano colegiado determinó que la nulidad del acto administrativo impugnado no podría decretarse "para efectos" salvo en el caso de que se tratara de una resolución recaída a un recurso, instancia o petición, supuesto en el que se debía decretar la nulidad para el efecto de que la autoridad administrativa dejara insubsistente esa resolución y en su lugar dictara otra "... aunque dicho efecto sólo tuviera como consecuencia, el que dicha autoridad se declare incompetente, pues de otra manera se dejaría sin resolver dichas peticiones, instancias o recursos, lo que contravendría el artículo 16 de la Constitución Política e los Estados Unidos Mexicanos ..."

De lo relacionado se advierte que en dichas contradicciones de tesis, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación analizó asuntos resueltos por los Tribunales Colegiados de Circuito que tenían como antecedente un juicio fiscal en el que se impugnó la legalidad de un solo acto administrativo; y determinó que cuando en dicho juicio se decrete que la autoridad emisora del acto no fundó su competencia o lo hizo en forma incorrecta el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá declarar la nulidad lisa y llana del referido acto impugnado, sin vincularlo a realizar otro, salvo el caso de excepción consistente en que la resolución impugnada hubiese recaído a una petición, instancia o recurso, supuesto en el cual deberá ordenarse el dictado de una nueva en la que se subsane la insuficiente fundamentación legal.

La materia de estudio de la presente divergencia de criterios, es distinta a la que dio origen a las citadas contradicciones de tesis 92/200-SS y 34/2007-SS, por los siguientes motivos:

En los juicios fiscales de origen, se impugnaron dos actos; por lo que la Sala del conocimiento se pronunció sobre la legalidad de la resolución determinante del crédito fiscal, como un acto impugnado en forma destacada e independiente de la resolución dictada en el recurso de revocación, en términos de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 197 y en el penúltimo párrafo del artículo 237, ambos preceptos del Código Fiscal de la Federación, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; y, respecto de la primera de las resoluciones citadas, advirtió la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad que la emitió, vicio formal que también detectó en otro de los actos del proceso de verificación que originó la referida resolución determinante del crédito fiscal, por lo que resolvió decretar su nulidad lisa y llana.

Además, respecto de la resolución dictada en el recurso de revocación, la S.F. detectó una diversa causa de ilegalidad (prevista en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal federal), la cual motivó su determinación de decretar su nulidad lisa y llana.

En relación con lo resuelto por la Sala del conocimiento, los dos Tribunales Colegiados coinciden en que el vicio formal ya mencionado, repercute en la legalidad de la resolución que finca el crédito fiscal; pero difieren en relación con los alcances de la declaratoria de nulidad de dicha resolución y también respecto de las consecuencias que esa irregularidad del proceso fiscalizador ocasiona en la diversa resolución del recurso de revisión administrativa, también reclamada.

Por lo anterior se concluye que en forma diferente a la materia de las contradicciones de tesis 92/2000-SS y 34/2007-SS, los efectos de la declaratoria de nulidad o que aquí se plantean, se reflejan en dos actos administrativos distintos, reclamados en el mismo juicio fiscal: la resolución que culmina el proceso fiscalizador con la determinación de un crédito fiscal; y la diversa recaída al recurso administrativo de revocación, interpuesto por el particular en contra del citado crédito fiscal.

Por último, resulta pertinente apuntar, que no resulta inadvertido para esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que los criterios que se denuncian como divergentes se sustentan, entre otros fundamentos, en los artículos 238 y 237 del Código Fiscal de la Federación, vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, ni tampoco el hecho de que a partir de la entrada en vigor de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, las leyes que remitan a esos preceptos, se entenderán referidas a los correspondientes de ésta (conforme a lo ordenado en los artículos primero y segundo transitorios de esta ley); sin embargo, dicha circunstancia no constituye un obstáculo para que se resuelva la presente contradicción de tesis, ya que en términos de lo dispuesto en el artículo cuarto transitorio de la referida Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, los juicios que se encuentren en trámite ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al momento de entrar en vigor ésta (a partir del primero de enero de dos mil seis), se tramitarán hasta su total resolución conforme a las disposiciones legales vigentes en el momento de presentación de la demanda.

Con base en todo lo hasta aquí expuesto, y teniendo en consideración, además, los antecedentes así como lo resuelto en las sentencias dictadas por los mencionados tribunales federales, se arriba a la conclusión de que existe la contradicción de tesis denunciada pues, partiendo de los mismos elementos, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, por una parte; y el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, por la otra, arriban a conclusiones discrepantes; de las que se infiere que la materia de la contradicción consiste, fundamentalmente, en determinar qué causas de ilegalidad se actualizan y qué tipo de nulidad debe decretarse, cuando en un juicio fiscal se impugnan simultáneamente la resolución de un recurso administrativo de revocación, así como la diversa ahí recurrida y se advierte la deficiente fundamentación de la competencia de la autoridad administrativa que emitió el crédito fiscal, o un acto diverso dentro del proceso de verificación que le dio origen.

Como cuestión previa y con el propósito de dilucidar los efectos de las distintas causas de ilegalidad advertidas en relación con cada una de las dos resoluciones impugnadas en los juicios fiscales de origen (la prevista en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, en relación con la resolución dictada en el recurso de revocación; y la regulada en la fracción III de ese numeral, respecto de la resolución determinante del crédito fiscal), conviene hacer una breve referencia a los orígenes y a la evolución del procedimiento contencioso administrativo encargado al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; a la regulación, trámite y resolución del recurso administrativo de revocación; y finalmente, al surgimiento de la figura del la "litis abierta" dentro del juicio de nulidad.

I.O. y evolución del procedimiento contencioso administrativo.

El surgimiento del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, se vio regido por los principios y directrices definidos en la exposición de motivos de la Ley de Justicia Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federación del día treinta y uno de agosto de mil novecientos treinta y seis y que entró en vigor el día primero de enero de mil novecientos treinta y siete.

En dicha exposición se manifestó lo siguiente:

"El contencioso que se regula será lo que la doctrina conoce con el nombre de contencioso de anulación. Será el acto y a lo sumo el órgano, el sometido a la jurisdicción del tribunal, no el Estado como persona jurídica. El tribunal no tendrá otra función que la de reconocer la legalidad o la de declarar la nulidad de actos o procedimiento. Fuera de esa órbita, la administración pública conserva sus facultades propias y los tribunales federales, y concretamente la Suprema Corte de Justicia, su competencia para intervenir en todos los juicios en que la Federación sea parte. Derivada del carácter del juicio son las causas que la ley fija para esa anulación. En la generalidad de los casos dichas causas suponen violación de la ley, ya en cuanto a la competencia o en cuanto a la forma o en cuanto a la norma aplicada o que debió aplicarse en el fondo. Sólo para las sanciones se autoriza la anulación por desvío de poder, esto es, por abandono de las reglas que, aunque no expresamente fijadas en la ley, van implícitas cuando la ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulación por desvío de poder a las sanciones, porque es ahí en donde la necesidad del acatamiento a las reglas implícitas antes dichas aparece con claridad en el derecho tributario mexicano, puesto que en la materia de impuestos las autoridades normalmente no obran ejerciendo facultades discrecionales, sino cumpliendo preceptos expresos de las leyes."

Así, en principio, podría pensarse que nuestro legislador adoptó el modelo de "jurisdicción contencioso administrativo de mera anulación", cuya finalidad no es tutelar el derecho subjetivo del accionante sino restablecer el orden jurídico violado, es decir, su propósito es controlar la legalidad del acto y tutelar el derecho objetivo, limitándose la sentencia a anular el acto impugnado ante el tribunal, por vicios de legalidad tales como la incompetencia del funcionario emisor, la inobservancia de formas y procedimientos para la emanación del acto, la violación de la ley o el desvío de poder.

Sin embargo, también dentro de la competencia originalmente atribuida al entonces Tribunal Fiscal de la Federación, se incluyeron materias reservadas en lo general al modelo contencioso de plena jurisdicción (por el cual se obliga a dicho órgano colegiado, a conocer y decidir en toda su extensión la reparación del derecho subjetivo del actor lesionado por el acto impugnado, teniendo el alcance no sólo de anular el acto, sino también de fijar los derechos del recurrente y condenar a las autoridades administrativas demandadas a restablecer y a hacer efectivos tales derechos), según se observa de lo siguiente:

El tribunal pronunciará tan sólo fallos de nulidad de las resoluciones impugnadas; pero con el fin de evitar los inconvenientes que presenta ahora la ejecución de las sentencias de amparo, que también son fallos de nulidad, y que frecuentemente se prolongan a través de una o varias quejas en las que en forma escalonada el tribunal judicial va controlando la ejecución de sus sentencias, en la ley se establece que el fallo del Tribunal Fiscal que declare una nulidad, indicará de manera concreta en qué sentido debe dictar un (sic) nueva resolución la autoridad fiscal ... Los juicios serán en todo caso de nulidad normalmente simples juicios declarativos (casos de oposición y de instancia de la Secretaría de Hacienda). En otros, llevarán implícita la posibilidad de una condena (negativas de devolución).

Aunado a lo anterior, y de acuerdo con las reformas de treinta de diciembre de mil novecientos cincuenta y uno y veintinueve de diciembre de mil novecientos sesenta y uno, en virtud de las cuales se adicionó el artículo 160 del Código Fiscal de la Federación, relativo a la competencia del tribunal, incluyendo en ella el conocimiento de otras resoluciones (las cuales no se especifican, por no ser necesarias en la resolución del presente asunto), se entiende que la Ley de Justicia Fiscal no trasplantó en sus exactos términos, el modelo del contencioso de mera anulación, ni tampoco el de plena jurisdicción, sino que dio nacimiento más bien a una jurisdicción híbrida.

Así, ante la diversidad de materias de las cuales conoce el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (actual denominación de dicho órgano colegiado, de conformidad con lo dispuesto en la fracción III del artículo décimo primero de las disposiciones transitorias de la ley orgánica de ese tribunal, publicadas en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de dos mil), dependerá en cada caso en particular, que se pueda establecer si la actuación de dicho tribunal se ajusta al modelo contencioso de anulación (en donde su labor consistirá únicamente en determinar la regularidad del acto administrativo) o al contencioso de plena jurisdicción (caso en el cual precisará la existencia y medida de un derecho subjetivo del particular), repercutiendo ello, precisamente, en el tema que nos ocupa.

2. Regulación, trámite y resolución del recurso administrativo de revocación.

   Establecido lo anterior, conviene ahora hacer una breve referencia al tema de los recursos administrativos en general y al de revocación en particular.

   En el Código Fiscal de la Federación vigente a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y dos, se regularon estos temas, en los siguientes términos:

   Código Fiscal de la Federación

   "Título V

   "De los procedimientos administrativos

   "Capítulo I

   "De los recursos administrativos

   "Sección primera

   "Disposiciones generales

   "Artículo 116. Contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, se podrá interponer los siguientes recursos:

   I. El de revocación. ...

   Artículo 120. La interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Fiscal de la Federación; los demás recursos administrativos deberán agotarse previamente a la promoción de juicio ante dicho tribunal. ...

   "Sección segunda

   "Del recurso de revocación

   "Artículo 125. El interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente del otro.

   Si la resolución dictada en el recurso de revocación se combate ante el Tribunal Fiscal de la Federación, la impugnación del acto conexo deberá hacerse valer ante la Sala Regional del Tribunal Fiscal que conozca del juicio respectivo.

   "Título VI

   "Del procedimiento contencioso administrativo

   "Capítulo I

   "Disposiciones generales

   Artículo 197. Los juicios que se promuevan ante el Tribunal Fiscal de la Federación de acuerdo con la competencia que le señala su ley orgánica, se sustanciarán y resolverán con arreglo al procedimiento que determina este código.

   "Capítulo IX

   "De la sentencia

   "Artículo 237. Las sentencias del Tribunal Fiscal se fundarán en derecho y examinarán todos y cada uno de los puntos controvertidos del acto impugnado, teniendo la facultad de invocar hechos notorios.

   No se podrán anular o modificar los actos de la (sic) autoridades administrativas no impugnados de manera expresa en la demanda.

   "Artículo 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales:

   "I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución.

   "II. Omisión de los requisitos formales exigidos en las leyes.

   "III. Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.

   (F. de E., D.O.F. 13 de julio de 1982)

   "IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas.

   V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades.

   "Artículo 239. La sentencia definitiva podrá:

   "I.R. la validez de la resolución impugnada.

   "II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada.

   "III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales.

   "Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto, o iniciar un procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses.

   En caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

   En la exposición de motivos de la reforma al Código Fiscal de la Federación, publicada en el Diario Oficial de la Federación, de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, se señaló lo siguiente:

   "Cámara de Origen: Cámara de Diputados

   "Exposición de motivos

   "México D.F., a 15 de diciembre de 1981

   "Iniciativa del Ejecutivo

   "Código Fiscal de la Federación

   "...

   "14 de diciembre de 1981.

   "El secretario, profesor E.O.S..

   "CC. Secretarios de la H. Cámara de Diputados. Presentes.

   "... El Código Fiscal reúne en su articulado los principios más generales conforme a los cuales se desenvuelven las relaciones entre los contribuyentes y el Estado. En él no se establece gravamen alguno, lo que es materia propia de las diversas leyes fiscales; sino se señalan para todas las contribuciones, los derechos y obligaciones de los particulares, los deberes y facultades de las autoridades, los procedimientos, las contravenciones, los medios de defensa contra posibles desviaciones de los órganos fiscales y, particularmente, las normas del juicio por medio del cual el fisco federal se somete al control jurisdiccional de sus controversias, en una decidida afirmación y aplicación de los principios propios de un Estado de derecho.

   "Las materias tratadas por el nuevo código son ciertamente las mismas que contiene el ordenamiento en vigor desde 1967; pero la orientación de las disposiciones y los propósitos que con ellas se persiguen, varían congruentemente con la transformación de la legislación fiscal, dotando así a la sociedad con un cuerpo de normas jurídicas, moderno y equilibrado, que facilite el siempre conflictivo cumplimiento de los deberes fiscales. Entre las principales características del sistema que resultará del ordenamiento que se propone, pueden señalarse las siguientes:

   "...

   "Se garantiza una mejor defensa de los particulares simplificando los diversos recursos administrativos; se amplían considerablemente los plazos para hacerlos valer a fin de que con ellos se puedan presentar las pruebas correspondientes y los asuntos queden integrados, prácticamente desde su origen, facilitando así su rápida resolución.

   "En todos los medios de defensa se busca que prevalezcan los aspectos de fondo. Se pretende reducir formalismos, preservando sólo las formalidades necesarias para la seguridad jurídica de los contribuyentes.

   "...

   "Las resoluciones administrativas, de carácter individual, favorables a los particulares, sólo pueden modificarse por los tribunales; cuando las autoridades administrativas modifiquen las resoluciones de carácter general, las modificaciones no comprenderán los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolución.

   "...

   "El título V, contiene las normas relativas al procedimiento administrativo.

   "En la primera parte, se armonizan las disposiciones relativas a los medios de defensa concedidos al particular, estableciendo los recursos administrativos en atención a la naturaleza del acto que se recurre, en esta tesitura, en el recurso de revocación será impugnable el acto administrativo de origen sustantivo, en el de oposición al procedimiento administrativo de carácter adjetivo y por último en el de nulidad de notificaciones será impugnable la notificación efectuada en contravención a las disposiciones legales.

   "Se precisan con todo detalle los requisitos que deben satisfacerse en la interposición de estos medios de defensa, las reglas con arreglo a las cuales se valorarán las pruebas y las disposiciones aplicables en cuanto al trámite y resolución del recurso.

   "...

   "En el sexto y último título, se regula el procedimiento contencioso administrativo, en le que se procuró comprender el conjunto de disposiciones del código en el procedimiento. ..."

   De la anterior transcripción se observa que en el citado Código Fiscal federal se prevén las reglas generales a las que deberán someterse el particular y la autoridad competente, en la tramitación y resolución de los recursos administrativos y del juicio de nulidad, así como lo relativo a que el propósito del legislador fue regular procedimientos ágiles, de fácil acceso y tramitación para el particular.

   En esta regulación se advierte, que claramente se diferencia una etapa previa a la del juicio de nulidad, en la que se ordena que deberán tramitarse los recursos administrativos ahí mencionados, con la aclaración, respecto del recurso de revocación, que el particular puede optar por combatir el acto administrativo mediante éste; o directamente a través del juicio de nulidad; y que la resolución recaída al recurso de revocación también puede ser impugnada a través de ese juicio, en el cual el Tribunal Fiscal puede dictar sentencias de mera anulación o de nulidad para efectos.

3. Surgimiento de la figura del la "litis abierta", dentro del procedimiento contencioso administrativo.

   Conviene ahora destacar, que en la contradicción de tesis 80/2001-SS, resuelta por esta Segunda Sala el catorce de noviembre de dos mil uno, por unanimidad de cinco votos, siendo ponente el M.S.S.A.A.,(1) se examinaron algunos temas relacionados con el presente asunto y se emitieron, en lo que aquí interesa, las siguientes consideraciones:

   "SÉPTIMO. ... Para una mejor comprensión del asunto, es necesario hacer una breve referencia al recurso administrativo en general.

   "Tenemos que el recurso administrativo es todo medio de defensa al alcance de los particulares para impugnar, ante la administración pública, los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de los propios particulares, por violación al ordenamiento aplicado o falta de aplicación de la disposición debida.

   "El recurso administrativo da, pues, origen a una controversia entre la administración y el administrado.

   "Como en el recurso administrativo y en el juicio ante los tribunales hay un litigio, se distingue entre uno y otro, diciéndose que en el primero el particular agota un recurso y en el segundo ejerce una acción; en el recurso administrativo los órganos de la administración pública actúan como autoridad, ejerciendo imperio; en el juicio contencioso administrativo los mismos órganos actúan como una parte en plena igualdad con las demás partes en juicio.

   "Un aspecto muy importante es el concerniente a lo que es la litis del recurso, que se forma con los argumentos que constituyen la defensa del particular, sus pruebas y, según el caso, con el contenido de la resolución impugnada (cuando se alega incompetencia del funcionario que la emitió o violación de las formalidades o violación del procedimiento de notificación, el contenido de la resolución no está en juego).

   "Por otra parte, por cuanto hace al juicio contencioso administrativo, que es el que procede contra la resolución que recaiga al recurso administrativo, debe decirse que, como es bien sabido, México al igual que muchos otros países del orbe, se inspiró en el sistema francés para la redacción de la Ley de Justicia Fiscal, primer ordenamiento regulador de la justicia administrativa, cuyos postulados más importantes fueron retomados más tarde por los Códigos Fiscales federales de los años de mil novecientos treinta y ocho y mil novecientos sesenta y siete, hasta llegar al vigente del año de mil novecientos ochenta y dos.

   "Entre los principios fundamentales del contencioso francés que fueron incorporados a nuestro régimen, están los conocidos por la doctrina con los nombres de ‘jurisdicción revisora’ y ‘decisión previa’, a los cuales cabría agregar otro, adoptado más bien por sistemas judicialistas como el de España y otros países de sudamérica, relacionado con la necesidad de que la resolución reclamada haya ‘causado estado en sede administrativa’.

   "Conforme a los dos primeros, la jurisdicción contencioso administrativa cumple solamente una función revisora de la actuación de la administración, por lo cual, en principio y salvo contadas excepciones, está impedida para conocer de asuntos en los cuales no exista un pronunciamiento previo de aquélla, es decir, una decisión susceptible de ser revisada. De acuerdo con el tercero, no basta simplemente la existencia de esa decisión previa; es necesario además que, previamente a la promoción del juicio, se interpongan en su contra todos los recursos administrativos procedentes, de manera tal que ante el tribunal se impugne una resolución que haya quedado firme en sede administrativa.

   "Los tres principios han sido acogidos por nuestras leyes, y en la actualidad por el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, cuando en su primer párrafo previene, como requisito procesal, la existencia de una resolución (esto es, la decisión previa) firme (que haya causado estado en sede administrativa), al decir así:

   "‘Artículo 11. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa conocerá de los juicios que se promuevan contra las resoluciones definitivas que se indican a continuación: ...’

   "El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ante quien se ventila el juicio contencioso administrativo en materia fiscal federal, en su especie, por mandato expreso del artículo 104, fracción I, párrafo segundo, de la Constitución General de la República, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de veinticinco de octubre de mil novecientos sesenta y siete (el que después pasó a ser la fracción XXIX-H del artículo 73 de la propia Constitución, según el artículo único del decreto de veintinueve de julio de mil novecientos ochenta y siete, en vigor a partir del día quince de enero de mil novecientos ochenta y ocho), fue creado como un órgano jurisdiccional independiente de la administración activa de la cual provienen las resoluciones administrativas fiscales federales de cuya legalidad conoce dotado de plena autonomía y que, como tal, tiene por función la de impartir justicia tributaria.

   "Ahora bien, es cierto que el juicio de nulidad instrumentado ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no está desvinculado de los cuestionamientos que fueron materia del recurso administrativo; también lo es, que no constituye una instancia sino un juicio autónomo en el que se ejercita una acción de nulidad de los actos administrativos.

   "Luego, si el juicio de nulidad instrumentado ante las S. del tribunal mencionado es autónomo, es evidente que al promoverse la demanda se inicia una nueva litis formada con la resolución impugnada, los argumentos en contra de dicha resolución que constituyen la impugnación del actor, y que son el contenido de los conceptos de anulación, así como la contestación de la demanda y las pruebas de las partes.

   "Por tanto, la acción ejercitada en el juicio de nulidad conlleva el derecho a la prueba como garantía tutelada por el artículo 14 constitucional, desde el momento en que prevé que nadie puede ser juzgado sin otorgársele una razonable oportunidad para ser oído y para valerse funcionalmente de los medios probatorios previstos por el ordenamiento legal correspondiente. Es decir, el derecho a probar es el que tiene todo gobernado a que el juzgador admita las pruebas que acrediten los hechos en que finquen sus argumentos defensivos que sean pertinentes e idóneos, a que dichos medios se practiquen y a que sean valorados conforme a derecho.

   "Sentado lo anterior, en el juicio de nulidad las S. del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa están obligadas a pronunciarse respecto de los nuevos argumentos defensivos expuestos por el actor y las pruebas que ofrezca, aun cuando no hubieran sido aportadas en el procedimiento administrativo previo, porque el artículo 197 del código tributario vigente, autoriza al actor en el juicio de nulidad para hacer valer conceptos de impugnación no propuestos en el recurso correspondiente, contrario a lo que sucedía bajo la vigencia del texto anterior.

   "En efecto, el artículo 197 del Código Fiscal de la Federación, anterior a la reforma del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, disponía:

   "‘Artículo 197. Los juicios que se promuevan ante el Tribunal Fiscal de la Federación se regirán por las disposiciones de este título. A falta de disposición expresa se aplicará supletoriamente el Código Federal de Procedimientos Civiles, siempre que se refiera a instituciones previstas en este código y que la disposición supletoria se avenga al procedimiento contencioso que el mismo establece.

   "‘En los casos en que la resolución impugnada afecte los intereses jurídicos de dos o más personas, y éstas promuevan juicio, en el escrito inicial de la demanda deberán designar un representante común que elegirán de entre ellas mismas, y si no lo hicieren, el Magistrado instructor designará con tal carácter a cualquiera de los interesados al admitir la demanda.’

   "El artículo 197 del código tributario vigente, prevé:

   "‘Artículo 197. Los juicios que se promuevan ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se regirán por las disposiciones de este título, sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que México sea parte. A falta de disposición expresa se aplicará supletoriamente el Código Federal de Procedimientos Civiles siempre que la disposición de este último ordenamiento no contravenga al procedimiento contencioso que establece este código.

   "‘En los casos en que la resolución impugnada afecte los intereses jurídicos de dos o más personas, y éstas promuevan juicio, en el escrito inicial de la demanda deberán designar un representante común que elegirán de entre ellas mismas, y si no lo hicieren, el Magistrado instructor designará con tal carácter a cualquiera de los interesados al admitir la demanda.

   "‘Cuando la resolución recaída a un recurso administrativo no satisfaga el interés jurídico del recurrente y éste la controvierta, se entenderá que simultáneamente impugna la resolución recurrida en la parte que continúe afectándolo, pudiendo hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso.’

   "De la comparación de los textos transcritos, se advierte que el numeral vigente cambia de litis cerrada al de litis abierta, la cual admite expresamente argumentos no planteados en el recurso administrativo que constituyen propiamente los conceptos de anulación sobre la resolución impugnada que son materia del juicio fiscal y serán objeto de la sentencia fiscal que se pronuncie; lo anterior se sostiene, porque del último párrafo del precepto en comento se infiere que el promovente puede hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso.

   "Por otra parte, el mismo último párrafo del precepto invocado establece que cuando la resolución recaída a un recurso administrativo no satisfaga el interés jurídico del recurrente y éste la controvierta, se entenderá que simultáneamente impugna la resolución recurrida en la parte que continúe afectándolo, es decir, que cuando el recurrente acude al juicio de nulidad en contra de la resolución dictada en el recurso, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá considerar que también impugna la resolución recurrida en la parte que continúe afectándolo, aunque no lo exprese, pues tal precepto establece la presunción en beneficio del gobernado de que también impugna la resolución recurrida.

   "Aunado a lo expuesto, el artículo 237 del código tributario vigente, prevé:

   "‘Artículo 237. Las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se fundarán en derecho y resolverán sobre la pretensión del actor que se deduzca de su demanda, en relación con una resolución impugnada, teniendo la facultad de invocar hechos notorios.

   "‘Cuando se hagan valer diversas causales de ilegalidad, la sentencia o resolución de la Sala deberá examinar primero aquellos que puedan llevar a declarar la nulidad lisa y llana. En el caso de que la sentencia declare la nulidad de una resolución por la omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, o por vicios de procedimiento, la misma deberá señalar en qué forma afectaron las defensas del particular y trascendieron al sentido de la resolución.

   "‘Las S. podrán corregir los errores que adviertan en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los agravios y causales de ilegalidad, así como los demás razonamientos de las partes, a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en la demanda y en la contestación.

   "‘Tratándose de las sentencias que resuelvan sobre la legalidad de la resolución dictada en un recurso administrativo, si se cuenta con elementos suficientes para ello, el tribunal se pronunciará sobre la legalidad de la resolución recurrida, en la parte que no satisfizo el interés jurídico del demandante. No se podrán anular o modificar los actos de las autoridades administrativas no impugnados de manera expresa en la demanda.

   "‘En el caso de sentencias en que se condene a la autoridad a la restitución de un derecho subjetivo violado o a la devolución de una cantidad, el tribunal deberá previamente constatar el derecho que tiene el particular, además de la ilegalidad de la resolución impugnada.’

   "Como se denota, el cuarto párrafo del artículo 237 transcrito se concatena armónicamente con lo ordenado en el último párrafo del artículo 197 del mismo Código Fiscal de la Federación, ya que si se presume que la resolución recurrida se impugna en la parte que continúa afectando al recurrente, es consecuencia lógica que el Tribunal Fiscal esté obligado a pronunciarse sobre su legalidad en la parte que no satisfizo el interés jurídico del demandante, si dicho tribunal cuenta con elementos suficientes para ello.

   "La limitante que establece la última parte del cuarto párrafo del artículo 237 invocado, en cuanto a que no se podrán anular o modificar los actos de las autoridades administrativas no impugnados de manera expresa en la demanda, debe entenderse referida a actos administrativos distintos de la resolución recurrida, puesto que para ésta ya se establece expresamente la presunción de impugnación en el último párrafo del artículo 197 del propio Código Fiscal.

   "En esa tesitura, la litis abierta que establece el Código Fiscal de la Federación vigente por una parte, comprende no solamente la resolución impugnada, sino también la recurrida en la parte que continúe afectando al demandante y, por otra, comprende indudablemente también los nuevos argumentos del demandante, que propiamente pueden incluir tanto los razonamientos que se refieran a la resolución recurrida como aquellos dirigidos a impugnar la nueva resolución recaída en el recurso administrativo, lo cual constituye los conceptos de anulación que son propios de la demanda fiscal; si bien aun cuando éstos no se formulen respecto a la resolución recurrida, ésta se entenderá impugnada en la parte que afecte y el tribunal deberá pronunciarse sobre la misma si tiene elementos suficientes para ello.

   "Como consecuencia y dado el principio procesal consistente en que el que afirma debe probar, al hacerse valer argumentos nuevos o distintos en los conceptos de anulación, las S. del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa resultan obligadas a admitir, desahogar y valorar los elementos de prueba ofrecidos para demostrar los extremos de lo afirmado en tales conceptos de anulación.

   "Tan es así, que el artículo 230 del Código Fiscal de la Federación vigente señala:

   "‘Artículo 230. En los juicios que se tramiten ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, serán admisibles toda clase de pruebas, excepto la de confesión de las autoridades mediante absolución de posiciones y la petición de informes, salvo que los informes se limiten a hechos que consten en documentos que obren en poder de las autoridades.

   "‘Las pruebas supervenientes podrán presentarse siempre que no se haya dictado sentencia. En este caso, el Magistrado instructor ordenará dar vista a la contraparte para que en el plazo de cinco días exprese lo que a su derecho convenga.

   "‘El Magistrado instructor podrá acordar la exhibición de cualquier documento que tenga relación con los hechos controvertidos o para ordenar la práctica de cualquier diligencia.’

   "Como se advierte del numeral transcrito, las partes en el juicio de nulidad tienen derecho a que se les admitan toda clase de pruebas con excepción de la confesional de las autoridades mediante absolución de posiciones y la petición de informes.

   "Para arribar a lo anterior, debe atenderse únicamente a las normas procesales propias en materia del juicio contencioso administrativo regulado en el Código Fiscal de la Federación, en las que expresamente se crea una litis abierta en esa materia, apartándose de los principios en materia procesal recogidos por otros ordenamientos adjetivos que regulan procedimientos diversos en nuestro sistema jurídico, según los cuales los actos deben ser analizados por el revisor tal como hayan sido probados ante la autoridad revisada, ello porque así lo determinó el legislador al regular en específico la materia contenciosa fiscal que nos ocupa.

   "El legislador, al establecer las normas procesales del juicio contencioso administrativo fiscal, tomó en cuenta que, como se ha dicho, tal juicio plantea una litis distinta a la de los recursos que le precedieron, y más aún de los hechos que motivaron el acto administrativo primigenio, en cuyo conjunto se advierten diversos cambios de situación jurídica desde el dictado del primer acto administrativo por la autoridad. Es así, que este último se emite considerando determinados hechos y circunstancias en que se da o se presume una infracción o incumplimiento por el gobernado, hechos y circunstancias que en un procedimiento administrativo de inspección o de verificación son fijados y considerados en el acto administrativo que se dicte, en el que se plasma una situación jurídica determinada, contra la cual puede promoverse un recurso administrativo cuya resolución fijará una nueva situación jurídica que puede ser diversa a la señalada en el acto administrativo recurrido; a su vez, la situación jurídica establecida en la resolución del recurso es nueva y distinta a las anteriores, por lo cual respecto de ésta surgen argumentos y pruebas distintas que pueden hacerse valer y ser materia de prueba en el juicio contencioso administrativo que se promueva, pues tal situación jurídica ha sido la definitiva en el ámbito de la ‘sede administrativa’, dando lugar a una nueva situación jurídica que es la materia del juicio de nulidad fiscal. Por tanto, resulta evidente que siendo una nueva situación jurídica la que es objeto de impugnación, nuevos pueden ser los argumentos y razonamientos del demandante y nuevas sus pruebas en lo que demuestren los razonamientos novedosos.

   "Lo anterior se corrobora, en cuanto a la nueva litis y la nueva situación jurídica, con la circunstancia de que en el procedimiento del recurso administrativo, el órgano de la administración pública actúa con el carácter de autoridad frente al gobernado, ejerciendo imperio sobre el mismo y revisando por sí mismo sus propios actos; en cambio, en el juicio de nulidad fiscal el mismo órgano actúa sólo con el carácter de parte, sometido a la jurisdicción de otro órgano distinto que constituye un tribunal, en plena igualdad con las demás partes en el mismo juicio. Así, en el procedimiento materialmente jurisdiccional, ambas partes tienen el derecho de prueba tan amplio como lo permite el propio Código Fiscal de la Federación (artículo 230), siendo admisibles todos los medios de prueba que no estén expresa y limitativamente excluidos por el citado código.

   "No obsta para lo expuesto, el hecho de que el artículo 215 establezca la limitante de que en la contestación de la demanda no podrán cambiarse los fundamentos de derecho de la resolución impugnada, puesto que tal limitante está dirigida a la autoridad administrativa emisora del acto y resoluciones impugnadas y recurridas, considerando que en su carácter de autoridad y por obligación que le impone el artículo 16 constitucional, al emitir sus actos deben fundarlo debidamente citando los preceptos legales expresos y tal fundamentación, aun en una litis distinta como lo es la del juicio fiscal, no puede variarse."

   La ejecutoria de mérito permite obtener las siguientes conclusiones que interesan al caso:

   A.D. entre el recurso administrativo y el contencioso administrativo.

   • El recurso administrativo es un medio de defensa al alcance de los particulares para impugnar ante la administración pública los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de los propios particulares.

   • Mediante el recurso el particular agota un "recurso" y en el juicio ejerce una "acción".

   • En el recurso los órganos de la administración actúan como autoridad, pero en el juicio contencioso administrativo los mismos órganos actúan como una parte, en plena igualdad con las demás partes en juicio.

   B.L. en el recurso y en el juicio.

   • La litis del recurso se forma con los argumentos, las pruebas y con el contenido de la resolución impugnada.

   • El juicio de nulidad no constituye una instancia sino un juicio autónomo, de tal forma que al promoverse la demanda se inicia "una litis formada con la resolución impugnada, los argumentos en contra de dicha resolución que constituyen la impugnación del actor, y que son el contenido de los conceptos de anulación, así como la contestación de la demanda y las pruebas de las partes.

   3. Deber de las S. del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para examinar los argumentos del actor y las pruebas que ofrezca.

      D.A. del artículo 197 del Código Fiscal de la Federación vigente a partir del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (el cual quedó derogado con fecha treinta y uno de diciembre de dos mil cinco).

      • El citado artículo 197 del código tributario vigente del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, autoriza al actor en el juicio de nulidad para hacer valer conceptos de impugnación no propuestos en el recurso administrativo.

      • Dicho numeral "cambia de litis cerrada a litis abierta", la cual admite expresamente argumentos no planteados en el recurso administrativo, que constituyen propiamente los conceptos de anulación sobre la resolución impugnada que son materia del juicio fiscal y serán objeto de la sentencia que se pronuncie.

      • En el último párrafo de dicho numeral, se prevé que cuando el recurrente acude al juicio de nulidad en contra de la resolución dictada en el recurso, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá considerar que también impugna la resolución recurrida en la parte que continúe afectándolo, "aunque no lo exprese"; esto es, se establece la presunción en beneficio del gobernado de que también impugna la resolución recurrida.

      • Relacionando este precepto con la limitante contenida en la última parte del cuarto párrafo del artículo 237 del citado Código Fiscal, se observa que esa limitante "debe entenderse referida a actos administrativos distintos de la resolución recurrida, puesto que para ésta ya se establece expresamente la presunción de impugnación".

   5. Conclusión en cuanto al concepto de "litis abierta".

      • La "litis abierta" que establece el artículo 197, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, comprende:

      1. La resolución del recurso de revocación y la diversa materia de ese recurso, esta última, en la parte que continúe afectando al demandante.

      2. Los conceptos de nulidad novedosos (esto es, no aducidos en el recurso de revocación) encaminados a combatir la resolución recurrida.

      3. Los conceptos de nulidad dirigidos a impugnar la resolución dictada en el recurso de revocación.

      Lo hasta aquí expuesto se corrobora con lo dicho en la exposición de motivos de la iniciativa del Ejecutivo Federal para expedir nuevas leyes fiscales y modificar otras, presentada el catorce de noviembre de mil novecientos noventa y cinco ante la Cámara de Diputados (que culminó con las reformas publicadas el quince de diciembre de ese año) en la que, entre otras cosas, se señaló lo siguiente:

      "... Por ello, las propuestas de reforma fiscal que se someten a consideración de esa soberanía se presentan en cinco grandes grupos, de acuerdo a los objetivos que buscan cumplir:

      "... "4. Otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes.

      "... "5. Medidas que otorgan seguridad jurídica a los contribuyentes.

      "Para otorgar seguridad jurídica plena y un trato más justo en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, se plantea incorporar medidas que promuevan un marco jurídico que limite la posibilidad de interpretaciones discrecionales a los distintos ordenamientos en materia fiscal en perjuicio de los contribuyentes y garantice medios de defensa y procedimientos que resuelvan de manera eficaz las posibles inconformidades que se presenten.

      "...

      "Por otra parte, se proponen cambios en el procedimiento contencioso administrativo previsto en el Código Fiscal de la Federación.

      Una reforma importante en el terreno de la simplificación, será permitir que en el juicio puedan hacerse valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso que previamente se haya interpuesto ante la propia autoridad fiscal. Con frecuencia los recursos administrativos están provistos de formalidades que dificultan el acceso a ellos y, cuando el contribuyente no tiene el debido asesoramiento legal, hace valer agravios insuficientes. Esta reforma se complementa con la previsión de que el Tribunal Fiscal se pronunciará sobre la legalidad de la resolución recurrida, en la parte que no satisfizo el interés jurídico del demandante.

      Como se ve, la reforma tuvo la intención de simplificar las formalidades del procedimiento contencioso, permitiendo que los contribuyentes puedan hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso administrativo, evitando, de esta forma, que se les tache de insuficientes. La reforma se complementó con la obligación del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de pronunciarse sobre la legalidad de la resolución originaria, en la parte que no satisfaga el interés jurídico del demandante.

      Es importante mencionar que la reforma indicada obedeció a la excesiva formalidad con que se había cubierto al juicio de nulidad, lo que incluso llevó a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación a establecer las tesis de jurisprudencia 11/93 y 20/93, al resolver las contradicciones de tesis 37/92 y 23/92, que merced a la reforma del artículo 197 del Código Fiscal de la Federación quedaron superadas. Sin embargo, para ilustrar el punto conviene transcribirlas:

      "CONCEPTOS DE ANULACIÓN. EL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO ESTÁ OBLIGADO A ESTUDIARLOS CUANDO SÓLO REITERAN ARGUMENTOS YA ANALIZADOS EN EL RECURSO ORDINARIO. De conformidad con lo dispuesto por los artículos 208, fracción VI y 237 del Código Fiscal de la Federación, entre los requisitos que debe contener el escrito de demanda ante el Tribunal Fiscal de la Federación, se encuentra el de la expresión de los agravios que ocasione al promovente el acto impugnado, que debe consistir en los argumentos encaminados a demostrar razonadamente las infracciones cometidas por la autoridad administrativa al resolver el recurso ordinario ante ella interpuesto. Por tanto, no pueden tenerse como tales agravios los argumentos dirigidos a demostrar la ilegalidad del acto administrativo en contra del cual se enderezó el recurso, pues ese acto no es el impugnado en el juicio de nulidad. En tal virtud, si la actora en el juicio fiscal se limita a reproducir los argumentos que hizo valer en el recurso administrativo que dio origen al acto impugnado, sin introducir algún razonamiento tendiente a demostrar que al resolver el recurso se cometieron ciertas violaciones, el Tribunal Fiscal de la Federación no está obligado a estudiar los conceptos de anulación que simplemente reiteran argumentos ya expresados y analizados en el recurso ordinario y que no aportan algún elemento nuevo tendiente a demostrar que al resolver el recurso se cometieron determinadas violaciones, puesto que propiamente no constituyen agravio alguno." (Octava Época, Segunda Sala, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, tomo 72, diciembre de 1993, tesis 2a./J. 11/93, página 13).

      "TRIBUNAL FISCAL. SUS SENTENCIAS NO DEBEN OCUPARSE DE CONCEPTOS DE ANULACIÓN QUE REFIEREN CUESTIONES NO PROPUESTAS EN EL RECURSO ORDINARIO, POR NO FORMAR PARTE DE LA LITIS. Aun cuando el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación determine a la letra que se examinen todos y cada uno de los puntos controvertidos del acto impugnado y no exista disposición alguna que textualmente ordene el rechazo de las cuestiones no aducidas en el recurso ordinario administrativo, tales circunstancias no pueden llevar al extremo de estimar que en el juicio de nulidad, el Tribunal Fiscal pueda y deba ocuparse de planteamientos no propuestos en el recurso, pues en el juicio de nulidad no se da una litis abierta y desvinculada de los cuestionamientos que fueron materia del recurso administrativo, sino que el precepto señalado simplemente contiene el principio de congruencia que rige el dictado de los fallos, por cuya virtud el órgano resolutor está obligado a decidir todos los puntos sujetos oportunamente a debate. Apreciarlo de otra manera, desarmonizaría esa disposición con los principios de preclusión, definitividad, litis cerrada y paridad procesal, involucrados en los artículos 125, 132, 202, fracciones V y VI, y 215 del Código Fiscal de la Federación. Los principios de preclusión y definitividad se desvirtuarían al obligar o permitir que la S.F. analice todo lo que el actor aduzca en la demanda de nulidad, aun cuando no lo haya planteado en el recurso ordinario; y los de litis cerrada y paridad procesal se desconocerían al atender sin limitaciones a la extendida defensa ejercida por el demandante, frente a la circunstancia contraria impuesta a la autoridad demandada, de que no puede citar distintos fundamentos a los consignados en la resolución impugnada. En otras palabras, no tendrían razón de existir los recursos administrativos y por ende los principios que los rigen." (Octava Época, Segunda Sala, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, tomo 72, diciembre de 1993, tesis 2a./J. 20/93, página 20).

      Considerando lo hasta aquí expuesto, esta Segunda Sala determina (como ya lo sostuvo al resolver la contradicción de tesis 80/2001-SS) que al constituir el procedimiento contencioso administrativo un juicio autónomo, cuando se promueve la demanda de nulidad se inicia una litis diferente a la del recurso administrativo que se forma con la resolución impugnada, el contenido de los conceptos de impugnación o de anulación del actor, la contestación a la demanda y las pruebas de las partes.

      Ha quedado también claro que el artículo 197 del Código Fiscal de la Federación, en su texto anterior a la reforma de quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, contenía el principio de "litis cerrada" que, tal como esta Suprema Corte de Justicia de la Nación lo interpretó en su momento:

      • Impedía que se examinaran los argumentos dirigidos a demostrar la ilegalidad del acto administrativo contra el cual se enderezó el recurso.

      • Autorizaba al entonces Tribunal Fiscal de la Federación a no estudiar los conceptos de anulación que reiteraran argumentos ya expresados y analizados en el recurso ordinario.

      En tales condiciones, el contribuyente demandante no podía esgrimir agravios novedosos ni tampoco reproducir argumentos ya aducidos en contra de la resolución recurrida. Ello era así porque en el juicio de nulidad no se daba la "litis abierta" sino la "litis cerrada", que desvinculaba los cuestionamientos que ya habían sido materia del recurso administrativo.

      La anterior Segunda Sala de este Alto Tribunal consideró, en el asunto(2) que dio origen a la jurisprudencia 20/93, ya reproducida, que "... apreciarlo de otro modo implicaría que los principios de preclusión y definitividad quedarían desvirtuados, pues la S.F. estaría obligada a estudiar todo lo que el actor adujera en la demanda de nulidad, aun cuando no lo hubiera planteado en el recurso ordinario, con afectación también de los principios de litis cerrada y paridad procesal, ya que tendría que atenderse sin limitaciones la extensa defensa del demandante ..."

      Dicho marco formal cerrado, sin embargo, cambió con la reforma del artículo 197 del código tributario federal, de quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco. Efectivamente, como ya quedó señalado con antelación, el párrafo último de dicho numeral entonces simplificó el procedimiento contencioso administrativo, pues cambió de "litis cerrada" a "litis abierta", la que, analizada considerando los elementos a los que se hizo mención anteriormente, comprende:

      • La resolución materia del recurso.

      • La resolución dictada en el recurso administrativo.

      • Los "nuevos argumentos", que pueden incluir los razonamientos que se refieran a la resolución recurrida, así como los dirigidos a impugnar la resolución dictada en el recurso.

      • Aquellos argumentos en los que se reiteren los agravios que se esgrimieron en contra de la resolución recurrida.

      Luego, todos estos argumentos, ya sean novedosos, o bien, reiterativos de la instancia administrativa, constituyen los conceptos de anulación propios de la demanda fiscal, es decir, que a diferencia del artículo 197 del Código Fiscal de la Federación, en su texto anterior a las reformas del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco; el texto del párrafo último de dicho numeral (vigente a partir del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), al recoger el principio de "litis abierta", conlleva la simplificación de las formalidades del procedimiento contencioso administrativo, con el fin de permitir a los contribuyentes que en el juicio de nulidad puedan hacer valer no únicamente conceptos de impugnación no planteados en el recurso, sino también argumentos esgrimidos ante los órganos de la administración pública.

      Entonces, es claro que la litis abierta en el juicio de nulidad permite al actor una extendida defensa en contra de la resolución impugnada, lo cual implica que puede hacer valer en sus conceptos de impugnación argumentos ya aducidos en el recurso administrativo, o bien cuestiones novedosas no propuestas en esa instancia, referidos a la resolución originaria, en el entendido de que están dirigidos a controvertir tanto la resolución impugnada como la recurrida, ya que no debe olvidarse que, si en términos del último párrafo del artículo 197 del Código Fiscal de la Federación (vigente del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), cuando el recurrente acude al juicio de nulidad en contra de la resolución dictada en el recurso, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá considerar que también impugna la resolución recurrida en la parte que continúa afectándolo "aunque no lo exprese", con mayor razón deberá considerarse que lo está haciendo "cuando lo exprese".

      La "litis abierta" pues, no contiene limitante ni condición alguna para el demandante del juicio de nulidad, de tal modo que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa estará en todo tiempo obligado a estudiar los conceptos de impugnación que estén referidos a la resolución recurrida, considerando también que con ellos el actor está controvirtiendo la resolución impugnada, máxime si se tiene en cuenta que el juicio de nulidad es autónomo, de tal suerte que al promoverse la demanda se inicia una nueva litis formada con los elementos antes precisados, lo que trae aparejado el estudio de dichos conceptos por la S.F., sin que pueda desatenderse de su estudio calificándolos de ineficaces o inoperantes.

      En los mismos términos se pronunció esta Segunda Sala, al resolver, por unanimidad de cinco votos, la contradicción de tesis 171/2002-SS, en sesión de veintiocho de marzo de dos mil tres, bajo la ponencia del Ministro G.D.G.P.,(3) en donde se trató un tema similar.

Destacados que fueron los orígenes y la evolución del procedimiento contencioso administrativo; y una vez que han sido mencionadas las reglas relativas al trámite y resolución del recurso administrativo de revocación; así como la figura de la "litis abierta" dentro del juicio de nulidad, conviene ahora reproducir y analizar el texto de los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación (vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), invocados por los Tribunales Colegiados de Circuito cuyos criterios se denuncian como divergentes.

Dicho estudio, no puede llevarse a cabo en forma aislada, fuera del contexto normativo del que forman parte, sino que su interpretación debe hacerse de manera sistemática y armónica, en relación con los demás artículos relacionados que integran el ordenamiento al que pertenecen, así como disposiciones diversas con ellos relacionados (como las contenidas en los criterios jurisprudenciales emitidos por este Alto Tribunal) con el propósito de fijar correctamente su sentido y alcance.

Esta consideración tiene apoyo en los criterios de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubros, textos y datos de localización, son los siguientes:

"INTERPRETACIÓN DE LA LEY. Los preceptos de un ordenamiento legal deben interpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan; y para lograrlo, a fin de establecer su verdadero sentido y alcance, deben ser interpretados en relación con los demás de la misma ley, armónicamente." (Octava Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Tomo II, Primera Parte, julio a diciembre de 1988, página 22).

"INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES. El sentido y alcance de un precepto legal, debe determinarse estudiándolo con relación a las disposiciones de que forma parte." (Quinta Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo XXV, página 1127).

En primer término, se transcribe el último párrafo del artículo 197 y el penúltimo párrafo del artículo 237, ambos del citado Código Fiscal de la Federación (vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), porque en esas disposiciones se sustenta el estudio independiente de los actos materia de los juicios de nulidad de origen.

El texto de dichos preceptos, es el siguiente:

"Artículo 197. Los juicios que se promuevan ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se regirán por las disposiciones de este título, sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que México sea parte. A falta de disposición expresa se aplicará supletoriamente el Código Federal de Procedimientos Civiles siempre que la disposición de este último ordenamiento no contravenga al procedimiento contencioso que establece este código.

"...

Cuando la resolución recaída a un recurso administrativo no satisfaga el interés jurídico del recurrente y éste la controvierta, se entenderá que simultáneamente impugna la resolución recurrida en la parte que continúe afectándolo, pudiendo hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso.

"Artículo 237. ...

Tratándose de las sentencias que resuelvan sobre la legalidad de la resolución dictada en un recurso administrativo, si se cuenta con elementos suficientes para ello, el tribunal se pronunciará sobre la legalidad de la resolución recurrida, en la parte que no satisfizo el interés jurídico del demandante. No se podrán anular o modificar los actos de las autoridades administrativas no impugnados de manera expresa en la demanda.

Estas disposiciones resultan acordes con las diversas contenidas en los artículos 116, 117 y 120 del propio código federal tributario, que prevén la procedencia y optatividad del recurso administrativo de revocación, los cuales son del siguiente tenor:

Artículo 116. Contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, se podrá interponer el recurso de revocación.

"Artículo 117. El recurso de revocación procederá contra:

"I. Las resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales que:

"a) D. contribuciones, accesorios o aprovechamientos.

"b) N. la devolución de cantidades que procedan conforme a la ley.

"c) Dicten las autoridades aduaneras.

d) Cualquier resolución de carácter definitivo que cause agravio al particular en materia fiscal, salvo aquellas a que se refieren los artículos 33-A, 36 y 74 de este código.

Artículo 120. La interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. ...

"Artículo 125. El interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover, directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro; en el caso de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, el contribuyente podrá impugnar dicho acto, por una sola vez, a través de la misma vía. ..."

Del estudio armónico de los preceptos antes reproducidos se infiere lo siguiente:

• En contra de la resolución que determina un crédito fiscal (emitida en un proceso de verificación), el particular podrá interponer el recurso administrativo de revocación, o bien, impugnar esa resolución directamente en el juicio de nulidad.

• La resolución que recaiga al recurso de revocación, también puede ser impugnada a través del referido juicio de anulación.

• El legislador prevé la posibilidad de que el particular que promueve un juicio de nulidad en contra de la resolución recaída al recurso administrativo de revocación, pueda impugnar, simultáneamente, la resolución determinante del crédito fiscal (materia de ese recurso) "... en la parte que no satisfizo su interés jurídico ..."; e inclusive, pueda aducir conceptos de nulidad, no argumentados en el recurso.

• Se faculta a la S.F. del conocimiento, para que se pronuncie directamente sobre la legalidad de dicha resolución que impone el crédito fiscal recurrido "... si cuenta con elementos suficientes para ello ...".

Como consecuencia de lo anterior, es posible afirmar que si en un juicio de nulidad se controvierte tanto la resolución recaída a un recurso de revocación intentado en contra de la determinación de un crédito fiscal, como esta última; y la S.F. del conocimiento cuenta con elementos suficientes para pronunciarse sobre la legalidad de la segunda de las nombradas, en la parte que no satisfizo el interés jurídico del demandante, puede emitir, en principio, consideraciones distintas en relación con la legalidad de ambas resoluciones, dado que el legislador le otorga tanto facultades de mera anulación, como de jurisdicción plena.

Lo anterior, siempre y cuando la Sala emita su resolución, atendiendo a conceptos de nulidad que le aduzca el particular; así como a las cuestiones de orden público que advierta de oficio (en los casos de incompetencia de la autoridad que emitió el acto y ausencia total de fundamentación y motivación de dicha resolución); y, de acuerdo con las reglas previstas en los artículos 236 al 239 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco que, en lo conducente, disponen lo siguiente (se omite la transcripción del artículo 23, en la porción ya reproducida):

Artículo 236. ... Para dictar resolución en los casos de sobreseimiento por alguna de las causas previstas en el artículo 203 de este código, no será necesario que se hubiese cerrado la instrucción. ...

"Artículo 237. Las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se fundarán en derecho y resolverán sobre la pretensión del actor que se deduzca de su demanda, en relación con una resolución impugnada, teniendo la facultad de invocar hechos notorios.

"Cuando se hagan valer diversas causales de ilegalidad, la sentencia o resolución de la Sala deberá examinar primero aquellos que puedan llevar a declarar la nulidad lisa y llana. En el caso de que la sentencia declare la nulidad de una resolución por la omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, o por vicios de procedimiento, la misma deberá señalar en que forma afectaron las defensas del particular y trascendieron al sentido de la resolución.

"Las S. podrán corregir los errores que adviertan en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los agravios y causales de ilegalidad, así como los demás razonamientos de las partes, a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en la demanda y en la contestación.

"...

En el caso de sentencias en que se condene a la autoridad a la restitución de un derecho subjetivo violado o a la devolución de una cantidad, el tribunal deberá previamente constatar el derecho que tiene el particular, además de la ilegalidad de la resolución impugnada.

"Artículo 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales:

"I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución.

"II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación, en su caso.

"III. Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.

"IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas.

"V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades.

"El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa podrá hacer valer de oficio, por ser de orden público, la incompetencia de la autoridad para dictar la resolución impugnada y la ausencia total de fundamentación o motivación en dicha resolución.

Los órganos arbitrales o paneles binacionales, derivados de mecanismos alternativos de solución de controversias en materia de prácticas desleales, contenidos en tratados y convenios internacionales de los que México sea parte, no podrán revisar de oficio las causales a que se refiere este artículo.

"Artículo 239. La sentencia definitiva podrá:

"I.R. la validez de la resolución impugnada.

"II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales.

"IV. Declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación, así como declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto o iniciar un procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses contados a partir de que la sentencia quede firme. Dentro del mismo término deberá emitir la resolución definitiva, aun cuando hayan transcurrido los plazos señalados en los artículos 46-A y 67 de este código.

"En el caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

Siempre que se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, del artículo 238 de este código, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, también podrá indicar los términos conforme a los cuales debe dictar su resolución la autoridad administrativa, salvo que se trate de facultades discrecionales.

Los preceptos reproducidos contienen las reglas generales a las que debe sujetarse la S.F. en la emisión de sus resoluciones.

Ahora bien, en relación con el análisis particular de las fracciones II y IV del transcrito artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que son las que a este estudio interesa, se observa lo siguiente:

La fracción II se refiere a la omisión de formalidades que afecte las defensas del particular y trascienda a la resolución administrativa impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación en su caso. Si se configura, se debe decretar la nulidad de la resolución administrativa impugnada y es aquí en donde se aprecia con mayor claridad la actuación del Tribunal Fiscal de la Federación como un tribunal contencioso de anulación, ya que la nulidad declarada (en principio) deberá ser para efectos, con la salvedad que se indica en el párrafo final del artículo 239 del Código Fiscal invocado.

En lo que atañe a la fracción IV del propio artículo 238, debe señalarse que la actualización de alguna de las hipótesis contenidas en esta fracción, implica, en principio, que la S.F. realizó el examen del fondo del asunto.

Esto resulta así, porque para determinar que no existen los hechos que motivaron el acto, que fueron distintos o que se apreciaron en forma equivocada; o bien, que el acto se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o que la autoridad no aplicó las disposiciones debidas, resulta necesario partir de la base de que la S.F. determinó, aun de manera implícita, que la resolución impugnada cumple con los requisitos formales suficientes para poder realizar el examen de la litis que decida el derecho controvertido y emita un pronunciamiento al respecto.

De lo expuesto se advierte que, en este último caso, de resultar actualizada la hipótesis contenida en el segmento normativo citado, la autoridad no puede emitir una nueva resolución en los mismos términos, pues habiendo sido declarado el derecho a favor del demandante por la Sala correspondiente, no queda a la autoridad más que dejar insubsistente la resolución impugnada, sin posibilidad de emitir otra en el mismo sentido.

Establecidas las reglas generales de las declaratorias de nulidad que se prevén en las disposiciones legales invocadas por los Tribunales Colegiados de Circuito participantes en la contradicción de tesis denunciada, procede ahora analizar los diversos criterios jurisprudenciales sustentados por este Alto Tribunal que se relacionan con el tema y, en especial, aquellos que fueron interpretados por los citados tribunales.

En primer lugar, se tiene presente el criterio invocado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, contenido en la jurisprudencia 2a./J. 149/2005 de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, localizable con el número de registro 176,522, en la página 366 del Tomo XXII, diciembre de 2005, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto es el siguiente:

"MULTAS FISCALES QUE NO CUMPLEN CON LA FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. DEBE ATENDERSE A LA GÉNESIS DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y DECRETAR LA NULIDAD PREVISTA EN EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, Y ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR DERIVAR AQUÉLLAS DEL EJERCICIO DE FACULTADES DISCRECIONALES. Tratándose de multas fiscales impuestas por las autoridades administrativas al descubrir la infracción de disposiciones fiscales con motivo del ejercicio de facultades de comprobación, declaradas ilegales por la S.F. por no reunir los requisitos formales a que se refiere el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, de conformidad con la fracción II del artículo 238 del propio ordenamiento, la nulidad que debe decretarse al efecto debe atender a la génesis de la resolución impugnada y, en su caso, declarar la prevista en la fracción III, y párrafo final, del artículo 239 del mismo ordenamiento, toda vez que el acto administrativo sancionador que incumple con las exigencias formales aludidas es la culminación de facultades discrecionales ejercidas por las autoridades fiscales, de manera que en esta clase de asuntos el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no puede obligar a las autoridades a que dicten una nueva resolución ante la discrecionalidad que la ley les otorga para decidir si deben obrar o abstenerse, pues además de que no es dable a dicho tribunal sustituir a las demandadas en la apreciación de las circunstancias y en la oportunidad para actuar que les otorgan las leyes, ello podría perjudicar al administrado en vez de beneficiarlo; pero tampoco puede válidamente impedirse que la autoridad administrativa pronuncie nueva resolución, porque con tal efecto le estaría coartando su poder de elección. De ahí que cuando el acto discrecional sólo es censurado por falta de fundamentación y motivación no se viola, en perjuicio del particular, el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos cuando se declara nulo el acto impugnado en términos del artículo 239, fracción III, y último párrafo, del código tributario federal, ya que la norma resuelve el problema en su justa dimensión, en virtud de que el control que en la vía jurisdiccional ejerce el tribunal indicado protege plenamente al particular del acto concreto, sobre todo si se tiene en cuenta que merced al vicio formal detectado, cuando se dicta la sentencia de nulidad en términos de la fracción II del mencionado artículo 238, no queda dirimido el problema de fondo de la multa impuesta, pues aún no se ha determinado si se realizó o no la conducta infractora del contribuyente, ni se conoce si va a existir una nueva resolución en perjuicio del revisado o visitado."

De la transcrita jurisprudencia se observa, en lo que al presente asunto interesa, que esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostiene el criterio de que en los juicios fiscales en los se considere que el acto impugnado, consistente en una multa impuesta con motivo de las facultades de comprobación, no cumple con los requisitos formales a que se refiere el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, debe declararse su ilegalidad con apoyo en la fracción II del artículo 238 del propio ordenamiento; y, atendiendo a "la génesis de la resolución impugnada" el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá decretar su nulidad, en términos de lo previsto en la fracción III, y párrafo final del artículo 239 del mismo ordenamiento; y especifica en dicha jurisprudencia, que en esta clase de asuntos, no se puede obligar a las autoridades a que dicten una nueva resolución ante la discrecionalidad que la ley les otorga para decidir si deben obrar o abstenerse; pero tampoco puede válidamente impedirse que pronuncien una nueva resolución, porque con tal efecto le estaría coartando su poder de elección.

Las consideraciones emitidas al resolver la contradicción de tesis 158/2005-SS, entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Segundo, ambos en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito y Primero en Materia Administrativa del Segundo Circuito, que dieron origen a la citada jurisprudencia 2a./J. 149/2005, en lo que aquí interesa, son del siguiente tenor:

El Tribunal Pleno de esta Corte Suprema al resolver la contradicción de tesis 2/97 ... determinó: (transcribe). De la anterior resolución del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia deriva lo siguiente: ... 4) El artículo 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación establece la regla de que la sentencia puede declarar la nulidad para determinados efectos, teniendo obligación el Tribunal Fiscal, en tal supuesto, de precisar claramente la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla. Por tanto, tratándose de los supuestos establecidos en las fracciones II (ausencia de formalidades) o III (vicios de procedimiento) del artículo 238, el Tribunal Fiscal debe ordenar a la autoridad administrativa que, en uso de sus atribuciones y en virtud de que únicamente fueron objeto de estudio violaciones de carácter formal, emita una nueva resolución, cumpliendo con las formalidades de que ha de estar revestido el acto, o bien que reponga el procedimiento para que la nueva resolución se dicte después de reunirse todos los requisitos que deben existir previamente al pronunciamiento de la decisión, debiendo, desde luego advertirse que no toda omisión de formalidades o vicios del procedimiento tendrá como consecuencia la nulidad de la resolución, sino que, en términos del artículo 237, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, es necesario que tales omisiones o vicios afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada, es decir, que le ocasionen un perjuicio. Ahora bien, el artículo 239, fracción III, establece una excepción o salvedad a la regla que establece, a saber, cuando se trate de facultades discrecionales de la autoridad administrativa. 5) En consecuencia, para poder determinar cuándo debe obligar la sentencia de nulidad a la autoridad administrativa a dictar una nueva resolución y cuándo no debe tener tales efectos, debe acudirse a la génesis de la resolución impugnada para saber si se originó con motivo de un trámite o procedimiento de pronunciamiento forzoso o con motivo del ejercicio de una facultad discrecional... el acto administrativo que no cumple con las exigencias legales de la debida fundamentación y motivación, es la culminación de facultades discrecionales realizadas por las autoridades administrativas, cuando, por ejemplo, ha mediado el ejercicio de facultades de comprobación, como ocurre en el caso, de tal modo que en esta clase de asuntos el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no puede obligar a las autoridades a que dicten nueva resolución ante la discrecionalidad que la ley les otorga para decidir si deben obrar o deben abstenerse y para determinar cuándo y cómo deben obrar, pues no es dado a dicho tribunal sustituir a las demandadas en la apreciación de las circunstancias y de la oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, además de que ello perjudicaría al administrado en vez de beneficiarlo, al obligar a la autoridad a actuar cuando ésta pudiera abstenerse de hacerlo; pero tampoco puede, válidamente, impedirse que la autoridad administrativa pronuncie nueva resolución, porque con tal efecto le estaría coartando su poder de elección. Además, como también quedó decidido en la invocada contradicción de tesis, resulta lógico entender que la sentencia anule en forma absoluta la resolución, de modo tal que la autoridad quede impedida para dictar otra resolución, cuando la Sala se apoya en vicios de fondo, pero no cuando el acto discrecional sólo es censurado por falta de fundamentación y motivación, que es vicio de forma en que incurrió la autoridad sancionadora. En este supuesto, es evidente que no se viola el artículo 16 constitucional en perjuicio del particular administrado cuando se declara nulo el acto impugnado en términos del párrafo último, de la fracción III, del artículo 239 del código tributario federal, ya que la norma examinada resuelve el problema en su justa dimensión, en virtud de que el control que en la vía jurisdiccional ejerce el Tribunal Federal de Justicia Fiscal, en esta hipótesis, protege plenamente al particular del acto concreto, sin que, por otra parte, se suprima o inhiba el poder discrecional de la autoridad administrativa. En este orden de ideas, es claro que aun cuando la multa impuesta por las autoridades administrativas haya derivado de una facultad reglada contenida en la disposición impositiva, por haber advertido la infracción de disposiciones tributarias con motivo del ejercicio de facultades discrecionales, ello no implica que cuando se esté en presencia de vicios de forma del acto administrativo deba declararse su nulidad para efectos, pues proceder de esta forma significaría desvincular las facultades de comprobación con la infracción de las disposiciones fiscales, e implicaría una sustitución de la S.F. a la autoridad demandada en la apreciación de las circunstancias y de la oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, lo que, a su vez, perjudicaría al administrado en vez de beneficiarlo, al obligar a la autoridad a actuar cuando ésta bien pudiera abstenerse de hacerlo, sobre todo si se tiene en cuenta que merced al vicio formal detectado, cuando se dicta la sentencia de nulidad en términos de la fracción II, del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, no queda dirimido el problema de fondo de la multa impuesta, pues en ese momento no se determina aún si se realizó o no la conducta infractora del contribuyente, desconociéndose, también, si va a existir una nueva resolución en perjuicio del revisado o visitado. Así las cosas, habiendo quedado en claro que las multas fiscales impuestas que se impugnaron en el juicio de nulidad no se originaron con motivo de un trámite o procedimiento administrativo de pronunciamiento forzoso, sino que tuvieron su causa en el ejercicio de facultades discrecionales o de comprobación, no se puede constreñir a las autoridades administrativas a que dicten una nueva resolución, razón por la que la nulidad que debe decretarse en este supuesto es la excepcional contenida en el artículo 239, fracción III y último párrafo del Código Fiscal de la Federación ...

Las transcritas consideraciones, aun cuando específicamente se refieren a los casos de multas fiscales, son aplicables al presente caso en el que la Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa resuelve que la resolución determinante de un crédito fiscal (consistente no sólo en la imposición de multas fiscales, sino también en contribuciones omitidas, actualizaciones y/o recargos), que constituye la culminación en el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad administrativa, o alguno de los actos de dicho procedimiento de verificación (como puede suceder en el caso del oficio de observaciones en las revisiones de gabinete a que se refiere la fracción IV del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación), no cumplen con los requisitos de forma previstos en la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación (que se traducen en la ausencia o indebida fundamentación y motivación del acto), por lo que esa causa de ilegalidad (prevista en la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco), también origina que se decrete la nulidad de la resolución impugnada, con los efectos precisados (en términos del caso de excepción que se regula en la parte final del último de los preceptos mencionados), ya que deriva de las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria, cuyo ejercicio es discrecional; y en esa medida no puede constreñirse a la autoridad a que emita un nuevo acto, en sustitución del declarado ilegal, ni tampoco se le puede impedir esa actuación.

Resulta oportuno señalar, que la referida discrecionalidad en el ejercicio de sus atribuciones, no implica que la autoridad administrativa pueda emitir actos de manera arbitraria, pues el artículo 16 constitucional, en su décimo primer párrafo, la constriñe a sujetarse a las leyes respectivas y a las formalidades establecidas para los cateos.

Dicha porción normativa es del tenor literal siguiente:

"Artículo 16. ...

La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.

La consideración relativa al libre arbitrio o discrecionalidad de la autoridad administrativa, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, con los límites constitucionales señalados, encuentra sustento en las tesis de este Alto Tribunal que enseguida se transcriben y se citan sus datos de publicación:

"FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO DE LAS CONCEDIDAS A LA AUTORIDAD. La base toral de las facultades discrecionales es la libertad de apreciación que la ley otorga a las autoridades para actuar o abstenerse, con el propósito de lograr la finalidad que la propia ley les señala, por lo que su ejercicio implica, necesariamente, la posibilidad de optar, de elegir, entre dos o más decisiones, sin que ello signifique o permita la arbitrariedad, ya que esa actuación de la autoridad sigue sujeta a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo cual permite que los actos discrecionales sean controlados por la autoridad jurisdiccional." (No. Registro 195,530, Tesis aislada, Materia(s) Administrativa, Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., septiembre de 1998, tesis P. LXII/98, página 56).

"FACULTADES DISCRECIONALES. El uso del arbitrio sólo es legítimo cuando el funcionario que de él goza se apoya en datos objetivos, y partiendo de esos datos, razona las conclusiones a que llega en ejercicio del mismo arbitrio." (No. Registro 268,961, tesis aislada, Materia(s) Común, Sexta Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, tomo IV, página 120).

"FACULTADES DISCRECIONALES DE LAS AUTORIDADES. Cuando el legislador concede a una autoridad la facultad de decidir a su juicio, los asuntos de su resorte, se refiere al uso racional, de la facultad de resolver en conciencia, esto es, sin sujeción a determinadas reglas legales; pero sin apartarse de las reglas más elementales de la lógica, porque de lo contrario, llegaría a apreciaciones y conclusiones absurdas, lo que seguramente no fue la intención del legislador." (No. Registro 327,154, tesis aislada, Materia(s) Común, Quinta Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo LXXI, página 2520).

"ARBITRIO. El uso del arbitrio sólo es legítimo cuando el funcionario que goza de él se apoya en datos objetivos y, partiendo de tales datos, razona las conclusiones a que llega en ejercicio del mismo arbitrio, y que en el juicio de amparo puede controlarse el uso de las facultades discrecionales, cuando éstas se ejercitan en forma arbitraria y caprichosa, la decisión de la autoridad no invoca las circunstancias de hecho, las mismas son alteradas, o el razonamiento en que la resolución se apoya es ilógico." (No. Registro 267,701, tesis aislada, Materia(s) Administrativa, Sexta Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, tomo XLI, página 11).

Con esta base y acorde al criterio que ha venido sustentando este órgano colegiado en asuntos similares, se concluye que en los juicios fiscales en los que se impugnen simultáneamente la resolución del recurso de revocación y la determinante del crédito fiscal materia de ese recurso, ante la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad administrativa que emite el segundo de los actos impugnados mencionados o algún otro dentro del procedimiento fiscalizador que lo origina, la Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa debe resolver sobre la ilegalidad de esa resolución, en términos de lo previsto en la fracción II del artículo 238 del citado código y decretar su nulidad en términos de lo previsto en el caso de excepción a que se refiere la parte final de la fracción III, y la última parte del párrafo final del artículo 239 del mismo ordenamiento; esto es, sin obligar a la autoridad a que dicte una nueva resolución, ni tampoco a que se abstenga de hacerlo, ante la discrecionalidad que la ley le otorga en el ejercicio de sus facultades de comprobación.

La conclusión anterior resulta congruente con el criterio sostenido al resolver la diversa contradicción de tesis 92/2000-SS, que dio origen a la diversa jurisprudencia 2a./J.5., también de esta Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., noviembre de 2001, página 32 (interpretada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y del Trabajo del Décimo Sexto Circuito), cuyo texto es el siguiente:

COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. LA NULIDAD DECRETADA POR NO HABERLA FUNDADO NO PUEDE SER PARA EFECTOS, EXCEPTO EN LOS CASOS EN QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA RECAIGA A UNA PETICIÓN, INSTANCIA O RECURSO. Si la ausencia de fundamentación de la competencia de la autoridad administrativa que emite el acto o resolución materia del juicio de nulidad correspondiente, incide directamente sobre la validez del acto impugnado y, por ende, sobre los efectos que éste puede producir en la esfera jurídica del gobernado, es inconcuso que esa omisión impide al juzgador pronunciarse sobre los efectos o consecuencias del acto o resolución impugnados y lo obliga a declarar la nulidad de éstos en su integridad, puesto que al darle efectos a esa nulidad, desconociéndose si la autoridad demandada tiene o no facultades para modificar la situación jurídica existente, afectando la esfera del particular, podría obligarse a un órgano incompetente a dictar un nuevo acto o resolución que el gobernado tendría que combatir nuevamente, lo que provocaría un retraso en la impartición de justicia. No obsta a lo anterior el hecho de que si la autoridad está efectivamente facultada para dictar o emitir el acto de que se trate, pueda subsanar su omisión; además, en aquellos casos en los que la resolución impugnada se haya emitido en respuesta a una petición formulada por el particular, o bien, se haya dictado para resolver una instancia o recurso, la sentencia de nulidad deberá ordenar el dictado de una nueva, aunque dicho efecto sólo tuviera como consecuencia el que la autoridad demandada se declare incompetente, pues de otra manera se dejarían sin resolver dichas peticiones, instancias o recursos, lo que contravendría el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Al resolver la citada contradicción de tesis 92/2000-SS, origen de la jurisprudencia antes reproducida, esta Segunda Sala determinó que si la ausencia de fundamentación de la competencia de la autoridad administrativa que emite la resolución materia del juicio de nulidad, incide directamente sobre la validez de ésta y, por ende, sobre los efectos que puede producir en la esfera jurídica del gobernado, dicha violación formal obliga a declarar la nulidad del acto y sus consecuencias, sin que obste el hecho de que si la autoridad está facultada para dictar o emitir el acto de que se trate, puede subsanar su omisión; y con la aclaración, además, de que en aquellos casos en los que la resolución impugnada se haya emitido en respuesta a una petición formulada por el particular, o bien, se haya dictado para resolver una instancia o recurso, la sentencia de nulidad deberá ordenar el dictado de una nueva.

Se impone destacar, que el anterior criterio se reiteró al resolver un planteamiento similar, en la contradicción de tesis 34/2007-SS, que dio origen a la jurisprudencia número 2a./J. 99/2007, cuyo rubro, texto y datos de publicación son los siguientes:

NULIDAD. LA DECRETADA POR INSUFICIENCIA EN LA FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, DEBE SER LISA Y LLANA. En congruencia con la jurisprudencia 2a./J.5. de esta Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., noviembre de 2001, página 32, con el rubro: ‘COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. LA NULIDAD DECRETADA POR NO HABERLA FUNDADO NO PUEDE SER PARA EFECTOS, EXCEPTO EN LOS CASOS EN QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA RECAIGA A UNA PETICIÓN, INSTANCIA O RECURSO.’, se concluye que cuando la autoridad emisora de un acto administrativo no cite con precisión el apartado, fracción, inciso o subinciso correspondiente o, en su caso, no transcriba el fragmento de la norma si ésta resulta compleja, que le conceda la facultad de emitir el acto de molestia, el particular quedaría en estado de inseguridad jurídica y de indefensión, al desconocer si aquélla tiene facultades para ello, por lo que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá declarar la nulidad lisa y llana del acto administrativo emitido por aquélla, esto es, no la vinculará a realizar acto alguno, por lo que su decisión no podrá tener un efecto conclusivo sobre el acto jurídico material que lo motivó, salvo el caso de excepción previsto en la jurisprudencia citada, consistente en que la resolución impugnada hubiese recaído a una petición, instancia o recurso, supuesto en el cual deberá ordenarse el dictado de una nueva en la que se subsane la insuficiente fundamentación legal.

En la parte considerativa de la resolución dictada en la contradicción de tesis 34/2007-SS, esta Segunda Sala determinó lo siguiente:

"... cuando la autoridad emisora de un acto administrativo no cita con precisión, el apartado, fracción, inciso o el subinciso correspondiente, o en su caso, no transcribe el fragmento de la norma relativa si ésta resulta compleja, que le concede la facultad de emitir el acto de molestia ... la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, deberá declarar la nulidad lisa y llana ... esto es, no vinculará a la autoridad a realizar acto alguno, ni podrá tener un efecto conclusivo sobre el acto jurídico material que lo motivó, salvo el caso previsto en la excepción que la propia jurisprudencia en cita señala, consistente en que la resolución impugnada hubiese recaído a una petición, instancia o recurso, supuesto en el cual se deberá ordenar el dictado de una nueva en la que se subsane la insuficiente fundamentación legal.-Consecuentemente, por regla general la autoridad administrativa no estará obligada a reiterar, con el suficiente apoyo legal, el acto administrativo anulado por la carencia detectada, sino que únicamente quedará en aptitud de enmendar la violación señalada para poder volver a generar su decisión bajo una fundamentación jurídica completa -cuando esto sea jurídicamente posible- que permita conocer con plenitud cuáles de los distintos supuestos de la norma que le otorgan atribuciones es la que ejerció para emitir su determinación, pero el alcance de la nulidad demandada tampoco puede tener por efecto obligarla a hacerlo, ni tampoco impedirlo en forma definitiva para que ella misma u otra autoridad efectivamente competente lo haga, pues por el momento corresponderá a la propia autoridad administrativa, y no a la jurisdiccional, decidir si cuenta o no con facultades para desplegar sus funciones en contra de un particular, ya que lo único que originó la anulación fue el desconocimiento preciso de los supuestos normativos competenciales aplicables, y no la inexistencia de los mismos."

Importa resaltar que las consideraciones antes reproducidas, así como la jurisprudencia 2a./J. 99/2007 que deriva de ellas, son aplicables al caso sólo en la parte relativa a la resolución determinante del crédito fiscal, y no así en lo concerniente a la diversa dictada en el recurso de revocación pues, como ya se señaló en el considerando sexto de esta ejecutoria, en la citada contradicción de tesis 34/2007-SS, así como en la contradicción de tesis 92/200-SS, que dio origen a la jurisprudencia 2a./J.5., solamente se analizó una resolución impugnada; lo que difiere en el presente caso, en donde se analiza la legalidad de dos resoluciones que, si bien se relacionan, se estudian en forma independiente y se advierten causas de ilegalidad distintas en cada una de ellas.

Consecuentemente, al tratarse de una situación distinta, este órgano jurisdiccional arriba a una conclusión diferente a las emitidas en las citadas contradicciones de tesis 34/2007-SS y 92/200-SS.

Con base en lo hasta aquí expuesto, se concluye que cuando en un juicio fiscal se combate la resolución recaída a un recurso de revocación, así como aquella en la que se determina un crédito fiscal, en ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad administrativa (impugnada en ese recurso), es factible concluir que si la S.F. declara la nulidad de esta última por indebida incompetencia de la autoridad que la dictó o de la autoridad que emitió uno de los actos que forman parte del proceso de verificación del que deriva dicha resolución, esa nulidad debe decretarse en los términos ya explicados en párrafos precedentes.

Ahora bien, la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad que emitió la resolución determinante del crédito fiscal, a su vez, tiene el efecto de actualizar una diversa causa de ilegalidad en relación con la resolución del recurso de revocación también impugnada, consistente en que la autoridad apreció en forma equivocada los hechos que motivaron la revisión, pues no advirtió que la resolución recurrida no reunía el requisito previsto en la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación (fundamentación y motivación del acto administrativo); motivo por el cual resulta inconcuso, que dicha errónea apreciación de la autoridad resolutora, actualiza la causa de ilegalidad prevista en la fracción IV del artículo 238; y, en lógica consecuencia, debe decretarse la nulidad lisa y llana de la referida resolución del recurso de revocación, en los términos previstos en la fracción II del artículo 239 del ordenamiento legal ya invocado, sin que esa determinación deje en estado de inseguridad jurídica al particular pues, por una parte, se decretó la nulidad de la resolución del recurso, al advertirse en ella un vicio de fondo; y por otro lado, no se justifica el reenvío para que la autoridad dicte una nueva resolución en ese medio de defensa, ni siquiera para el efecto de que en dicha resolución se ordene dejar insubsistente el acto recurrido ya que, como se indicó al inicio de este considerando, la S.F. se pronunció en relación con la legalidad de este último acto, con apoyo en el último párrafo del artículo 197 y el penúltimo párrafo del artículo 237, ambos del invocado Código Fiscal de la Federación (vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco).

Conviene reiterar que esta conclusión no resulta contraria al criterio sostenido en las jurisprudencias 2a./J. 99/2007 y 2a./J.5., pues en ellas se hace referencia a un caso distinto, que es cuando en el juicio de nulidad únicamente se impugna la resolución al recurso de revocación; o bien, solamente se combate la nulidad de la determinación del crédito fiscal fincado en ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad administrativa; y en el presente caso, se impugnaron, simultáneamente, la resolución recaída al citado medio de defensa y la determinante del crédito fiscal; por lo que la S.F. se pronunció respecto de la legalidad de las dos resoluciones.

Como corolario a la conclusión alcanzada, se impone señalar que en sentido opuesto a lo resuelto por los Tribunales Colegiados de Circuito participantes en esta contradicción, la nulidad decretada respecto de la resolución del recurso de revocación, no se sustenta en la circunstancia de que deriva del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad administrativa, como en forma equivocada lo sostiene el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa Tercer Circuito, por lo que no se actualiza al respecto el supuesto de excepción previsto en la parte final de la fracción III y en la parte final del último párrafo del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación; ni tampoco se sustenta en la causa de anulación "para efectos", prevista en la primera parte de la mencionada fracción III del citado numeral y a la que se refiere la jurisprudencia 2a./J.5., de rubro: "COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. LA NULIDAD DECRETADA POR NO HABERLA FUNDADO NO PUEDE SER PARA EFECTOS, EXCEPTO EN LOS CASOS EN QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA RECAIGA A UNA PETICIÓN, INSTANCIA O RECURSO.", como sin razón lo afirma el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito.

Lo anterior, toda vez que la causa de ilegalidad de la mencionada resolución del recurso de revocación advertida por la S.F. del conocimiento, no constituye una simple violación formal (como en el caso de la diversa resolución determinante del crédito fiscal), por lo que no se actualiza en este caso el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238; sino que, se reitera, la causa de ilegalidad de la que se habla, constituye una violación de fondo del recurso (prevista en la fracción IV de ese numeral), en los términos ya apuntados.

Atento a todo lo hasta aquí manifestado, esta Segunda Sala estima que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, en términos del artículo 195 de la Ley de Amparo, el criterio que a continuación se expresa:

NULIDAD. LA DECRETADA POR INDEBIDA FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD QUE EMITE EL CRÉDITO FISCAL O UNO DE LOS ACTOS INTEGRANTES DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN, NO PUEDE SER PARA EFECTOS, CUANDO SE IMPUGNAN SIMULTÁNEAMENTE LA RESOLUCIÓN DETERMINANTE DEL CRÉDITO FISCAL Y LA DICTADA EN EL RECURSO ADMINISTRATIVO DE REVOCACIÓN.-La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad emisora de la resolución que determina un crédito fiscal o uno de los actos integrantes del procedimiento de fiscalización, tiene como consecuencia el que se decrete su nulidad lisa y llana, salvo cuando la resolución impugnada recaiga a una petición, instancia o recurso, en cuyo caso la nulidad será para el efecto de que se emita una nueva resolución en la que se subsane la ilegalidad incurrida. En congruencia con lo anterior, la citada excepción no se actualiza cuando en el juicio de nulidad se impugnan simultáneamente la resolución recaída a un recurso administrativo de revocación y la que determinó el crédito fiscal materia de ese recurso, pues en este caso, la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad origina una causa de ilegalidad diversa, consistente en que la autoridad resolutora apreció equivocadamente los hechos motivantes de revisión, al no advertir que la resolución recurrida no reunía el requisito de fundamentación y motivación; motivo por el cual resulta inconcuso que se actualiza la causa de ilegalidad contenida en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación y, en lógica consecuencia, debe decretarse la nulidad lisa y llana de la resolución del recurso de revocación, en términos de la fracción II del artículo 239, sin que esa determinación deje en estado de inseguridad jurídica al particular, pues no se justifica el reenvío para que la autoridad administrativa dicte nueva resolución en ese medio de defensa, ya que la S.F. se pronunció en relación con la legalidad del acto recurrido, como acto impugnado en forma destacada e independientemente de la resolución del recurso y, por tanto, la instancia ya fue resuelta.

Por lo expuesto y fundado se

resuelve:

Sí existe contradicción de tesis entre las sustentadas por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, en términos del considerando sexto de este fallo.

Se declara que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia, el criterio establecido por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, contenido en la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último considerando de la presente resolución.

N.; remítase de inmediato la tesis jurisprudencial que se establece en este fallo a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis y la parte considerativa correspondiente para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como al Pleno y a la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto por el artículo 195 de la Ley de Amparo y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros M.A.G., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y la Ministra presidenta M.B.L.R.. El Ministro G.D.G.P., estuvo ausente por atender comisión oficial. Fue ponente el segundo de los Ministros antes mencionados.

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1. Dicha contradicción de tesis dio origen a la jurisprudencia 2a./J. 69/2001, publicada con número de registro 188,269, Materia(s) Administrativa, Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2001, página 223, de rubro y texto siguientes:

   CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. LAS PRUEBAS DEBEN ADMITIRSE EN EL JUICIO Y VALORARSE EN LA SENTENCIA, AUN CUANDO NO SE HUBIERAN OFRECIDO EN EL PROCEDIMIENTO.-De la interpretación armónica de lo dispuesto en los artículos 197, último párrafo y 237, cuarto párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que en el caso de que se interponga algún recurso, y en la resolución que a él recaiga no se satisfaga el interés del recurrente y la controvierta, se entenderá que también controvierte la resolución materia del recurso en la parte que continúa afectándolo y, en consecuencia, el actor podrá expresar conceptos de anulación tendentes a demostrar la nulidad de aquélla, aun cuando éstos no hayan sido planteados en la instancia administrativa, por lo que para acreditar su acción podrá aportar las pruebas conducentes y la Sala respectiva del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá admitirlas, aun cuando no se hubieran ofrecido en el procedimiento administrativo previo al juicio y valorarlas al pronunciar la resolución correspondiente, a efecto de resolver la cuestión planteada. Lo anterior es así, puesto que al establecer el legislador en dichas disposiciones la litis abierta en la materia contenciosa fiscal, se apartó de los principios en materia procesal recogidos por otros ordenamientos adjetivos, según los cuales los actos deben ser analizados por el revisor tal como hayan sido probados ante la autoridad revisada, es decir, en el juicio respectivo se plantea una litis distinta a la del recurso que le precedió, en virtud de distintos cambios de situación jurídica surgidos desde el dictado del acto administrativo primigenio. Esto es, en un procedimiento administrativo de inspección o de verificación, por un lado, una situación jurídica queda determinada cuando los hechos y circunstancias en que se da o se presume una infracción o incumplimiento del gobernado, son considerados en el acto administrativo que se dicte y, por otro, diversa situación jurídica se fija cuando contra ese acto se promueve un recurso administrativo, pues respecto de aquélla surgen argumentos distintos que pueden hacerse valer y ser materia de prueba. Además, la determinación de dicha nueva litis y situación jurídica se corrobora con el diverso carácter jurídico que asume el órgano de la administración pública involucrado, pues mientras en el juicio de nulidad es sólo una de las partes en la controversia y está sujeta a la jurisdicción del citado tribunal en plena igualdad con las demás partes en el juicio, al emitir el acto administrativo y al resolver el recurso conducente, actúa como autoridad ejerciendo su imperio sobre los particulares, siendo además revisor de sus propios actos. Sostener lo contrario, atentaría contra las normas especiales expresas que regulan el juicio contencioso fiscal y contra el derecho que tiene todo gobernado de probar los hechos constitutivos de su acción en el procedimiento jurisdiccional en materia fiscal, es decir, el derecho del demandante para que el juzgador o el tribunal administrativo admita las pruebas que se ofrezcan y sean pertinentes e idóneas para acreditar los hechos en que sus argumentos de impugnación se funden, así como de que dichas pruebas se desahoguen y sean valoradas conforme a derecho.

2. Contradicción de tesis 23/92. Entre las sustentadas por el Primero y Segundo Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 16 de marzo de 1993. Mayoría de cuatro votos. Disidente: A.G.M.. Ponente: F.M.F.. Secretario: R.G.L..

3. Dicha contradicción de tesis, dio origen a la jurisprudencia 2a./J. 32/2003, localizable con el número de registro 184,472, Materia(s) Administrativa, Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2003, página 193, con el rubro y texto siguientes:

   JUICIO DE NULIDAD. EL PRINCIPIO DE LITIS ABIERTA CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 197, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE, PERMITE AL DEMANDANTE ESGRIMIR CONCEPTOS DE ANULACIÓN NOVEDOSOS O REITERATIVOS REFERIDOS A LA RESOLUCIÓN RECURRIDA, LOS CUALES DEBERÁN SER ESTUDIADOS POR EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA.-El artículo 197 del Código Fiscal de la Federación, en su texto anterior a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 15 de diciembre de 1995, contenía el principio de ‘litis cerrada’ que impedía que se examinaran los argumentos dirigidos a demostrar la ilegalidad del acto administrativo contra el cual se enderezó el recurso, es decir, no permitía que el demandante hiciera valer o reprodujera argumentos relativos a la resolución recurrida; y, por ende, el entonces Tribunal Fiscal de la Federación no estaba obligado a estudiar los conceptos de anulación que reiteraran argumentos ya expresados y analizados en el recurso ordinario; sin embargo, en el texto vigente del último párrafo del citado numeral se simplificó el procedimiento contencioso administrativo al cambiar el principio de ‘litis cerrada’ por el de ‘litis abierta’, el cual comprende no sólo la resolución impugnada sino también la recurrida; los nuevos argumentos que pueden incluir los razonamientos que se refieran a la resolución recurrida, y los dirigidos a impugnar la nueva resolución; así como aquellas razones o motivos que reproduzcan agravios esgrimidos en el recurso administrativo en contra de la resolución originaria. Por tanto, todos estos argumentos, ya sean novedosos o reiterativos de la instancia administrativa, constituyen los conceptos de anulación propios de la demanda fiscal, lo cual implica que con ellos se combaten tanto la resolución impugnada como la recurrida en la parte que afecte el interés jurídico del actor, por lo que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa está obligado a estudiarlos.