Voto num. 2a./J. 80/2012 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2007. SU REGLA 4.5. RESPETA EL PRINCIPIO DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA.
CONTRADICCIÓN DE TESIS 476/2011. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DÉCIMO CUARTO Y TERCERO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. 20 DE JUNIO DE 2012. CINCO VOTOS. PONENTE: M.B. LUNA RAMOS. SECRETARIA: C.M.P..
CONSIDERANDO:
PRIMERO. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer y resolver el presente asunto de conformidad con lo previsto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A(1) de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII,(2) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y puntos primero, segundo y cuarto del Acuerdo General Plenario N.ero 5/2001, del veintiuno de junio del dos mil uno, en virtud de que se trata de una contradicción suscitada entre Tribunales Colegiados en la que se involucra la materia administrativa, especialidad de este órgano jurisdiccional.
No pasa inadvertido que a partir del cuatro de octubre de dos mil once, entró en vigor el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el seis de junio del mismo año, mediante el cual se reformó, entre otras disposiciones, la fracción XIII del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuyo contenido dispone:
"Artículo 107. Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquellas en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes:
"...
"XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de un mismo circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales y sus integrantes, los Jueces de Distrito o las partes en los asuntos que los motivaron podrán denunciar la contradicción ante el Pleno del Circuito correspondiente, a fin de que decida la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia.
"Cuando los Plenos de Circuito de distintos circuitos, los Plenos de Circuito en materia especializada de un mismo circuito o los Tribunales Colegiados de un mismo circuito con diferente especialización sustenten tesis contradictorias al resolver las contradicciones o los asuntos de su competencia, según corresponda, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los mismos Plenos de Circuito, así como los órganos a que se refiere el párrafo anterior, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, con el objeto de que el Pleno o la Sala respectiva, decida la tesis que deberá prevalecer.
"Cuando las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo cuyo conocimiento les competa, los Ministros, los Tribunales Colegiados de Circuito y sus integrantes, los Jueces de Distrito, el procurador general de la República o las partes en los asuntos que las motivaron, podrán denunciar la contradicción ante el Pleno de la Suprema Corte, conforme a la ley reglamentaria, para que éste resuelva la contradicción.
"Las resoluciones que pronuncien el Pleno o las S. de la Suprema Corte de Justicia así como los Plenos de Circuito conforme a los párrafos anteriores, sólo tendrán el efecto de fijar la jurisprudencia y no afectarán las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios en que hubiese ocurrido la contradicción."
De donde deriva que el Pleno y las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación tienen facultades para resolver las contradicciones de tesis que se susciten entre los Plenos de Circuito de distintos circuitos, los Plenos de Circuito en materia especializada de un mismo circuito o los Tribunales Colegiados de un mismo circuito con diferente especialización, no así respecto de los criterios sustentados entre Tribunales Colegiados de un mismo circuito, como acontece en el presente asunto.
Sin embargo, la Segunda Sala considera que mientras no se promulgue la ley reglamentaria respectiva y no queden debidamente habilitados y en funcionamiento los Plenos de Circuito, debe asumir el conocimiento de la presente contradicción de tesis, a fin de resolver de manera pronta la cuestión planteada, porque de esa forma se otorga certeza jurídica para la solución de los asuntos competencia de los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes; de lo contrario, se prolongaría la solución del presente asunto, en claro perjuicio del orden público y el interés social.
SEGUNDO. En términos de lo previsto en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, la denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, ya que la formuló uno de los Magistrados integrantes del Décimo Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que emitió una de las ejecutorias que se estima en oposición.
TERCERO. Para determinar si existe la contradicción de tesis, es preciso conocer los criterios emitidos por los órganos colegiados en cuestión.
El Décimo Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el DA. ********** sostuvo:
"2. La regla impugnada limita lo previsto por el artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo. Con base en la interpretación de la quejosa del artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo, afirma que la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal 2007, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veinticinco de abril de dos mil siete, constituye una limitante al establecer que los contribuyentes personas morales que consoliden sus resultados fiscales podrán no incluir en el cálculo del valor del activo del ejercicio de la sociedad controladora y de las sociedades controladas, las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito, que tengan dichas sociedades con empresas con las que causen el impuesto al activo consolidado. Lo anterior -afirma- ya que va más allá del precepto legal de referencia, pues este último precepto excluye de la base del impuesto relativo toda categoría de documentos y cuentas por cobrar y no sólo las derivadas de la enajenación de bienes a crédito, como lo reduce la regla combatida. La sentencia reclamada incurre en la falacia denominada ‘petición de principio’, consistente en elaborar una premisa a partir de lo mismo que se afirma como conclusión. Pues concluye que la regla impugnada es legal porque, si establece un beneficio, entonces no puede ser ilegal. Tales motivos de disenso son infundados. Como se estableció en párrafos precedentes, el artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo prevé las reglas para la integración de la base del tributo consolidado conforme -entre otros- a los siguientes lineamientos: El primer párrafo del artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo prevé que la base del tributo consolidado se integra precisamente con los activos de los sujetos que forman parte de la consolidación fiscal, es decir, el total de los activos de la controladora, más los de las controladas, en la proporción de la participación accionaria respectiva. Por su parte, el segundo párrafo prevé que cuando exista un activo financiero específico, con entidades que no forman parte de la consolidación fiscal, no se incluirá en la base del tributo. Dicho activo financiero consiste en las cuentas y documentos por cobrar, que sean de la controladora o controladas, siempre y cuando se tengan con otras empresas que -además- no causen el impuesto consolidado. De tal forma se aprecia que el primer párrafo de la norma de mérito se refiere a los activos de entidades que forman parte de la consolidación, mientras que el segundo párrafo regula el diverso caso de activos financieros específicos -cuentas por cobrar- que se tengan con empresas que no consolidan. Por otra parte, la regla general impugnada es del tenor siguiente: ‘4.5. Para los efectos del artículo 13, fracción I, de la Ley del IMPAC, los contribuyentes personas morales que consoliden sus resultados fiscales en los términos del capítulo VI del título II de la Ley del ISR, podrán no incluir en el cálculo del valor del activo del ejercicio de la sociedad controladora y de las sociedades controladas, las cuentas y documentos por cobrar derivadas de la enajenación de bienes a crédito, que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el IMPAC en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 13, fracción II, de la Ley del IMPAC y del artículo séptimo, fracción II, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006, las sociedades controladoras que apliquen lo dispuesto en el párrafo anterior, podrán determinar sus pagos provisionales correspondientes al ejercicio fiscal de 2007 en los términos establecidos en la citada disposición transitoria, sin considerar en el valor del activo consolidado de dicho ejercicio, las cuentas y documentos por cobrar a que se refiere el párrafo anterior. Las sociedades controladoras que ejerzan la opción del artículo 5-A de la Ley del IMPAC y que observen lo dispuesto en el artículo séptimo, fracción I, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006, para determinar el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, podrán excluir del valor del activo consolidado de dicho ejercicio, las cuentas y documentos por cobrar a que se refiere el primer párrafo de esta regla correspondientes al mismo ejercicio, en la proporción que representa la participación accionaria promedio a que se refiere la regla 4.11., del ejercicio al que corresponda dicho impuesto.’. De conformidad con dicha regla, en el cálculo de la base del impuesto al activo consolidado podrán no incluirse las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito, que tengan la controladora o controladas con empresas con las que consolidan su base fiscal, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social. En este sentido, se aprecia que la regla de resolución miscelánea impugnada se refiere a la hipótesis normativa que regula el primer párrafo del artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo, es decir, a la integración de la base del tributo consolidado respecto de los activos que tienen entre sí las empresas que consolidan para efectos fiscales, conforme al cual son parte de tal base los activos de la controladora y los de las controladas en la participación accionaria correspondiente. Mientras que los argumentos de las quejosas toman como premisa un supuesto diverso, esto es, el previsto en el segundo párrafo del precepto en comento, que se refiere a un activo financiero específico -cuentas y documentos por cobrar- que sean de la controladora o controladas, pero que se tengan con otras empresas que no causan el impuesto consolidado, o sea, que no consolidan fiscalmente, caso en el que se prevé que no se adicionarán a la base de la contribución. En ese sentido, el supuesto previsto por el segundo párrafo del precepto en estudio, no puede extenderse, ni por analogía, ni por mayoría de razón, hacia la hipótesis normativa del primer párrafo, ya que regulan casos diversos. En consecuencia, si el primer párrafo de la fracción I del artículo legal de mérito dispone que deben incluirse en la base todos los activos que se tienen entre las empresas que sí consolidan; entonces la regla en comento no prevé restricción a derecho alguno de las quejosas, pues amplía la posibilidad de excluir otro concepto diverso de la base del tributo, consistente en las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito, que tengan la controladora o controladas con empresas que sí causan el activo consolidado. En efecto, la regla impugnada no restringe las cuentas y documentos por cobrar que no se incluyen de la base del tributo, pues éstos se regulan en el segundo párrafo, el cual se refiere al caso distinto de los activos que se tienen con empresas que no consolidan. Y respecto de la hipótesis del primer párrafo, es decir, activos entre empresas que sí consolidan, no reduce lo que puede excluirse, pues dicha porción normativa prevé que se incluyan todos los activos. Por lo contrario, se amplía la posibilidad de no incluir una cuenta por cobrar. Además, la posibilidad de no incluir ese concepto es meramente opcional, al prever que se podrán dejar de incluir las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito, que tengan la controladora o controladas con empresas que causan el activo consolidado. Por otra parte, es infundado el argumento de las quejosas en el sentido de que la sentencia reclamada incurre en la falacia denominada ‘petición de principio’, consistente en elaborar una premisa a partir de lo mismo que se afirma como conclusión. Lo anterior, porque es inexacto que el fallo reclamado hubiere determinado que la regla impugnada era legal porque, de establecer un beneficio, entonces no podía ser ilegal. Efectivamente, la premisa que sentó la Sala para concluir la legalidad de la regla impugnada fue la interpretación del artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo, al determinar que éste preveía dos tratamientos diferenciados, el primero, tratándose de empresas del grupo que consolidan; y, el segundo, cuando se involucran operaciones con empresas del grupo pero que no consolidan. En el primer supuesto, se indicó que para la determinación del valor del activo de la controladora, la norma no establecía salvedad alguna, por lo que se debían sumar todos los conceptos de activos que tuvieran la controladora y sus controladas, incluyendo los documentos y cuentas por cobrar cualquiera que sea la naturaleza de la operación que les dio origen. Y en el segundo se estableció que tratándose de las cuentas y documentos por cobrar que tuvieran controladas y controladora con otras empresas que no consolidaran, entonces debían excluirse, en la proporción de la participación accionaria de la controladora en esas empresas. Por tanto, se concluyó -en el fallo reclamado- que conforme al precepto de mérito, la posibilidad de no tomar en cuenta las cuentas y documentos por cobrar para determinar el valor del activo consolidado, opera sólo cuando el grupo que consolida las tiene con otras empresas que, siendo del grupo, no consoliden fiscalmente y únicamente en la proporción de la participación accionaria referida. Establecidas tales premisas, se interpretó la regla combatida y se estimó que permitía -a diferencia del precepto legal- que se dejaran de tomar en consideración, para el cálculo del valor del activo del ejercicio, las cuentas y documentos por cobrar, derivados de la enajenación de bienes a crédito, que tuvieran la controladora y las controladas entre el grupo que consolida; por lo que otorgaba un beneficio a los contribuyentes a los que está destinada. Con base a todo ello se concluyó que con la regla cuestionada las demandantes obtienen una prerrogativa que en los términos estrictos de la ley no tenían, por lo que no era contraria a lo previsto por el artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo. Por tanto, se aprecia que la sentencia que se analiza empleó como premisas la interpretación del artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo y de la regla 4.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio de 2007, hecho lo anterior las comparó, y concluyó que ésta no era contraria a aquélla, además de que no era ilegal que otorgara una prerrogativa mayor a favor de los contribuyentes a los que estaba destinada. En ese orden de ideas, tal resolución no incurrió en la falacia denominada ‘petición de principio’, pues no empleó como premisa la conclusión a la cual se arribó. Conforme a las consideraciones precedentes, los argumentos de la quejosa devienen infundados ..."
El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver el amparo directo DA. ********** sostuvo:
"... En este orden de ideas, el estudio a verificar en este asunto comenzará por abordar el tema que atañe al tercer concepto de violación, en el cual la impetrante de garantías señala: a) Que la regla 4.5. impugnada deviene violatoria de la garantía de legalidad tributaria, particularmente en la subespecie de reserva de ley, debido a que limita el reconocimiento de un beneficio consagrado en el artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo; b) Que ni en el referido numeral, ni en ninguna otra disposición se advierte que el legislador hubiera facultado a la autoridad administrativa a establecer una limitante en torno a los activos para determinar la base de exclusión en el cálculo y entero del mismo; c) Que no existe cláusula habilitante alguna que faculte al jefe del Servicio de Administración Tributaria a imponer las limitantes como aparece en la norma general reclamada, pues se trata de una limitante no prevista en la norma que pretende regular la autoridad administrativa; y, d) Que el artículo 13, fracción I, referido, reconoce que deben quedar fuera de la base del impuesto al activo las cuentas y documentos por cobrar cuando se trate de empresas que forman parte del mismo grupo, razón por la cual no se puede limitar ese derecho a través de la norma reclamada. El tema cuestionado pues, es el de legalidad tributaria que en materia fiscal y tratándose de la constitucionalidad de leyes, es primero al de cualquier otra violación que se alegue, tal y como aparece en el criterio jurisprudencial siguiente: ‘LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL.’. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, X, agosto de 1999, tesis P./J. 77/99, página 20 (se transcribe). Por su parte, el administrador central de Amparo e Instancias Judiciales del Servicio de Administración Tributaria, en su carácter de representante de la autoridad tercero perjudicada en este juicio de amparo, manifestó en defensa de la constitucionalidad de la disposición reclamada que el titular de dicho servicio ejerció sus facultades, respetando el principio de primacía constitucional, pues no modificó a través de la regla ninguno de los elementos esenciales del tributo, siendo el caso de que en la norma reclamada no se imponía ninguna obligación fiscal. Aunado a lo anterior, el servidor público referido manifestó que la norma en discusión lejos de generar una obligación, aclara el contenido del artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo, otorgando un beneficio al particular. En consideración de los suscritos Magistrados que integran este Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el concepto de violación cuya reseña antecede es fundado y suficiente para conceder el amparo solicitado, atentas las consideraciones sustanciales siguientes: En materia decontribuciones, el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias. Sobre el punto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha emitido diversas jurisprudencias como la que enseguida se transcribe: ‘LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO.’. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXIV, octubre de 2006, tesis P./J. 106/2006, página 5 (se transcribe). Por su parte, el principio o subespecie de la garantía de legalidad tributaria, llamado reserva de ley, se explica así: * El principio de reserva de ley se presenta cuando una norma constitucional reserva expresamente a la ley la regulación de una determinada materia, por lo que excluye la posibilidad de que los aspectos de esa reserva sean regulados por disposiciones de naturaleza distinta a la ley, esto es, por un lado, el legislador ordinario ha de establecer por sí mismo la regulación de la materia determinada y, por el otro, la materia reservada no puede regularse por otras normas secundarias, en especial el reglamento. * El principio llamado de subordinación jerárquica, consiste en que el ejercicio de la facultad reglamentaria no puede modificar o alterar el contenido de una ley, es decir, los reglamentos tienen como límite natural los alcances de las disposiciones que dan cuerpo y materia a la ley que reglamentan, detallando sus hipótesis y supuestos normativos de aplicación, sin que pueda contener mayores posibilidades o imponga distintas limitantes a las de la propia ley que va a reglamentar. Es precisamente en este apartado, donde se aprecia la problemática constitucional en el tema debatido, es decir, en consideración de este cuerpo colegiado la regla 4.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio de dos mil siete, publicada el veinticinco de abril de dos mil siete en el Diario Oficial de la Federación, resulta contraria a lo establecido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al no respetar el principio de subordinación jerárquica, tal y como se informa enseguida. La contravención material y legislativa en el caso, se presenta entre la citada norma general tildada de inconstitucional y el artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo. Así es, las disposiciones referidas disponen:

Ver disposiciones

"De las normas arriba insertas se puede apreciar lo siguiente: A) El artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo, establece en parte la mecánica de cálculo del impuesto al activo, pues regula de manera específica en el caso de las empresas que consolidan sus estados financieros (como lo es la parte quejosa), la forma en cómo éstas determinarán el valor de los activos en el ejercicio, de cuya cantidad establece que para el caso de existir cuentas y documentos por cobrar de la controladora o controladas, con otras empresas del grupo que no causen el impuesto consolidado, no se incluirán en proporción a la participación accionaria promedio por día en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social; B) Por su parte, la resolución miscelánea fiscal materia de esta contienda constitucional, pretende regular la determinación también del valor de los activos en el ejercicio de empresas que consolidan sus estados financieros, bajo el entendido de que los contribuyentes personas morales que consoliden sus resultados fiscales en los términos del capítulo VI del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán no incluir en el cálculo del valor del activo del ejercicio de la sociedad controladora y de las sociedades controladas, las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito, que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social; es decir, establece en principio lo que podría parecer un beneficio, pero que en realidad no lo es, sino que se presenta como una verdadera limitante que rebasa lo dispuesto en el texto legal que pretende regular. Así es, la norma legal (artículo 13, fracción I), contempla o prevé el derecho que tienen las empresas que consolidan fiscalmente sus estados financieros, de no incluir para efectos del cálculo del valor de los activos del ejercicio, las cuentas y documentos por cobrar de la controladora o controladas, con otras empresas del grupo que no causen el impuesto consolidado; en tanto, la norma de carácter general materia del reclamo constitucional dispone que la no inclusión de esas cuentas por cobrar aplicará solamente en tratándose de las derivadas de la enajenación de bienes a crédito, que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, es decir, se ve de forma palmaria y evidente que mediante una resolución administrativa emitida por el jefe del Servicio de Administración Tributaria se está pretendiendo ir más allá de lo que el legislador dispuso en el texto legal, lo cual contraviene a todas luces el principio de subordinación jerárquica. Así es, el legislador quiso que no se incluyera en la determinación del valor de los activos del ejercicio (base del impuesto al activo, es decir, elemento esencial del tributo), las cuentas y documentos por cobrar (sin precisar el acto que les haya dado origen) de la controladora o controladas, con otras empresas del grupo que no causen el impuesto consolidado; en tanto, la autoridad administrativa cambia esa forma de determinación de un elemento esencial del tributo (base) y la dispone fijando un origen a esas cuentas por cobrar (derivadas de la enajenación de bienes a crédito) que no preveía el legislador, además de que se refiere a cuentas y documentos por cobrar que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, es decir, mediante una norma administrativa se cambia al tipo de sujetos de la relación consolidada, es decir, se habla de empresas que sí causen el impuesto, mientras que la ley habla de empresas que no causen el impuesto, lo que de suyo trastoca del todo la garantía genérica de legalidad en materia tributaria que se contempla en el artículo 31, fracción IV, de la ley cimera. Cobra aplicación al caso, en la parte de interés, la tesis siguiente: ‘RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL.’. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XX, septiembre de 2004, tesis P.L., página 15 (se transcribe). A guisa de mayor abundamiento, para demostrar que nunca fue intención del legislador permitir que se excluyera del cálculo del valor del activo del ejercicio las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito, que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social, es menester acudir a la exposición de motivos que dio origen a la permisión establecida en el artículo 13, fracción I, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Activo, siendo a saber del tenor literal siguiente (se transcribe). Como puede verse, la intención primaria del legislador ordinario al modificar las reglas para la determinación y cálculo del impuesto al activo del ejercicio y permitir la no inclusión de cantidades atinentes a cuentas y documentos por cobrar de la controladora o controladas, con otras empresas del grupo que no causen el impuesto consolidado, no fue otra más que fortalecer y sostener la finalidad que dio origen a la creación del impuesto al activo, a efecto de que el cálculo de dicho gravamen se realice únicamente, considerando el valor del activo en el ejercicio, sin deducción de las deudas contratadas, con lo cual, se estaría atendiendo a la capacidad contributiva, pues se gravarían los activos concurrentes a la obtención de utilidades, criterio reiterado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de tal suerte que nunca se pensó permitir la no inclusión de cuentas y documentos por cobrar identificados por su origen, entre empresas con las que sí se causa el impuesto, siendo por tanto inconstitucional la regla en discusión por variar en lo sustancial el contenido de la norma cuya aplicación pretendió simplificar a favor de los contribuyentes. Dicho de otra forma, el jefe del Servicio de Administración Tributaria, se excedió en sus facultades administrativas de regulación, al incluir en una regla de resolución miscelánea fiscal elementos para la determinación del valor del activo del ejercicio (base del impuesto), elementos no previstos en la ley, de allí que su actuar resulte del todo contrario a lo establecido por el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental. La anterior determinación, no implica sostener como lo hace en diversos apartados de la demanda de amparo la parte quejosa, que el artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo, la faculte a excluir del cálculo del impuesto al activo, todas las cuentas o documentos por cobrar que tengan las empresas que también causen el impuesto, pues dicha exclusión de acuerdo con la literalidad de la norma en cita, aplica solamente a aquellas cuentas o documentos por cobrar que se originen entre empresas que no causen el impuesto, de tal suerte que el beneficio, sin aplicar la regla controvertida, aplicará solamente en los términos de la ley de la materia. Por tanto, ante lo fundado del tercer concepto de violación, se impone en el caso conceder el amparo solicitado para el efecto de que la Sala Fiscal responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y, en su lugar, emita una nueva en la que aplicando los lineamientos descritos en la presente ejecutoria, dicte la resolución que en derecho corresponda. Asimismo, al haberse declarado la inconstitucionalidad de la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio de dos mil siete, publicada el 25 de abril de 2007 en el Diario Oficial de la Federación, por ser contraria a lo establecido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no respeta el principio de subordinación jerárquica, y haberse concedido el amparo en los términos indicados, resulta innecesario el estudio de los restantes conceptos de violación aducidos en la demanda inicial, pues aun cuando resultaren fundados, ello no le reportaría al gobernado mayor beneficio que el alcanzado con el presente fallo. Se cita en apoyo a la anterior determinación, la tesis de jurisprudencia siguiente: ‘CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. CUANDO SU ESTUDIO ES INNECESARIO.’. Quinta Época, Segunda Sala, A. de 1995, Tomo VI, Parte SCJN, tesis 168, página 113 (se transcribe)."
CUARTO. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución General de la República; 197 y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia sustenten tesis contradictorias, el Pleno de este Alto Tribunal o sus S., según corresponda, deben decidir cuál tesis ha de prevalecer.
En la especie, se considera que existe la contradicción denunciada, pues los órganos colegiados analizaron el mismo problema jurídico, a saber: si la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal dos mil siete, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veinticinco de abril de ese año, rebasa lo previsto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo.
Sin embargo, mientras el Décimo Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostiene que la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal dos mil siete, no rebasa lo previsto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, ya que establece los mismos supuestos que dicho numeral al prever que los contribuyentes personas morales que consoliden sus resultados fiscales en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán no incluir en el cálculo del valor del activo del ejercicio de la sociedad controladora y de las sociedades controladas, las cuentas y documentos por cobrar derivadas de la enajenación de bienes a crédito, que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social; el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito considera que la regla citada excede lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, en virtud de que establece elementos para la determinación del valor del activo del ejercicio (base del impuesto), no contemplados en la ley.
Por ende, en virtud de que los Tribunales Colegiados sostienen sobre la misma cuestión planteada, posiciones o criterios jurídicos divergentes, es evidente la existencia de la contradicción de tesis denunciada, lo que encuentra apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, número P./J. 72/2010, de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(3)
Además, los asuntos de donde derivaron los criterios opuestos tienen los mismos antecedentes, pues en ambos casos se promovió un juicio contencioso administrativo contra la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal dos mil siete, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veinticinco de abril de ese año, cuya vigencia inició el uno de mayo siguiente, haciendo valer que iba más allá de lo previsto en el artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo, al establecer una limitante no prevista en la ley en cuanto a los conceptos que se debían excluir de la base del impuesto al activo consolidado.
La sentencia dictada en el referido juicio, dio lugar a la promoción de los respectivos juicios de amparo directo, en los cuales se planteó la inconstitucionalidad de la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal dos mil siete y como se mencionó, uno de los Tribunales de Circuito declaró que rebasa el contenido del artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, y el otro sostuvo lo contrario.
En este sentido, es indudable que existe la contradicción de tesis que se denuncia, pese a que de conformidad con el artículo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, publicada en el Diario Oficial de la Federación del uno de octubre de dos mil siete, se haya abrogado la Ley del Impuesto al Activo, pues tomando en cuenta las fechas en que se dictaron las ejecutorias que integran la presente contradicción, es muy probable que aún se encuentren pendientes de solucionar juicios de amparo en los que se haya analizado la problemática que ahora se presenta.
QUINTO. El tópico a resolver, por tanto, estriba en determinar si la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal de dos mil siete, rebasa el contenido del artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, al establecer que los contribuyentes que consoliden sus resultados fiscales podrán no incluir en el cálculo del impuesto relativo del ejercicio de la sociedad controladora y controladas, las cuentas y documentos por cobrar derivadas de la enajenación de bienes a crédito, que tengan con sociedades con las que causen el impuesto al activo consolidado.
Para estar en aptitud de hacer un pronunciamiento al respecto, resulta indispensable conocer cómo opera el régimen de consolidación fiscal.
El régimen de consolidación fiscal consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a grupos de empresas con intereses económicos comunes, para ser consideradas como una unidad económica y realizar el pago del tributo que corresponda, pese a que estén organizadas como sociedades individuales.
Las características fundamentales de la consolidación fiscal son considerar las utilidades y pérdidas de la sociedad controladora y de las controladas, como si fuera una sola empresa, y de esta manera enterar el impuesto, y poder amortizar de inmediato pérdidas generadas por una sociedad del grupo que consolida, contra las utilidades generadas por otras sociedades del mismo grupo, no obstante que la controlada que la hubiera generado, aún no pueda aplicarlas en lo individual.
Esta consideración encuentra apoyo en la jurisprudencia P./J. 120/2001, sustentada en la Novena Época por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de dos mil uno, página once, que señala:
"CONSOLIDACIÓN FISCAL. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DE ESE RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN. El régimen de consolidación fiscal, en términos generales, consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a determinados grupos de empresas con intereses económicos comunes, que al reunir ciertas características y cumplir con los requisitos establecidos en la ley, son consideradas como una unidad económica, lo que les permite, bajo este esquema, realizar el pago del tributo que corresponda, aun cuando legalmente se encuentren organizadas como sociedades individuales. Entre sus principales características se encuentran las de reunir las utilidades y pérdidas de una entidad o unidad económica, integrada por la compañía controladora y sus controladas, como si se tratara de una sola empresa, para que sobre este resultado se pague el impuesto, así como la de permitir que las pérdidas generadas por una sociedad del grupo que consolida sean amortizadas de inmediato contra las utilidades generadas de otras sociedades del mismo grupo, independientemente de que la controlada que hubiera resentido la pérdida todavía no tuviese la posibilidad de aplicarla en lo individual."
En términos de lo establecido en el artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, tiene el carácter de sociedad controladora aquella que reside en México; es propietaria de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora, y si en ningún caso más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información; precisándose que para esos efectos, no se computarán las acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administración Tributaria.
En efecto, el precepto en cita prevé:
"Artículo 64. Para los efectos de esta ley, se consideran sociedades controladoras las que reúnan los requisitossiguientes:
"I. Que se trate de una sociedad residente en México.
"II. Que sean propietarias de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora.
"III. Que en ningún caso más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información. Para estos efectos, no se computarán las acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administración Tributaria. ..."
Por su parte, en términos de lo dispuesto en el artículo 66 del ordenamiento legal en comento, serán sociedades controladas aquellas en las cuales más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas de una sociedad controladora, según se aprecia del contenido de dicha norma legal, que prevé:
"Artículo 66. Para los efectos de esta ley se consideran sociedades controladas aquellas en las cuales más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora. Para estos efectos, la tenencia indirecta a que se refiere este artículo será aquella que tenga la sociedad controladora por conducto de otra u otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora."
A su vez, el referido artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, entre otras cuestiones, establece que la sociedad controladora y las sociedades controladas, presentarán su declaración del ejercicio en los términos en que lo establecen los artículos 72 y 76 de dicho cuerpo normativo y, pagarán, en su caso, el impuesto que resulte de conformidad con lo dispuesto por el artículo 10 de dicha ley.
Dichos preceptos legales textualmente establecen:
"Artículo 72. La sociedad controladora que ejerza la opción de consolidar a que se refiere el artículo 64 de esta ley, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma, tendrá las siguientes:
"I. Llevar los registros que a continuación se señalan:
"a) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada conforme a lo previsto por el artículo 69 de esta ley, así como de la totalidad de los dividendos o utilidades percibidos o pagados por la sociedad controladora y las sociedades controladas, conforme a lo dispuesto en las reglas de carácter general que para estos efectos expida el Servicio de Administración Tributaria.
"b) De las utilidades y las pérdidas fiscales generadas por las sociedades controladas en cada ejercicio, incluso de las ganancias y pérdidas que provengan de la enajenación de acciones, así como de la disminución de dichas pérdidas en los términos de los artículos 61 y 32, fracción XVII de esta ley.
"c) De las utilidades y las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora en cada ejercicio, incluso de las ganancias y pérdidas que provengan de la enajenación de acciones, así como de la disminución de dichas pérdidas en los términos de los artículos 61 y 32, fracción XVII de esta ley y del impuesto sobre la renta a su cargo, que le hubiera correspondido de no haber consolidado fiscalmente.
"d) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el artículo 88 de esta ley, que hubiera correspondido a la sociedad controladora de no haber consolidado.
"e) De las utilidades fiscales netas consolidadas que se integrarán con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio.
"El saldo del registro a que se refiere este inciso que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente inciso, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"f) Del monto total del impuesto sobre la renta diferido por cada ejercicio fiscal, que se hubiera generado con motivo de la consolidación fiscal.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente inciso, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"g) Del monto del impuesto sobre la renta diferido enterado en cada ejercicio fiscal, señalando el ejercicio en que éste se generó.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente inciso, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"h) Del saldo del impuesto sobre la renta diferido pendiente de enterar, por cada ejercicio fiscal.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente inciso, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"i) De la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada correspondiente al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente inciso, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"j) De la cuenta de utilidad fiscal neta de las sociedades controladas y de la controladora correspondiente al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente inciso, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"k) De las pérdidas de las sociedades controladas y de la controladora, correspondientes al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente párrafo, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"Los registros a que se refieren los incisos f), g), h), i), j) y k) de esta fracción se deberán llevar por los ejercicios fiscales por los que se esté obligado a conservar la contabilidad. Los montos a que se refieren los mencionados incisos f) y h), deberán actualizarse desde el ejercicio en que se debió haber pagado el impuesto correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior de no haber consolidado y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.
N. de E. en relación con la entrada en vigor del presente párrafo, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.do, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"Las cuentas de utilidad fiscal neta consolidada y de las sociedades controladas y de la controladora, que se incorporen a los registros a que se refieren los incisos i) y j) de esta fracción se determinarán conforme a la mecánica establecida en los artículos 69 y 88 de esta ley.
"Los registros señalados en esta fracción así como su documentación comprobatoria deberá conservarse por todo el periodo en el que la sociedad controladora consolide su resultado fiscal con cada una de sus sociedades controladas, y hasta que deje de consolidar. Lo anterior será aplicable sin perjuicio de lo dispuesto en otras disposiciones fiscales.
"La sociedad controladora podrá obtener autorización del Servicio de Administración Tributaria, cada diez ejercicios, para no conservar dicha documentación comprobatoria por el periodo a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumpla con los requisitos que mediante reglas de carácter general señale el propio Servicio de Administración Tributaria.
(Reformado primer párrafo, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)
"II. Presentar declaración de consolidación dentro de los cuatro meses siguientes al cierre de su ejercicio en la que determinará el resultado fiscal consolidado y el impuesto que a éste corresponda. En esta declaración acreditará el monto de los pagos provisionales consolidados efectivamente enterados ante las oficinas autorizadas. Asimismo, deberá presentar como parte de la declaración de consolidación, toda la información que permita determinar su utilidad o pérdida fiscal como si no consolidara.
"En el caso de que en la declaración a que se refiere esta fracción resulte diferencia a cargo, la sociedad controladora deberá enterarla con la propia declaración.
"III. En el caso de que alguna o algunas de las sociedades controladas presenten declaración complementaria con el fin de subsanar errores u omisiones, así como cuando en el ejercicio de sus facultades las autoridades fiscales modifiquen la utilidad o la pérdida fiscal de una o más sociedades controladas y con ello se modifique el resultado fiscal consolidado, la pérdida fiscal consolidada o el impuesto acreditado manifestados, y se derive un impuesto a cargo, a más tardar dentro del mes siguiente a aquel en el que ocurra este hecho, la sociedad controladora presentará declaración complementaria de consolidación, agrupando las modificaciones a que haya lugar. Cuando no se derive impuesto a cargo, la declaración complementaria de consolidación se presentará a más tardar dentro de los dos meses siguientes a aquel en que ocurra la primera modificación.
"Si en la declaración complementaria de consolidación resulta diferencia a cargo, la sociedad controladora deberá enterarla.
"Cuando se trate de declaraciones complementarias de las sociedades controladas, originadas por el dictamen a sus estados financieros, la sociedad controladora podrá presentar una sola declaración complementaria a más tardar en la fecha de presentación del dictamen relativo a la sociedad controladora.
"IV. (Derogada, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)
"V. En el caso de que una sociedad controladora celebre operaciones con una o más de sus sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deberá realizarlas conforme a lo previsto en el artículo 215 de esta ley.
N. de E. en relación con la entrada en vigor de la presente fracción, véase transitorio único del decreto que modifica la ley.
(A.da, D.O.F. 7 de diciembre de 2009)
"VI. En el dictamen fiscal las sociedades controladoras deberán revelar la siguiente información respecto del cálculo del impuesto diferido que les corresponda enterar conforme al artículo 70-A de esta ley:
"a) La determinación del impuesto sobre la renta diferido que deban enterar.
"b) El importe de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, por cada sociedad controlada y por la controladora al 31 de diciembre del ejercicio por el que calcula el impuesto diferido.
"c) El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de las sociedades controladas y de la controladora, así como los que correspondan a la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada.
"d) Por cada empresa del grupo, el importe de los dividendos distribuidos a sociedades del mismo grupo que no provengan de cuenta de utilidad fiscal neta por los que se calcule el impuesto diferido.
"e) El porcentaje de participación accionaria y/o consolidable, según corresponda, de la sociedad controladora respecto de cada una de las sociedades controladas por las que calcule el impuesto diferido.
"La sociedad controladora que no cumpla con la obligación a que se refiere esta fracción deberá desconsolidar a todas sus sociedades controladas en los términos del artículo 71 de esta ley y enterar la totalidad del impuesto sobre la renta diferido, incluso aquel que corresponda a la sociedad controladora, pendiente de pago por todo el periodo en que se consolidó el resultado fiscal, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado en los términos de este capítulo y hasta que el mismo se realice."
"Artículo 76. Las sociedades controladas a que se refiere el artículo 66 de esta ley, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma, tendrán las siguientes:
"I. Presentar su declaración del ejercicio y calcular el impuesto como si no hubiera consolidación. Del impuesto que resulte disminuido de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio entregarán a la sociedad controladora el que corresponda a la participación consolidable del ejercicio de que se trate. Las sociedades controladas enterarán ante las oficinas autorizadas el impuesto que se obtenga de disminuir al que calcularon, el que entregaron a la sociedad controladora.
(Reformada, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)
"II. Las sociedades controladas calcularán sus pagos provisionales como si no hubiera consolidación conforme al procedimiento y reglas establecidos en el artículo 14 de esta ley. Del impuesto que resulte en cada uno de los pagos provisionales, entregarán a la sociedad controladora el que corresponda a la participación consolidable en el periodo de que se trate. Las sociedades controladas enterarán ante las oficinas autorizadas la cantidad que se obtenga de disminuir al impuesto que resultó en los términos de este párrafo el que entregaron a la sociedad controladora.
"III. La cuenta de utilidad fiscal neta de cada sociedad controlada se integrará con los conceptos a que se refiere el artículo 88 de esta ley. En ningún caso formarán parte de esta cuenta los dividendos percibidos por los cuales la sociedad que los pagó estuvo a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 78 de la misma.
"IV. Llevar un registro de utilidades fiscales netas que se integrará con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio."El saldo del registro a que se refiere esta fracción que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.
"V. (Derogada, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)
"VI. En el caso de que una sociedad controlada celebre operaciones con su sociedad controladora o con una o más sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deberá realizarlas conforme a lo previsto en el artículo 215 de esta ley."
De dichos artículos se advierte, en lo que interesa, que la sociedad controladora se encuentra obligada, por una parte, a presentar su declaración del ejercicio y a calcular el impuesto como si no hubiera consolidación y, por la otra, a presentar la declaración de consolidación dentro de los cuatro meses siguientes al cierre de su ejercicio en la que determinará el resultado fiscal consolidado y el impuesto que a éste corresponda; mientras que las sociedades controladas se encuentran constreñidas a presentar su declaración del ejercicio y a calcular el impuesto como si no hubiera consolidación.
De esta forma, tanto la sociedad controladora como las sociedades controladas, se encuentran obligadas a determinar el impuesto sobre la renta a su cargo de forma individual; esto es, como si no hubiera consolidación fiscal, atendiendo al procedimiento establecido en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece:
(Reformado primer párrafo, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)
"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.
(Derogado segundo párrafo, D.O.F. 1 de octubre de 2007)
"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
(Reformada, D.O.F. 1 de diciembre de 2004)
"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)
"Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley."
A su vez, la sociedad controladora, de conformidad con lo dispuesto en el propio artículo 64 del ordenamiento legal en comento, transcrito en párrafos precedentes, deberá determinarlo conforme a lo previsto en el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, precisándose que al resultado fiscal consolidado se le aplicará, en su caso, la tasa establecida en el artículo 10 de dicho cuerpo normativo, para obtener el impuesto a pagar por la sociedad controladora en el ejercicio.
Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que la sociedad controladora tendrá que determinar su resultado fiscal consolidado atendiendo al procedimiento previsto en el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos.
Dicho precepto jurídico establece esencialmente que la sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada, procederá como sigue:
I.O. la utilidad o pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:
a) Sumará las utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas.
b) Restará las pérdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades controladas, sin la actualización a que se refiere el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; precisándose, adicionalmente que, en su caso, podrá disminuir el monto de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los términos en que lo prevé dicho precepto jurídico, que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidación, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la sociedad controlada de que se trate.
c) Según sea el caso, sumará su utilidad fiscal o restará la pérdida fiscal, del ejercicio de que se trate, sin la actualización a que se refiere el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; señalándose además que, en su caso, podrá disminuir las pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de disminuir, en los términos en que lo prevé dicho precepto jurídico, que tuviere la sociedad controladora en el ejercicio en que comience a consolidar; sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal de la sociedad controladora.
d) Sumará o restará, en su caso, las modificaciones que resulten a:
• La utilidad o pérdida fiscal de las sociedades controladas correspondientes a ejercicios anteriores.
• Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b).(4)
• Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fracción.(5)
e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas en los términos del artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas en el ejercicio por lassociedades controladas y la sociedad controladora, siempre que la adquisición y enajenación de acciones se efectúen dando cumplimiento a los requisitos a que se refiere la fracción XVII del artículo 32 de dicho cuerpo normativo; precisándose que el monto de dichas pérdidas, se podrá disminuir, sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la ganancia que por este mismo concepto obtengan en el mismo ejercicio la sociedad controladora y las demás sociedades controladas.
Sumará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas en los términos del artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por las sociedades controladas y la sociedad controladora en el ejercicio y en ejercicios anteriores, y que hayan sido restadas conforme al primer párrafo de este inciso en dichos ejercicios, que hubieran deducido en el ejercicio conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 32 del ordenamiento legal en comento.
Cabe señalar que los diversos conceptos a que se ha hecho referencia y que se encuentran enunciados en los incisos a) a e) de esta fracción, se sumarán o se restarán en la participación consolidable; es decir, en la participación accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta multiplicada por el factor de 0.60; considerándose para ello, el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio; precisándose, además, que la participación consolidable de las sociedades controladoras será del 60%.
II. A la utilidad fiscal consolidada se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos; precisándose, en torno a las pérdidas, lo siguiente:
• Las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las generó en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o la pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas; precisándose que el monto equivalente a las pérdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidada o se disminuya de la pérdida fiscal consolidada, según sea el caso, se actualizará por el periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha pérdida y hasta el último mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.
• Las pérdidas en enajenación de acciones obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas conforme a lo previsto en el segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 32 del ordenamiento legal en comento; precisándose que el monto equivalente a las pérdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidada o que se disminuya de la pérdida fiscal consolidada, según sea el caso, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el último mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.
III. En caso de que el monto del resultado fiscal consolidado sea superior al de las pérdidas fiscales consolidadas, la sociedad controladora tendrá que aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para obtener el impuesto consolidado a pagar por la sociedad controladora en el ejercicio.
Importa hacer mención, además, que en términos de lo previsto en el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establecen otras obligaciones para la sociedad controladora que ejerza la opción de consolidar, como son, entre otras, llevar registros para determinar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, los dividendos o utilidades percibidos o pagados por ella o las controladas; las utilidades y pérdidas de las controladas; el monto del impuesto sobre la renta diferido enterado en cada ejercicio fiscal; presentar declaración de consolidación dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio en la que se determine el resultado fiscal consolidado y el impuesto que a éste corresponda, acreditando el monto de los pagos provisionales consolidados efectivamente enterados ante las oficinas autorizadas, y declaración complementaria, en caso de modificaciones a las utilidades o pérdidas.
Por tanto, en la consolidación fiscal es la sociedad controladora la encargada de pagar el impuesto consolidado, pero se insiste, esto no implica que las sociedades controladas no estén obligadas a determinar el impuesto sobre la renta a su cargo de forma individual.
Una vez que se ha explicado el régimen de consolidación fiscal, deben destacarse las principales modificaciones que han tenido los preceptos legales que regulan el impuesto al activo desde el primero de enero de mil novecientos ochenta y nueve (fecha en que entró en vigor la primigenia Ley del Impuesto al Activo de las Empresas), hasta dos mil siete.
El programa de estabilización económica introducido a finales de mil novecientos ochenta y siete contemplaba como parte medular la corrección de las finanzas públicas. A fin de lograr el objetivo inmediato de disminuir la inflación, el Gobierno Federal centró sus esfuerzos en el incremento de los ingresos fiscales -más que en la reducción de su gasto-, marco en el cual se crearon nuevas fuentes de ingresos tributarios, entre las cuales se encuentra la introducción del impuesto al activo de las empresas.
Dicho impuesto se introdujo como parte de las correcciones fiscales para alcanzar la estabilidad de precios y lograr un crecimiento económico sostenido con dos objetivos principales: elevar la recaudación tributaria para apoyar el programa de estabilización económica y solucionar el problema de la disminución de la base gravable, toda vez que durante los periodos de inflación, empresas aparentemente viables reportaban pérdidas y eludían así el pago del impuesto sobre la renta. La reforma fiscal de mil novecientos ochenta y siete incluyó en la legislación tributaria lo que se denominaban "resultados inflacionarios", que permitieron la incorporación de la inflación en la contabilidad de las empresas, concluyendo así la indización de la base gravable que había comenzado en mil novecientos ochenta.
El sistema impositivo en México, al igual que el resto de la economía, ha experimentado una profunda transformación en las últimas décadas. Tras las diversas reformas tributarias y la introducción de nuevos instrumentos fiscales, el gobierno ha dejado de depender de la emisión monetaria como fuente de crédito sin respaldo, corrigiendo así una de las causas de los desbalances presupuestales.
Texto original. Lo anterior, llevó al Gobierno Federal a publicar en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas que entró en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y nueve, la cual estableció, en términos generales, lo siguiente:
1) Se encontraban obligadas al pago del impuesto al activo de las empresas, por su activo, cualquiera que fuera su ubicación: a) las sociedades mercantiles y las personas físicas que realizaran actividades empresariales residentes en México; b) las sociedades mercantiles y las personas físicas residentes en el extranjero que tuvieran un establecimiento permanente en el país, respecto del activo atribuible a dicho establecimiento; c) las personas distintas a las señaladas que otorgaran el uso o goce temporal de bienes que se utilizaran en la actividad empresarial de otro contribuyente de los mencionados, únicamente por esos bienes; y d), las asociaciones o sociedades civiles que llevaran a cabo actividades mercantiles (artículo 1).
2) Conforme a la ley señalada, no debían pagar el impuesto al activo: a) las empresas que componen el sistema financiero; b) las sociedades de inversión y las sociedades cooperativas; c) los contribuyentes menores; y, d) los contribuyentes de bases especiales de tributación. Asimismo, se exceptuaba del pago del impuesto por el periodo preoperativo, por los ejercicios de inicio de actividades, el subsiguiente y el de liquidación, sin que eso fuera aplicable a los ejercicios posteriores a fusión, transformación de sociedades o traspaso de negociaciones (artículo 6).
3) El impuesto se determinaba por ejercicios fiscales (aunque debían efectuarse pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio, artículo 7), aplicando la tasa del 2% al valor de su activo en el ejercicio, incluyendo al efecto: activos financieros tales como efectivo en caja, inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones, cuentas y documentos por cobrar, sin considerar como tales los pagos provisionales, los saldos a favor de contribuciones, ni los estímulos fiscales por aplicar, los intereses devengados a favor no cobrados (artículo 4); activos fijos, gastos y cargos diferidos, terrenos e inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados, calculado conforme al procedimiento respectivo (artículos 2 y 3).
4) La ley previó la posibilidad de deducir del valor del activo del ejercicio, el valor promedio de las deudas en moneda nacional del contribuyente con empresas residentes en México, excepto las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación (artículo 5).
5) La declaración anual correspondiente debía presentarse de manera conjunta con la del impuesto sobre la renta dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que terminara el ejercicio (artículo 8).
6) Además, se estableció que los contribuyentes del impuesto al activo podrían acreditar una cantidad equivalente al efectivamente pagado contra las cantidades a que estuvieran obligados en el impuesto sobre la renta correspondiente a sus actividades empresariales, siempre que se tratara del mismo ejercicio y de los tres ejercicios siguientes -dicho acreditamiento podía efectuarse para pagos provisionales-, conforme a determinadas reglas (artículo 9).
7) Finalmente, se estableció que para efectos de la ley, se consideraba establecimiento permanente, acciones, sistema financiero, monto original de la inversión, activo fijo y gastos y cargos diferidos, los que la Ley del Impuesto sobre la Renta definiera o considerara como tales (artículo 10).
Para dar cabida a dicha normatividad, en la iniciativa de ley presentada por el Ejecutivo Federal el quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, en que se aludía a la creación de la "Ley del Impuesto al Activo Neto de las Empresas", se señaló que la propuesta de ley tenía por objeto incorporar "un nuevo impuesto federal complementario del impuesto sobre la renta", lo cual daría lugar al acreditamiento del impuesto al activo contra el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente, "calculado sobre el activo neto de las empresas del último ejercicio regular", "concepto que se forma por la diferencia que se obtenga de restar al valor anual del activo, el valor anual del pasivo. Estos valores descansan en valores promedios mensuales de los diversos componentes del activo y del pasivo del contribuyente."
Por su parte, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados (Origen), en el dictamen de veintiuno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, destacó lo siguiente:
"En la iniciativa que se dictamina, se observa el establecimiento de la Ley del Impuesto al Activo Neto de las Empresas, que se incorpora como un impuesto federal complementario del impuesto sobre la renta, toda vez que se pretende que a través de este impuesto se generen ingresos adicionales importantes y se regularice el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas, porque más de la mitad de ellas presentan declaraciones sin pago de impuestos. Con el establecimiento de este gravamen, las sociedades mercantiles tendrán que pagar un monto mínimo ya que el impuesto sobre la renta será acreditable contra este impuesto.
"...
"Como punto de partida se considera necesario, modificar el nombre del impuesto con el fin de evitar las confusiones que el nombre anterior había creado. Producto de análisis efectuado por la comisión se llegó a la conclusión de que se trata de un impuesto al activo de las empresas, al cual se le eliminan los conceptos que pudieran significar piramidación del impuesto y la consecuente doble tributación. Así, se eliminan dentro de los activos de la empresa las acciones de otras empresas y se permite la deducción de las deudas contraídas con otros contribuyentes del impuesto.
"Por otro lado, en un análisis minucioso de la mecánica de operación de un impuesto mínimo, se observó que resultaba más conveniente acreditar este impuesto contra el determinado en el impuesto sobre la renta, situación que a su vez propició que se modificara la periodicidad de los pagos provisionales para hacerlos coincidir en mayor medida con los del impuesto sobre la renta y facilitar su acreditamiento.
"Una vez que la comisión precisó el sentido de este impuesto, decidió incluir como contribuyentes, a las personas que sin ser empresas otorgan a éstas, el uso o goce temporal de bienes, para ser utilizados en la actividad empresarial. Por razones similares se incluyeron también las sociedades y asociaciones civiles que de hecho realizan actitudes (sic) mercantiles. Por otra parte, se excluye a la totalidad de los contribuyentes menores y a todas las empresas que componen el sistema financiero.
"Con el objeto de darle mayor equidad al impuesto, se excluye de su pago, el periodo preoperativo de las empresas, así como el ejercicio siguiente al de inicio de actividades.
"Se precisa la base del impuesto ordenando los distintos conceptos de activo que entrarán en ella y especificando las reglas con las que se determina su valor. Se adicionan transitorios para detallar la mecánica de operación de los pagos provisionales durante 1989, y se dan reglas para facilitar el cálculo del impuesto de las empresas cuyo ejercicio no coincida con el año de calendario.
"Por las razones anteriores, esta comisión somete a la consideración de la honorable asamblea el siguiente texto del capítulo V de la Ley que Establece, Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales."
En la discusión suscitada el veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, en el Pleno de la Cámara de Diputados (Origen), destacan los comentarios formulados por el diputado D.E.P.J. -quien se manifestó a favor de la iniciativa de ley-, en el sentido de que: "Éste es uno de los impuestos que en el tránsito de la remisión del Ejecutivo a la presentación en esta noche ante todos ustedes para su decisión, sufrió más transformaciones.". Las modificaciones mencionadas por el diputado P.J. aludían a "cómo se reordenaban los conceptos del activo y ... se sustituía un nombre que era incorrecto, puesto que efectivamente no se trata de un impuesto que grave al activo neto o al patrimonio o al capital ... sino que es como su nombre lo indica precisamente en términos de lo que estamos discutiendo y votando, de un impuesto al activo de las empresas.", y a la justificación de la deducción de las deudas cuestionándose: "¿Por qué se le permite deducir? Por un principio de justicia para evitar la doble tributación, porque esas deudas que se tienen con otra empresa mexicana corresponden a activos de esta otra empresa mexicana que están ya siendo gravados. Injusto sería en nuestro caso pretender gravar por un lado los activos de la empresa contribuyente en la primera hipótesis, no admitirle deducción alguna y en cambio gravar también aquellas deudas que se corresponden, simplemente por la partida doble en el activo de otra empresa."
De lo anterior, cabe señalar que en la iniciativa que presentó el Ejecutivo Federal para la creación de la primigenia Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, se propuso establecer como objeto del tributo, el activo neto de las empresas, concepto que se formaría por la diferencia obtenida de restar al valor anual del activo, el valor anual del pasivo, conforme a valores promedios de dichos componentes.
Sin embargo, durante la discusión de dicho proyecto de ley en el órgano legislativo se resolvió modificar el objeto del tributo para que se constituyera, no por el valor de los activos netos de las empresas (activo anual menos pasivo anual), sino por el valor de los activos, sin considerar el valor total de los pasivos, precisándose que, si bien se permitiría deducir las deudas del valor de los activos, ello obedecía únicamente a motivos de política fiscal y no a que el impuesto gravara la diferencia entre ambos conceptos.
Posteriormente, se introdujeron diversas reformas y adiciones a la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas vigente a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y nueve que, en orden cronológico, a continuación se citan:
Primera reforma. Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales y que adiciona la Ley General de Sociedades Mercantiles, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve:
1) Se modificó la denominación de la ley por la de "Ley del Impuesto al Activo".
2) Se sustituyó el concepto de sociedades mercantiles por el de personas morales (artículo 1).
3) Para el caso de activos fijos por los que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata establecida en el impuesto sobre la renta, se estableció considerar como saldo por deducir el que hubiera correspondido de no haberse ejercido dicha opción (artículo 2, fracción II).
4) Se estableció la posibilidad de reducir los pagos provisionales y anual por impuesto al activo, cuando se tuviere derecho a la reducción en impuesto sobre la renta, en la misma proporción y con ciertas limitantes (artículo 2-A).
5) En relación con la actualización de los inventarios cuando no se aplicaran los principios de contabilidad generalmente aceptados, se permitió que los contribuyentes la realizaran conforme a los métodos de precio de la última compra o de acuerdo con el valor de reposición (artículo 3).
6) De entre los conceptos considerados como activos financieros, se eliminó el relativo a efectivo en caja y se incluyó a las acciones de sociedades de inversión de renta fija (artículo 4).
7) Se precisó el procedimiento para determinar el valor promedio de las deudas contratadas que son deducibles del valor del activo (artículo 5).
8) Se incluyó una opción para que los contribuyentes determinaran el impuesto considerando los activos y deudas correspondientes al penúltimo ejercicio inmediato anterior (artículo 5-A).
9) Se estableció que únicamente quedaran exentos del pago del impuesto al activo aquellas personas que no fueran contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como las empresas que componen el sistema financiero (artículo 6).
10) Se estableció que los pagos provisionales serían mensuales, haciendo las adaptaciones correspondientes (artículo 7).
11) Se estableció que la declaración anual de las personas moralescontribuyentes del impuesto al activo debía presentarse de manera conjunta con la del impuesto sobre la renta dentro de los tres meses siguientes o la fecha en que terminara el ejercicio, en tanto que las personas físicas deberían presentarla durante el periodo comprendido entre los meses de febrero a abril del año siguiente a aquel por el que se presentara la declaración (artículo 8).
12) Se modificó la mecánica para el acreditamiento, estableciéndose la posibilidad de acreditar contra el impuesto al activo del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta efectivamente pagado en dicho ejercicio, pudiendo solicitar la devolución de las cantidades pagadas en exceso (actualizadas) correspondientes al impuesto al activo (artículo 9). Dicho acreditamiento también se hizo aplicable para los pagos provisionales del impuesto al activo (artículo 11).
13) La mecánica de acreditamiento se hizo aplicable a los ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes por los que se estuviera obligado al pago del impuesto (artículo 10).
14) Se introdujo un esquema simplificado aplicable para los contribuyentes (personas físicas) que optaran por tributar conforme al entonces nuevo régimen opcional de las actividades empresariales previsto en la sección II del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 12).
15) Por último, se previó que las sociedades controladoras que optaran por consolidar en el impuesto sobre la renta, pudieran hacerlo dentro del esquema del impuesto al activo (artículo 13).
Según la exposición de motivos de la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal el quince de noviembre de mil novecientos ochenta y nueve, las modificaciones sometidas a consideración del Poder Legislativo Federal "buscan simplificar la determinación del impuesto, así como precisar conceptos con el objeto de que los contribuyentes puedan aplicar correctamente las disposiciones fiscales en esta materia.", extremos que sin variantes coyunturales fueron aprobados por este último.
Segunda reforma. Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales y que reforma otras leyes federales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de mil novecientos noventa:
1) Se incluyeron como sujetos del impuesto a los residentes en el extranjero que tuvieran inventarios en territorio nacional para ser transformados por algún contribuyente del impuesto (artículo 1).
2) Se incluyeron como activos financieros las acciones emitidas por personas morales residentes en el extranjero (artículo 4, fracción II).
3) Se exceptuaron del pago del impuesto al activo las personas que otorgaran el uso o goce temporal de bienes que se utilizaran en la actividad de otro contribuyente del impuesto, cuando estuvieran autorizadas para recibir donativos deducibles en el impuesto sobre la renta (artículo 6).
4) En relación con la reducción del impuesto sobre la renta cuando ésta fuera superior al impuesto al activo, se eliminó la restricción para que pudiera ser aplicable en los siguientes pagos del impuesto (artículo 2-A).
5) Se estableció la posibilidad de que las personas físicas pudieran deducir del valor de sus activos en el ejercicio, un monto equivalente a quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevada al año (artículo 5).
6) Para el caso de la opción de pago del impuesto al activo conforme al correspondiente al del penúltimo ejercicio inmediato anterior, se establecieron previsiones específicas para cuando el referido penúltimo ejercicio hubiese sido irregular y se estableció una nueva regla para su actualización (artículo 5-A).
7) Se excluyó como un supuesto de inicio de actividades de los contribuyentes la escisión de sociedades para efectos de la exención del impuesto al activo (artículos 6 y 9).
8) Se estableció una opción para los contribuyentes para que pudieran efectuar los pagos provisionales del impuesto al activo conjuntamente con los del impuesto sobre la renta, así como la aplicación del acreditamiento correspondiente siguiendo determinadas reglas (artículos 7, 7-A, 7-B y 8-A).
9) Se relevó de la obligación de efectuar pagos provisionales a las personas físicas que realizaran actividades agrícolas o ganaderas (artículo 7).
10) Se amplió de tres a cinco ejercicios el periodo respecto del cual podría solicitarse la devolución del impuesto al activo pagado en los ejercicios inmediatos anteriores cuando el impuesto sobre la renta fuera mayor que aquél (artículo 9).
11) El esquema simplificado del impuesto al activo aplicable para los contribuyentes (personas físicas) que optaran por tributar conforme al régimen opcional de las actividades empresariales previsto en la sección II del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se hizo extensivo a los contribuyentes del título II-A de esta última ley; de igual manera, se estableció que los contribuyentes aludidos que obtuvieran ingresos exclusivamente por la realización de actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas, considerarían como valor de su activo en el ejercicio el valor catastral de sus terrenos que sirviera de base para determinar el impuesto predial sin incluir maquinaria y equipo (artículo 12).
12) Se estableció la posibilidad de que las personas físicas que se ubicaran en el supuesto señalado en el artículo 12 (es decir, que pagaran el impuesto sobre la renta conforme al régimen simplificado previsto en la sección II del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta), que en el año de calendario inmediato anterior hubieran obtenido ingresos que no excedieran de trescientos millones de pesos de entonces y cumplieran con ciertos requisitos, podrían determinar el impuesto al activo aplicando la tasa del 2%, considerando el valor de los bienes que hubieran asentado en la relación de bienes y deudas formulada para los efectos del impuesto sobre la renta al treinta y uno de diciembre del ejercicio por el que se calculara el impuesto, sin deducción alguna (artículo 12-A).
13) Para el caso de las empresas que consolidaran fiscalmente, se excluyó del valor del activo de la controladora las acciones de sus controladas residentes en el extranjero, así como las cuentas y documentos por cobrar y por pagar de la controladora o de las controladas, con otras empresas del grupo que no causaran el impuesto consolidado en la proporción respectiva; además, se estableció la opción para la controladora y las controladas, de efectuar sus pagos provisionales, ajustes y pagos del impuesto del ejercicio, en términos de los artículos 7-A, 7-B y 8-A de la propia ley (artículo 13).
En el dictamen del trece de diciembre de mil novecientos noventa formulado a la iniciativa del Ejecutivo Federal presentada para incluir las reformas y adiciones antes señaladas, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados (Origen), expresó que resultaban "pertinentes las reformas propuestas al impuesto al activo, ya que procuran fortalecer la equidad en el gravamen al contemplar un tratamiento adecuado para los diversos supuestos de causación.", además de que las modificaciones proyectadas se instauraban "dentro del marco del otorgamiento de facilidades administrativas al contribuyente y de la simplificación en la determinación del impuesto."
Tercera reforma. Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veinte de diciembre de mil novecientos noventa y uno:
1) Para calcular el valor del activo en el ejercicio en el caso de activos fijos, gastos y cargos diferidos, se consideraría el número de meses en que el bien haya sido utilizado en el primer y último ejercicios (artículo 2, fracción II).
2) Para calcular el valor del activo en el ejercicio en el caso de terrenos, se consideraría el número de meses en que el bien haya sido propiedad del contribuyente en el ejercicio por el cual se determinara el impuesto (artículo 2, fracción III).
3) Se estableció que los residentes en el extranjero que mantuvieran activos fijos e inventarios en el país por menos de un año, calcularían el impuesto al activo únicamente por la parte proporcional que representara el periodo en el que los mantuvieran en territorio nacional (artículo 2, penúltimo y último párrafos).
4) Se precisó que las deudas negociables podrían ser deducibles para efectos del impuesto al activo, siempre que no se notificara al contribuyente la cesión del crédito correspondiente a dichas deudas a favor de una empresa de factoraje financiero y, aun cuando no habiéndosele notificado la cesión, el pago de la deuda se efectuara a dicha empresa o a cualquier otra persona no contribuyente del impuesto al activo (artículo 5).
5) Por lo que se refiere al régimen opcional para determinar el impuesto al activo considerando el que resultara de actualizar el que hubiera correspondido al penúltimo ejercicio inmediato anterior, se estableció la obligación para el contribuyente de seguir pagando el impuesto conforme a dicha opción en los ejercicios subsecuentes, incluso en el periodo de liquidación (artículo 5-A).
6) Se reestructuró el esquema de exenciones en el impuesto para incluir, entre otros supuestos, a las personas físicas que realizaran actividades empresariales al menudeo en puestos fijos y semifijos en la vía pública o como vendedores ambulantes, cuando hubiesen optado por pagar el impuesto sobre la renta en términos del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; a quienes otorgaran el uso o goce temporal de bienes cuyos contratos de arrendamiento fueron prorrogados en forma indefinida por disposición legal (rentas congeladas), únicamente por dichos bienes; a quienes utilizaran bienes destinados sólo a actividades deportivas, cuando dicha utilización fuera sin fines de lucro o únicamente por sus socios o miembros, así como quienes se dedicaran a la enseñanza y contaran con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, únicamente por los bienes empleados en tales actividades. De igual manera, se limitó la exención para el caso de liquidación hasta por una duración de dos años. También se estableció que no sería aplicable la exención en el impuesto al activo respecto de contribuyentes que iniciaran actividades con motivo de la escisión de sociedades y aquellos cuya actividad preponderante consistiera en el otorgamiento del uso o goce temporal de activos fijos y terrenos, incluso por los ejercicios de inicio de actividades y el siguiente, sin que pudieran ejercer la opción prevista en el artículo 5-A en tales ejercicios (artículo 6).
7) Se estableció -de manera específica- para el caso de contribuyentes que recibieran créditos de una empresa de comercio exterior residente en México debidamente registrada, una opción para pagar por cuenta y orden de dicha empresa el impuesto que a esta última le corresponda por los créditos otorgados (artículo 6-A).
8) Se estableció un mismo plazo para personas físicas y morales para efectos de realizar los pagos provisionales (a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquel al cual correspondiera el pago); asimismo, se fijaron las reglas aplicables en cuanto al pago del impuesto al activo cuando a través de un fideicomiso o de una asociación en participación se realizaran actividades empresariales (artículo 7).
9) Se relevó de la obligación de efectuar pagos provisionales a los residentes en el extranjero que no tuvieran establecimiento permanente en el país pero que fueran contribuyentes del impuesto, que mantuvieran activos en el país por menos de un año, quedando obligados sólo a presentar declaración del impuesto a más tardar el mes siguiente a aquel en que dichos bienes retornaran al extranjero, pudiendo acreditar las retenciones que se les hubiesen efectuado por impuesto sobre la renta en el mismo periodo (artículo 8).
10) Finalmente, se establecieron reglas específicas en caso de escisión de sociedades para el acreditamiento del impuesto al activo y para el cálculo de pagos provisionales que a cada sociedad correspondiera, en virtud de la escisión, proporción de pagos provisionales que cada una tuviera derecho a acreditar y la forma en que se podría tomar la opción para el cálculo del impuesto considerando el que resultara de actualizar el que le hubiera correspondido a la escindente en el penúltimo ejercicio inmediato anterior, sea que la viniera aplicando la sociedad escindente o decidieran aplicarla las escindidas (artículos 9 y 13-A).
En el dictamen de diez de diciembre de mil novecientos noventa y uno formulado a la iniciativa del Ejecutivo Federal presentada para incluir las reformas y adiciones antes señaladas, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados (Origen), concluyó que "las mismas satisfacen los objetivos mencionados en la propia iniciativa, de perfeccionar la estructura de dicho impuesto e imprimirle congruencia con las diversas adecuaciones que se proponen al resto de la legislación fiscal", aunque el propio órgano legislativo incluyó algunas modificaciones que derivaron en la redacción final del texto legal.
Cuarta reforma. Ley que establece las reducciones impositivas acordadas en el pacto para la estabilidad, la competitividad y el empleo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres:
Se amplió de cinco a diez ejercicios el periodo respecto del cual podría solicitarse la devolución del impuesto al activo pagado en los ejercicios inmediatos anteriores cuando el impuesto sobre la renta fuera mayor que aquél.
Quinta reforma. Ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro:
1) Se disminuyó la tasa del impuesto al activo para quedar en el 1.8% (artículo 2).
2) En relación con el régimen opcional para determinar el impuesto al activo, se estableció que el contribuyente debía considerar el que resultara de actualizar el que le hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, de haber estado obligado al pago del impuesto en ese ejercicio; se eliminó la obligación para el contribuyente de seguir pagando el impuesto conforme a dicha opción en los ejercicios subsecuentes (artículo 5-A).
3) La exención en el pago del impuesto se amplió a dos ejercicios posteriores al de inicio de actividades (artículo 6).
4) Además del acreditamiento contra el impuesto en el ejercicio de una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, se estableció la posibilidad de que los contribuyentes acreditaran contra el impuesto del ejercicio la diferencia resultante en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores y hasta por el monto que no se hubiese acreditado con anterioridad, de acuerdo con determinadas reglas (artículo 9).
5) En el caso de la opción otorgada a las personas físicas señaladas en el artículo 12 (es decir, que pagaran el impuesto sobre la renta conforme al régimen simplificado previsto en la sección II del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta), se ajustó el monto máximo de ingresos obtenidos a cuatrocientos sesenta y seis mil novecientos nuevos pesos de entonces -cantidad que en los años subsecuentes se actualizaría mediante reglas de carácter general-, y la tasa aplicable para fijarla en el 1.8% (artículo 12-A).
6) Finalmente, se establecieron reglas específicas para la determinación del impuesto al activo para el caso de que los contribuyentes dejaran de tributar conforme al régimen simplificado de las personas morales o al régimen simplificado de las actividades empresariales (artículo 12-B).
Sexta reforma. Ley que modifica a las diversas de los Impuestos sobre la Renta, al Activo, Especial sobre Producción y Servicios y Federal de Derechos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el diez de mayo de mil novecientos noventa y seis:
1) Se estableció que las personas que no realizaran actividades empresariales y que otorgaran el uso o goce temporal de bienes inmuebles a otros contribuyentes del impuesto al activo, estuvieran obligadas al pago del impuesto por el activo fijo y terrenos por los cuales obtuvieran ingresos a los que se refiere el capítulo III del título IV (arrendamiento de inmuebles de personas físicas) y los artículos 133, fracción XIII (administración de inmuebles de condóminos o fideicomisarios, destinados a hospedaje) y 148-A (administración de inmuebles ubicados en territorio nacional de condóminos o fideicomisarios residentes en el extranjero, destinados a hospedaje) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 1, primer párrafo y 6, fracción V).
2) En consecuencia, se incorporaron a la ley -se encontraban previstos en su reglamento- los lineamientos para conformar la base gravable del impuesto tratándose de bienes inmuebles que las personas físicas aludidas en el punto anterior otorgaran en uso o goce temporal a otros contribuyentes del impuesto al activo (artículo 2-Bis).
3) Se incluyó como sujetos del impuesto al activo a las empresas integrantes del sistema financiero -estaban exentos- por sus activos no afectos a su intermediación financiera (activos fijos, terrenos, gastos y cargos diferidos que no respaldaran obligaciones con terceros resultantes del desarrollo de su actividad de intermediación financiera), sin incluir los activos que por disposición legal no pudieran conservar en propiedad, pudiendo deducir las deudas contratadas para la adquisición de los citados activos gravados con el impuesto al activo (artículo 1, párrafo tercero y 5-B).
4) Con relación a la opción de pagar el impuesto al activo actualizando el impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior, se estableció en la ley -se encontraba en su reglamento-, que el impuesto a actualizar es el que le hubiera correspondido al contribuyente en dicho año de no haber ejercido la citada opción (artículo 5-A, párrafo tercero).
5) Finalmente, se estableció que para el cálculo de los pagos provisionales de las sociedades escindidas, se consideraría el impuesto actualizado correspondiente al último ejercicio de doce meses de la escindente y que, cuando se escindiera una sociedad, fuera la escindente la que acreditara contra el impuesto al activo del ejercicio la totalidad de los pagos provisionales del impuesto al activo efectuados con anterioridad a la escisión, sin que las escindidas pudieran efectuar acreditamiento alguno (artículo 13-A, fracciones I y II).
Séptima reforma. Ley que establece y modifica diversas leyes fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y seis:
1) Se estableció con precisión que las personas que no realizaran actividades empresariales y que otorgaran el uso o goce temporal de bienes, incluso de aquellos a que se refieren el capítulo III del título IV (arrendamiento de inmuebles de personas físicas) y los artículos 133, fracción XIII (administración de inmuebles de condóminos o fideicomisarios, destinados a hospedaje), 148 (arrendamiento de inmuebles ubicados en territorio nacional, de residentes en el extranjero), 148-A (inmuebles ubicados en territorio nacional destinados a la prestación de servicios turísticos de tiempos compartidos, de residentes en el extranjero) y 149 (arrendamiento de bienes muebles ubicados en territorio nacional, de residentes en el extranjero) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se utilizaran en la actividad de otro contribuyente del impuesto al activo, estarían obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes (artículo 1, primer párrafo).
2) Se precisó que las sociedades que tuvieran el carácter de controladoras y controladas que se incorporaran a la consolidación, noestarían comprendidas en los supuestos de exención por el periodo preoperativo, los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación (salvo cuando este dure más de dos años), excepto por la proporción en la que la sociedad controladora no participara directa o indirectamente en el capital social de dichas controladas, o por los bienes nuevos o bienes que se utilizaran por primera vez en México, adquiridos por las sociedades controladas que se incorporaran a la consolidación (artículo 6, penúltimo párrafo).
3) Para el caso de que se realizaran actividades empresariales a través de fideicomisos o asociación en participación, se estableció que correspondería a la fiduciaria o al asociante efectuar por cuenta de los fideicomisarios y de los asociados los pagos provisionales del impuesto; además, se estableció que los fideicomisarios, o en su caso, el fideicomitente cuando no hubieran sido designados aquéllos, el asociante y cada uno de los asociados, para determinar el valor de su activo en el ejercicio, deberían adicionar el valor del activo en el ejercicio correspondiente a las actividades realizadas por el fideicomiso o la asociación en participación y podrían acreditar el monto de los pagos provisionales del impuesto efectuados por la fiduciaria o el asociante, según corresponda a los fideicomisarios o, en su caso, al fideicomitente cuando no hubieran sido designados los primeros, o a los asociados. Finalmente, se dispuso que las fiduciarias aplicarían lo dispuesto en el artículo 6, penúltimo párrafo, de la ley (exención del impuesto por el periodo preoperativo, los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, salvo cuando éste dure más de dos años), siempre que los fideicomisarios, o en su caso, el fideicomitente, cuando no hubieran sido designados aquéllos, se encuentren en alguno de los supuestos establecidos en el citado párrafo (artículo 7-Bis).
Octava reforma. Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro:
Se previó la posibilidad de que los contribuyentes dedujeran del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país, con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero o en el extranjero (siempre que se tratara de deudas no negociables) y las deudas negociables cumpliendo con ciertos requisitos, de modo que quedaron incluidas en la deducción las deudas contratadas con el sistema financiero o su intermediación y con extranjeros.
En relación con la reforma señalada, en el dictamen de veintisiete de octubre de dos mil cuatro formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a la iniciativa de ley respectiva, se expresó que: "reconociendo el criterio jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por medio del cual se ha pronunciado en el sentido de que el artículo 5o. viola el principio de equidad tributaria al no reconocer en la base del impuesto al activo las deudas contratadas con el sistema financiero y en el extranjero, esta comisión propone modificar dicho ordenamiento con el objeto de que los contribuyentes puedan incluir en su base las deudas con el sistema financiero y las extranjeras, otorgando con esto mayor seguridad jurídica."
En esta parte resulta conveniente destacar que con la reforma aludida y hasta el año dos mil seis, la mecánica para que los contribuyentes determinaran el impuesto al activo consistía en aplicar al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.8% (artículo 2).
Sin embargo, como ya se señaló, tenían la posibilidad de deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes en el país, con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero o en el extranjero (siempre que se tratara de deudas no negociables) y las deudas negociables cumpliendo con ciertos requisitos, de modo que quedaron incluidas en la deducción las deudas contratadas con el sistema financiero o su intermediación y con extranjeros. Las personas físicas podían deducir del valor de sus activos en el ejercicio, un monto equivalente a quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevada al año (artículo 5).
En ese tenor, conforme a la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, el contribuyente determinaba el valor de su activo en el ejercicio con la posibilidad de deducir los conceptos señalados; al residuo de esa operación le aplicaba la tasa del 1.8% y el resultado era el impuesto al activo por pagar en el ejercicio.
Novena reforma. Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis:
1) Se redujo la tasa del impuesto para quedar en el 1.25% (artículo 2, primer párrafo).
2) Se eliminó la posibilidad de deducir del valor del activo en el ejercicio, las deudas que se hubiesen contratado. En el caso de las personas físicas, ya no podrían deducir -adicionalmente- del valor del activo en el ejercicio, un monto equivalente a quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año (derogación del artículo 5).
3) El efecto producido por la eliminación de dicha posibilidad se vio reflejado con la reforma a las disposiciones de la propia Ley del Impuesto al Activo que regulan a las empresas del sistema financiero, el régimen de consolidación fiscal y la escisión de sociedades (artículos 5-B, 9, último párrafo, 13 y 13-A) y, mediante disposiciones transitorias, en la opción de pago considerando el impuesto actualizado que hubiera correspondido al contribuyente en el cuarto ejercicio inmediato anterior, en los pagos provisionales, consolidación fiscal y escisión de sociedades (artículos 5-A, 7, 13, fracciones II y V y 13-A, fracción I).
4) Se eliminó la opción prevista para las personas físicas señaladas en el artículo 12 (es decir, que pagaran el impuesto sobre la renta conforme al régimen simplificado previsto en la sección II del capítulo VI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta), que en el año de calendario inmediato anterior hubieran obtenido ingresos que no excedieran de $1,517,709.00 (un millón quinientos diecisiete mil setecientos nueve pesos) y cumplieran con ciertos requisitos, consistentes en determinar el impuesto al activo aplicando la tasa del 1.8%, considerando el valor de los bienes que hubieran asentado en la relación de bienes y deudas formulada para los efectos del impuesto sobre la renta al treinta y uno de diciembre del ejercicio por el que se calculara el impuesto, sin deducción alguna (derogación del artículo 12-A).
5) Se eliminaron las reglas específicas que preveían la determinación del impuesto al activo para el caso de que los contribuyentes dejaran de tributar conforme al régimen simplificado de las personas morales o al régimen simplificado de las actividades empresariales (derogación del artículo 12-B).
En relación con las modificaciones señaladas, en la exposición de motivos de seis de diciembre de dos mil seis, el Ejecutivo Federal señaló lo siguiente:
"... con el propósito de abreviar el diferimiento del impuesto señalado en el párrafo anterior y de fortalecer y sostener la finalidad que dio origen a la creación del impuesto al activo, se propone a esa Soberanía reformar la Ley del Impuesto al Activo, a efecto de que el cálculo de dicho gravamen se realice únicamente considerando el valor del activo en el ejercicio, sin deducción de las deudas contratadas, con lo cual se estaría atendiendo a la capacidad contributiva, pues se gravarían los activos concurrentes a la obtención de utilidades, criterio reiterado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
"A.lmente, cabe señalar que la reforma que se propone a la vez que salvaguardaría el objeto de creación del impuesto al activo, no vulneraría los principios tributarios consagrados por el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puesto que con la misma únicamente se permitiría considerar la capacidad contributiva de los contribuyentes sujetos del impuesto.
"Es importante destacar, que la medida propuesta no tiene por objeto elevar la carga fiscal de los contribuyentes, ya que tal medida únicamente tendría por finalidad gravar su capacidad contributiva y evitar prácticas de elusión o evasión fiscales, lo cual traería por consecuencia preservar la finalidad del impuesto al activo al ser un gravamen complementario del impuesto sobre la renta.
"Por otra parte, en congruencia con las reformas antes indicadas, se somete a consideración de esa soberanía las siguientes medidas:
"Reducir la tasa del impuesto al activo al 1.5%.
"Prever un régimen de disposiciones de vigencia temporal por los ejercicios fiscales de 2007 a 2010, a efecto de que los contribuyentes que hubieran ejercido la opción a que se refiere el artículo 5-A de la Ley del Impuesto al Activo, consideren el impuesto que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo periodo.
"Prever un régimen de disposiciones de vigencia temporal por el ejercicio fiscal de 2007, a efecto de que los contribuyentes determinen sus pagos provisionales correspondientes a dicho ejercicio con base en el impuesto actualizado que correspondió al ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio.
"Prever la obligación de que la controladora tenga a disposición de las autoridades fiscales, la información y documentación que compruebe los valores de los activos y pasivos que se tomaron como base para calcular el impuesto consolidado en los ejercicios anteriores al 1 de enero de 2007. ..."
En el dictamen de dieciocho de diciembre de dos mil seis formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a la citada iniciativa de ley, se expresó una sola variante a la propuesta original "a efecto de establecer la tasa del impuesto al activo a un nivel en el que económicamente sea neutro respecto de la rentabilidad esperada de las inversiones de los contribuyentes, sin debilitarlo como un impuesto de control del impuesto sobre la renta, se propone disminuir la tasa del impuesto al activo propuesta por el Ejecutivo de 1.5% (por ciento) al 1.25% (por ciento)."
Décima reforma (abrogación de la Ley del Impuesto al Activo). Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete:
A través del decreto de referencia, se creó el impuesto empresarial a tasa única, pero al mismo tiempo se abrogó la Ley del Impuesto al Activo y las demás disposiciones relacionadas con ella. Para corroborar lo anterior, se transcribe el artículo segundo transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho:
"Artículo segundo. Se abroga la Ley del Impuesto al Activo publicada en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1988.
"A partir de la entrada en vigor de la presente ley, quedan sin efecto el Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, las resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general y las resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular, en materia del impuesto establecido en la ley que se abroga.
"Las obligaciones derivadas de la ley que se abroga conforme a esta fracción, que hubieran nacido por la realización durante su vigencia, de las situaciones jurídicas o de hecho previstas en dicha ley, deberán ser cumplidas en los montos, formas y plazos establecidos en dicho ordenamiento y conforme a las disposiciones, resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos a que se refiere el párrafo anterior."
Elementos del impuesto al activo. Destacadas las principales modificaciones a la regulación del impuesto al activo desde la expedición del texto original de la ley respectiva hasta su última reforma, a efecto de definir cuáles son los elementos del tributo analizado, resulta conveniente hacer la transcripción -en la parte conducente-, de los artículos 1o., 2o., 7o. y 8o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, que establecen:
Sujetos pasivos (artículo 1o.): a) Las personas físicas residentes en México que realicen actividades empresariales; b) Las personas físicas residentes en México que otorguen el uso o goce temporal de inmuebles, inclusive los destinados a hospedaje que hayan sido otorgados en administración a un tercero (servicios turísticos de tiempo compartido), que se utilicen en la actividad de otro contribuyente del impuesto al activo; c) Las personas morales residentes en México; en este rubro se incluye a las empresas que componen el sistema financiero, las cuales están obligadas al pago del impuesto por su activo no afecto a su intermediación financiera; d) Las personas físicas o morales residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país; y, e) Las personas físicas y morales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país que otorguen el uso o goce temporal de bienes muebles o inmuebles, inclusive los destinados a hospedaje que hayan sido otorgados en administración a un tercero (servicio turístico de tiempo compartido), que utilicen en la actividad de otro contribuyente del impuesto al activo, o los que mantengan inventarios en el país para ser transformados o que ya hubieran sido transformados por algún contribuyente del impuesto al activo.
Objeto (artículo 1o.): Los activos (cualquiera que sea su ubicación), concurrentes a la obtención de utilidades.
De los elementos anteriores se advierte el hecho imponible, consiste en la tenencia de activos (artículo 1o.).
Base gravable (artículo 2o.): El valor de los activos que se obtiene del promedio de activos financieros, activos fijos, gastos y cargos diferidos.
Tasa (artículo 2o.): El 1.25 %.
Época de pago (artículo 8o.): a) Personas morales: deben presentar declaración del impuesto al activo, junto con la del impuesto sobre la renta, dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio fiscal de que se trate; b) Personas físicas: deben presentar la declaración del ejercicio correspondiente al impuesto entre los meses de febrero a abril del año siguiente. En todo caso, deben efectuarse pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquel al que le corresponda el pago (artículo 7o.); y, c) Residentes en el extranjero que no tengan establecimiento permanente en el país y que mantengan activos en el país durante un periodo menor de un año: únicamente deberán presentar declaración del impuesto a más tardar el mes siguiente a aquel en que retornen dichos bienes al extranjero.
Las consideraciones relativas a la mecánica del impuesto al activo, sirvieron de sustento para que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolviera, el once de junio de dos mil nueve el amparo en revisión 86/2008, por unanimidad de once votos, así como los amparos en revisión 892/2007, 80/2008, 89/2008 y 98/2008.
Una vez explicado el entorno en que opera el régimen de consolidación fiscal y el impuesto al activo, debe enfatizarse que si bien la sociedad controladora es la que paga el impuesto al activo consolidado, no es ésta la que realiza dicho pago en relación con la cantidad no incorporada al régimen de consolidación y que corresponde a la participación accionaria minoritaria de las controladas, es decir, aquello que no es propiedad directa o indirectamente de la controladora, pues en este supuesto, son las sociedades controladas las que hacen la determinación y enteran el tributo, pues como ya se mencionó, aun cuando funcionen bajo el régimen de consolidación, están obligadas a hacer el cálculo correspondiente en forma individual.
En otras palabras y en lo que interesa al presente estudio, las empresas controladas entregan a la sociedad controladora lo concerniente a su participación accionaria; empero, todo aquello que no se encuentre bajo el régimen de consolidación, constituye la parte que las controladas calculan y enteran en forma individual.
Desde esta perspectiva y para efectos de determinar si la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio de dos mil siete rebasa o no el contenido del artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, es preciso desentrañar el contenido de este último, que textualmente dispone:
(Reformado primer párrafo, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)
"Artículo 13. La controladora que consolide para efectos del impuesto sobre la renta, estará a lo siguiente:
(Reformada, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)
"I.C. el valor del activo en el ejercicio, en forma consolidada, sumando el valor de su activo con el del activo de cada una de las controladas, en proporción a la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social.
(Reformado, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)
"Para los efectos del párrafo anterior, el valor de los activos de la controladora y de cada una de las controladas se determinará considerando el valor y la fecha en que se adquirieron por primera vez por las sociedades que consoliden. En caso de que existan cuentas y documentos por cobrar de la controladora o controladas, con otras empresas del grupo que no causen el impuesto consolidado, no se incluirán en proporción a la participación accionaria promedio por día en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social. Tampoco se incluirán en el valor de los activos de la controladora, las acciones de sus controladas residentes en el extranjero.
(Derogado último párrafo, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)
(A.da, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"II. La sociedad controladora efectuará pagos provisionales consolidados en los términos del artículo 7o. de esta ley, considerando el impuesto consolidado que corresponda al ejercicio inmediato anterior.
(A.da, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"III. Presentará declaración del ejercicio dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal, en la que determinará el impuesto consolidado. En caso de que en esta declaración resulte diferencia a cargo, la sociedad controladora deberá enterarla con la propia declaración.
(A.da, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"IV. En caso de que alguna de las sociedades controladas, presenten declaración complementaria con el fin de subsanar errores u omisiones, y con ello se modifique el impuesto determinado o el impuesto acreditado, a más tardar dentro del mes siguiente a aquel en el que ocurra este hecho, la controladora presentará declaración complementaria de consolidación haciendo las modificaciones a que haya lugar. Si en la declaración complementaria de consolidación resulta diferencia a cargo, la controladora la deberá enterar conjuntamente con la declaración.
"Cuando se trate de declaraciones complementarias de lascontroladas, originadas por el dictamen a sus estados financieros, la controladora podrá presentar una sola declaración complementaria, agrupando las modificaciones a que haya lugar, a más tardar a la fecha de presentación del dictamen relativo a la declaración de consolidación.
(Reformada, D.O.F. 27 de diciembre de 2006)
"V. La controladora deberá tener a disposición de las autoridades fiscales, la información y documentos que comprueben los valores de los activos que se tomaron como base para calcular el impuesto consolidado en el ejercicio.
(A.do, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"Las sociedades controladas efectuarán sus pagos provisionales y el impuesto del ejercicio por la parte que no quedó incluida en los pagos provisionales y en la declaración del ejercicio presentados por la controladora.
(A.do, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"En el primer ejercicio en que la sociedad controladora deba efectuar pagos provisionales consolidados, los determinará considerando el impuesto que le correspondería como si hubiera consolidado el ejercicio inmediato anterior.
(A.do, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)
"La sociedad controladora y las controladas podrán efectuar sus pagos provisionales, ajustes y pagos del impuesto del ejercicio, en los términos de los artículos 7o. A, 7o. B, y 8o. A de esta ley.
(A.do, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)
"Para efectos de este impuesto, la controladora y las controladas estarán a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta en lo que se refiere a incorporación, desincorporación, acreditamiento y devolución del impuesto sobre la renta, así como para el cálculo de pagos provisionales y del ejercicio."
Como puede advertirse, esa disposición legal establece como premisa fundamental, la forma en que debe calcularse el valor del activo consolidado, estableciendo la obligación de la sociedad controladora que consolide para efectos del impuesto sobre la renta, de sumar el valor de su activo, con el del activo de cada una de las sociedades controladas, pero sólo en la proporción a su participación accionaria promedio en que participe en su capital social.
En relación con esta primera porción normativa, cabe mencionar que esta disposición obedece, como previamente se había señalado, a que sólo la parte accionaria de las sociedades controladas que participe de la consolidación, es la que se suma para el cálculo del valor del activo, pues evidentemente aquello que no participa en el capital social, no puede ser tomado en cuenta para el cálculo del impuesto en comento.
A continuación, el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo prevé que el valor de los activos de la controladora y las controladas, debe determinarse considerando el valor y la fecha en que se adquirieron por las sociedades en consolidación; esto es, el momento en que controladora y controladas adquieren los activos, es la referencia para el valor de éstos.
La norma legal analizada establece, respecto al cuestionamiento a resolver en el presente asunto, que aquellas cuentas y documentos por cobrar de la controladora o controladas con empresas del grupo, pero que no causen impuesto consolidado, no deben incluirse en proporción a la participación accionaria promedio por día en que la controladora participe directa o indirectamente en su capital social.
Sobre el particular, cabe hacer las siguientes precisiones:
a) Esa porción normativa está referida a las sociedades que operan en un régimen de consolidación.
b) La regla general es que para el cálculo del impuesto al activo, no se incluyen las cuentas y documentos por cobrar de la controladora o controladas, si no causan impuesto consolidado, es decir, en la parte accionaria que no participa de la consolidación, pese a que las empresas pertenezcan al grupo que opera en ese régimen.
c) Las cuentas y documentos por cobrar deben ser respecto de sociedades del mismo grupo que consolida, pues no podría sostenerse que la disposición esté referida a empresas que no consolidan sus resultados fiscales.
d) No se incluyen cuentas y documentos por cobrar de controladora o controladas, en la parte accionaria que no participa del activo, sólo en proporción a la participación accionaria promedio por día en que la controladora participe en su capital social.
En ese orden de ideas, se colige lo siguiente:
Para la determinación del impuesto al activo, debe sumarse el valor de los activos, que se obtiene del promedio de activos financieros, activos fijos, gastos y cargos diferidos.
Las cuentas y documentos por cobrar constituyen activos financieros, conforme al artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Activo, que establece:
"Artículo 4o. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes:
"I. (Derogada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
(Reformada, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)
"II. Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales residentes en México. Las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta fija se considerarán activos financieros.
(Reformada, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"III. Las cuentas y documentos por cobrar. No se consideran cuentas por cobrar las que sean a cargo de socios o accionistas residentes en el extranjero, ya sean personas físicas o sociedades.
"No son cuentas por cobrar los pagos provisionales, los saldos a favor de contribuciones, ni los estímulos fiscales por aplicar.
"IV. Los intereses devengados a favor, no cobrados.
"Los activos financieros denominados en moneda extranjera, se valuarán al tipo de cambio del primer día de cada mes. Para este efecto, cuando no sea aplicable el tipo controlado de cambio, se estará al tipo de cambio promedio para enajenación con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crédito de la Ciudad de México."
Para el cálculo del impuesto al activo en un grupo que consolida sus resultados fiscales, la sociedad controladora debe sumar el valor de su activo y el de las controladas, sólo en proporción a la participación accionaria promedio en que la controladora participe en su capital social, esto es, en función de la parte accionaria que participe de la consolidación.
Luego, lo previsto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo en cuanto establece que para el cálculo correspondiente, la sociedad controladora no incluirá cuentas y documentos por cobrar de la propia controladora o controladas con otras empresas del grupo que no causen el impuesto consolidado, debe entenderse referido, exclusivamente, a las cuentas y documentos de la otra parte accionaria de la controladora o controladas, que no integran el régimen de consolidación, esto es, que no causa el impuesto consolidado porque no participa de su activo, en virtud de que si la disposición legal se interpreta en su contexto, es indudable que de acuerdo a la mecánica del impuesto al activo, para su cálculo la sociedad controladora tendrá la obligación de incluir cuentas y documentos por cobrar de ella o de sus controladas con empresas del propio grupo, que sí causen el impuesto consolidado.
Una vez analizado el precepto legal que establece la regla general destacada, debe atenderse al contenido de la R.4.. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio de dos mil siete, publicada el veinticinco de abril de ese año en el Diario Oficial de la Federación, que prevé:
"4.5. Para los efectos del artículo 13, fracción I de la Ley del IMPAC, los contribuyentes personas morales que consoliden sus resultados fiscales en los términos del capítulo VI del título II de la Ley del ISR, podrán no incluir en el cálculo del valor del activo del ejercicio de la sociedad controladora y de las sociedades controladas, las cuentas y documentos por cobrar derivadas de la enajenación de bienes a crédito, que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el IMPAC en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social.
"Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 13, fracción II de la Ley del IMPAC y del artículo séptimo, fracción II del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006, las sociedades controladoras que apliquen lo dispuesto en el párrafo anterior, podrán determinar sus pagos provisionales correspondientes al ejercicio fiscal de 2007 en los términos establecidos en la citada disposición transitoria, sin considerar en el valor del activo consolidado de dicho ejercicio, las cuentas y documentos por cobrar a que se refiere el párrafo anterior.
"Las sociedades controladoras que ejerzan la opción del artículo 5-A de la Ley del IMPAC y que observen lo dispuesto en el artículo séptimo, fracción I, del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006, para determinar el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, podrán excluir del valor del activo consolidado de dicho ejercicio, las cuentas y documentos por cobrar a que se refiere el primer párrafo de esta regla correspondientes al mismo ejercicio, en la proporción que representa la participación accionaria promedio a que se refiere la regla 4.11., del ejercicio al que corresponda dicho impuesto."
La regla transcrita establece, en lo que interesa al presente estudio, que para efectos de lo previsto en la fracción I del artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo que señala, como se vio, la manera en que las empresas que consolidan sus resultados fiscales en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta deben calcular el valor del activo en el ejercicio, pueden no incluir en dicho cálculo, las cuentas y documentos por cobrar derivadas de la enajenación de bienes a crédito, que tengan la controladora o controladas, con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe directa o indirectamente en su capital social.
Lo así determinado comprende las siguientes premisas:
a) Está dirigido a las sociedades que operan en un régimen de consolidación fiscal.
b) Contempla una posibilidad, mas no una obligación para las sociedades en consolidación, es decir, la regla en cuestión otorga un beneficio por el que pueden optar las personas morales que consolidan.
c) A. exclusivamente a cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito que tengan las empresas con las que se cause el impuesto al activo.
d) La enajenación de bienes a crédito es entre las empresas del propio grupo que consolida.
Con base en los puntos precedentes, se tiene la convicción de que la regla en cuestión establece una especificación, que ni limita la disposición tocante a no incluir cuentas y documentos por cobrar con empresas del grupo que no causen impuesto al activo consolidado, ni rebasa las obligaciones a que deben contraerse las sociedades que consolidan resultados fiscales, ya que alude, exclusivamente, a las cuentas y documentos por cobrar, pero derivados de la enajenación de bienes a crédito, y está referida a las enajenaciones que se llevan a cabo entre las empresas del grupo con las que sí se causa el impuesto al activo en forma consolidada; lo que indefectiblemente conduce a sostener que la regla en nada afecta lo previsto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, pues se reitera, regula un tipo de crédito especial y se aplica para un supuesto diferente.
Se explica, mientras la ley alude a un derecho de las sociedades en consolidación, pero con la limitante de que se concede sólo para la parte accionaria que no causa el tributo porque no participa del activo consolidado, la Resolución Miscelánea fiscal otorga un beneficio, al que pueden o no acogerse los contribuyentes personas morales que consoliden sus resultados fiscales, referido a un crédito por la enajenación de bienes entre empresas cuyos activos sí consolidan.
Además, lo especificado en la Resolución Miscelánea Fiscal que se analiza encuentra justificación en la medida en que la regla general prevista en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, obliga a las sociedades en consolidación a calcular el valor del activo de la controladora y controladas sumando su activo en la proporción a la participación accionaria promedio en que la controladora participe directa o indirectamente en su capital social.
Por consiguiente, si la ley ya concede el derecho de no incluir en el cálculo del impuesto al activo, las cuentas y documentos por cobrar que existan de la controladora o controladas con otras empresas del grupo que no causan el impuesto consolidado, pues precisamente esa parte del impuesto constituye la participación accionaria que no consolida; entonces, no podría permitirse que todas las cuentas y documentos por cobrar de las sociedades de mérito, en la parte accionaria cuyos activos sí consolidan, tampoco fueran incluidos para el cálculo del tributo de que se trata, pues una disposición en este sentido iría en contra de la mecánica propia del impuesto al activo, el cual se insiste, se calcula sumando el valor de los activos fijos y de los activos financieros, entre los que se encuentran los documentos y cuentas por cobrar.
En las relatadas condiciones, la posibilidad que se da a los contribuyentes en la regla en estudio, de decidir si incluyen o no en el cálculo del valor del activo del ejercicio de la sociedad controladora y de las sociedades controladas, las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito, con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe directa o indirectamente en su capital social; constituye un evidente beneficio para el contribuyente, porque pese a que la regla general establecida en el artículo 13 de la ley del impuesto relativo, obligue a sumar el valor de los activos para el cálculo del tributo, la regla reconoce que entre las empresas pertenecientes al grupo, pueden existir enajenaciones de bienes a crédito; de esta forma, posibilita a las sociedades a que no obstante que las cuentas y documentos por cobrar surjan respecto de la participación accionaria que sí consolida, no se incluyan en el cálculo del impuesto al activo consolidado.
En otras palabras, la regla analizada no limita lo previsto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo, y no prevé algún elemento ajeno a la contribución; por el contrario, concede una prerrogativa para las sociedades que consolidan resultados fiscales, concediéndoles la posibilidad de no incluir los documentos y cuentas a cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito entre empresas del grupo con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, pese a que los documentos y cuentas por cobrar constituyen activos financieros que debieran ser sumados para el cálculo del impuesto relativo.
En efecto, la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil siete no rebasa lo previsto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Activo que establece la obligación de la controladora de calcular el valor del activo en el ejercicio, pues la regla analizada no varía la base del tributo que se integra con la suma de activos fijos y activos financieros de la controladora y las controladas, ya que sólo establece una opción a los contribuyentes personas morales que consolidan, otorgándoles el beneficio de no incluir en el cálculo, los documentos y cuentas por cobrar derivados de la enajenación de bienes a créditos entre las propias empresas del grupo y en la parte de su activo causado en forma consolidada, pese a estar obligada la controladora, a sumar precisamente esos activos financieros en el cálculo correspondiente; por consiguiente, se concluye que la regla en cuestión no conculca el principio de subordinación jerárquica.
En mérito de lo hasta aquí expuesto, debe prevalecer con carácter de jurisprudencia la tesis que sustenta la Segunda Sala, en los siguientes términos:
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2007. SU REGLA 4.5. RESPETA EL PRINCIPIO DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA. El artículo 13, fracción I, de la Ley del Impuesto al Activo establece que la controladora que consolide para efectos del impuesto sobre la renta debe calcular el valor del activo en el ejercicio, en forma consolidada, sumando el valor de su activo con el de cada una de las controladas y, de existir cuentas y documentos por cobrar de la controladora o controladas con otras empresas del grupo que no causen el impuesto consolidado, no se incluirán en proporción a la participación accionaria promedio por día en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social; por tanto, si se parte de que para determinar el tributo en cuestión deben sumarse los activos fijos y los financieros, resulta indudable que la regla 4.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, al señalar que para efectos de la fracción I del artículo 13 citado, los contribuyentes que consoliden sus resultados fiscales podrán no incluir en el cálculo del impuesto relativo del ejercicio de la sociedad controladora y de las controladas las cuentas y documentos por cobrar derivados de la enajenación de bienes a crédito que tengan dichas sociedades con empresas con las que se cause el impuesto al activo en forma consolidada, en la proporción que represente la participación accionaria promedio en que la controladora participe, directa o indirectamente, en su capital social, respeta el principio de subordinación jerárquica, pues la regla general es que para el cálculo de la contribución deben sumarse los activos fijos y los financieros, dentro de los cuales se encuentran los documentos y cuentas por cobrar; por consiguiente, lejos de limitar un derecho establecido en la ley o de establecer obligaciones distintas a las previstas en la norma legal citada, posibilita a las sociedades en consolidación que se acojan al beneficio de no incluir en el cálculo del impuesto al activo los referidos activos financieros cuando las enajenaciones a crédito son entre empresas del propio grupo, pese a que respecto de éstos sí se causa el activo consolidado.
Por lo expuesto y fundado, se

resuelve:
PRIMERO. Existe la contradicción de tesis denunciada.
SEGUNDO. Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala, conforme a la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último considerando de esta resolución.
N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes y la tesis jurisprudencial que se establece, a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y hágase del conocimiento del Pleno y de la Primera Sala de esta Suprema Corte y de los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el expediente.
Así lo resolvió la Segunda Sala de laSuprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: S.S.A.A., M.B.L.R., J.F.F.G.S., L.M.A.M. y Ministro presidente S.A.V.H..
En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.



__________________
1. "Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer. El procurador general de la República, por sí o por conducto del agente que al efecto designe, podrá, si lo estima pertinente, exponer su parecer dentro del plazo de treinta días."
2. "Artículo 21. Corresponde conocer a las S.:
"...
"VIII. De las denuncias de contradicción entre tesis que sustenten dos o más Tribunales Colegiados de Circuito, para los efectos a que se refiere la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."
3. Novena Época. N.. Registro IUS: 164120. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2010, materia común, tesis P./J. 72/2010, página 7.
4. El segundo párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se refiere al monto de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los términos del artículo 61 de dicho cuerpo normativo, que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidación, se podrán disminuir sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la sociedad controlada de que se trate.
5. Dicha fracción se refiere a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas en los términos del artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas en el ejercicio por las sociedades controladas y la sociedad controladora, siempre que la adquisición y enajenación de acciones se efectúe dando cumplimiento a los requisitos a que se refiere la fracción XVII del artículo 32 de dicho cuerpo normativo; así como a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por las sociedades controladas y la sociedad controladora en el ejercicio y en ejercicios anteriores, y que hayan sido restadas conforme al primer párrafo de ese inciso en dichos ejercicios, que hubieran deducido en el ejercicio conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 32 de esta ley.