Voto de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezMinistro Sergio A. Valls Hernández
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro XXIV, Septiembre de 2013, Tomo 2, 1584
Fecha de publicación30 Septiembre 2013
Fecha30 Septiembre 2013
Número de resolución89/2013
Número de registro41158
EmisorSegunda Sala

Voto particular que formula el M.S.A.V.H., en la contradicción de tesis 89/2013.

En la sesión celebrada el diecinueve de junio de dos mil trece, los Ministros que integramos la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvimos la contradicción de tesis 89/2013, por mayoría de tres votos de los señores Ministros: L.M.A.M., A.P.D. y J.F.F.G.S..


En el criterio aprobado por la mayoría, se determinó que el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, en el que se establece que la autoridad fiscalizadora no podrá iniciar una nueva visita, por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, salvo que se trate de la comprobación de hechos diferentes, no es aplicable a la revisión de gabinete.


Lo anterior se determinó así, pues se sostuvo que la intención del legislador fue poner un límite a las visitas domiciliarias que puede soportar un contribuyente, pues es claro que la seguridad jurídica que se pretende salvaguardar con esa restricción se vincula directamente con la obligación constitucional de respetar el principio de inviolabilidad del domicilio previsto en el antepenúltimo párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


Así, se consideró que sólo en casos excepcionales y en aras de proteger el interés general, se autoriza a la autoridad administrativa a introducirse en el domicilio del particular, invadiendo su intimidad o privacidad, como sucede con las visitas domiciliarias, a diferencia de las revisiones de gabinete que se llevan a cabo en las oficinas de la autoridad hacendaria, y que sólo se rigen por el primer párrafo del artículo 16 constitucional, que protege a los gobernados en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones.


Conforme a lo anterior, se determinó que al no ser aplicable el precepto legal en cuestión a la revisión de gabinete, tampoco lo era la jurisprudencia 2a./J. 157/2011,(1) que fija el alcance de esa norma, al pronunciarse sobre la imposibilidad de volver a practicar una visita domiciliaria cuando se declare nula la primera orden por indebida o insuficiente fundamentación y motivación de la competencia material que la emitió.


No comparto el sentido de la resolución de esta Segunda Sala, toda vez que, en mi opinión, el límite para iniciar otra visita domiciliaria sobre las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, prevista en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, es también aplicable a la revisión de gabinete a que se refiere el artículo 48 del ordenamiento mencionado, por las razones que expongo a continuación:


En primer lugar, debe señalarse que la Segunda Sala ha fijado el alcance de la protección constitucional para iniciar visitas domiciliarias al contribuyente sobre las contribuciones, aprovechamientos y periodos ya revisados.


En efecto, la Segunda Sala, al resolver, por unanimidad de cinco votos, el amparo en revisión 1264/2005, determinó que el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta dos mil seis, resultaba inconstitucional en virtud de que permitía iniciar al contribuyente más de una visita domiciliaria para revisar el mismo ejercicio y las mismas contribuciones o aprovechamientos, con lo cual se transgredían las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio, previstas en los artículos 23 y 16 de la Constitución Federal.


En relación con la violación a la garantía de seguridad jurídica, se consideró que el artículo 23 constitucional prohíbe, básicamente, sujetar a una misma persona a un proceso penal por la comisión de una misma conducta, respecto de la cual exista una resolución firme que revista carácter de cosa juzgada, tal como se aprecia del texto del artículo en comento:


"Artículo 23. Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la práctica de absolver de la instancia."


Al respecto, se sostuvo que no obstante que el artículo constitucional se refiere a la comisión de delitos, la interpretación de este Alto Tribunal ha dotado de mayor contenido a la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 23 de la Constitución Federal, haciéndola extensiva a materias diversas a la penal, estableciendo que ésta rige en todas las materias, incluyendo la administrativa, y se traduce en la proscripción de iniciar un nuevo juicio o procedimiento sobre una cuestión ya resuelta en forma definitiva en un procedimiento de naturaleza judicial o administrativa.


Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia cuyos rubro y texto son del tenor siguiente:


"Novena Época

"Registro: 197366

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo VI, noviembre de 1997

"Materias: constitucional y administrativa

"Tesis: P./J. 84/97

"Página: 57


"SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE LAS ESTABLECE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. Aun cuando la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 23 constitucional no se limite a la materia penal, en atención a que, conforme al diverso 14 constitucional, tal garantía debe regir en todas las ramas jurídicas, el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción III, último párrafo, al establecer la hipótesis en que las sentencias deben declarar la nulidad para efectos en materia fiscal, no resulta violatorio de aquel precepto, en virtud de que es inexacto que el numeral ordinario permita más de tres instancias en el juicio contencioso administrativo, ya que la resolución que da efectos constituye una sentencia que determina la ilegalidad del acto impugnado y puede ser combatida a través del recurso previsto por el tercer párrafo de dicha fracción, lo que no implica que el mismo acto administrativo declarado nulo pueda ser materia de interminables juicios o procedimientos, tomando en consideración que la razón de ser del debate, la que fue objeto del proceso y constituyó la materia sobre la que versó la sentencia, una vez resuelta, constituye cosa juzgada y respecto de ella no procede ya intentar otro juicio, pues esto únicamente es posible si se plantea en contra de un acto administrativo nuevo y, por tanto, diferente."


Bajo dicho marco referencial, la Segunda Sala estableció el alcance del artículo 23 constitucional, tratándose de manera específica de los procedimientos administrativos de fiscalización, y señaló que, el principio de non bis in idem resulta aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización que culmine con una resolución en la que, en forma definitiva, se resuelva sobre la situación fiscal del contribuyente respecto de una determinada contribución y por un ejercicio específico.


En el mismo asunto, la Sala determinó que la práctica reiterada de visitas domiciliarias a los gobernados para el efecto de comprobación fiscal de ejercicios y contribuciones ya revisados, también es materia de protección federal, dada la garantía de inviolabilidad del domicilio.


Ello, toda vez que el artículo 16 de la Constitución Federal establece que los contribuyentes podrán ser revisados en sus domicilios por las autoridades para cerciorarse de que se han cumplido las disposiciones fiscales sujetándose, en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.


"Artículo 16. ... La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. ..."


En este sentido, se determinó que conforme al artículo 16 constitucional, el acceso al domicilio del gobernado sólo puede llevarse a cabo mediante el cumplimiento de determinadas formalidades y requisitos, y que no puede ni debe ser reiterativa so pretexto de realizar nuevas visitas domiciliarias al mismo contribuyente, por las mismas contribuciones y por el mismo ejercicio, cada vez que la autoridad hacendaria considere necesario.


Derivado de dicho asunto, se declaró inconstitucional el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta dos mil seis, por considerar que infringía las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio consagradas en los artículos 23 y 16 constitucionales, y se reformó el precepto en cuestión, para establecer que el inicio de las facultades de comprobación sobre las mismas contribuciones únicamente podría llevarse a cabo si se comprobaba la existencia de hechos diferentes a los ya revisados.


En adición a lo anterior, en la jurisprudencia 2a./J. 157/2011, la Segunda Sala determinó que el límite para ejercer las facultades de comprobación sobre las contribuciones ya revisadas, no se limita a lo que se haya resuelto en la revisión anterior, por lo que dicha limitante resulta aplicable inclusive a la emisión de una nueva orden de visita.


Ello, ya que la declaración de nulidad de la orden de visita domiciliaria no hace desaparecer la afectación material que implica la práctica de la visita, que es lo que el legislador trata de impedir a través del indicado precepto.


Expuesto el alcance de la protección de la limitante para fiscalizar contribuciones, aprovechamientos y periodos ya revisados, que ha sido desarrollado por esta Segunda Sala, corresponde determinar porque, en mi opinión, la jurisprudencia 2a./J. 157/2011, cuyo ámbito de aplicación es materia de la presente contradicción de tesis, es aplicable a las revisiones de gabinete, no obstante que el precepto y las consideraciones que se han dado en torno a él, solamente hacen referencia a las visitas domiciliarias.


El artículo 48 del Código Fiscal de la Federación establece las facultades de las autoridades fiscales para revisar a los contribuyentes fuera de una vista domiciliaria, conforme a las siguientes reglas:


"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:


"I. La solicitud se notificará al contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 136 del presente ordenamiento, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en el lugar donde éstas se encuentren.


"II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos.


"III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante.


"IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.


"V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.


"VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.


"Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.


"El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código.


"VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente.


"VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.


"IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.


"Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente."


Como se advierte de la transcripción anterior, el procedimiento por el que las autoridades fiscales ejercen sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, es conocido comúnmente como revisión de escritorio o gabinete, e inicia con la emisión del oficio de observaciones.


Mediante dicho oficio se dan a conocer al contribuyente o responsable solidario, los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de aquéllos, a efecto de que, dentro del plazo establecido por la propia norma, presente los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en él, o bien, corrija su situación fiscal, si opta por ello.


La consecuencia de que el contribuyente o responsable solidario no logre desvirtuar los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, dentro del plazo correspondiente, es que se tengan por consentidos y, en consecuencia, se determinen créditos fiscales a su cargo.


En esta tesitura, esta Segunda Sala ha sostenido que el oficio de observaciones por el que se da inicio a éste procedimiento, sí causa una afectación en la esfera jurídica del gobernado, por lo que constituye un acto de molestia, en tanto que vincula al contribuyente a desvirtuar los hechos consignados en él, o bien, a corregir totalmente su situación fiscal.


Así, la revisión de gabinete genera una afectación incorregible en la esfera jurídica del contribuyente, pues de no atender a los requerimientos que haga la autoridad, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos.


Lo anterior ha sido considerado así por la Segunda Sala, tal como se advierte de la siguiente jurisprudencia:


"Novena Época

"Registro: 161193

"Instancia: Segunda Sala

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo XXXIV, agosto de 2011

"Materia: administrativa

"Tesis: 2a./J. 18/2011

"Página: 383


"REVISIÓN DE GABINETE. EL OFICIO DE OBSERVACIONES EMITIDO DENTRO DE DICHO PROCEDIMIENTO DEBE CUMPLIR CON LAS GARANTÍAS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que acorde con el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los actos de molestia deben estar fundados y motivados. Por tanto, el oficio de observaciones emitido en términos del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, al tener ese carácter, debe cumplir con las garantías de fundamentación y motivación, pues causa una afectación en la esfera jurídica del contribuyente o responsable solidario al que se dirige, ya que lo vincula a desvirtuar los hechos en aquél consignados, o bien, a corregir totalmente su situación fiscal conforme a lo en él asentado, a efecto de que la autoridad no emita la resolución en que determine créditos fiscales a su cargo. Además, si bien es cierto que es criterio reiterado de este Alto Tribunal que en materia tributaria la garantía de audiencia no necesariamente debe ser previa al acto privativo, también lo es que el citado artículo 48 prevé la oportunidad para el particular de desvirtuar lo señalado en el oficio de observaciones, previamente a la emisión de la resolución determinante de créditos fiscales, con el objeto de que ésta ni siquiera llegue a emitirse, oportunidad que sólo puede ser eficaz si se le dan a conocer los motivos y fundamentos con base en los cuales la autoridad fiscal basa su afirmación de que existieron hechos u omisiones."


En este sentido, el principio de non bis in idem, previsto en el artículo 23 constitucional, le resulta perfectamente aplicable a la revisión de gabinete, con independencia del resultado que se obtenga de la resolución que se emita, pues se trata de un procedimiento administrativo de fiscalización que genera una afectación irreparable al contribuyente.


Por ello, en mi opinión, si bien es cierto que el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación hace referencia a las visitas domiciliarias, lo cierto es que en relación con la garantía de seguridad jurídica, prevista en el artículo 23 constitucional, los razonamientos efectuados por la Segunda Sala resultan igualmente aplicables para el caso de la revisión de gabinete.


Ello, ya que, como se mencionó en el asunto en cuestión, el límite se establece para dos finalidades, por un lado, para proteger a los contribuyentes de que se inicien dos procedimientos sobre una misma cuestión (seguridad jurídica); y por el otro, para protegerlos de una constante intromisión a su domicilio (garantía de inviolabilidad del domicilio).


Y si bien es cierto que en los alcances que ha establecido la Segunda Sala se hace referencia a la garantía de inviolabilidad del domicilio, lo cierto es que ello se debe a que se analizó un supuesto en el que se inició una visita domiciliaria y, por ello, al introducirse la autoridad en el domicilio del contribuyente, además de evitar que se inicie un procedimiento en contra de lo que ya fue materia de uno anterior, debe existir un límite a dicha intromisión.


Sin embargo, dicho razonamiento no es óbice para considerar que la revisión de gabinete no se encuentra protegida por la garantía de seguridad jurídica, pues el límite se establece no sólo para proteger a los contribuyentes de una constante intromisión a su domicilio (garantía de inviolabilidad del domicilio), sino, especialmente, para proteger la seguridad jurídica de los gobernados, ya que, de conformidad con el principio non bis in idem, las facultades de comprobación de las autoridades no pueden ejercerse sobre la misma circunstancia dos veces, pues la afectación que sufrió el contribuyente al estar vinculado a dar contestación a la revisión no puede corregirse.


Por las consideraciones anteriores, no comparto el criterio de la mayoría, en el sentido de que la limitante para ejercer las facultades de fiscalización sobre contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, prevista en el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, no le resulta aplicable a la revisión de gabinete, pues en mi opinión, dicho procedimiento también genera una afectación irreparable a la esfera jurídica del gobernado, por lo que también se encuentra protegido por la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 23 constitucional.








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1. Visible en la página 1280, Libro V, Tomo 2, febrero de 2012, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Segunda Sala, Décima Época, Núm. Registro IUS: 160282, con el rubro: "ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA DIRIGIDA A UN CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN CON CONTRIBUCIONES, APROVECHAMIENTOS, PERIODOS Y HECHOS MATERIA DE UNA PRIMERA ORDEN, DECLARADA NULA POR INDEBIDA O INSUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN RESPECTO A LA COMPETENCIA MATERIAL DE LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ, CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2008)."



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