Voto de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala
| Juez | Ministro José Fernando Franco González Salas |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro XXIV, Septiembre de 2013, Tomo 2, 1754 |
| Fecha de publicación | 30 Septiembre 2013 |
| Fecha | 30 Septiembre 2013 |
| Número de resolución | 127/2013 |
| Número de registro | 41161 |
| Emisor | Segunda Sala |
Voto particular que formula el señor M.J.F.F.G.S. en la contradicción de tesis 127/2013.
En el asunto citado al rubro, la mayoría de los señores Ministros de esta Segunda Sala, en la sesión del quince de mayo de dos mil trece, resolvió que es acreditable el 100% del impuesto al valor agregado trasladado a los contribuyentes residentes en territorio nacional, por la adquisición de bienes o servicios para realizar la actividad del servicio de transportación aérea internacional de bienes.
La mencionada decisión, se edificó sobre la base de estimar que del artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que la intención del legislador es gravar a la tasa del 0% la totalidad de la actividad consistente en la transportación aérea internacional de bienes, prestada por residentes en el país, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías (foja 61 de la ejecutoria).
Sin embargo, disiento de esta última conclusión por los motivos que enseguida expongo.
En principio, es menester precisar que el artículo 1o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dispone que las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, presten servicios independientes deben pagar dicho impuesto; mientras que el artículo 2o.-A, fracción IV, de la propia ley establece de manera expresa que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% por la exportación de bienes o servicios, en términos del artículo 29 de la propia ley; de lo que se pone de manifiesto que la legislación en comento distingue entre los servicios independientes prestados en territorio nacional y aquellos que sean catalogados como de exportación, pues los primeros tributan conforme a la tasa ordinaria y los segundos con la tasa del 0%.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece las reglas para verificar cuándo debe considerarse que se presta el servicio en territorio nacional, precisando que basta que se lleve a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país, y que en el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional, independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.
En el párrafo tercero del citado artículo 16, se establece que tratándose de transporte aéreo internacional se considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional; de lo que se infiere, que ese porcentaje de esa actividad sí se encuentra gravado conforme a la tasa ordinaria (constituye una ficción de la parte del servicio que debe estimarse como prestada en nuestro país), en tanto que, el 75% restante tributa a la tasa del 0%.
Veamos. El artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que estarán gravados con la tasa del 0% los servicios de transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país, y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías; por lo que pudiera pensarse que la mencionada tasa es aplicable aun cuando dicha actividad se realice mediante transporte aéreo, como incluso se afirma en el fallo mayoritario (fojas 60 y 61), precisando que no se distingue si el servicio se realiza en el extranjero o en territorio nacional; sin embargo, en el último párrafo del citado artículo 29, sí se establece con meridiana claridad que lo previsto en su primer párrafo, es decir, que el beneficio de tributar con tasa 0%, es aplicable únicamente a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero, por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país.
Por consiguiente, me parece que el legislador sí distinguió a los servicios de transporte aéreo internacional proporcionados en el extranjero de los prestados en territorio nacional; lo que incluso se desprende de la discusión de la exposición de motivos de la reforma del veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y tres, en la que se estableció lo siguiente:
"Esta comisión dictaminadora considera apropiada la propuesta del Ejecutivo Federal para incluir dentro de los actos o actividades sujetos a la tasa de 0.0% en el impuesto al valor agregado por la prestación de servicios personales independientes que sean aprovechados totalmente en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país y los servicios portuarios que se destinen a operaciones de exportación, ya que esta medida incentivará dichas actividades generadoras de divisas para el país. Sin embargo, con el objeto de hacer más claras las reformas propuestas al artículo 29, se sugiere la siguiente redacción al mismo:
"Artículo 29. ...
"I a IV. ...
"V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.
"VI. ...
"Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimientos o base fija en el país."
Sobre tales premisas, me parece que lo dispuesto en el artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debe interpretarse de manera sistemática con lo establecido en el artículo 16 de la propia ley, pues aun cuando el primer precepto es de fecha posterior al segundo; lo cierto es que no se contraponen y, por ende, no es necesario resolver antinomia alguna, conforme al principio de que la ley posterior deroga a la anterior, habida cuenta que el último numeral regula el servicio de transportación aérea internacional (tanto de bienes como de personas), y establece con claridad que el 25% de dicho servicio se presta en territorio nacional, por lo que considero, sí está sujeto a la tasa ordinaria y únicamente el 75% restante es lo que tributa con la tasa del 0%; aunque de cualquier forma, implica permitir el acreditamiento total del 100%.
C. esta última conclusión, lo expuesto en los trabajos legislativos de la reforma al diverso artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, del treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y nueve, en la que se señaló, con meridiana claridad, lo siguiente:
Relacionada con la propuesta que formula la comisión respecto al régimen de transportación aérea, se estima conveniente que tratándose de vuelos a las franjas fronterizas del país o viceversa. El hecho de que sólo se cause el impuesto al valor agregado por el 25% del importe del pasaje, según lo establece la parte final del artículo 16 de la ley, no obstaculice el acreditamiento total del impuesto que hubieran cargado o cobrado los proveedores de las empresas aéreas.
"La fórmula para hacer posible el acreditamiento total, consiste en establecer que la parte del pasaje que no da lugar al pago del impuesto al valor agregado se considere como exportación de servicios."
La mencionada reproducción pone de manifiesto, sin lugar a dudas que el 25% de transportación aérea internacional de bienes, sí está sujeto a la tasa ordinaria y únicamente el 75% restante tributa con la tasa del 0% (por tratarse de un servicio de exportación), con el fin de permitir el acreditamiento total, lo que incluso se corrobora con lo establecido en el último párrafo del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece que la tasa del 0%, es aplicable únicamente a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país.
Por tanto, se insiste, los artículos 16 y 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, deben interpretarse de manera armónica y sistemática, a efecto de concluir que el 25% de dicho servicio, no debe considerarse como servicio internacional o de exportación, sino que se presta en territorio nacional y, por ende, tributa con la tasa ordinaria, siendo aplicable al restante 75% la tasa del 0%, pues esta porción es la que debe catalogarse como internacional.
Por los motivos expuestos, me parece que esta Segunda Sala, sí debe apartarse del criterio sostenido en el amparo directo en revisión 1302/2001, pero no para señalar que el servicio de transporte aéreo internacional tributa al cien por ciento con la tasa "0", como se propone en el proyecto (en el precedente se llegó a la conclusión de que la tasa "0" aplicaba al 25% y lo restante no se encontraba gravado), sino para precisar que una nueva reflexión del tema nos conduce a determinar que el 25% de dicho servicio no debe considerarse como servicio internacional o de exportación, sino que se presta en territorio nacional y, por ende, tributa con la tasa ordinaria, siendo aplicable al restante 75% la tasa del 0%, pues esta porción es la que debe catalogarse como internacional.
Lo anterior, incluso es acorde a lo que establecía el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (que es el que se declaró inconstitucional en el precedente cuyo criterio se abandona en el fallo de la mayoría, por considerar que modificaba la tasa del 0% prevista en la ley para el 25% del servicio de transporte aéreo internacional de bienes), pues señalaba con meridiana claridad que: "Para los efectos del artículo 29, fracción V, de la ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero."; lo que pone de relieve, que este precepto reglamentario sólo aclaraba la forma en que tenían que interpretarse los artículos 16 y 29, fracción V, por lo que en ningún momento cambiaba la tasa impositiva como se concluyó en el precedente de mérito.
Por las razones expuestas en este voto particular, disiento del criterio mayoritario en el presente caso.
