Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto particular que formula el señor M.S.A.V.H., en la contradicción de tesis 5/2012-PL, suscitada entre la Primera y la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

En sesión plenaria celebrada el ocho de octubre de dos mil trece, resolvimos la contradicción de tesis 5/2012-PL, suscitada entre las S. de este Alto Tribunal, en la que se abordó la constitucionalidad de los artículos 47, fracción I, y 52, segundo párrafo, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos.

En la sentencia que se resolvió, se determinó la existencia de contradicción de criterios entre la Primera y la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto de dos puntos de derecho:

1. Determinar si el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, al no considerar como créditos de las personas morales -para efecto de obtener el ajuste anual por inflación- los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes; y,

2. Determinar si el artículo 52, segundo párrafo, de la misma ley, transgrede el principio de equidad tributaria, al permitir sólo a las instituciones de crédito, sin incluir a las demás instituciones del sistema financiero, considerar los créditos mencionados en la fracción I del artículo 47, para efecto de determinar el ajuste anual por inflación.

En relación con el primer punto de contradicción, por mayoría de seis votos, se sostuvo que el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.

Ello se sostuvo a partir de una interpretación conforme al artículo reclamado, ya que se consideró que entre las distintas interpretaciones que admite una norma, debe seleccionarse aquella que sea acorde a la Constitución Federal, por lo que si la autoridad responsable elige una interpretación diversa, es tarea de este Alto Tribunal examinar el numeral y optar por la interpretación que se ajuste a los derechos fundamentales establecidos en la Carta Magna.

Bajo esta premisa, se analizó el contenido del artículo reclamado, que es del tenor siguiente:

"Artículo 47. ...

"No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:

"I. Los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes ..."

En este sentido, se sostuvo que, aisladamente, la disposición jurídica elimina de manera absoluta la posibilidad de que dichos conceptos sean considerados como créditos para efecto de calcular el ajuste anual por inflación, lo cual, impactaría de manera perjudicial en el patrimonio de los contribuyentes, ya que si el promedio anual de deudas fuera superior daría como resultado un ajuste anual por inflación acumulable, que aumentaría la base gravable de la contribución, o bien, si el promedio anual de deudas fuera inferior, en consecuencia, también sería menor el ajuste anual por inflación deducible, lo que se traduciría en una base gravable del impuesto mayor.

Con base en este argumento, se determinó que la interpretación que de manera absoluta, restringe a todos los contribuyentes de la posibilidad de considerar créditos para efecto del ajuste anual por inflación, los que cumplan con las condiciones mencionadas, resultaría violatorio del principio de proporcionalidad tributaria.

No obstante, si se interpretara el precepto de conformidad con lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, sería posible llegar a la conclusión de que, la exclusión de la norma no abarca aquellas operaciones que, aun cuando reúnan tales características, son necesarias para que el contribuyente desarrolle las actividades propias de su objeto social y que, por ende, sean indispensables para obtener los ingresos materia del gravamen.

De conformidad con los razonamientos precisados, se determinó que el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, interpretado bajo estos términos, cumple con el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que permite considerar como créditos, aquellos que son a cargo de personas físicas y no provienen de sus actividades empresariales, cuando son a la vista, a plazo menor de un mes, o a plazo mayor si se cobran antes del mes, siempre y cuando sean estrictamente indispensables para la generación de ingresos del contribuyente.

Es decir, si se hace una interpretación conforme, que permita considerar como créditos los que reúnan dichas condiciones, siempre y cuando sean estrictamente indispensables para desarrollar las actividades de la empresa, entonces se atiende al principio de proporcionalidad tributaria, que establece que en materia del impuesto sobre la renta deben reconocerse las deducciones que sean estrictamente indispensables para obtener ingresos.

En cuanto al segundo punto de contradicción, por mayoría de ocho votos, se resolvió que el artículo 52, segundo párrafo, de la misma ley, transgrede el principio de equidad tributaria.

Al respecto, conviene transcribir el texto del artículo en cuestión:

"Artículo 52. ...

"Las instituciones de crédito, para determinar el ajuste anual por inflación acumulable o deducible, en los términos del artículo 46 de esta ley, considerarán como créditos, además de los señalados en el artículo 47 de la misma, los créditos mencionados en la fracción I de dicho artículo."

Ello se determinó así, toda vez que se consideró que en lo que atañe a las instituciones de crédito, para efecto de determinar el ajuste anual por inflación, sea acumulable o deducible, deberían ser incluidos como créditos, los previstos en el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, los que previamente fueron estimados como "no créditos".

Conforme a dicha aseveración, se evidenció la intención del legislador de establecer un trato diferenciado únicamente a las instituciones de crédito, respecto de las demás entidades que integran el sistema financiero, no obstante que, tanto unas como otras, son personas morales que forman parte del sistema financiero a las que les afecta de igual manera el fenómeno de la inflación y que se encuentran obligadas a calcular el ajuste anual por inflación.

En este tenor, se consideró que no existía una razón que justificara la distinción de trato, más aún, teniendo en cuenta que en términos de la interpretación conforme dada al artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al no encontrarse incluidos dentro del supuesto de prohibición los créditos otorgados por las personas que tengan como actividad primordial su otorgamiento, entonces tal supuesto se actualiza para todas las instituciones que componen el sistema financiero, sin necesidad de establecer un trato preferencial a las instituciones de crédito.

Me aparto del sentido y consideraciones del primer punto de contradicción, así como de las consideraciones del segundo punto, por las diversas razones que expongo a continuación:

En relación con la interpretación conforme, que se realiza en la sentencia, en primer lugar, considero que esta varía el tema de contradicción.

Ello es así, ya que tal como se deriva de los criterios contendientes de ambas S., el tema de contradicción en relación con el principio de proporcionalidad tributaria, consiste en determinar si el hecho de que no se incluyan para el cálculo del ajuste anual por inflación, los créditos que hayan sido otorgados a personas físicas y que no provenga de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor cuando se cobren antes del mes, afecta la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

En este sentido, se advierte, que el tema de contradicción consiste en determinar si es o no violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, el que se atienda a las características de quien recibe el crédito, para que con base en ello se limite el derecho de considerarlo en el cálculo del ajuste anual por inflación.

No obstante ello, la interpretación que se propone en el proyecto, hace depender la constitucionalidad de la norma de las características de quienes otorgan el préstamo, y no de quienes lo reciben.

En efecto, el hecho de considerar que en términos de una interpretación conforme al principio de proporcionalidad tributaria, el sentido de la norma implica que las personas morales que tengan por objeto otorgar créditos, no se encuentran previstas dentro de la restricción contenida en el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, significa que las características a las que se acude para determinar su adecuación con la Constitución Federal, son las del sujeto que otorga el crédito, siendo que los criterios contendientes de ambas S. se centraron en determinar si atender a las características de quien recibe el crédito viola o no la garantía de proporcionalidad tributaria.

Ahora bien, con independencia de que el efecto de la interpretación conforme modifique el tema de contradicción, además considero que en el caso concreto no es válido hacer una interpretación de ésta índole.

Ello es así, toda vez que la aplicación del principio de interpretación de la ley, conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos exige del órgano jurisdiccional optar por aquella de la que derive un resultado acorde al Texto Supremo, en caso de que la norma secundaria sea oscura y admita dos o más entendimientos posibles.

Así, el J. constitucional, en el despliegue y ejercicio del control judicial de la ley, debe elegir, de ser posible, aquella interpretación mediante la cual sea factible preservar la constitucionalidad de la norma impugnada, a fin de garantizar la supremacía constitucional y, simultáneamente, permitir una adecuada y constante aplicación del orden jurídico.

Sustenta las consideraciones anteriores, la jurisprudencia cuyos datos de identificación, rubro y texto, son del tenor siguiente:

"Novena Época

"Registro: 163300

"Instancia: Segunda Sala"

Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo XXXII, diciembre de 2010

"Materia: constitucional

"Tesis: 2a./J. 176/2010

"Página: 646

"PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY CONFORME A LA CONSTITUCIÓN. La aplicación del principio de interpretación de la ley conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos exige del órgano jurisdiccional optar por aquella de la que derive un resultado acorde al Texto Supremo, en caso de que la norma secundaria sea oscura y admita dos o más entendimientos posibles. Así, el J. constitucional, en el despliegue y ejercicio del control judicial de la ley, debe elegir, de ser posible, aquella interpretación mediante la cual sea factible preservar la constitucionalidad de la norma impugnada, a fin de garantizar la supremacía constitucional y, simultáneamente, permitir una adecuada y constante aplicación del orden jurídico."

Expuesto el alcance de la interpretación conforme, corresponde acudir al texto del artículo en cuestión, para determinar si su redacción es oscura a grado tal que admita dos o más entendimientos posibles.

"Artículo 47. ...

"No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:

"I. Los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes ..."

Del texto transcrito, se desprende que para efectos de calcular el ajuste anual por inflación, no se tomarán en cuenta los créditos que se hayan otorgado a personas físicas cuando no resulten de sus actividades empresariales, si son a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor de un mes, si se cobra antes del mes.

La Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 120 establece, la clase de ingresos que obtendrán las personas físicas que serán considerados como provenientes de actividades empresariales, como son los obtenidos por actividades comerciales, industriales, agrícolas, entre otros.

En este sentido, se advierte que la ley es clara al excluir como créditos, los que se otorguen a las personas físicas para realizar alguna de las actividades señaladas, siempre y cuando cumplan con alguna de las siguientes condiciones: primero, sean a la vista; segundo, sean a plazo menor de un mes; o tercero, sean a plazo mayor de un mes pero se cobren antes del mes.

Es así que, en mi opinión, para determinar el alcance del precepto controvertido, no es preciso acudir a una interpretación conforme -toda vez que el significado del precepto combatido no es oscuro por lo que no admite dos o más posibles interpretaciones que permitan elegir cuál de ellas se adecua al Texto Constitucional- sino que debe atenderse al sentido gramatical del precepto, del cual con claridad se desprende su significado.

Esto es, si bien las normas que establecen cargas a los particulares, pueden ser objeto de interpretación, lo cierto es que de conformidad con el artículo 14 de la Constitución Federal, debe atenderse siempre en primer lugar a la interpretación literal del texto, y solamente en caso de que no sea posible determinar el significado del precepto en cuestión a través de la lectura textual, es permisible acudir a los diversos métodos de interpretación, como lo es el de interpretación conforme.

Lo anterior se debe a que la ciencia jurídica reconoce que, en primer lugar, es necesario que se dote de significado al texto normativo -sirviéndose el intérprete del sentido gramatical y semántico del texto jurídico, es decir, de la definición de las palabras y términos utilizados en la norma, así como del sentido, integración y estructura en que los mismos son empelados en el enunciado normativo- y sólo si esto no resultara suficiente para conocer el objetivo del precepto, sería válido acudir a los diversos métodos de la hermenéutica jurídica.

Con independencia de lo anterior, si se insistiera, en que la norma combatida admite una interpretación conforme, al resultar oscuro su significado, considero que la interpretación utilizada para dotar de significado al precepto, se hace conforme a otra disposición de la ley, y no de la Constitución, tal como se advierte del siguiente razonamiento.

Este Alto Tribunal ha sostenido que la garantía de proporcionalidad tributaria, contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades, aportando a la hacienda pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos.

En consecuencia, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben atender a la capacidad contributiva de los causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cuantitativamente en función de dicha capacidad y se afecte fiscalmente una parte justa y razonable de la riqueza.

Lo anterior, se desprende claramente de la tesis jurisprudencial cuyo texto es el siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, noviembre de 1999

"Tesis: P./J. 109/99

"Página: 22

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad Contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida esta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

En el caso particular de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, sin embargo, son las utilidades las que constituyen la base sobre la cual habrá de aplicarse la tarifa.

En ese contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, el impuesto sobre la renta se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos que se traduzcan en una merma al patrimonio, erogados como costo de generación del ingreso, es decir, con las deducciones.

Consecuentemente, la proporcionalidad en esta contribución se respeta en medida en la que la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una utilidad, con base en la cual los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva.

Es así que las deducciones estructurales son aquellos institutos sustractivos que, operando desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta definición y cuantificación de la base imponible, del tipo de gravamen, o bien, de la cuota tributaria, y que por tanto, afectan la riqueza del sujeto gravado.

En términos de lo señalado por este Alto Tribunal, consisten en figuras sustractivas o minorativas que tienen como función: subjetivizar el gravamen adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas, o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva.

Finalmente, existen las deducciones no estructurales o "beneficios", las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal.

Sustenta las anteriores consideraciones la siguiente jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo XXXIII, febrero de 2011

"Tesis. 1a./J. 15/2011

"Página: 170

"DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: ‘DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la Renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido endicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de este y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen La posibilidad de asumir finalidades extra fiscales. 2. No estructurales o ‘beneficios’: las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados 'gastos fiscales', es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones si pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público."

En esta línea de ideas, se entiende que el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establezca (sic) que el impuesto se calculará sobre la utilidad fiscal, la cual se obtiene de disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su intención de salvaguardar la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, sin que ello signifique que no se puedan establecer requisitos o modalidades.

En efecto, el hecho de que en acatamiento del principio de proporcionalidad tributaria deban reconocerse las deducciones estructurales, ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse, que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad.

En este tenor, el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece diversos requisitos para la procedencia de las deducciones autorizadas, entre los que se encuentra en la fracción I, el relativo a que la deducción sea estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente.

Una vez expuesto el marco normativo en el que se recoge el principio de proporcionalidad tributaria en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es preciso distinguir con claridad, porque el hecho de que una norma cumpla con el requisito de estricta indispensabilidad, no es lo mismo que decir que una norma cumpla con el principio de proporcionalidad tributaria, como erróneamente se sostiene en la ejecutoria.

El alcance del requisito de estricta indispensabilidad, busca que de entre las deducciones que toma el contribuyente para determinar la utilidad fiscal, sobre la cual se aplicará el impuesto, únicamente se puedan deducir aquellas forzosas para la producción del ingreso, es decir, aquellas erogaciones que de no ser realizadas darían como resultado la imposibilidad de desarrollar la actividad del contribuyente.

La finalidad de dicha exigencia tiene por objeto impedir que los contribuyentes deduzcan aquellas erogaciones que -aun cuando disminuyan su base gravable- impliquen gastos superficiales o abusivos que no se relacionen con la actividad del contribuyente, y que por tanto, no se justifique su deducción.

Es así que el concepto de estricta indispensabilidad constituye un requisito de legalidad, cuya determinación debe analizarse para cada caso en concreto, en el que deba estudiarse qué gastos son indispensables según el objeto social de la empresa de que se trate.

Sirve de apoyo la tesis aislada cuyos datos de identificación, rubro y texto, son del tenor siguiente:

"Novena Época

"Registro: 179766

"Instancia: Segunda Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo XX, diciembre de 2004

"Materia: administrativa

"Tesis: 2a. CIII/2004

"Página: 565

"RENTA. INTERPRETACIÓN DEL TÉRMINO 'ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES' A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002).-El precepto citado establece que las deducciones autorizadas por el título II, relativo a las personas morales, entre otros requisitos, deben ser ‘estrictamente indispensables’ para los fines de la actividad del contribuyente. Ahora bien, la concepción genérica de dicho requisito se justifica al atender a la cantidad de supuestos que en cada caso concreto pueden recibir aquel calificativo; por tanto, como es imposible definir todos los supuestos factibles o establecer reglas generales para su determinación, dicho término debe interpretarse atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate. En tales condiciones, el carácter de indispensable se encuentra vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplimenten en forma cabal sus actividades, de manera que de no realizarlo, éstas tendrían que disminuirse o suspenderse; de ahí que el legislador únicamente permite excluir erogaciones de esa naturaleza al considerar la capacidad contributiva del sujeto, cuando existan motivos de carácter jurídico, económico y/o social que lo justifiquen."

Tal concepto es diverso al principio de proporcionalidad tributaria, que como se señaló, busca ajustar el gravamen a la capacidad contributiva del sujeto pasivo para que éste contribuya sobre su potencialidad real. En este sentido, el principio de proporcionalidad implica no sólo el reconocimiento de los gastos necesarios para la producción del ingreso, sino también apreciar las características cualitativas de éste (tipo de ingreso), así como aquellos factores que inciden en la cuantificación de la riqueza, como desde luego lo sería el efecto inflacionario, entre otros.

Así, se advierte que existe una diferencia esencial en distinguir un concepto del otro, pues el primero alude específicamente a evitar que se disminuya la base gravable a través de deducciones que no son indispensables para la producción del gasto, mientras que el segundo busca identificar la real capacidad económica del contribuyente atendiendo a diversos factores.

Es así que el hecho de que una deducción cumpla con el requisito de estricta indispensabilidad, constituye una cuestión de mera legalidad, ya que implica verificar si de acuerdo al caso concreto de la empresa, una determinada erogación es estrictamente indispensable para la producción de su ingreso, o lo que es lo mismo, implica verificar si un acto jurídico se sujeta al texto legal; lo que es diverso al estudio de constitucionalidad, que implica reconocer en ley aquellos factores que inciden en la determinación de la riqueza, de modo tal, que la carga tributaria se ajuste a la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Por estas razones, me aparto de la sentencia aprobada por la mayoría, en el sentido de que, una interpretación conforme al artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, significaría que la restricción para considerar ciertos créditos en el ajuste anual por inflación, no se actualiza cuando el otorgamiento de créditos constituye una actividad estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente, pues una interpretación de tal índole limita el principio de proporcionalidad tributaria a un requisito de mera legalidad.

Ello, aunado al hecho de que en el caso particular ni siquiera sería posible efectuar un análisis de estricta indispensabilidad respecto de los créditos que se incluyen en el cálculo del ajuste anual por inflación, toda vez que éstos no constituyen la partida deducible, sino solamente la forma en que se calcula el ajuste anual por inflación.

Expuestos los razonamientos por los cuales me aparto del criterio de la mayoría, a continuación señalaré por qué en mi opinión -atendiendo al tema de contradicción- el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.

El fenómeno de la inflación, con el transcurso del tiempo, afecta el valor de los créditos o deudas, provocando efectos positivos o negativos en el patrimonio del contribuyente, según el carácter de acreedor o deudor que se tenga en la obligación.

Es así que el patrimonio del acreedor se ve modificado negativamente por los créditos que tiene a su favor, pues con el paso del tiempo éstos pierden su valor con respecto al que tenían al momento de otorgarse; empero, la capacidad contributiva del sujeto pasivo no es impactada por las características del crédito, esto es, por quien lo otorgue, a quien se otorgue, ni para que se otorgue, pues dichas características son completamente ajenas a la variación del valor del crédito que se produce en el patrimonio del acreedor por efecto de la inflación.

En este sentido, se advierte que la norma restringe el derecho del contribuyente de aminorar su base gravable, atento a las cualidades de quien recibe el préstamo, así como a su destino, al establecer como condición que el crédito no sea otorgado a personas físicas, cuando no provenga de sus actividades empresariales, y sea a la vista, a un plazo menor a un mes o mayor si se paga antes del mes; todo lo cual, no tiene implicaciones sobre la variación del valor del crédito, por lo que no existe una justificación razonable para establecer tal prohibición.

Antes bien, tal como se señaló con anterioridad, una característica del principio de proporcionalidad, consiste en ajustar el gravamen a la potencialidad real de contribuir, lo que implica considerar aquellos elementos que impactan en la riqueza del contribuyente, como lo es la disminución del valor del crédito debido al impacto de la inflación, lo que evidencia la conclusión en el sentido de que el precepto reclamado transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, al no reconocer para efecto de efectuar el ajuste anual por inflación, los créditos que pierden su valor con el transcurso del tiempo.

Finalmente cabe señalar que la limitante tampoco se justifica con motivo de las características de temporalidad, con base en las cuales se calcula el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), como lo sostuvo la Segunda Sala en el criterio contendiente; ello toda vez que la inflación no es un fenómeno mensual, sino que se da continuamente, y el hecho de que se mida por periodos mensuales, no implica que no exista una afectación en el patrimonio del contribuyente en periodos menores a un mes.

En efecto, para obtener el ajuste anual por inflación, se considera la variación en precios de todo el ejercicio a través de un factor anual, de conformidad con la mecánica prevista en el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que es posible medir el impacto del crédito en el patrimonio del contribuyente, con base en ese factor anual, aun cuando el crédito se pague en un plazo menor a un mes.

Robustece la conclusión anterior, el hecho de que también se prohíba considerar como crédito para efectos del ajuste anual por inflación, los que sean a la vista, pues este tipo de créditos pueden pagarse en un plazo menor o mayor a un mes, de donde se advierte, que la característica de la temporalidad del crédito no es un elemento que justifique la prohibición en cuestión.

Una vez expuestas las razones por las cuales considero que el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, corresponde atender al segundo punto de contradicción.

Tal como anuncie al inicio de este voto, si bien estoy de acuerdo con el sentido del proyecto, en cuanto a que el artículo 52, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de equidad tributaria, me aparto de las consideraciones esgrimidas en la ejecutoria para sustentar dicha conclusión, por las razones que expongo a continuación.

Como previamente se mencionó, en la ejecutoria se sostiene, que no existe razón alguna que justifique la distinción de trato preferencial a las instituciones de crédito respecto de las demás instituciones que componen el sistema financiero, ya que en términos de la interpretación conforme dada al artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al no encontrarse incluidos dentro del supuesto de prohibición los créditos otorgados por las personas que tengan como actividad primordial su otorgamiento, entonces tal supuesto se actualiza para todas las instituciones que componen el sistema financiero, sin necesidad de establecer un trato preferencial a las instituciones de crédito.

En mi opinión, tal argumentación resulta incongruente, pues al haberse sostenido previamente en la ejecutoria que la prohibición a que se refiere el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es aplicable a las personas morales que tengan como objeto el otorgamiento de créditos -a la luz de una interpretación conforme- entonces a dichas personas tampoco les sería aplicable la regla de excepción prevista en el artículo 52, segundo párrafo, de la ley reclamada.

Es decir, el artículo 52, segundo párrafo, de la ley controvertida, hace una excepción a la regla general prevista en el artículo 47, fracción I, para que a ciertas personas, esto es, las instituciones de crédito, no les sea aplicable la prohibición de considerar como créditos a los que se refiere el artículo 47, fracción I; sin embargo, al no encontrarse incluidas en el supuesto del artículo 47, fracción I, las personas morales que tengan como actividad primordial el otorgamiento de préstamos, no habría razón para que les resultara aplicable una regla que pretende exceptuarlas del supuesto, siendo que en términos de la interpretación conforme, ya se encuentran exceptuadas.

En todo caso, el artículo 52 vendría a corroborar lo que dispone el artículo 47, fracción I, esto es, que a las instituciones de crédito -que desde luego tienen como objeto otorgar préstamos- no les es aplicable la prohibición del artículo 47, fracción I, y en este sentido me parecería una incongruencia declarar la inconstitucionalidad del artículo 52, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, bajo estos términos.

Expuestas las razones por las cuales me aparto de las consideraciones para declarar la inconstitucionalidad de la norma reclamada, corresponde señalar los motivos por los cuales considero que debe ser declarado inconstitucional el artículo 52, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Como previamente señale, el fenómeno de la inflación tiene un impacto en el valor de los créditos sin importar las características de quienes lo hayan otorgado, ni de quienes lo reciben.

En este sentido, no existe razón alguna para considerar que si los créditos son otorgados por las instituciones de crédito, éstos tienen mayor impacto en su patrimonio, que si los otorgaran otras entidades financieras, pues la afectación es idéntica en ambos casos, de donde se desprende que el trato diferencial entre contribuyentes a quienes el fenómeno de la inflación impacta en idénticos términos, no tiene justificación alguna.

Antes bien, el hecho de que se permita que las instituciones de crédito consideren para efectos del ajuste anual por inflación los créditos a que se refiere el artículo 47, fracción I, de la ley controvertida, evidencia que sí existe un impacto en el patrimonio del acreedor suficientemente significativo como para ser reconocido.

No obstante ello, el legislador únicamente permite a las instituciones de crédito reconocer dicho impacto, y no así a las demás entidades del sistema financiero, transgrediendo de esta forma el principio de equidad tributaria.

Por las razones anteriores, en cuanto al primer punto de contradicción, me aparto del sentido y de las consideraciones de la ejecutoria, toda vez que en mi opinión el artículo 47, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, al atender a las características de los sujetos que reciben los créditos para excluirlos del cálculo del ajuste anual por inflación, siendo que dichas características no tienen ningún impacto en el valor del crédito.

Asimismo, me aparto de las consideraciones de la ejecutoria en relación con el segundo punto de contradicción, toda vez que en mi opinión el artículo 52, párrafo segundo, de la ley reclamada, transgrede la garantía de equidad tributaria, al establecer un trato preferencial a las instituciones de crédito, no obstante que todas las entidades que componen el sistema financiero resienten los efectos de la inflación en los mismos términos.