Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 475/2013. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS TERCERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO Y TERCERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO. 19 DE FEBRERO DE 2014. UNANIMIDAD DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.F.F.G.S., M.B. LUNA RAMOS Y L.M.A.M.. AUSENTE: S.A.V.H.. PONENTE: A.P.D.. SECRETARIA: G. LASO DE LA V.R..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal; 226, fracción II, de la Ley de A.; y, 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, ambos preceptos legales vigentes a partir del tres de abril de dos mil trece, en relación con los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, en virtud de que se trata de una denuncia de contradicción de criterios sustentados por Tribunales Colegiados de distinto circuito en un tema que, por ser de naturaleza administrativa, corresponde a la materia de su especialidad.

SEGUNDO. Legitimación. La contradicción de tesis se denunció por parte legitimada para ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, y 227, fracción II, de la Ley de A. en vigor; toda vez que se formuló por el Magistrado presidente del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, siendo este tribunal el que sustentó uno de los criterios presumiblemente discrepantes.

TERCERO. Criterios contendientes. Para estar en aptitud de establecer si existe la contradicción de tesis denunciada y, en su caso, el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, es preciso tener en cuenta los principales antecedentes de los asuntos de donde emanan los criterios que se denuncian como opositores y las consideraciones esenciales que los sustentan.

I.A. en revisión 198/2011. Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito

El asunto tiene su origen en la orden de visita domiciliaria de once de marzo de dos mil ocho, dirigida al quejoso para revisar su situación fiscal en relación con el impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por el periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete. Agotado el procedimiento, se dictó resolución en la que se le determinó un crédito fiscal a su cargo por concepto de impuesto sobre la renta, multas y recargos.

Inconforme con esa determinación, el quejoso interpuso recurso de revocación, el cual se declaró fundado, en virtud de que la orden de visita adolecía de una debida fundamentación, pues aun cuando se señaló el domicilio en donde ésta se llevaría a cabo, se omitió citar la fracción I del artículo 43 del Código Fiscal de la Federación. Por tal motivo, se declaró la nulidad de la orden de visita y de todo lo actuado en el procedimiento respectivo, incluyendo la resolución determinante del crédito fiscal "dejando a salvo las facultades de la Administración Local de Auditoría Fiscal de Toluca respecto del ejercicio fiscal de 2006".

En tal virtud, la autoridad hacendaria emitió una nueva orden de visita el uno de octubre de dos mil diez, para revisar la situación fiscal del quejoso, en relación con el impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por el periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis.

El quejoso promovió juicio de amparo en contra de la citada orden de visita, cuyo conocimiento correspondió al Juez Cuarto de Distrito en Materias de A. y de Juicios Civiles Federales en el Estado de México, el que dictó sentencia en el sentido de negar el amparo y protección de la Justicia Federal.

Al resolver el recurso de revisión que el quejoso hizo valer contra la anterior determinación, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, declaró infundados los agravios enderezados a demostrar que, la orden de visita reclamada viola lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, por no referirse a hechos distintos de los que fueron materia de la primera orden de visita declarada nula. Las consideraciones relativas, en la parte que interesa, son del siguiente tenor:

"Quinto. Son infundados los agravios.

"...

"Acorde con lo expuesto, este Tribunal Colegiado estima, que los agravios de la recurrente son infundados y que lo resuelto por el Juez de Distrito fue correcto pues, por principio de cuentas, no era indispensable que la autoridad al girar la segunda orden señalara cuáles eran los nuevos hechos que la motivaban, porque como ya se mencionó, la resolución del recurso de revocación **********, fue para efectos, es decir, no se trató de una resolución que tocara el fondo a la cuestión sustancial de la situación fiscal del quejoso como se sostiene en el fallo recurrido.

"Para llegar a esas conclusiones, deberán considerarse los artículos 133, fracción III y 133-A, fracción I, inciso a) del Código Fiscal de la Federación, que delimitan las características de una anulación para efectos decretada al resolver un recurso de revocación, y que precisan lo siguiente: (se transcriben)

"De este modo, si bien es cierto que en la sentencia recurrida no se analizó el contenido de los dispositivos transcritos, el razonamiento esencial de dicho fallo del Juez es acorde con los tramos normativos en análisis, pues si al resolver un recurso de revocación, la autoridad fiscal decide anular el acto que dio inicio a la fiscalización (la orden de visita), y deja a salvo sus facultades discrecionales, para que de considerarlo conveniente y si está en aptitud de ello, procediera a emitir otro acto administrativo en el que subsane las violaciones previas, ello es congruente con el esquema legal descrito; precisión que aquí, desde luego con plenitud de jurisdicción puede clarificar este tribunal revisor.

"Al efecto es aplicable por analogía la jurisprudencia 2a./J. 89/99 del Alto Tribunal, cuyos rubro y texto son los siguientes:

"‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR VICIOS FORMALES EN SU EMISIÓN, DEBE SER DECLARADA CON FUNDAMENTO EN LA PARTE FINAL DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.’ (se transcribe)

"Es por ello que la segunda orden de visita es legal, en tanto que con la anulación que se decretó al resolver el recurso de revocación no se analizó el fondo del asunto, ya que la autoridad consideró conveniente reponer el acto administrativo y estaba dentro de sus facultades hacerlo.

"Para que fuera indispensable que se emitiera una orden en la que la autoridad administrativa estuviese obligada a motivar hechos diferentes, como lo aduce la recurrente, habría sido indispensable que, al resolverse el recurso de revocación, se hubiese abordado la pretensión del particular a través de un análisis de fondo de la cuestión planteada, lo que no ocurrió, como lo precisó el Juez de Distrito en la sentencia recurrida.

"Así, lo expuesto revela que la intención del legislador al permitir las reposiciones de procedimiento en los términos apuntados, tiene por objeto restablecer las facultades de la autoridad, regularizando el procedimiento en relación a los vicios cometidos, y que éstas se desplieguen conforme a derecho.

"Se debe distinguir entre la revocación en forma absoluta, cuando se aborda el fondo de las pretensiones del recurrente, de la revocación relativa, como la que se presentó en el caso, porque se revocó la liquidación combatida, pero dejando a salvo las facultades de la autoridad para emitir una nueva orden de visita debidamente fundada y motivada.

"La resolución del recurso de revocación **********, no satisfizo la pretensión del actor que hubiera desencadenado una declaratoria de nulidad lisa y llana del acto recurrido, y precisamente por no tratarse de una anulación en razón del fondo, es que resulta legal que la autoridad emitiera una segunda orden de vista que purgó los vicios que se cometieron en la primera, pues ese actuar es congruente con el contenido de los artículos 133 y 133-A, fracción I, inciso a) del Código Fiscal de la Federación.

"Al resolverse el recurso de revocación en los términos descritos, se hizo en el sentido, de que la autoridad dejara sin efectos la liquidación, pero porque la orden de vista primigenia era ilegal, lo cual permitía que se emitiera otra debidamente fundada y motivada, por haberse devuelto plenitud de jurisdicción a la autoridad administrativa.

"El recurrente aduce, que conforme a los artículos 46 del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, no era jurídicamente posible que se emitiera una segunda orden de visita sin fundar los hechos diferentes a los revisados, preceptos que establecen lo siguiente: (se transcriben)

"Los preceptos anteriores deben ser interpretados considerando que la autoridad, una vez concluida una visita y/o determinado un crédito fiscal derivado de la auditoría, no puede revisar de nueva cuenta el mismo ejercicio y contribuciones, pero cuando el resultado de la visita continúa surtiendo efectos jurídicos.

"Existe prohibición expresa de revisar dos veces el mismo ejercicio y los mismos hechos porque no pueden coexistir dos visitas simultáneas, pues eso implicaría inseguridad jurídica para el gobernado.

"Sin embargo, si una visita es anulada en su totalidad por derivar de un acto viciado (como lo sería la orden de visita) si cuando la autoridad en uso de sus facultades discrecionales vuelve a girar otra orden que inicie un procedimiento fiscalizador, eso no implica violación a los artículos 46 y 19 en estudio, porque todas las consecuencias legales de la primer visita han quedado anuladas y sin efecto alguno por el vicio primigenio que invalidó la totalidad de las actuaciones.

"Por ello es concluyente, que si en el caso existió una primera visita de la que derivó una auditoría que culminó con la emisión de una liquidación de créditos fiscales, que a su vez se controvirtieron vía recurso administrativo de revocación, el cual se declaró fundado, anulando la liquidación y la totalidad del procedimiento de la auditoría levantada, en el momento en que la autoridad emite otra orden no viola los artículos en comento porque no existen dos procedimientos de auditoría sobre los mismos hechos, sino una reposición derivada de la anulación decretada al resolver el referido recurso.

"La resolución favorable de la revocación fue el medio por el cual, la administración alcanzó la observancia y cumplimiento de la ley (por virtud de los argumentos recursivos que resultaron fundados), de tal manera que frente a un acto viciado, que estaba en contradicción con el orden jurídico, se reemplazó por otro en el cual se subsanaron aquellos defectos intentando lograr un acto regular ajustado a derecho.

"Pero no debe perderse de vista, que la anulación tuvo una raíz de índole procedimental, pues el acto que dio inicio al procedimiento fiscalizador se declaró ilegal, lo que de ningún modo puede ser equiparado a un estudio de fondo que hubiera determinado en definitiva la situación fiscal del contribuyente, como lo aduce la quejosa, pues los temas sustantivos nunca fueron abordados ni analizados.

"Por tanto no puede decirse que existe una resolución definitiva que determina la situación fiscal del quejoso por el ejercicio de dos mil seis, ni la autoridad está obligada a motivar la segunda orden de visita en hechos distintos, porque se está en presencia de una reposición de todo el procedimiento fiscalizador que previamente se anuló."

Las consideraciones transcritas dieron origen a la tesis aislada, II. 3o.A.80 A (10a.) de rubro:

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. CUANDO POR PRESENTAR VICIOS FORMALES SE DEJA INSUBSISTENTE TODO LO ACTUADO EN EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN FISCAL AL IMPUGNARSE EL CRÉDITO DETERMINADO MEDIANTE EL RECURSO DE REVOCACIÓN, LA AUTORIDAD PUEDE EMITIR UNA NUEVA, INCLUSO POR EL MISMO EJERCICIO, HECHOS Y CONTRIBUCIONES. Cuando se deja insubsistente todo lo actuado en el procedimiento de comprobación fiscal por vicios formales de la orden de visita, conforme a los artículos 133, fracción III y 133-A del Código Fiscal de la Federación, al impugnarse mediante el recurso de revocación la resolución que determinó el crédito en agravio del contribuyente, la autoridad tributaria, si lo considera conveniente y está en aptitud, podrá emitir una nueva orden, incluso por el mismo ejercicio, hechos y contribuciones; esto obedece, por un lado, a la circunstancia de que al dejarse sin efectos la totalidad del procedimiento de comprobación, desde la orden de visita, las cosas quedan en un estado en el cual debe estimarse que la auditoría anulada no existió, al invalidarse de raíz todos sus efectos y consecuencias por dichos motivos formales y, por otro, a que una nueva orden de visita no sería contraria a los artículos 46 del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, pues si bien es cierto que esos fundamentos proscriben su coexistencia o duplicidad, también lo es que no impiden su reexpedición en el caso aquí analizado. Lo anterior, porque dichos preceptos deben interpretarse en el sentido de que una vez que la autoridad fiscal concluye la visita y/o determina un crédito, no podrá revisar el mismo ejercicio y contribuciones mientras los resultados de la fiscalización continúen surtiendo efectos jurídicos; pero si todo lo actuado se anuló en el procedimiento de comprobación por vicios formales de la orden de visita y la autoridad tributaria vuelve a girar otra por los mismos hechos, encontrándose en oportunidad de ello, ésta no será contraria a los citados preceptos 46 y 19, pues en tal caso sólo existe una, ya que la primera quedó nulificada; en este punto, resulta relevante destacar también los motivos formales de la anulación, los que no interesan la legalidad en el ejercicio de la facultad, pues si se tratara de una nulidad por razones sustantivas o de fondo, una segunda orden de visita desconocería lo juzgado."(1)

II. A. en revisión 401/2012. Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito

El asunto deriva de la orden de visita de treinta y uno de enero de dos mil once, dirigida a la quejosa, para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, como sujeto directo y retenedor del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por el periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

La quejosa promovió juicio de amparo contra la citada orden de visita y los actos derivados de la misma, cuyo conocimiento correspondió al Juez Décimo Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, quien resolvió negar el amparo solicitado.

Al resolver el recurso de revisión hecho valer por la quejosa, el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, determinó que lo procedente era revocar la sentencia recurrida y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal, dado que la orden de visita reclamada no se encontraba debidamente fundada, en tanto se omitió invocar las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, no obstante que se dirigió al contribuyente en su doble carácter de sujeto directo y retenedor de las contribuciones a revisar.

En cumplimiento a la sentencia de amparo, la autoridad hacendaria dejó sin efectos la precitada orden de visita, así como el acta de inicio y las actas parciales que se levantaron durante el procedimiento respectivo, en donde se hizo constar la solicitud de información al contribuyente, la existencia de adeudos fiscales y el embargo precautorio de sus cuentas bancarias. Además, el ocho de mayo de dos mil doce, emitió una nueva orden de visita para revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la quejosa como sujeto directo y retenedor del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por el periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

La quejosa promovió juicio de amparo contra la precitada orden de visita, cuyo conocimiento correspondió al Juez Sexto de Distrito en el Estado de Puebla, el que resolvió conceder el amparo solicitado, en virtud de que la autoridad hacendaria no precisó el fundamento legal de su facultad para designar a los visitadores en la orden de visita reclamada.

Al resolver el recurso de revisión hecho valer por la autoridad responsable en contra de la anterior determinación, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, declaró fundados los agravios respectivos. En consecuencia, dio respuesta a los conceptos de violación cuyo análisis omitió el a quo, considerando suficiente y fundado, el enderezado a demostrar que la orden de visita reclamada contraviene lo dispuesto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, porque no se refiere a hechos diversos de los que fueron materia de la primer orden de visita.

Las consideraciones respectivas, en la parte que interesa, son del siguiente tenor:

"DÉCIMO. Es esencialmente fundado el segundo concepto de violación, en cuanto aduce la quejosa que la resolución reclamada contenida en el oficio 500-49-00-08-01-2012-1616, de fecha ocho de mayo de dos mil doce, es violatoria de garantías, toda vez que ordena la práctica de una visita domiciliaria en contravención del último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación.

"El artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación establece: (se transcribe)

"Resulta procedente manifestar que el término ‘concluida la visita’ que precisa el precepto transcrito, debe interpretarse en el sentido de que no implica, para dar por finalizada la visita domiciliaria, que necesariamente exista un acta final y después una resolución que revise los hechos y observaciones asentados en la mencionada acta final.

"Esto es, debe entenderse referido a aquellos supuestos que dan por finalizada la visita domiciliaria, es decir, acabada o terminada, independientemente de la causa específica que haya originado su conclusión.

"...

"De los supuestos mencionados, se desprende que si la autoridad no levanta el acta final de visita, en el plazo previsto en la ley, la visita concluirá dentro de ese plazo; en el segundo, se tiene que sí se levantó el acta final de visita, pero al no emitir la autoridad la resolución correspondiente dentro del plazo de seis meses, la consecuencia es que la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita quedan sin efectos; así en ambos supuestos la visita domiciliaria concluyó en forma diferente a lo dispuesto en los artículos 44, 45 y 46 del Código Fiscal de la Federación.

"Ahora, también la visita domiciliaria puede concluir como consecuencia de la concesión del amparo promovido por la contribuyente contra la orden de visita, pues su consecuencia es dejarla sin efectos, esto es, nulificarla, dado que conforme al artículo 80 de la Ley de A., la sentencia que conceda la protección constitucional tendrá por objeto restituir al agraviado en el pleno goce de sus garantías individuales violadas, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación.

"Así, como se ve, existen diversos supuestos en los que la visita domiciliaria concluye, sin que exista un acta final, o en su caso, una resolución derivada de la revisión de los hechos y observaciones asentados en tal acta final, por tanto, debe considerarse, que el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación al precisar ‘concluida la visita’, se refiere a todos aquellos supuestos en que, independientemente de la hipótesis que se actualice, se dé por finalizada la visita.

"Por otro lado, cabe manifestar que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, interpretó la transcrita porción normativa en relación con los requisitos para la emisión de la segunda orden de visita; criterio plasmado en la siguiente tesis:

"‘VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE SEGURIDAD JURÍDICA E INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO.’ (se transcribe)

"No se inadvierte, que la interpretación que realiza si bien se refiere a la norma vigente antes de la reforma de uno de octubre de dos mil siete, se considera aplicable al presente caso, ya que su redacción sustancialmente es la misma.

"Así, de la anterior jurisprudencia, se desprende lo siguiente:

"...

"De lo anterior, se deriva que el segundo ejercicio de facultades de comprobación -la segunda visita domiciliaria- debe entenderse efectuada con la sola intención de constatar que existan los ‘hechos diferentes’, únicos susceptibles de legitimar la determinación de créditos fiscales para estas segundas revisiones, conforme a lo preceptuado en el último párrafo del artículo 46, según su texto reformado. En tal virtud, la correcta interpretación de dicho precepto, permite concluir lo siguiente: únicamente se pueden determinar créditos fiscales si se comprueba la existencia de ‘hechos diferentes’, siendo el caso que la autoridad necesita justificar la segunda revisión en la necesidad de constatar la existencia de estos ‘hechos diferentes’.

"Ahora, para determinar qué sucede, cuando, como en el caso, la primera orden de visita domiciliaria fue dejada sin efecto, por una indebida o insuficiente fundamentación y motivación de la competencia de la autoridad que la emitió (sic), resulta procedente referirnos a la ejecutoria emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 231/2011, que, en la parte que interesa, es del tenor siguiente: (se transcribe)

"De la anterior ejecutoria derivó la siguiente jurisprudencia:

"‘ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA DIRIGIDA A UN CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN CON CONTRIBUCIONES, APROVECHAMIENTOS, PERIODOS Y HECHOS MATERIA DE UNA PRIMERA ORDEN, DECLARADA NULA POR INDEBIDA O INSUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN RESPECTO A LA COMPETENCIA MATERIAL DE LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ, CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2008).’ (se transcribe)

"De la ejecutoria y jurisprudencia citadas, se desprende que el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, constriñe a la realización de una nueva visita domiciliaria al mismo contribuyente, cuando se trate de las mismas contribuciones o aprovechamientos y periodos ya revisados, a que se analicen hechos diferentes distintos y novedosos, es decir, aquellos que no fueron analizados en el desarrollo de la vista anterior y respecto de los cuales, no se ha hecho un pronunciamiento definitivo; esto con el propósito de respetar las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y obligar a la autoridad hacendaria a no ordenar ni practicar una visita contra el mismo contribuyente, salvo cuando se trate de hechos diferentes.

"Que, el hecho de que la primera orden de visita domiciliaria haya sido anulada lisa y llanamente, no justifica la emisión de la nueva orden al mismo contribuyente por las mismas contribuciones o aprovechamientos y periodos ya revisados; porque el precepto no condiciona la emisión de la nueva orden a lo que se haya resuelto en relación con la orden anterior, sino sólo a que se comprueba la existencia de hechos diferentes y a que éstos se justifiquen en la nueva orden.

"Que la génesis del artículo consiste en impedir el inicio de una visita domiciliaria por la misma contribución, por el mismo ejercicio y por los mismos hechos, cuando éstos ya hayan sido objeto de una resolución que establezca el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales, al margen de lo que respecto de la anterior orden se haya resuelto en un juicio (en el caso analizado un juicio contencioso administrativo), pues la declaración de nulidad no hace desaparecer la afectación que causó, que es lo que trata de impedirse.

"Que no es obstáculo a esa conclusión, la circunstancia de que la declaratoria de nulidad lisa y llana derive del hecho de que la orden de visita domiciliaria esté insuficiente o indebidamente fundada y motivada respecto de la competencia de la autoridad que la emitió, caso en el cual, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el particular queda en estado de inseguridad jurídica y de indefensión, al desconocer si aquélla tiene facultades para emitir el acto de molestia, por lo que se debe declarar tal nulidad sin vincular a la autoridad a realizar acto alguno y sin que pueda darse a esa un efecto conclusivo sobre el acto jurídico material que lo motivó, toda vez que la nulidad así decretada no hace desaparecer la afectación material que implica la práctica de la visita que es lo que trata de impedir el citado artículo 46, último párrafo.

"Máxime que la prohibición no va dirigida a la específica autoridad que emitió la orden de visita anterior, sino en general al Servicio de Administración Tributaria, que detenta la facultad de fiscalización.

"Que una vez practicada una visita domiciliaria al amparo de una orden de la autoridad fiscalizadora respecto de periodos, contribuciones y hechos determinados, bajo ningún aspecto la autoridad puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio, hechos y contribuciones, pues implicaría una constante intromisión en el domicilio del contribuyente, contraria a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente, además de que se le estaría sometiendo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas en uno u otro sentido por la propia autoridad hacendaria.

"...

"De lo anterior se desprende que tanto la visita domiciliaria derivada de la orden contenida en el oficio 500-70-07-02-01-2011-8349, de treinta y uno de enero de dos mil once, como la diversa derivada del oficio 500-49-00-08-01-2012-1616, de ocho de mayo de dos mil doce, se realizaron a la contribuyente, aquí quejosa, por las mismas contribuciones, como sujeto directo y retenedor del impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, y por el mismo periodo, del primero de enero de dos mil siete al treinta y uno de diciembre de ese año. Sin que de la segunda de dichas órdenes se desprenda que ésta haya tenido como base o justificación hechos diversos de los que fueron motivo de la primera visita.

"Luego, si de conformidad con la interpretación realizada del artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, aplicable en la especie, sólo se permite la práctica de una segunda orden de visita domiciliaria, cuando se sujete a un programa preestablecido, como lo es, el que corresponde a la constatación de la efectiva existencia de ‘hechos diferentes’, en relación con los cuales, la autoridad hacendaria tiene indicios que apuntan a su existencia, como acontece cuando terceras personas, o el propio contribuyente, hacen de su conocimiento tal circunstancia, o bien, cuando el segundo ejercicio de facultades de comprobación (y la orden de visita que lo autoriza) no queda sujeto a un programa preestablecido, sino que se limita a la ‘revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad’, como medio para constatar la efectiva existencia de ‘hechos diferentes’, en relación con los cuales, la autoridad hacendaria no contaba siquiera con indicios; y en el caso, la segunda orden de visita (contenida en el oficio 500-49-00-08-01-2012-1616) no tuvo como justificación la constatación de ‘hechos diferentes’ a los revisados en la visita anterior, debe concluirse que tanto la segunda orden de visita como los actos subsecuentes son ilegales, por contrariar la limitante establecida en el precepto primeramente indicado.

"No es obstáculo a lo anterior, que esa primera orden de visita domiciliaria se haya dejado sin efectos, ante la concesión del amparo, por considerar el Tribunal Colegiado que la determinó que carecía de la debida fundamentación de la competencia de la autoridad que la emitió (sic), toda vez que la nulidad así decretada no hace desaparecer la afectación material que implica la práctica de la visita, esto es, no provoca que desaparezcan fácticamente las molestias causadas a la contribuyente en su domicilio fiscal.

"Por tanto, si en el caso la autoridad practicó una visita domiciliaria al amparo de una orden de autoridad, respecto de periodos, contribuciones y hechos determinados, no pudo bajo ningún aspecto volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio, hechos y contribuciones, pues implicaría una constante intromisión en el domicilio del contribuyente, contraria a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, lo que aconteció con la emisión de la segunda orden de visita que constituye el acto reclamado, de ahí su inconstitucionalidad.

"En las relatadas consideraciones, al haber resultado fundado el concepto de violación analizado, lo procedente es, en lo que fue materia de revisión, modificar la sentencia recurrida concediendo el amparo solicitado."

CUARTO. Existencia de la contradicción de tesis. La Suprema Corte de Justicia de la Nación sostiene que la contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito es existente, cuando al resolver los asuntos que son de su legal competencia adoptan criterios jurídicos discrepantes respecto de un mismo punto de derecho, aun cuando no integren jurisprudencia y con independencia de que no exista coincidencia en los aspectos secundarios o accesorios que tomaron en cuenta, ya que si el problema jurídico central es perfectamente identificable, debe preferirse la decisión que conduzca a la certidumbre en las decisiones judiciales a través de la unidad interpretativa del orden jurídico. Apoyan tal consideración, las siguientes tesis sustentadas por el Tribunal Pleno:

• P./J. 72/2010 que se lee bajo el rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(2)

• P. XLVII/2009 que se lee bajo el rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE ESTIMARSE EXISTENTE, AUNQUE SE ADVIERTAN ELEMENTOS SECUNDARIOS DIFERENTES EN EL ORIGEN DE LAS EJECUTORIAS."(3)

En ese contexto, se arriba a la conclusión de que, en el presente caso, sí existe la contradicción de tesis denunciada, ya que al resolver los asuntos de sus respectivos índices, los Tribunales Colegiados de Circuito se pronunciaron sobre una misma situación jurídica, a saber, si de acuerdo con lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación [vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece], la nueva orden de visita dirigida al mismo contribuyente para revisar contribuciones, aprovechamientos y periodos materia de una orden de visita anterior que se declaró inválida por adolecer de una indebida o insuficiente fundamentación debe referirse, necesariamente, a hechos distintos de los ya revisados.

Sin embargo, ambos órganos colegiados arribaron a conclusiones disímiles, ya que el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, determinó que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 133 y 133-A del Código Fiscal de la Federación, es jurídicamente posible reponer el procedimiento de fiscalización cuando en el recurso de revocación intentado contra la resolución determinante del crédito fiscal, se declara la invalidez de la orden de visita y, por tanto, la nueva orden sí se puede referir a los hechos ya revisados, puesto que lo que prohíbe el último párrafo del artículo 46 del citado ordenamiento legal, es la coexistencia de dos resoluciones que definan la situación fiscal del contribuyente, respecto de las mismas contribuciones y periodos con base en los mismos hechos, lo que no acontece cuando el resultado de la primera visita se declara jurídicamente insubsistente.

Por su parte, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito consideró que lo previsto en el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, tiene por objeto otorgar certeza jurídica al contribuyente e impedir la afectación material que implica la práctica de una visita domiciliaria, de ahí que la autoridad hacendaria está imposibilitada para practicar una segunda visita para revisar las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, excepto cuando demuestre la existencia de hechos diferentes a los ya revisados, sin que obste el hecho de que la anterior orden de visita se haya declarado inválida por haberse otorgado el amparo en su contra, ya que el precitado numeral no condiciona la emisión de la nueva orden a lo que se haya decidido respecto de la anterior, sino únicamente a que se compruebe la existencia de hechos diferentes.

No pasa inadvertido que en el supuesto analizado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, la primera visita domiciliaria no culminó con el dictado de una resolución que definiera la situación jurídica del contribuyente, sin embargo ello no es óbice a la conclusión alcanzada, dado que el referido órgano colegiado determinó, que la visita concluyó anticipadamente por virtud del amparo concedido contra la orden respectiva y por ende sí resultaba aplicable lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal Federal, máxime que en la última acta parcial que se levantó durante el desarrollo de la visita, se decretó el embargo precautorio de las cuentas bancarias de la quejosa para garantizar el pago de los presumibles adeudos advertidos hasta ese momento.

Luego, es claro, que al precisar el alcance de lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal Federal, ambos órganos colegiados parten de la premisa de que la primera visita domiciliaria se concluyó y que todo lo actuado durante el desarrollo de la misma quedó jurídicamente sin efectos al haberse declarado inválida la orden respectiva por adolecer de una deficiente fundamentación.

En esa tesitura, el punto de contradicción que debe dilucidar esta Segunda Sala, consiste en determinar si conforme a lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, es necesario comprobar la existencia de hechos diferentes a los ya revisados, para poder ordenar la práctica de otra visita domiciliaria al mismo contribuyente, cuando las facultades de comprobación se refieren a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos que fueron objeto de una orden declarada insubsistente por adolecer de una indebida fundamentación.

No obsta a la anterior conclusión, la existencia de la jurisprudencia 2a./J. 157/2011 (9a.), en que se apoyó el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, pues si bien el criterio relativo, refiere que de acuerdo con lo previsto en el citado numeral, la nueva orden de visita dirigida al mismo contribuyente para revisar las contribuciones y aprovechamientos correspondientes a periodos ya revisados, debe referirse a hechos diferentes, aun cuando la primer orden de visita se haya declarado insubsistente, lo cierto es que, está acotado a la incompetencia material de la autoridad que la emitió, supuesto distinto al que analizaron los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes, consistente en la indebida o insuficiente fundamentación de la orden de visita, siendo que la insubsistencia de este acto genera distintos efectos atendiendo a la causa que motiva su nulidad, tal como se demostrará en el siguiente considerando.

Tampoco es óbice para resolver el punto de contradicción, la circunstancia de que el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, se haya derogado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos mil trece, al ser factible que se encuentren pendientes de resolver otros asuntos en los que se cuestione la debida aplicación del citado numeral, cuando la nulidad de la primera orden de visita no obedece a la incompetencia material de la autoridad que la emitió -supuesto al que se refiere la jurisprudencia en comento-, sino a otra violación de carácter formal como lo es su indebida fundamentación.

Además, debe tenerse en cuenta, que por virtud del citado decreto se adicionó un artículo 53-C, con el fin de "concentrar" las reglas que se deben observar para la práctica de una nueva visita domiciliaria, previstas en el último párrafo del artículo 46 y en el último párrafo del artículo 50 del citado ordenamiento legal, que también se derogó.

Bajo ese contexto, resulta claro que el criterio jurisprudencial que aquí se sustente, puede ser orientador para las autoridades que en el ejercicio de sus atribuciones, deban observar lo previsto en el artículo 53-C del Código Fiscal de la Federación vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce.

QUINTO. Consideraciones y fundamentos. En principio debe señalarse que al resolver la diversa contradicción de tesis 231/2011,(4) esta Segunda Sala determinó que la orden de visita dirigida a un contribuyente para revisar contribuciones, aprovechamientos y periodos que fueron objeto de una orden de visita declarada nula por incompetencia material de la autoridad que la emitió, contraviene lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece. El criterio relativo se contiene en la jurisprudencia 2a./J. 157/2011 (9a.) que a la letra se lee:

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA DIRIGIDA A UN CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN CON CONTRIBUCIONES, APROVECHAMIENTOS, PERIODOS Y HECHOS MATERIA DE UNA PRIMERA ORDEN, DECLARADA NULA POR INDEBIDA O INSUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN RESPECTO A LA COMPETENCIA MATERIAL DE LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ, CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2008). Conforme al citado numeral, en el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos materia de una revisión anterior, sólo podrá efectuarse una nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. Ahora bien, dado que la génesis del mencionado artículo consiste en hacer respetar las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y obligar a la autoridad hacendaria a no ordenar ni practicar una visita a un contribuyente por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, sin que condicione la emisión de una nueva orden a lo que se haya resuelto en relación con una anterior, referida a esos mismos supuestos, es decir, a que se haya declarado su nulidad, sino sólo a que se compruebe la existencia de hechos diferentes y a que éstos se acrediten en la nueva orden, resulta que la declaración de nulidad lisa y llana de la primera orden por insuficiencia o indebida fundamentación de la competencia material de la autoridad que la emitió, no justifica la emisión de una nueva en las condiciones apuntadas, pues esto es contrario al citado numeral. Lo anterior es así, porque si bien la declaración en esos términos no prejuzga sobre si la autoridad es o no competente, e implica la desaparición de los efectos formales de la propia orden y actos subsecuentes, no hace desaparecer la afectación material que implica la práctica de la visita, que es lo que el legislador trata de impedir a través del indicado precepto; máxime que la prohibición no va dirigida a la específica autoridad que emitió la orden anterior, sino en general al Servicio de Administración Tributaria quien tiene la facultad de fiscalización y puede ejercerla por sí o a través de cualquiera de las autoridades que dependen de él."(5)

Como se puede advertir, en el criterio jurisprudencial transcrito se sostiene que la génesis del artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación "consiste en hacer respetar las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y obligar a la autoridad hacendaria a no ordenar ni practicar una visita a un contribuyente por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, sin que condicione la emisión de una nueva orden a lo que se haya resuelto en relación con una anterior, referida a esos mismos supuestos, es decir, a que se haya declarado su nulidad, sino sólo a que se compruebe la existencia de hechos diferentes y a que éstos se acrediten en la nueva orden."

Sin embargo, como ya se anunció, el referido criterio jurisprudencial se refiere específicamente al supuesto en el que la nulidad de la primer orden de visita obedece a la incompetencia material de la autoridad que la emitió, caso en el cual, no es jurídicamente posible reponer el procedimiento de fiscalización -por las razones que más adelante se expondrán- y, por ende, es necesario comprobar hechos diferentes a los ya revisados para poder practicar otra visita a la misma persona a fin de revisar los mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, lo que no acontece cuando la primer orden de visita se declara insubsistente por adolecer de una indebida fundamentación o cualquier otra violación formal distinta de la incompetencia material de la autoridad que la emitió.

Al efecto, debe considerarse que el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación -vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece-, es del siguiente tenor:

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"...

"Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente."

El precepto legal transcrito, en su parte inicial, prevé dos disposiciones esenciales que regulan las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria una vez concluida la visita domiciliaria. La primera establece la obligación de emitir una nueva orden para practicar otra visita a la misma persona. La segunda precisa, que si la revisión se refiere a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos que fueron objeto de la visita anterior, entonces será necesario comprobar la existencia de hechos diferentes a los ya revisados.

La obligación impuesta a la autoridad hacendaria de comprobar hechos distintos para emitir una nueva orden de visita dirigida al mismo contribuyente, presupone la existencia de una resolución firme que define su situación jurídica en relación con las contribuciones, aprovechamientos y periodos objeto de una visita anterior con base en la revisión de los hechos conocidos durante el desarrollo de la misma.

Para corroborar tal aserto, es menester considerar lo previsto en los artículos 46, fracciones I y IV, 46-A y 50 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, que a la letra se leen:

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.

"...

"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita.

"Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

"Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad.

"Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la ley del impuesto sobre la renta, deberán transcurrir cuando menos dos meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente. ..."

"Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de doce meses contado a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, salvo tratándose de:

"...

"Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo de este artículo, se suspenderán en los casos de:

"...

"VI. Cuando la autoridad se vea impedida para continuar el ejercicio de sus facultades de comprobación por caso fortuito o fuerza mayor, hasta que la causa desaparezca, lo cual se deberá publicar en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria.

"Si durante el plazo para concluir la visita domiciliaria o la revisión de la contabilidad del contribuyente en las oficinas de las propias autoridades, los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero contra los actos o actividades que deriven del ejercicio de sus facultades de comprobación, dichos plazos se suspenderán desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos.

"Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión."

"Artículo 50. Las autoridades fiscales que al practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este código, conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente, dentro de un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita o, tratándose de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes que se efectúe en las oficinas de las autoridades fiscales, a partir de la fecha en que concluyan los plazos a que se refieren las fracciones VI y VII del artículo 48 de este código.

"El plazo para emitir la resolución a que se refiere este artículo se suspenderá en los casos previstos en las fracciones I, II y III del artículo 46-A de este código.

"Si durante el plazo para emitir la resolución de que se trate, los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero, contra el acta final de visita o del oficio de observaciones de que se trate, dicho plazo se suspenderá desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa y hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos.

"Cuando las autoridades no emitan la resolución correspondiente dentro del plazo mencionado, quedará sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita o revisión de que se trate.

"En dicha resolución deberán señalarse los plazos en que la misma puede ser impugnada en el recurso administrativo y en el juicio contencioso administrativo. Cuando en la resolución se omita el señalamiento de referencia, el contribuyente contará con el doble del plazo que establecen las disposiciones legales para interponer el recurso administrativo o el juicio contencioso administrativo.

"Siempre se podrá volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el último párrafo del artículo 46 de este código."

De los numerales transcritos, se desprenden los siguientes aspectos relacionados con la práctica de una visita domiciliaria que interesan para el tema que se analiza:

1. En toda visita domiciliaria se deben levantar actas parciales, en las que se harán constar, de manera circunstanciada, los hechos u omisiones advertidos por la autoridad hacendaria durante el desarrollo de la misma, las cuales hacen prueba de tales hechos u omisiones para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.

En el plazo que debe transcurrir entre la última acta parcial y el acta final (de veinte días cuando menos, por regla general), el contribuyente está en aptitud de desvirtuar los hechos u omisiones que pudieran entrañar el incumplimiento de las disposiciones fiscales o bien corregir su situación fiscal. Si el contribuyente no los desvirtúa dentro del plazo referido o antes del cierre del acta final, los hechos u omisiones de que se trata se tendrán por consentidos.

2. Los plazos establecidos para la conclusión de una visita domiciliaria (doce meses, por regla general) se suspenden, entre otros supuestos, cuando el contribuyente interpone algún medio de defensa contra los actos o actividades que deriven de las facultades de comprobación. En este caso, los referidos plazos se suspenden desde la fecha de interposición del medio de defensa hasta que se dicte la resolución definitiva respectiva.

En la inteligencia de que si el acta final no se levanta dentro del plazo legal respectivo, la visita se entenderá concluida al vencimiento del mismo y tanto la orden de visita como las actuaciones derivadas de ella, quedarán sin efectos.

3. La autoridad hacendaria deberá dictar resolución en la que determine las contribuciones omitidas, cuando durante la práctica de la visita domiciliaria se conozcan hechos u omisiones que entrañen el incumplimiento de las disposiciones fiscales.

La resolución deberá precisar el plazo para impugnarla a través del recurso de revocación o en el juicio contencioso administrativo y deberá notificarse al contribuyente dentro del plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita. De no ser así, la orden de visita y las actuaciones derivadas de la misma, quedarán sin efectos.

Si el contribuyente interpone algún medio defensa contra el acta final de la visita, el plazo antes referido, se suspenderá desde la fecha de interposición del recurso hasta que se dicte la resolución definitiva.

El dictado de la resolución no impide que se vuelvan a determinar contribuciones omitidas correspondientes al mismo ejercicio revisado, cuando se comprueben hechos diferentes.

Lo hasta aquí expuesto, permite advertir que para garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio del contribuyente y otorgarle certeza jurídica, el legislador estimó necesario:

a) Imponer a la autoridad hacendaria el deber de hacer constar en actas parciales, los hechos u omisiones que advierta durante el desarrollo de una visita domiciliaria y dictar resolución en la que determine las contribuciones omitidas, cuando tales hechos u omisiones entrañen el incumplimiento de las disposiciones fiscales, si el contribuyente no los desvirtuó o corrigió su situación fiscal dentro del plazo legal conferido para ello.

b) Establecer un plazo perentorio, para concluir la visita domiciliaria, así como para el dictado de la resolución correspondiente, precisando que ambos plazos se suspenderán cuando el contribuyente interponga un medio de defensa contra los actos emitidos durante el desarrollo de la visita o contra el acta final, como lo es el recurso de revocación, hasta en tanto se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

En ese contexto, debe atenderse lo dispuesto en los artículos 133 y 133-A del Código Fiscal de la Federación que, en su parte conducente, establecen lo siguiente:

"Artículo 133. La resolución que ponga fin al recurso podrá:

"...

"III. Mandar reponer el procedimiento administrativo o que se emita una nueva resolución.

"...

"Cuando se deje sin efectos el acto impugnado por la incompetencia de la autoridad que emitió el acto, la resolución correspondiente declarará la nulidad lisa y llana."

"Artículo 133-A. Las autoridades fiscales que hayan emitido los actos o resoluciones recurridas, y cualesquiera otra autoridad relacionada, están obligadas a cumplir las resoluciones dictadas en el recurso de revocación, conforme a lo siguiente:

"I. Cuando se deje sin efectos el acto o la resolución recurrida por un vicio de forma, éstos se pueden reponer subsanando el vicio que produjo su revocación. Si se revoca por vicios del procedimiento, éste se puede reanudar reponiendo el acto viciado y a partir del mismo.

"a) Si tiene su causa en un vicio de forma de la resolución impugnada, ésta se puede reponer subsanando el vicio que produjo su revocación; en el caso de revocación por vicios de procedimiento, éste se puede reanudar reponiendo el acto viciado y a partir del mismo.

"En ambos casos, la autoridad que deba cumplir la resolución firme cuenta con un plazo de cuatro meses para reponer el procedimiento y dictar una nueva resolución definitiva, aun cuando hayan transcurrido los plazos señalados en los artículos 46-A y 67 de este código.

"...

"Los efectos que establece esta fracción se producirán sin que sea necesario que la resolución del recurso lo establezca, aun cuando la misma revoque el acto o resolución impugnada sin señalar efectos.

"b) Cuando la resolución impugnada esté viciada en cuanto al fondo, la autoridad no podrá dictar una nueva resolución sobre los mismos hechos, salvo que la resolución le señale efectos que le permitan volver a dictar el acto. En ningún caso el nuevo acto administrativo puede perjudicar más al actor que la resolución impugnada ni puede dictarse después de haber transcurrido cuatro meses, aplicando en lo conducente lo establecido en el segundo párrafo siguiente al inciso a) que antecede.

"Para los efectos de este inciso, no se entenderá que el perjuicio se incrementa cuando se trate de recursos en contra de resoluciones que determinen obligaciones de pago que se aumenten con actualización por el simple transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país o con alguna tasa de interés o recargos.

"Cuando se interponga un medio de impugnación, se suspenderá el efecto de la resolución hasta que se dicte la sentencia que ponga fin a la controversia.

"Los plazos para cumplimiento de la resolución que establece este artículo, empezarán a correr a partir del día hábil siguiente a aquél en el que haya quedado firme la resolución para el obligado a cumplirla.

"II. Cuando se deje sin efectos el acto o la resolución recurrida por vicios de fondo, la autoridad no podrá dictar un nuevo acto o resolución sobre los mismos hechos, salvo que la resolución le señale efectos que le permitan volver a dictar el acto o una nueva resolución. En ningún caso el nuevo acto o resolución administrativa puede perjudicar más al actor que el acto o la resolución recurrida.

"Para los efectos de esta fracción, no se entenderá que el perjuicio se incrementa cuando se trate de recursos en contra de resoluciones que determinen obligaciones de pago que se aumenten con actualización por el simple transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país o con alguna tasa de interés o recargos.

"Cuando se interponga un medio de impugnación, se suspenderá el efecto de la resolución recaída al recurso hasta que se dicte la sentencia que ponga fin a la controversia. Asimismo, se suspenderá el plazo para dar cumplimiento a la resolución cuando el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando no se le localice en el que haya señalado, hasta que se le localice.

"Los plazos para cumplimiento de la resolución que establece este artículo empezarán a correr a partir de que hayan transcurrido los 45 días para impugnar la resolución, salvo que el contribuyente demuestre haber interpuesto medio de defensa."

El análisis armónico de los numerales transcritos, permite establecer que la resolución dictada en el recurso de revocación podrá ordenar la reposición del procedimiento y, en su caso, dictar una nueva resolución sobre los mismos hechos que dieron origen a la resolución impugnada, cuando su insubsistencia obedezca a violaciones formales o del procedimiento, e incluso a violaciones de fondo cuando así lo permita la decisión respectiva. Lo anterior en la inteligencia de que:

• La autoridad administrativa cuenta con un plazo de cuatro meses para reponer el procedimiento y dictar la resolución respectiva, la que no podrá afectar más al actor que la resolución impugnada.

• Cuando se interponga un medio de impugnación contra la resolución dictada en el recurso de revocación, se suspenderán sus efectos hasta que se dicte la sentencia que ponga fin a la controversia.

• Tratándose de la incompetencia material de la autoridad que emitió el acto impugnado, la nulidad será lisa y llana.

De lo expuesto se colige, que la facultad otorgada a la autoridad hacendaria para practicar una nueva visita domiciliaria al mismo contribuyente, con el objeto de revisar las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, no está limitada a la comprobación de hechos diferentes a los ya revisados, pues si la primer orden de visita se declaró inválida por adolecer de un vicio formal, es jurídicamente posible reponer el procedimiento de fiscalización y emitir una nueva resolución sobre los mismos hechos ya revisados, excepto cuando su invalidez obedezca a la incompetencia material de la autoridad que la emitió, ya que en este supuesto la nulidad será lisa y llana, por disposición expresa de la ley.

En tal sentido, es inconcuso que para efectos de lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación (vigente hasta el 31 de diciembre de 2013), la visita domiciliaria se entiende concluida, cuando existe una resolución firme que define la situación jurídica del contribuyente en relación con las contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, de modo que sólo puede ser modificada si se advierte la existencia de hechos diferentes que la autoridad fiscal no estuvo en posibilidad de conocer durante el desarrollo de la visita y que conducen a corregir lo inicialmente determinado sobre las contribuciones y aprovechamientos correspondientes a los periodos revisados.

Lo que se corrobora al tener en cuenta los siguientes antecedentes legislativos.

El último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación -adicionado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho-, en su texto original únicamente señalaba que "concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones". Esto es, no establecía el deber de comprobar hechos diferentes a los ya revisados.

Sin embargo, durante su vigencia se adicionó -mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el cinco de enero de dos mil cuatro- el último párrafo del artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, para establecer que "siempre se podrá volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos diferentes", a fin de salvaguardar las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria para revisar hechos diferentes a los ya revisados, aun después de haberse dictado la resolución que determina las contribuciones omitidas.

Ello, al advertirse por el legislador, que si bien en el primer párrafo del citado numeral se establece un plazo máximo de seis meses para que se dicte la resolución que determine las contribuciones omitidas, lo cierto es que "no se contempla la posibilidad para que las autoridades fiscales puedan revisar el mismo ejercicio anteriormente revisado cuando se comprueben hechos diferentes, limitando con ello el ejercicio de las facultades de comprobación de las citadas autoridades".(6)

En congruencia con lo anterior, el legislador ordinario estimó necesario establecer con "claridad que una vez que un contribuyente ha sido revisado, no puede ser objeto de una nueva revisión, salvo que se trate de la comprobación de hechos diferentes". Por tal motivo, se modificó el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación -mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis- para señalar que, una vez concluida la visita, se requerirá nueva orden para iniciar otra a la misma persona y que "en el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados", precisándose al efecto los supuestos en los que se considerará que se está en presencia de hechos diferentes.

Posteriormente, ambos numerales se modificaron -mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de octubre de dos mil siete-, con la finalidad de "permitir a las autoridades fiscales realizar una nueva visita domiciliaria y, en su caso, determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos, aun cuando la nueva visita se refiera a los revisados en el primer acto de fiscalización", en aquellos casos en que se permita a los contribuyentes ofrecer la documentación que no exhibieron durante la visita domiciliaria en los medios de defensa que hagan valer y de esa documentación se desprendan nuevos hechos que "podrían conducir a modificar las conclusiones a las que hubiese arribado la autoridad fiscal al no haberlos analizado oportunamente", sin que ello signifique, que puede ejercer sus facultades de comprobación "en relación con hechos que hubieran sido materia de sentencia pronunciada por algún órgano jurisdiccional", en tanto es necesario otorgar certeza jurídica al contribuyente.(7)

En tal sentido, se modificaron los artículos 46, último párrafo y 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, para quedar en los siguientes términos:

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"...

"Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente."

"Artículo 50. Las autoridades fiscales que al practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este código, conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente, dentro de un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita o, tratándose de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes que se efectúe en las oficinas de las autoridades fiscales, a partir de la fecha en que concluyan los plazos a que se refieren las fracciones VI y VII del artículo 48 de este código.

"...

"Siempre se podrá volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el último párrafo del artículo 46 de este código."

La evolución legislativa de los preceptos legales transcritos corrobora lo afirmado en párrafos precedentes, en el sentido de que la condición prevista en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal Federal, consistente en comprobar hechos diferentes a los revisados en una visita concluida, a efecto de que la autoridad fiscal pueda practicar otra al mismo contribuyente con el objeto de revisar las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, presupone la existencia de una resolución firme que define su situación jurídica respecto de los hechos ya revisados.

De otra manera, no se explicaría que el legislador haya previsto la posibilidad de reponer el procedimiento de fiscalización y dictar una nueva resolución sobre los mismos hechos que dieron origen a la resolución impugnada en el recurso de revocación, cuando la insubsistencia de ésta obedezca a violaciones formales o cometidas durante el procedimiento, excepto tratándose de la incompetencia material de la autoridad que la emitió.

Además, destaca que la precisión hecha por el legislador en el sentido de que "siempre se podrán determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos correspondientes a un ejercicio revisado cuando se comprueben hechos diferentes", tiene como fin evitar que se limiten las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, de tal suerte que si después de dictada la resolución que determina las contribuciones omitidas correspondientes al ejercicio revisado, advierte la existencia de hechos diferentes que no estuvo en posibilidad de conocer durante el desarrollo de la visita, entonces podrá practicar otra visita para revisar esos nuevos hechos y, en su caso, modificar las conclusiones a las que inicialmente arribó en relación con las contribuciones o aprovechamientos omitidos.

En tal contexto, es dable sostener que la condición establecida por el legislador, consistente en la existencia de hechos diferentes para que, una vez concluida la visita, la autoridad hacendaria pueda practicar otra al mismo contribuyente, tiene dos objetivos estrechamente vinculados, ya que por una parte otorga certeza jurídica al contribuyente sobre la definitividad del resultado de una visita, lo que de suyo implica, la existencia de una resolución firme que defina su situación jurídica respecto de las contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, de tal suerte, que no pueda ser modificada, sino sólo en el caso de que se compruebe la existencia de hechos diferentes que los visitadores no estuvieron en posibilidad de conocer durante el desarrollo de la visita y, por otra parte, salvaguarda las facultades de comprobación de la autoridad fiscal para revisar esos hechos, en tanto podrían dar lugar a modificar lo determinado en relación con las contribuciones y aprovechamientos correspondientes a los periodos revisados.

En consecuencia, debe estimarse que la referida condición prevista en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, no es exigible cuando la nueva orden se refiere a contribuciones, aprovechamientos y periodos que fueron objeto de una orden de visita que se declaró insubsistente por adolecer de vicios formales -como lo es una indebida fundamentación-, ya que en este caso no puede estimarse concluida la visita, al ser jurídicamente posible, que la autoridad hacendaria reponga el procedimiento y, en su caso, emita una nueva resolución que determine las contribuciones omitidas con base en los mismos hechos ya revisados, excepto que la insubsistencia obedezca a la incompetencia material de la autoridad que la emitió, ya que en tal supuesto, al no existir la posibilidad legal de reponer el procedimiento, la nueva orden de visita sólo podrá emitirse cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados.

SEXTO.-Decisión. En atención a las consideraciones que anteceden, esta Segunda Sala determina que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, es el siguiente:

El análisis armónico de los artículos 46, 46-A, 50, 133 y 133-A del citado ordenamiento legal, permite establecer que la facultad otorgada a la autoridad hacendaria para ordenar la práctica de una nueva visita domiciliaria con el objeto de revisar las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, no está limitada a la comprobación de hechos diferentes a los ya revisados, pues si la primer orden de visita se declara insubsistente por adolecer de un vicio formal, como lo es una indebida o insuficiente fundamentación, es jurídicamente posible reponer el procedimiento de fiscalización y, en su caso, emitir una nueva resolución que determine las contribuciones y los aprovechamientos omitidos, con base en los mismos hechos ya revisados. Lo que se corrobora al tener en cuenta que la referida condición, relativa a comprobar la existencia de hechos diferentes, tiene dos objetivos, por una parte, otorga certeza jurídica al contribuyente sobre la definitividad del resultado de una visita, lo que de suyo implica la existencia de una resolución firme que defina su situación jurídica respecto de las contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, de tal suerte que no pueda ser modificada, sino sólo en el caso de que se compruebe la existencia de otros hechos que los visitadores no pudieron conocer durante el desarrollo de la visita; y por otra, salvaguarda las facultades de comprobación de la autoridad fiscal para revisar esos hechos y, en su caso, modificar lo decidido inicialmente sobre las contribuciones y los aprovechamientos correspondientes a los periodos revisados. Por tanto, lo previsto en el último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que una vez concluida la visita es necesario comprobar la existencia de hechos diferentes a los revisados para ordenar la práctica de otra al mismo contribuyente, no es aplicable cuando las facultades de comprobación se refieren a contribuciones, aprovechamientos y periodos que fueron objeto de una orden de visita declarada insubsistente por adolecer de vicios formales, ya que en este supuesto no puede estimarse concluida la visita respectiva, excepto cuando la insubsistencia obedezca a la incompetencia material de la autoridad que la emitió, caso en el cual sí se considera concluida, al no ser jurídicamente posible que la misma autoridad reponga el procedimiento de fiscalización.

Por lo antes expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala en la tesis redactada en el último considerando del presente fallo.

N.; con testimonio de la presente resolución, dése la publicidad a la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, en términos del artículo 219 de la Ley de A. y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros A.P.D. (ponente), J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente L.M.A.M.. Ausente el señor M.S.A.V.H..

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

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1. Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro XXIV, Tomo 3, septiembre de 2013, página 2621.

2. Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXII, agosto de 2010, página 7. Novena Época.

3. Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 67. Novena Época.

4. En sesión celebrada el 10 de agosto de 2011, por mayoría de tres votos de la Ministra M.B.L.R. y de los Ministros S.A.V.H. y S.S.A.A.. Votaron en contra los Ministros J.F.F.G.S. y L.M.A.M..

5. Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro V, Tomo 2, febrero de 2012, página 1280. Décima Época.

6. Así se desprende del dictamen formulado por la Cámara de Diputados a la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal.

7. Consideraciones expresadas por la Cámara de Diputados en el dictamen formulado a la iniciativa del Ejecutivo Federal.

Esta ejecutoria se publicó el viernes 02 de mayo de 2014 a las 12:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación.