Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Juez | Ministros Margarita Beatriz Luna Ramos y José Ramón Cossío Díaz |
| Número de registro | 41666 |
| Fecha | 28 Febrero 2015 |
| Fecha de publicación | 28 Febrero 2015 |
| Número de resolución | 536/2012 |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 15, Febrero de 2015, Tomo I, 165 |
| Emisor | Pleno |
Voto de minoría que formulan los señores M.M.B.L.R. y J.R.C.D., en la contradicción de tesis 536/2012, entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte Justicia de la Nación, fallada por el Tribunal Pleno en sesión de quince de mayo de dos mil catorce.
Disentimos del criterio sustentado por la mayoría de este Honorable Tribunal Pleno en la presente contradicción de tesis, por las razones que a continuación exponemos:
Para definir el momento a partir del cual transcurre el plazo de la prescripción de la devolución de saldos a favor propiedad de los contribuyentes, debe tomarse en cuenta que el Código Fiscal de la Federación distinguió entre los distintos momentos que conforman el ejercicio de este derecho, y que son: 1) el nacimiento de esa obligación a cargo del fisco; 2) la autodeterminación de su monto en una declaración anual o complementaria; y, 3) la exigibilidad de su pago que no pueda rehusar el fisco.
Esto se observa por la circunstancia de que la fecha que se fijó en el ordenamiento citado como el punto de partida de dicha figura extintiva de las obligaciones, no fue el momento en que materialmente se engendró ese derecho, sino que el plazo de su inicio se determinó desde el día en que se hizo exigible su cumplimiento.
Lo anterior, con el claro propósito de dotar de certeza a la manera de contabilizar el periodo respectivo, pero, sobre todo, tomando en cuenta que los recursos a devolver se originan tan sólo por la operación habitual de quien solicita su restitución por la observancia puntual de las disposiciones fiscales, y de ahí que tales diferencias económicas a su favor deban devolvérsele, mediante un procedimiento accesible, de acuerdo con el principio de que nadie debe aprovecharse de lo que legalmente no le corresponde.
Con tal propósito, en el tercer párrafo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, se dispuso que: "Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor cuando se haya presentado la declaración del ejercicio, ..."; enunciado que permite afirmar que, con independencia del momento del nacimiento del derecho a la devolución, mientras el contribuyente incumpla con dicha obligación formal, su omisión cancela al mismo tiempo la posibilidad legal de exigir cualquier restitución económica, pues sería ilógico pretender el reintegro de las supuestas contribuciones pagadas si la autoridad fiscal ignora el resultado de su operación anual.
En coherencia con lo anterior, la presentación extemporánea de la declaración anual también posterga, en la misma proporción, el inicio del plazo para la prescripción de la obligación a la devolución, toda vez que si la eficacia del derecho a obtenerla está condicionada a la existencia de la declaración del ejercicio, sería incongruente computar el tiempo previo a la exigibilidad del adeudo respectivo.
Además, esta exigibilidad no debe confundirse con sus fases preliminares, como son el nacimiento de la obligación fiscal y la autodeterminación correspondiente, ya que, conforme lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 146 del mismo ordenamiento "El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido ..."; y es evidente que, en la especie, a pesar de que ya se hubiera engendrado el derecho al saldo a favor, entre tanto no haya una declaración anual que lo determine, su ejercicio tiene nula eficacia y, por tanto, carece de la exigibilidad a la que alude el artículo 2190 del Código Civil Federal, cuando señala que: "Se llama exigible aquella deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho."
Por otra parte, dada su naturaleza accesoria, el mismo tratamiento ameritan las solicitudes de devolución de saldos a favor plasmadas en declaraciones complementarias, ya que si la ley impide que se inicie la prescripción mientras el derecho no pueda hacerse exigible, lo manifestado previamente en la declaración anual no puede ser el punto de partida de ese medio extintivo de las obligaciones porque, se reitera, el citado código tributario no adoptó para fijar la certeza de su comienzo el momento en que nace el saldo cuya devolución se pide, sino la fecha en la que pudo ser legalmente exigido, lo cual acontece sólo hasta que se formaliza en una declaración anual o complementaria su contenido pecuniario expresado en una suma concreta, interpretación que es condigna con la finalidad de ampliar las vías de acceso para que los sujetos pasivos de los tributos recuperen, con toda justicia, aquellos diferenciales originados por su fiel apego al cumplimiento de sus deberes contributivos.
Resta señalar dos precisiones: la primera, en el sentido de que la norma transcrita data de la época en la que se introdujo mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del 28 de diciembre de 1989, entonces, como parte integrante del primer párrafo del artículo 22 citado, ocasión en la cual en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se expuso lo siguiente: "Aunado a lo anterior, se estima adecuado reformar las disposiciones relativas a las devoluciones de contribuciones pagadas indebidamente y de las que procedan de conformidad con las leyes fiscales, con objeto de darles el mismo tratamiento para su actualización y cálculo de los intereses a cargo del fisco federal, sugiriéndose al efecto su aprobación. No obstante lo anterior, esta comisión que dictamina considera que no debe establecerse en el tercer párrafo del artículo 22 que se propone reformar, como condicionante para la devolución y el pago de intereses, el hecho de que la presentación de la declaración haya sido oportuna, pues esto puede originar desaliento en el cumplimiento espontáneo, aunque extemporáneo, por parte de los contribuyentes. ..."; explicación que hace patente la voluntad del Poder Legislativo de mantener abierta la posibilidad de formular una solicitud de devolución mientras haya oportunidad de presentar la declaración anual, aun cuando ésta no se presente en la fecha en la que debió manifestarse, cuestión que además la Segunda Sala de este Alto Tribunal ya definió, al señalar categóricamente, en su jurisprudencia 2a./J. 15/2000, que: "... no puede sostenerse válidamente que cuando el contribuyente no presenta su declaración estando obligado a ello, el término para la ‘prescripción’ empieza a correr al día siguiente en que concluyó el plazo para presentarla, pretendiendo que desde entonces resulta exigible por la autoridad el crédito fiscal, ya que en tal supuesto lo que opera es la caducidad de las facultades que tiene el fisco para determinar el crédito y la multa correspondiente. De otra manera no se entendería que el mencionado ordenamiento legal distinguiera entre caducidad y prescripción y que el citado artículo 146 aludiera al crédito fiscal y al pago que pueda ser legalmente exigido."
Consecuentemente, la omisión de declarar anualmente las contribuciones que se calculen por ejercicios, solamente produce -en materia de devolución de saldos a favor- que se retrase la posibilidad de ejercer este derecho, con la única peculiaridad de que en estos singulares casos la inactividad del contribuyente origina que el cómputo del plazo de la prescripción deba examinarse en cada caso concreto, dadas las múltiples variedades de condiciones que pudieran presentarse, pero en todo momento debe considerarse como un parámetro imprescindible el tiempo durante el cual la autoridad puede exigir la presentación de dicha declaración anual que, por regla general, se amplía hasta por 10 años dependiendo del lapso de la irregularidad, en tanto que los hechos que den lugar a ella serán ajustados conforme las condiciones individuales del contribuyente, y que pormenoriza, especialmente, el párrafo segundo de la fracción IV del artículo 67 del propio Código Fiscal, diversidad de plazos durante los cuales, hipotéticamente, el contribuyente está vinculado a declarar las contribuciones que se calculen por ejercicios, pudiendo también incorporar en ellas los saldos a su favor que procedan, procurando hacer coincidir los plazos de prescripción con los de la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, para lograr un prudente equilibrio entre ambas figuras jurídicas.
La segunda precisión tiene que ver con el plazo para presentar declaraciones complementarias que reflejen saldos a favor, ya que si bien el contribuyente conforme al artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, cuenta con la posibilidad de presentar hasta en tres ocasiones tales declaraciones, sin fijar ningún límite temporal para hacerlo, esto tampoco significa que indefinidamente quede abierta la posibilidad de autodeterminar dentro de esos documentos complementarios saldos de tal naturaleza, pues por más que se trate de la recuperación de recursos que le son propios, el principio de seguridad también le obliga a la observancia de una regla objetiva que permita saber con precisión cuándo abdica al ejercicio del derecho a declarar la existencia de sumas a su favor.
Por tanto, tratándose de declaraciones complementarias en que se autodeterminen saldos a favor, cobra aplicación el lapso genérico de la prescripción de cinco años, previsto en el primer párrafo del artículo 146 del mismo ordenamiento, en el sentido de que: "El crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años."; plazo que, además, constantemente se reitera a la largo del mismo código, cuando prevé acotar los distintos periodos durante los cuales válidamente los contribuyentes pueden plantear diversas pretensiones de naturaleza tributaria.
De este modo, la tutela del derecho a solicitar y obtener un saldo a favor autodeterminado en una declaración complementaria, prescribe en un lapso de 5 años, contados a partir de que se presentó la propia declaración complementaria, con el objeto de garantizar el ejercicio de su derecho durante el mismo periodo en el que la mayor parte de las obligaciones fiscales regularmente concluyen.
No está por demás añadir, que esta apreciación es congruente con la facultad temporal que tiene la autoridad fiscal para revisar la situación fiscal del contribuyente y, por ello resulta lógico y natural que, transcurrido un periodo equivalente, también prescriba el derecho para ejercer la petición de devolución de cada ejercicio, en aras de conseguir el equilibrio antes señalado.
De ahí que es posible concluir que la prescripción de los saldos reflejados en declaraciones complementarias -por cuanto hace a los excedentes o diferencias, con respecto del resultado reflejado en la declaración normal- comienza a correr desde la presentación de la declaración complementaria, tanto para exigir la devolución respectiva, como para la revisión por parte de la autoridad.
En otro aspecto, cuando el origen de la solicitud tenga su fundamento en modificaciones imprevisibles en la evolución contable del sujeto obligado, por ejemplo, en los casos del ejercicio de facultades de comprobación que redunden en modificaciones favorables a los contribuyentes, y cuyo conocimiento hubiera sobrevenido con posterioridad a la presentación de la declaración anual, debe precisarse que el plazo para iniciar la prescripción de la presentación de la declaración complementaria que proyecte en un saldo favorable tales modificaciones, excepcionalmente comenzará a partir de que se conoció el hecho que origina la petición de devolución, sin perjuicio de que en cada caso concreto también se tomen en cuenta las peculiaridades de los acontecimientos que precedieron a la declaración complementaria.
"PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE INICIE ES LA FECHA EN QUE EL PAGO DE UN CRÉDITO DETERMINADO PUDO SER LEGALMENTE EXIGIBLE.-Conforme al mencionado artículo 146, el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años. Ese término inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Por ello, para que pueda iniciar el término de la prescripción, es necesario que exista resolución firme, debidamente notificada, que determine un crédito fiscal a cargo del contribuyente, y no puede sostenerse válidamente que cuando el contribuyente no presenta su declaración estando obligado a ello, el término para la ‘prescripción’ empieza a correr al día siguiente en que concluyó el plazo para presentarla, pretendiendo que desde entonces resulta exigible por la autoridad el crédito fiscal, ya que en tal supuesto lo que opera es la caducidad de las facultades que tiene el fisco para determinar el crédito y la multa correspondiente. De otra manera no se entendería que el mencionado ordenamiento legal distinguiera entre caducidad y prescripción y que el citado artículo 146 aludiera al crédito fiscal y al pago que pueda ser legalmente exigido." [Novena Época. N.. Registro digital: 192358. Instancia: Segunda Sala. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, febrero de 2000, materia administrativa, tesis 2a./J. 15/2000, página 159]
Es por todo lo anterior que nos apartamos del criterio mayoritario sostenido en la sentencia y emitimos las razones de nuestro voto minoritario.
