Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto concurrente y de minoría que formulan los Ministros J.R.C.D. y A.P.D., en relación con la acción de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014.

Antecedentes

1. Las minorías parlamentarias de la Cámara de Senadores y la Cámara de Diputados -ambas de la Sexagésima Legislatura del Congreso de la Unión- promovieron, respectivamente, las acciones de inconstitucionalidad sobre las que se formula el presente voto.

2. Solicitaron la invalidez de diversas disposiciones del "Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo", publicado en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece.

3. Los temas analizados en la sentencia tienen que ver con la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en todo el país, es decir, la derogación de la tasa preferencial de dicho gravamen en la región fronteriza, la eliminación del régimen de pequeños contribuyentes dentro del impuesto sobre la renta, el aumento de la tasa del citado tributo para las personas físicas, así como el establecimiento de un tope a las deducciones personales permitidas dentro de la mecánica de dicha contribución.

Sentencia mayoritaria

4. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la sentencia de mayoría decidió respecto de los siguientes temas:

• Impuesto al valor agregado. Reforma a los artículos 1o.-C, fracciones IV, V, párrafo primero y VI, párrafo primero y 2o.-A, inciso b), párrafo último y la derogación del artículo 2o. y el párrafo último del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: Eliminación de la tasa en la zona fronteriza

• Equidad tributaria

• Competitividad y plan nacional de desarrollo

• Razonabilidad legislativa, principio pro personae y falta de fundamentación y motivación

• Impuesto sobre la renta. Adición de la fracción XXVI del artículo noveno transitorio y de la sección II del capítulo II del título IV la Ley del Impuesto sobre Renta: Eliminación del régimen de pequeños contribuyentes

• Equidad

• Derechos adquiridos

• Competitividad

• Impuesto sobre la renta. Artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: Aumento de la tasa en personas físicas

• Equidad y proporcionalidad tributaria

• Impuesto sobre la renta. Artículos 152 y 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: Aumento de la tasa en personas físicas y tope de deducciones

• Fundamentación y motivación

5. Las decisiones tomadas por el Tribunal Pleno en la sentencia de 26 de agosto de 2014, pueden esquematizarse de la siguiente manera:

Ver esquematización

6. Como se puede ver, los que suscribimos, en partes distintas, no formamos parte de la mayoría que declaró válida la reforma a los artículos 1o.-C, fracciones IV, V, párrafo primero y VI, párrafo primero y 2o.-A, inciso b), párrafo último y la derogación del artículo 2o. y el párrafo último del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como la adición de la fracción XXVI del artículo noveno transitorio y de la sección II del capítulo II del título IV la Ley del Impuesto sobre Renta, que se traducen en la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en la totalidad del territorio nacional -es decir, la derogación de la tasa preferencial prevista anteriormente para la zona fronteriza-.

7. Asimismo, formamos parte de la minoría que consideramos inválido el establecimiento de un tope o un límite al monto de conceptos que constituyen deducciones personales, así como la respuesta que se planteó con relación a la eliminación de la tasa preferencial del impuesto al valor agregado por las consideraciones relativas a la competitividad, así como al plan nacional de desarrollo.

8. En consecuencia, emitimos este voto con la intención de dejar en claro cuáles son nuestros puntos de vista respecto de las cuestiones abordadas y las razones por las que no coincidimos en el tratamiento que se dio a algunos temas.

Opinión y razones del disenso

9. No podemos compartir lo resuelto por la mayoría de los Ministros -en principio- debido a la metodología y estructura que se siguió para el estudio de las cuestiones planteadas y para la formulación de las conclusiones a que arriba la sentencia de mérito. Ello, partiendo precisamente de las consideraciones previas que se integraron a ésta como considerando quinto.

10. En este sentido, si bien podemos coincidir con muchas de las afirmaciones realizadas en esta parte de la ejecutoria, creemos que las mismas no constituyen necesariamente un punto de partida correcto para abordar los temas que nos fueron propuestos por los accionantes. En efecto, consideramos que el afirmar simplemente que el legislador cuenta con libertad configurativa no constituye, en sí mismo, un marco referencial suficiente para dar contestación a los conceptos de impugnación vertidos en ambas acciones de inconstitucionalidad.

11. A nuestro juicio, es necesario realizar un análisis específico sobre cada una de las cuestiones planteadas -en lo particular- a fin de determinar qué tan intenso o laxo debe ser el escrutinio realizado por esta Suprema Corte sobre la labor legislativa, para concluir si el ejercicio de esta libertad configurativa estuvo justificado en cada uno de los temas propuestos. Esto, a nuestro parecer, debiera llevar a extraer de la exposición de motivos y de los dictámenes legislativos que, de acuerdo con las tesis que se citan en esta parte de la ejecutoria, son las fuentes de las cuales se pueden extraer las razones del legislador para la adopción de las disposiciones combatidas.

12. Ello pues, en el particular, al tratarse de una acción de inconstitucionalidad, no es suficiente que este Alto Tribunal se limite a afirmar que el legislador tiene una configuración legislativa amplia en la determinación del marco normativo tributario, sino que es necesario cuestionarnos sobre si, en cada caso concreto, al hacer uso de su configuración legislativa, el legislador lo hizo adecuadamente, en términos de la regularidad constitucional de las normas implementadas. Esto, aunado a que, para dar respuesta a los planteamientos de los promoventes, en la sentencia se exponen consideraciones que no tienen que ver con la amplitud del margen de configuración que corresponde al Poder Legislativo.

13. Es por ello que, no compartimos que se establezcan las consideraciones sobre libertad de configuración legislativa como el marco general o el elemento esencial a considerar desde el punto de vista metodológico para abordar este tema o como una especie de directriz general de operación, pues -si bien es cierto que existe un ámbito de deferencia al legislador en algunos temas de índole fiscal- hay que tener presente el medio de control de constitucionalidad particular que se analiza, es decir, una acción de inconstitucionalidad, misma que nos permite ejercer un escrutinio más profundo que en otro tipo de juicios como el amparo. En ese sentido, nos parece que este considerando relativo a la libertad de configuración del legislador, en el particular, debe entenderse como una narrativa de lo que este Alto Tribunal ha establecido al resolver diferentes tipos de asuntos; sin embargo, no como un parámetro abstracto de referencia para todos los temas planteados por los actores, ya que dicha libertad configurativa no es absoluta sino que, en cada tema en particular -desde nuestra óptica- la función de este Tribunal Constitucional es verificar el correcto ejercicio de la citada libertad de configuración del legislador.

14. Lo anterior, a partir de la exposición de motivos y los dictámenes relativos a cada una de las disposiciones impugnadas, es decir, la justificación expresada a lo largo del procedimiento de creación de la norma para el establecimiento de las condiciones impuestas en los preceptos bajo estudio, extrayendo las razones para cada una de las medidas tildadas de inconstitucionales.

15. En este orden de ideas, consideramos que la mera aprobación de la existencia de una libertad de configuración legislativa no implica necesariamente la validación de la totalidad del ejercicio de la misma, sino que debe someterse a análisis la forma en la que el legislador ejerció ésta, es decir, de manera correcta o incorrecta en términos constitucionales. Sin que sea óbice a lo anterior, la alegada existencia de determinadas políticas públicas, pues las mismas -al traducirse en disposiciones normativas impugnadas vía acción de inconstitucionalidad- pueden y deben ser analizadas por este Alto Tribunal ya que, a nuestro juicio, un tribunal constitucional no puede retrotraerse en el ejercicio de sus facultades a simplemente decir, pues toda vez que el legislador actuó, en lo actuado es correcto.(12) En ello reside, medularmente, nuestro disenso con este apartado inicial de "consideraciones previas", así como con la estructura o la metodología de estudio empleada en la sentencia emitida por la mayoría.

a) Razones para determinar la validez de la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en la zona fronteriza con el resto del país: Equidad tributaria

16. Si bien se comparte, en parte, la conclusión sustentada por la mayoría de nuestros compañeros Ministros al analizar este tema, no podemos coincidir con la totalidad de las consideraciones expresadas para validar la constitucionalidad de la eliminación de la tasa diferenciada del impuesto al valor agregado en la región fronteriza, desde la óptica a que la equidad tributaria se refiere.

17. En efecto, nos apartamos de diversas afirmaciones y argumentos expuestos al respecto, pues se parte de la premisa inicial de que la medida adoptada por el legislador en el sentido de homologar la tasa del impuesto al valor agregado en la totalidad del territorio nacional obedece a decisiones de "política económica" o "política pública", en sentido estricto.

18. En tal tenor, consideramos que de esta forma lo que podría inferirse es una deferencia al legislador o a la administración que, desde nuestro punto de vista, no debe ser absoluta o irrestricta, sino que debe ser analizada por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.

19. Estimamos que la expresión "política pública" no corresponde sino a una determinación que se toma para dotar de contenido y forma mediante una disposición -ya sea constitucional, legal, reglamentaria o del sistema o de la porción del sistema de fuentes de que se trate- que, si bien no es sujeta de análisis como tal, es decir como decisión política, si es susceptible de ser valorada, en esta instancia, en tanto se traduce en una disposición normativa. En este sentido, nos parece que no se debe adoptar un lenguaje pre-jurídico o para-jurídico, pues lo que se somete al estudio de este Alto Tribunal, en el presente asunto, son normas jurídicas; si la política pública está inserta en una norma jurídica, lo que debe valorarse es si la norma jurídica se apega o no a lo establecido en la Norma Fundamental, no así soslayar dicho análisis con referencias al establecimiento de políticas públicas o económicas como tales.

20. En este orden de ideas, estimamos que es posible y necesario analizar la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en la totalidad del territorio nacional a la luz de la garantía de equidad, pero no en la forma en la que se realizó en la ejecutoria respectiva.

21. Así, el aumento de la referida tasa únicamente por cuanto hace a la región fronteriza, se da, pues el legislador había establecido previamente dos tasas distintas en razón de que -en su momento- éste consideró que existían razones para ello que identificó como circunstancias diversas plasmadas en el proceso legislativo del que resultó la disposición que fue eliminada. Ahora, se plasma en la sentencia que es correcto que exista una sola tasa para todo el país, pero no se identifica un análisis de los motivos por lo que ello es constitucionalmente válido, sino que se afirma que responde a cuestiones de "política pública" o "política económica".

22. De igual forma, se sostiene en la decisión mayoritaria que la tesis 1a. CCXVII/2011 (9a.), de la Primera Sala de este Alto Tribunal, de rubro: "VALOR AGREGADO. EL HECHO DE QUE SE HUBIERA INCREMENTADO LA TASA DEL IMPUESTO RELATIVO, TANTO EN LA REGIÓN FRONTERIZA COMO EN EL RESTO DEL PAÍS, EN UN PUNTO PORCENTUAL, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.", ya no es aplicable pues "... los contribuyentes que llevan a cabo actividades gravadas en la zona fronteriza se encuentran en igualdad de circunstancias respecto de los del resto del país, de modo tal que si se determinó que el aumento en una de las zonas resultaba congruente siempre y cuando se efectuara también en las demás, con la regulación de la ley en vigor, no se presenta tal escenario, pues los contribuyentes han sido ubicados en una posición de igualdad y con la misma tasa."

23. En esencia, se sostiene que el criterio que había mantenido esta Suprema Corte de Justicia de la Nación no es aplicable al caso, pues anteriormente existía una distinción entre dos tasas, mismas que al homologarse eliminan un parámetro contra el cual sea posible efectuar comparaciones.

24. Sin embargo, consideramos que éste no es el cuestionamiento que plantean los promoventes en la acción de inconstitucionalidad analizada, y no se comparte la solución adoptada por la mayoría. A nuestro parecer, lo que se debió responder era precisamente por qué, en su momento, se justificaron los motivos del legislador para el establecimiento de dos tasas distintas y en qué residen las razones por las que resulta válido, desde el punto de vista de la equidad tributaria, eliminar dicha diferenciación. De ahí que, estimamos necesario hacer un análisis de razonabilidad sobre tales cuestiones, a fin de concluir si la medida adoptada en este caso por el legislador resulta violatoria de la Norma Fundamental o no.

25. Esto incide directamente con nuestra posición frente al resto de las consideraciones sostenidas en el considerando relativo a este tema en las que, por un lado, se afirma de manera categórica que no cabe emprender un estudio sobre la razonabilidad legislativa de la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en todo el territorio nacional, al no encontrarnos ante una situación de desigualdad, pero más adelante, se enuncian las razones vertidas en el proceso legislativo que dieron origen a la eliminación de la tasa diferenciada en la región fronteriza. Es decir, a nuestro juicio, la ejecutoria es inconsistente en el tratamiento de este tema pues, por un lado, excluye la posibilidad de someter a un escrutinio constitucional los motivos que generaron la norma analizada, pero por otra parte, después de citar dichas razones, concluye simplemente que éstas son suficientes para satisfacer el "análisis laxo de libre configuración" que, desde la óptica de la sentencia, únicamente abona a que prevalezcan "condiciones de igualdad".

26. En este orden de ideas, estimamos que la libertad de configuración legislativa no debe conceptualizarse como si fuera simplemente una posibilidad del legislador, sino que, en el particular, se debió entrar al análisis de las condiciones concretas de ejercicio de dicha razonabilidad para la unificación de tasas. Nos parece que la motivación de la reforma sobre esta cuestión -transcrita en la sentencia de mérito- sí debía someterse a un estudio de razonabilidad, como en su momento lo fue el establecimiento de las tasas diferenciadas, a fin de adoptar conclusiones sobre su validez o invalidez en contraste con la Constitución Federal.

27. Lo anterior, nuevamente, en virtud de que en el presente asunto el tema se planteó en una acción de inconstitucionalidad -no un juicio de amparo- en el que se realiza un control abstracto, por lo que, desde nuestro punto de vista, lo que se debió analizar en este primer concepto, a la luz de la equidad, es si efectivamente se generó o no una violación.

28. A nuestro juicio, hay una serie de conceptos de invalidez donde sí hay un cuestionamiento directo a estos elementos, pues los actores, inclusive, llevaron a cabo una serie de análisis para tratar de controvertir qué fue lo que se dijo en el proceso legislativo frente a diversos datos de fuentes como el propia Servicio de Administración Tributaria. Sin embargo, consideramos que muchos de éstos se refieren a cuestiones fácticas -y no así a condiciones normativas- por lo que, consideramos, sí debió hacerse un ejercicio de valoración de la razonabilidad expuesta por el legislador. Ello, sin llegar a permitir una especie de procedimiento contencioso entre los promoventes y los órganos legislativos en materia de pruebas. Creemos que no es dable llegar a ese extremo de hacer un cotejo como si estuviéramos prácticamente desahogando pruebas periciales en este sentido. Sin embargo, de un análisis realizado sobre las mismas, es posible concluir que las razones aportadas a lo largo del proceso legislativo, es decir, tanto en la iniciativa como en los dictámenes correspondientes, tienen una información suficiente, no controvertida de manera integral, y en algunos casos, ni siquiera controvertida.

29. Es por ello, que concluimos que, en el particular la medida adoptada por el legislador no fue transgresiva de la equidad tributaria, por las razones que están dadas tanto en la iniciativa como en los dictámenes, haciendo un análisis puntual de cada uno de estos elementos.

30. Consecuentemente y sintetizando, consideramos que si lo que se nos está planteando por parte de los promoventes es la razonabilidad del cambio de tasa, y este cambio de tasa está sustentado finalmente en un conjunto de razones dadas por las autoridades legislativas, y están éstas puntualmente señaladas, así como los elementos de contravención a esas afirmaciones que presentan los promoventes, no nos parece que tengan la fuerza para destruirlas, por un lado y, por otro lado, en muchas de esas afirmaciones no hay ningún tipo de contravención por parte de los promoventes, y dado que estamos frente a una condición de escrutinio amplio, estimamos que es razonable esta parte del dictamen por lo que nos es posible concluir que los preceptos impugnados sí gozan de validez desde el punto de vista constitucional, pero con diferencias radicales a las argumentaciones expresadas en la ejecutoria de mérito.

31. A nuestro juicio, en una acción de inconstitucionalidad sí debemos llevar a cabo un análisis de las razones dadas por el legislador, por lo que, apelar simplemente a la existencia de una deferencia en cuanto a las políticas fiscales o a las políticas económicas, nos parece una claudicación de las atribuciones de este órgano constitucional. Sin embargo, una vez que se confrontan las razones que se dan en la demanda, con la forma en la que la desean acreditar los promoventes, llegamos a la conclusión de que las razones que dan para tratar de desacreditar las razones del legislador, no son suficientes.

b) Razones para determinar la validez de la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en la zona fronteriza con el resto del país: competitividad y plan nacional de desarrollo

32. Sobre este aspecto, coincidimos con la parte de la ejecutoria que hace referencia al plan nacional de desarrollo en el sentido de que en nuestro país existió la posibilidad, en las iniciativas que se presentaron, de que éste fuera aprobado por el Congreso de la Unión y, por ende, le resultara vinculante, pero como todos recordamos en el proceso legislativo, estos elementos se suprimieron, de forma tal que tiene una vertiente obligatoria para la administración pública, pero nos parece difícil entender que la tenga para el Congreso.

33. Sin embargo, no compartimos lo que se sostiene en el apartado relativo a competitividad. Creemos que en este caso se vuelve a presentar el conflicto sobre el estándar de escrutinio que se debe utilizar y el modo en que debemos aplicar este tribunal al analizar las razones usadas por el legislador, en específico, por cuanto hace a si la norma impugnada transgrede el mandato constitucional de competitividad económica.

34. Creemos que la pregunta que debía responderse en esta parte de la ejecutoria consistía en si el legislador justificó el cambio de las razones para generar una tasa diferenciada en un momento histórico anterior.

35. El veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho se estableció la Ley del Impuesto al Valor Agregado con una tasa del 6% para la zona fronteriza y del 10% para el régimen general. El veintisiete de noviembre de mil novecientos noventa y uno se homologaron las tasas al 10%. El veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y cinco se reformaron las tasas y se estableció de nuevo la diferenciación de 10% en la frontera y 15% como régimen general.

36. Esta diferenciación se impugnó y fue analizada por esta Suprema Corte, lo cual está plasmado en las tesis resultantes de los amparos en donde se estableció que la tasa diferenciada no viola el principio de equidad, ya que una situación particular de la región fronteriza, justificaba el fin extra fiscal de no afectar la competitividad, se dijo expresamente en esa tesis, así como estimular el comercio nacional en esa zona.

37. Hay que subrayar que en el tiempo transcurrido entre esos amparos y la presente acción de inconstitucionalidad se modificó el artículo 25 constitucional, -esto mediante reforma del cinco de junio de dos mil trece- y se estableció a la competitividad, no como un elemento de mera retórica, sino como un elemento que debe estar incorporado y debe estar satisfecho en el ejercicio que se haga por los órganos competentes de nuestro país.

38. En la sentencia; sin embargo, las consideraciones sustentadas por la mayoría no se enfrentan con las razones relacionadas con la competitividad.

39. En este sentido, consideramos que un cambio de política pública específica -en este caso el elemento de la competitividad- que fue justificada en un momento, e introducida como un elemento normativo, validada a través de los medios de control de constitucionalidad establecidos, determina las razones, o determina el ejercicio que tiene que hacer el legislador para modificar esos mismos elementos.

40. Sin embargo, de los trabajos legislativos no se desprende absolutamente nada que justifique por qué las condiciones de competitividad se transformaban, pues al haberse apelado a ese elemento constitucional específico, éste goza de un peso también específico. De ahí que, ante una ausencia completa de razonamientos, eso nos parece que lleva a que por el elemento de la competitividad no se pueda sustentar la validez de la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en todo el territorio nacional.

c) Razones para determinar la validez de la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en la zona fronteriza con el resto del país: Razonabilidad legislativa, principio pro personae y falta de fundamentación y motivación

41. Sobre estos temas coincidimos con las conclusiones a las que arriba la sentencia de la mayoría; sin embargo, por cuanto hace al tema del análisis de la razonabilidad legislativa de las medidas impugnadas, nos separamos de las afirmaciones contenidas en la ejecutoria, por las mismas razones expresadas con anterioridad, toda vez que -desde nuestra óptica- el análisis debió haberse efectuado, en los términos expuestos en el presente voto.

d) Razones para determinar la validez del aumento en la tasa de personas físicas: Equidad y proporcionalidad tributaria

42. Sobre este tema, coincidimos con la generalidad de las consideraciones sostenidas por la mayoría; sin embargo, existen afirmaciones que no podemos compartir. Éstas se refieren nuevamente a la aplicación de los criterios de libertad configurativa del legislador, en oposición al análisis de razonabilidad que -en la sentencia se afirma- no puede llevarse a cabo en atención a aquel elemento. Es decir, nuevamente se soslaya el estudio sobre la justificación de la validez o invalidez de las normas producto del ejercicio de la citada libertad de configuración del legislador.

43. Lo anterior pues se afirma que, como las violaciones impugnadas se derivan de normas diferenciadas no es posible hacer la comparación entre las tasas vigentes con motivo del decreto reclamado y las que regían con anterioridad a la entrada en vigor del mismo. Sin embargo, consideramos que en acciones de inconstitucionalidad, bajo el carácter abstracto, esto es perfectamente posible y debiera llevarse a cabo un análisis para considerar la razonabilidad de las medidas o de los cambios adoptados por el legislador, como se ha sostenido en párrafos precedentes.

44. Por estas razones, a pesar de que estimamos que los artículos 151 y 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil catorce, no violan los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, no compartimos la totalidad de los argumentos expresados para omitir el análisis de razonabilidad legislativa propuesto sobre las normas citadas.

e) Razones para determinar la validez del aumento en la tasa de personas físicas y el tope a las deducciones personales: Fundamentación y motivación

45. Sobre este tema, nos apartamos tanto de las consideraciones, como del sentido de lo resuelto en la ejecutoria de la mayoría, según la cual no resulta posible jurídicamente, desde luego, llevar a cabo un análisis de la razonabilidad de la motivación legislativa en este considerando décimo tercero. Lo anterior, porque como repetidamente hemos afirmado, en este considerando simplemente se afirma que la libertad de configuración legislativa impide a este Alto Tribunal llevar a cabo dicho análisis, y para justificar tal aserto, únicamente se señala que esa libertad de configuración implica deferencia de este Tribunal Constitucional con el legislador.

46. Así las cosas, el razonamiento nos parece incompleto, por decir lo menos, porque no se expresa una verdadera razón justificativa, mediante la cual se persuada de que, en este caso concreto, la libertad de configuración del legislador debe ser respetada; parece una razón meramente formal, una apelación a un principio cierto, pero que no se desarrolla de cara al tipo de norma que se analiza, ni a los problemas que representa.

47. Los conceptos de invalidez que, además -tratándose de acciones de inconstitucionalidad como la que nos ocupa- pueden ser suplidos en su deficiencia, apuntan a que el Tribunal Constitucional revise de fondo las razones que se tomaron en cuenta para implementar la medida; sin embargo, con la respuesta formal de la sentencia, simplemente se elude el deber de analizar tema. En términos argumentativos, se incurre en una petición de principio, ya que ante la solicitud de análisis de la parte actora, basada en la necesidad de que se estudien las razones en las que se basa la medida legislativa por la importancia y relevancia que ésta tiene, se niega esa posibilidad sobre la base de que el legislador tiene libertad de configuración legislativa y que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación no puede enjuiciar la ley desde su punto de vista técnico, ni debe pronunciarse tampoco sobre el acierto o la eficacia de la decisión legislativa.

48. Así, el fallo, al intentar justificar su afirmación, vuelve a la tesis inicial y concluye que esto es así, porque el legislador goza de la libertad de configuración legislativa. En todo caso, la sentencia mayoritaria debía dirigir su argumentación a desvirtuar esas razones de forma material y no regresar al origen de la tesis con la que se evade el estudio relativo al análisis de constitucionalidad.

49. En esta vía, lo que nosotros advertimos es la existencia de una violación -a nuestro juicio- a la garantía de proporcionalidad en materia fiscal. Esto, en particular con respecto del artículo 151, último párrafo,(13) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil catorce. Lo anterior, debido a que al establecer un límite o tope arbitrario a los montos que podrán disminuirse de la base gravable por concepto de deducciones personales, no le permite al gobernado reconocer su efectiva capacidad contributiva; es decir, su auténtica posibilidad económica de concurrir al gasto público.

50. Esta es la razón principal por la que consideramos que no se encuentra bien justificada la medida.

51. En efecto, al establecerse un tope máximo de conceptos deducibles por gasto, aunque sea tratándose de deducciones personales, lo que sucede con este tipo de medidas, es una distorsión en la base, sobre la cual tributará el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, pues las supuestas manifestaciones económicas que se observan, no corresponden a auténticos signos de capacidad. En este caso, ello sucede pues con esta norma lo que se aprecia es una capacidad irreal del contribuyente, esto pues, genera la posibilidad de que en determinado ejercicio, el contribuyente efectivamente erogue montos superiores a los establecidos en la norma referida, por conceptos comprendidos como deducciones o gastos personales y se vea imposibilitado para disminuir dichas cantidades para el cálculo de la base de su impuesto sobre la renta a cargo.

52. P. de un análisis integral de la norma, como lo requiere el análisis de acciones de inconstitucionalidad, se aprecia que éstas, en términos generales, comprenden gastos inherentes al ser humano tanto del propio contribuyente como de sus dependientes económicos. Así, se aprecia que esta deducibilidad no sólo se refiere a un mínimo para la supervivencia económica, sino también para la existencia libre y digna que se refleja en la proyección que debe tener el Estado, para garantizar que el ciudadano pueda allegarse de los elementos necesarios para tener una calidad de vida digna y decorosa.

53. Este Alto Tribunal ha reconocido que para que los causantes concurran al levantamiento de las cargas públicas, con arreglo a su capacidad contributiva, existe "... un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna", para lo cual se considera importante que "... se reconozca un patrimonio protegido a efecto de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto ..., toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vinculados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular".(14)

54. Las razones dadas por el legislador no atienden a este problema, sino que solamente se refieren a condiciones circunstanciales e ineficiencia del Estado para el control de las deducciones de los particulares, y no a la naturaleza de la deducción en sí misma considerada.

55. Si bien las deducciones personales son conceptos disminuibles que no corresponden a costos o gastos en que se tenga que incurrir de manera ordinaria o necesaria para la generación de ingresos; dichas deducciones constituyen un mecanismo de minoración de la carga tributaria, que aun cuando no guarda relación del ingreso, son incorporadas por otras razones ajenas a la lógica, propiamente fiscal de dicho gravamen, que tienen la intención de reconocer que los individuos destinan una cierta cantidad de recursos a la satisfacción de necesidades, tanto personales como familiares.

56. Ahora bien, nuestra postura no implica que el legislador no pueda limitar o topar el monto de determinadas deducciones personales, como por ejemplo, los gastos erogados por conceptos de donativos no onerosos ni remunerativos, o el valor de los inmuebles por los que se pagarán los intereses reales por créditos hipotecarios, destinados a la adquisición de la casa habitación del contribuyente; toda vez que dichos rubros, en términos generales, dependen de la voluntad del contribuyente, así como de las condiciones que él mismo valore en función de sus ingresos y otros factores económicos.

57. Sin embargo, desde nuestra óptica, al establecer un tope general para todos los conceptos previstos en el artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; ello sí resulta contrario a diversas disposiciones de la Constitución Federal, pues se incluye una serie de variables que implican condiciones o circunstancias de vida que escapan a la voluntad de las personas y que, en su totalidad, pueden exceder o no de los montos determinados, y en el primero de los casos, necesariamente incidir en la apreciación de la capacidad contributiva del gobernado, distorsionando, artificialmente, la base gravable del tributo; cuestión que, en sí misma me parece violatoria, atendiendo a nuestros precedentes del principio de proporcionalidad tributaria.

58. En este sentido, nos parece pertinente tener presente que el impuesto sobre la renta en las personas físicas es un gravamen cedular, es decir, la ley grava por separado los diferentes tipos de ingreso en función de la forma en la que éste se obtiene. Así, dentro del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta se prevén nueve capítulos, cada uno dedicado a una forma de obtención del ingreso con la regulación relativa a sus particularidades, de acuerdo con la naturaleza de la actividad, las deducciones aplicables, entre otras disposiciones.

59. Ahora bien, para la obtención del ingreso de cada capítulo, exceptuando al capítulo primero del título cuarto llamado "De los ingresos por salario en general por la prestación de un servicio personal subordinado", se establece una fórmula de cálculo del ingreso acumulable, así como las deducciones que en cada caso resultarán aplicables si las deducciones en este supuesto son estructurales.

60. Ahora bien, el cálculo para la determinación de la base gravable de las personas físicas no termina ahí, después del cálculo del monto por capítulo las cantidades resultantes se suman, de ahí lo cedular del gravamen, y a esta cantidad se le aplican las llamadas deducciones personales, que son las que se encuentran sujetas a discusión en el presente asunto.

61. Así, el monto resultante será la base imponible a la que se aplicará la tasa correspondiente en términos del artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en función del decil en el que se ubique el monto del contribuyente resultando en el impuesto a cargo del sujeto activo por el ejercicio fiscal de que se trate.

62. En este sentido, el ingreso neto revelador de la capacidad contributiva que en relación con dicho ingreso formará la base a la cual se va a aplicar la tasa; esto tiene relevancia, pues para llegar al ingreso neto en términos de la ley es necesario tomar en cuenta también las deducciones personales, mismas que deben disminuirse con anterioridad a la aplicación de la tasa incidiendo necesariamente en la base, que es la manera en la que la ley reconoce la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo.

63. Esto cobra relevancia, al analizar el caso de las personas que perciben ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados a las que me he referido. En este caso, los asalariados no cuentan con deducciones específicas aplicables al capítulo primero en el que se establece la manera en la que se gravara dicha renta. Al aceptarse la validez constitucional de la norma impugnada, se genera la posibilidad de que dichos contribuyentes -en algunos casos- puedan tributar casi únicamente sobre sus ingresos brutos; es decir, sin acceso a todas las deducciones que les podrían corresponder, pues éstas se encuentran limitadas de manera artificial por el legislador, lo que evidentemente transgrediría su capacidad contributiva y, por ende, su derecho a la proporcionalidad en materia tributaria.

64. En efecto, a diferencia de los sujetos que tributan en el régimen de ingresos por la enajenación de bienes o arrendamiento, o incluso, los que generan ingresos por actividades empresariales, los trabajadores únicamente tienen acceso a deducciones personales, excluyendo así, la posibilidad de que se aminore su carga tributaria con deducciones que en otros regímenes se consideren estructurales. Es por ello que, debe tenerse presente que al limitar el monto al que pueda ascender este tipo de deducciones, se causa necesariamente una distorsión en el reconocimiento de la capacidad contributiva de estos sujetos, cuyos gastos se verán topados con un monto fijo correspondiente a cuatro salarios mínimos elevados al año o el 10% de sus ingresos siempre el que resulte menor en comparación; de ahí la importancia en la inclusión de las deducciones personales como elemento necesario para la obtención de verdaderos ingresos netos capaces de demostrar una verdadera apreciación de la capacidad contributiva de los sujetos y su innegable incidencia en la base derivada de las características cedulares que reviste el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

65. Es en eso donde reside, a nuestro juicio, la inconstitucionalidad del precepto que estamos analizando, así como la violación al principio de proporcionalidad tributaria. Esto es así, porque artificialmente se está estableciendo un techo o tope para la suma de una serie de variables, cuya predicción por el legislador, o inclusive, el contribuyente resulta imposible, en función de que algunas de estas deducciones implican determinadas circunstancias y condiciones de la vida de las personas que no se encuentran sometidas a su voluntad; así, si en un ejercicio un sujeto debe exceder de estos topes, por distintas realidades, ello necesariamente va a incidir en la apreciación de su capacidad contributiva, lo que desde nuestro punto de vista constituye una distorsión artificial en la base gravable, sobre la que tributara dicho contribuyente en el ejercicio de que se trate.

66. De este modo, consideramos que el legislador no justifica de manera suficiente la medida para superar el nivel de escrutinio establecido por este propio Tribunal Pleno, en el considerando relativo a las "consideraciones previas" de la ejecutoria de mérito.

67. Por las razones expresadas es que los que suscribimos el presente voto, nos pronunciamos en contra de diversas consideraciones sostenidas a lo largo de la ejecutoria que nos ocupa, así como de lo resuelto en diversas partes de la sentencia mayoritaria en la que se desestimaron todos los argumentos planteados por los promoventes en las acciones de inconstitucionalidad referidas al rubro.

Nota: La tesis aislada 1a. CCXVII/2011 (9a.) citada en este voto, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro II, Tomo 1, noviembre de 2011, página 213.

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1. Homologación de la tasa del impuesto al valor agregado en todo el país, es decir, la eliminación de la tasa preferencial aplicable a la zona fronteriza.

2. Votamos por la validez los Ministros G.O.M., L.R. en contra de las consideraciones, F.G.S., Z.L. de L., P.R. en contra de algunas consideraciones, A.M., S.C. de G.V., el presidente S.M. y el que suscribe en contra de las consideraciones. El Ministro P.D. votó por su invalidez. El Ministro V.H. estuvo ausente durante dicha sesión.

3. Votaron por la validez los Ministros G.O.M., L.R. en contra de algunas consideraciones, F.G.S. en contra de algunas de las consideraciones, Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y el presidente S.M. en contra de algunas consideraciones. El M.P.D. y el que suscribe votamos por su invalidez. El Ministro V.H. estuvo ausente durante dicha sesión.

4. Votamos por la validez los Ministros G.O.M., L.R. en contra de algunas consideraciones, F.G.S., Z.L. de L., P.R. con salvedades, A.M., S.C. de G.V., el presidente S.M. con salvedades y el que suscribe en contra de algunas consideraciones. El Ministro P.D. votó por su invalidez. El Ministro V.H. estuvo ausente durante dicha sesión.

5. Eliminación del régimen de pequeños contribuyentes dentro del impuesto sobre la renta.

6. Los Ministros L.R. y A.M. en contra de algunas consideraciones. El Ministro V.H. estuvo ausente durante dicha sesión.

7. El Ministro V.H. estuvo ausente durante dicha sesión.

8. Aumento en la tasa del impuesto sobre la renta para personas físicas.

9. La Ministra L.R. y el que suscribe en contra de algunas consideraciones. El Ministro Zaldívar con razones adicionales. El Ministro V.H. estuvo ausente durante dicha sesión.

10. Aumento a la tasa del impuesto sobre la renta para personas físicas y tope a las deducciones personales.

"Artículo 151. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada capítulo de esta ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales:

"...

"El monto total de las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes en los términos de este artículo y del artículo 185, no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre cuatro salarios mínimos generales elevados al año del área geográfica del contribuyente, o del 10% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquéllos por los que no se pague el impuesto. Lo dispuesto en este párrafo, no será aplicable tratándose de los donativos a que se refiere la fracción III de este artículo."

11. Votaron por la validez los Ministros G.O.M., L.R., F.G.S. en contra de algunas consideraciones, Z.L. de L. con razones adicionales, P. rebolledo, A.M. con razones adicionales y el presidente S.M.. La M.S.C. de G.V., el M.P.D. y el que suscribe votamos en contra. El Ministro V.H. estuvo ausente durante dicha sesión.

12. Sobre este punto en particular, haré referencia a lo largo del presente voto en los temas planteados en los que la ejecutoria mayoritaria se remite a cuestiones de "políticas públicas" o "políticas económicas".

13. "Artículo 151. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada capítulo de esta ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales:

"...

"El monto total de las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes en los términos de este artículo y del artículo 185, no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre cuatro salarios mínimos generales elevados al año del área geográfica del contribuyente, o del 10% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquéllos por los que no se pague el impuesto. Lo dispuesto en este párrafo, no será aplicable tratándose de los donativos a que se refiere la fracción III de este artículo."

14. Página 105 del amparo en revisión 2237/2009, resuelto por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación el diecinueve de septiembre de dos mil once.

Este voto se publicó el viernes 03 de julio de 2015 a las 09:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación.