Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Juez | Ministro Luis María Aguilar Morales |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 20, Julio de 2015, Tomo I, 357 |
| Fecha de publicación | 31 Julio 2015 |
| Fecha | 31 Julio 2015 |
| Número de resolución | 40/2013 |
| Número de registro | 41760 |
| Materia | Derecho Fiscal |
| Emisor | Pleno |
Voto concurrente que formula el señor M.L.M.A.M. en la acción de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014, promovida por diversos senadores y diputados integrantes de la Sexagésima Segunda Legislatura del Congreso de La Unión. Fallada el veintiséis de agosto de dos mil catorce.
Aunque comparto la conclusión consistente en que con la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado no se infringe el principio de equidad tributaria, considero que las razones deberían ser distintas.
La sentencia parte de una premisa fundamental, a saber, que la demanda de bienes y servicios por parte de residentes en las zonas fronterizas "tiende a orientarse hacia el exterior" lo que "afecta el nivel de consumo". Una vez establecida esta premisa el estudio se dirige a determinar si el patrón de consumo diferenciado es o no un parámetro válido para distinguir entre tasas impositivas del impuesto al valor agregado. Para tal efecto, se hace un breve estudio sobre los factores fundamentales que inciden en el patrón de consumo para finalmente concluir que éste no puede constituir el parámetro para determinar una desigualdad sustancial, dado que la distinción para efectos del principio de equidad tributaria debe hacerse a partir de principios propios de la materia tributaria, entre ellos, el hecho imponible y la capacidad contributiva. Así, en la sentencia se concluye que con la homologación de la tasa impositiva no se infringe el principio de equidad tributaria; al contrario, se respeta en la medida en que todos pagarán de la misma forma al actualizar similar hecho imponible.
No comparto la premisa de la que parte el estudio (tener como verdadero el argumento de los actores en el sentido de que el consumo en la región fronteriza tiende a orientarse hacia el exterior) porque, aun cuando pudiese corresponder a la realidad, lo cierto es que en la sentencia no se asienta dato oficial y actual alguno que la sustente. En este sentido, constituye una afirmación no demostrada cabalmente que, además, resulta innecesaria para concluir que en este caso concreto no se infringe el principio de equidad tributaria.
En efecto, es sabido que tratándose de impuestos indirectos el creador del gravamen no puede conocer la auténtica capacidad contributiva de los gobernados; sin embargo, existe un elemento que constitucionalmente permite advertirla y que consiste en que si un consumidor tiene la capacidad de realizar un gasto por un bien o un servicio, entonces tiene la capacidad de soportar el gravamen que generalmente incide en él.
En congruencia con lo anterior, la homologación de la tasa del impuesto al valor agregado no infringe el principio de equidad tributaria, porque a todo aquel que haga un consumo similar (de un bien o de un servicio) o que importe los mismos bienes, se le impondrá la misma tasa impositiva. No debe perderse de vista que en el gravamen de que se trata la base se integra por el valor del bien o servicio que se enajena o adquiere, es decir, es el valor sobre el cual se aplica la tasa correspondiente. En este contexto, a igual consumo, similar cantidad a pagar por concepto del impuesto referido, lo que respeta el principio de equidad tributaria.
En este contexto, estimo que resulta innecesario partir de una premisa que tiene que ver con un patrón de consumo en determinadas zonas del país y hacer un estudio en el que se explican, desde el punto de vista de la teoría económica, las variables que inciden en dicho patrón. Ello es innecesario, porque con independencia del resultado que tal estudio tenga, lo cierto es que no se infringe el principio de equidad dado que, como finalmente se sostiene en la sentencia, al homologar la tasa "todos pagarán impuesto en la misma forma, al realizar el mismo hecho imponible".
No desconozco que el Tribunal Pleno, en septiembre de mil novecientos noventa y siete, sustentó la tesis «P. CXXXVIII/97» de rubro: "VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY RELATIVA AL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, QUE ESTABLECE LA APLICACIÓN DE UNA TASA MENOR CUANDO LOS ACTOS O ACTIVIDADES GRAVADOS SE REALICEN POR RESIDENTES EN LA REGIÓN FRONTERIZA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ABRIL DE 1995)." En esta tesis se sostuvo que la tasa diferenciada para la zona fronteriza se justificaba incluso por el fin extrafiscal -que se advirtió oficiosamente- consistente en no afectar la competitividad y estimular el comercio nacional en la frontera. En la propia tesis se expresó que el consumo en la región fronteriza no se actualiza en condiciones similares a las del resto del país.
Sobre el particular, debe decirse que en dicho criterio lo que se justificó constitucionalmente, en un momento histórico determinado, fue que una tasa impositiva menor en la región fronteriza no infringía el principio de equidad tributaria, dado que el trato diferenciado encontraba validez en razones de tipo extrafiscal; sin embargo, de dicho criterio no se infiere que este Alto Tribunal hubiese determinado que una tasa igual del impuesto al valor agregado para todo el país pudiese resultar inconstitucional, pues no fue ese el camino que se siguió en la argumentación. Debe tenerse presente que los fines extrafiscales son aquellos que toma en cuenta el legislador para impulsar, conducir o desincentivar ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no para el desarrollo del país. Luego, cuando esos fines extrafiscales persiguen una finalidad avalada por la Constitución, es incuestionable que resultan apegados a sus postulados, pues se trata de políticas fiscales que tienden a generar condiciones específicas, en este caso, de consumo, y favorecer ciertas circunstancias que se dan en un momento determinado.
De acuerdo con ello, el escrutinio constitucional al que se somete una medida extrafiscal, es diverso al que se sujeta una norma con fines fiscales, es decir, con fines recaudatorios, pues mientras la primera deberá atender a prescripciones contenidas, entre otros, en el artículo 25 constitucional; la segunda, tendrá que ajustarse estrictamente a los principios de justicia fiscal contenidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional. En este sentido, si en el referido criterio este Tribunal Pleno justificó una medida impositiva con razones extrafiscales, es incuestionable que ese criterio no puede impedir el análisis de una nueva medida legislativa que tiene fines fiscales, máxime que, como se sostiene en la sentencia, el legislador no está constitucionalmente obligado a adoptar instrumentos extrafiscales porque dentro de una política económica integral puede hacer uso de diversas medidas.
En este orden de ideas, considero que la sentencia es correcta por cuanto concluye que no se infringe el principio de equidad tributaria por la homologación de la tasa impositiva; sin embargo, estimo que el estudio debió reducirse estrictamente al análisis del hecho imponible, la base y la propia tasa, pues con estos elementos es suficiente para advertir que se trata de manera similar a quienes hacen igual consumo de bienes o servicios.
En otro orden de ideas, no comparto la construcción argumentativa en la que se basa el estudio relacionado con la eliminación del régimen de pequeños contribuyentes, pues estimo que parte de premisas inexactas y que, además, contiene una incongruencia interna que no puede justificarse.
En la sentencia esencialmente se sostiene que el régimen de pequeños contribuyentes constituía un beneficio fiscal que "tenía como objetivo alcanzar una política tributaria que atendía a un fin extrafiscal". No obstante esta afirmación, la propia sentencia reconoce, creo que de manera acertada, que dicho régimen buscó incorporar al pago del impuesto a quienes se encontraban en la informalidad.
Sobre el particular, debe tenerse presente que el legislador, al incorporar a la Ley del Impuesto sobre la Renta el régimen de pequeños contribuyentes, lo que buscó fue aumentar la base de contribuyentes, es decir, generar un régimen que permitiera entrar a la formalidad tributaria a todos los que se ubicaban en la informalidad. En este sentido, lo que buscó el legislador fue ampliar la base de contribuyentes y, en consecuencia, obtener una mayor recaudación.
Sentado lo anterior, debe decirse que no hay fin más fiscal que el recaudatorio, es decir, allegarse de recursos vía contribuciones para sufragar el gasto público. Luego, un régimen que, tal y como se afirma en la sentencia, tiene por objeto incorporar contribuyentes a la formalidad, no puede sino ser una media fiscal orientada a obtener una mayor recaudación. Siendo así, no comparto la sentencia por cuanto sostiene que dicho régimen se construyó con una finalidad extrafiscal. Además, esto último es incongruente si se reconoce expresamente que la finalidad fue incorporar a gobernados a la formalidad tributaria.
En este contexto, no puedo compartir la argumentación del fallo que analiza los conceptos de invalidez teniendo como eje central la naturaleza extrafiscal y de beneficio fiscal que implicaba dicho régimen, porque ese análisis se realiza a partir de principios diversos a los estrictamente tributarios. Tan es así, que se afirma que si dicho régimen era de beneficio, entonces el legislador podía modificarlo cuando lo considerara conveniente porque no existe obligación de otorgar beneficios fiscales, lo que conduce a desestimar los conceptos de invalidez.
Si el régimen de los pequeños contribuyentes era fiscal (no extrafiscal) al perseguir objetivos recaudatorios, entonces el análisis de los argumentos debe partir de otro enfoque para decir que los contribuyentes no incorporan a su esfera de derechos la prerrogativa de tributar siempre en una forma determinada. El legislador puede válidamente modificar los regímenes fiscales y el estudio de constitucionalidad deberá orientarse a determinar si esos nuevos regímenes respetan o no los principios de justicia fiscal.
En el caso, estimo que la simple eliminación del régimen de pequeños contribuyentes no puede considerarse inconstitucional porque se sustituye por un régimen nuevo cuya finalidad es ampliar la base de contribuyentes (régimen de incorporación fiscal) para erradicar o, al menos, disminuir la informalidad tributaria.
En congruencia con lo anterior, considero que la sentencia debió elaborarse sobre la base de que el régimen de pequeños contribuyentes tenía fines fiscales y no extrafiscales. Insisto en la idea central que expongo en este voto: nada hay de extrafiscal en un régimen, cuyo propósito es aumentar la base de contribuyentes y, en consecuencia, incrementar la recaudación. Ello no puede ser sino una medida estrictamente fiscal.
Nota: La tesis aislada P. CXXXVIII/97 citada en este voto, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., septiembre de 1997, página 208.
Este voto se publicó el viernes 03 de julio de 2015 a las 09:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación.