Ejecutoria num. 2a. XX/2015 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 583456974

Ejecutoria num. 2a. XX/2015 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

Emisor:Segunda Sala
Número de Resolución:2a. XX/2015 (10a.)
Localizacion:Décima Época. Segunda Sala. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 18, Mayo de 2015, Tomo II , página 971.
Fecha de Publicación:31 de Mayo de 2015
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 538/2011. CONSOLIDACIÓN FISCAL. AUNQUE EL ARTÍCULO 71 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO FUE REFORMADO POR EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, MATERIALMENTE ADQUIRIÓ UNA NUEVA DIMENSIÓN NORMATIVA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO, LO CUAL PERMITE SU IMPUGNACIÓN EN AMPARO COMO NORMA AUTOAPLICATIVA A PARTIR DEL INICIO DE LA VIGENCIA DE DICHO DECRETO (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL CUMPLIMIENTO DE CIERTAS OBLIGACIONES FORMALES O ACCESORIAS A LA PRINCIPAL DE DETERMINAR Y ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO ENTRAÑA LA ACTUALIZACIÓN DE ACTOS CONSUMADOS DE MODO IRREPARABLE (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FISCAL DE 2004 Y ANTERIORES, ORIGINADO EN DIVIDENDOS CONTABLES (DETERMINADO CONFORME AL PROCEDIMIENTO OPCIONAL), NO INCLUYE LOS QUE SE HUBIESEN DISTRIBUIDO ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO HASTA 1998 (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN DIVIDENDOS CONTABLES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA QUE SE PAGUE UN IMPUESTO INEXISTENTE O NO CAUSADO, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE CUFINES Y CUFINRES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA QUE EL PAGO DEL TRIBUTO SE EFECTÚE SOBRE UNA BASE MULTIPLICADA SI AQUÉL SE ORIGINA TAMBIÉN POR PÉRDIDAS FISCALES, PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y DIVIDENDOS CONTABLES, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE CUFINES Y CUFINRES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE SOCIEDADES CONTROLADORAS, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE RUFINES Y CUFINES (DETERMINADO CONFORME AL PROCEDIMIENTO GENERAL), NO PROVOCA QUE EL PAGO DEL TRIBUTO SE EFECTÚE SOBRE UNA BASE DUPLICADA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE RUFINES Y CUFINES (DETERMINADO CONFORME AL PROCEDIMIENTO GENERAL), NO PROVOCA QUE EL PAGO DEL TRIBUTO SE EFECTÚE SOBRE UNA BASE MULTIPLICADA SI AQUÉL SE ORIGINA TAMBIÉN POR PÉRDIDAS FISCALES, PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y DIVIDENDOS CONTABLES, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN PÉRDIDAS FISCALES Y PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA QUE SE PAGUE UN IMPUESTO INEXISTENTE O NO CAUSADO, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN PÉRDIDAS FISCALES Y PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), SIN QUE AQUÉLLAS HUBIESEN CADUCADO A NIVEL INDIVIDUAL, NO SE DESINCORPORE LA SOCIEDAD QUE LAS GENERÓ O NO SE DESCONSOLIDE EL GRUPO, ENTRAÑA UNA CUESTIÓN TEMPORAL QUE NO AFECTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN PÉRDIDAS FISCALES Y PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES UNA VEZ TRANSCURRIDOS 5 EJERCICIOS FISCALES (REGLA GENERAL), NO OCASIONA UN TRATO DIFERENCIADO INJUSTIFICADO ENTRE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS Y LAS PERSONAS MORALES SUJETAS AL RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL IMPUESTO DIFERIDO GENERADO EN EL SEXTO EJERCICIO FISCAL ANTERIOR Y EL DERIVADO DE UNA DISMINUCIÓN EN LA PARTICIPACIÓN ACCIONARIA DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA EN ALGUNA DE SUS CONTROLADAS, NO RECAEN SOBRE UN MISMO CONCEPTO DE TRIBUTACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL PROCEDIMIENTO GENERAL PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, CONTIENE LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA ESE PROPÓSITO SIN PROVOCAR INCERTIDUMBRE, POR LO QUE NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA NI DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EN TANTO LAS DISPOSICIONES DEL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO SE VINCULAN A LA PERMANENCIA DE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS DENTRO DEL RÉGIMEN, EN EL ANÁLISIS DE CONSTITUCIONALIDAD DE AQUÉLLAS SON INAPLICABLES LAS JURISPRUDENCIAS P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 Y P./J. 122/2001 (*) (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. EN TANTO LOS DECRETOS DE EXPEDICIÓN Y DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PREVIOS AL PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, ASÍ COMO LOS PRECEPTOS A QUE DIERON LUGAR, NO FORMAN PARTE DEL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME A ESTE ÚLTIMO DECRETO, NO SURGE UNA NUEVA OPORTUNIDAD PARA IMPUGNARLOS EN AMPARO COMO NORMAS AUTOAPLICATIVAS (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA CAUSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONFORME A ESE RÉGIMEN, ES ATRIBUIBLE A LA SOCIEDAD CONTROLADORA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA IMPOSIBILIDAD QUE TIENEN LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS DE ACREDITAR EL IMPUESTO DIFERIDO PAGADO POR LOS DIVIDENDOS CONTABLES DISTRIBUIDOS ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, CONTRA EL IMPUESTO CONSOLIDADO QUE DETERMINEN EN EL EJERCICIO O LOS DOS SIGUIENTES, NO IMPLICA UN DESCONOCIMIENTO DE SU CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA IMPOSIBILIDAD QUE TIENEN LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS DE ACREDITAR EL IMPUESTO DIFERIDO PAGADO POR LOS DIVIDENDOS CONTABLES DISTRIBUIDOS ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, CONTRA EL IMPUESTO CONSOLIDADO QUE DETERMINEN EN EL EJERCICIO O LOS DOS SIGUIENTES, NO OCASIONA UN TRATO DIFERENCIADO INJUSTIFICADO ENTRE AQUÉLLAS Y LAS PERSONAS MORALES SUJETAS AL RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA OBLIGACIÓN SUSTANCIAL DE ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, PRESUPONE LA REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE REVELADOR DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA REGLA I.3.5.4 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA PARA 2009, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE ABRIL DE ESE AÑO, AL SER APLICABLE PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL MEDIO DE DIFUSIÓN OFICIAL MENCIONADO EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, EN SUSTITUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO GENERAL CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 71 DE DICHA LEY, NO PROVOCA UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE SOCIEDADES CONTROLADORAS, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA REGLA I.3.5.4 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA PARA 2009, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE ABRIL DE ESE AÑO, FORMA PARTE DEL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL MEDIO DE DIFUSIÓN OFICIAL MENCIONADO EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, POR LO QUE EXISTE UNA NUEVA OPORTUNIDAD PARA IMPUGNARLA COMO AUTOAPLICATIVA A PARTIR DEL INICIO DE VIGENCIA DE ESTE ÚLTIMO (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS PERSONAS MORALES SUJETAS A ESE RÉGIMEN NO SE UBICAN EN UN PLANO JURÍDICO DE IGUALDAD FRENTE A LAS QUE TRIBUTAN CONFORME AL RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD FORMULADOS CONTRA EL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO SON INOPERANTES A CAUSA DE LA OPTATIVIDAD DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADOS CONTRA LA OBLIGACIÓN DE DETERMINAR Y ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, TAMBIÉN PUEDEN CONSIDERARSE DIRIGIDOS A CONTROVERTIR LA TASA Y EL FACTOR DE PIRAMIDACIÓN APLICABLES PARA LOS EJERCICIOS FISCALES 2010 A 2013 (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADOS CONTRA LA OBLIGACIÓN DE DETERMINAR Y ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, TAMBIÉN PUEDEN CONSIDERARSE DIRIGIDOS A CONTROVERTIR OTRAS OBLIGACIONES FORMALES O ACCESORIAS DE AQUÉLLA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO CONSTITUYEN UNA LEY PRIVATIVA, NI VIOLAN EL PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE LA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, SON NORMAS DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO OCASIONAN UN TRATO DIFERENCIADO INJUSTIFICADO ENTRE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS Y LAS PERSONAS MORALES SUJETAS AL RÉGIMEN GENERAL DE DICHA LEY, POR LO QUE NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, AL SER DE TIPO "CEDULAR" O "AISLADO", NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. MOMENTOS EN QUE SE CAUSA Y DEBE ENTERARSE EL IMPUESTO POR DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS CONTABLES ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, DESDE QUE EN 1999 SE PREVIÓ ESE HECHO COMO GRAVABLE (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIRSE PARA DEMOSTRAR EL INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR EN AMPARO LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009 (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).CONSOLIDACIÓN FISCAL. SI DESPUÉS DE ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO GENERADO EN EL SEXTO EJERCICIO FISCAL ANTERIOR, LA SOCIEDAD CONTROLADORA PAGA EL IMPUESTO DERIVADO DE UNA DISMINUCIÓN DE SU PARTICIPACIÓN ACCIONARIA EN ALGUNA DE SUS CONTROLADAS, NO SE PRODUCE UNA DUPLICIDAD EN EL PAGO DEL TRIBUTO, POR LO QUE NO SE VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).

 
CONTENIDO

CONSOLIDACIÓN FISCAL. AUNQUE EL ARTÍCULO 71 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO FUE REFORMADO POR EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, MATERIALMENTE ADQUIRIÓ UNA NUEVA DIMENSIÓN NORMATIVA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO, LO CUAL PERMITE SU IMPUGNACIÓN EN AMPARO COMO NORMA AUTOAPLICATIVA A PARTIR DEL INICIO DE LA VIGENCIA DE DICHO DECRETO (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL CUMPLIMIENTO DE CIERTAS OBLIGACIONES FORMALES O ACCESORIAS A LA PRINCIPAL DE DETERMINAR Y ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO ENTRAÑA LA ACTUALIZACIÓN DE ACTOS CONSUMADOS DE MODO IRREPARABLE (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FISCAL DE 2004 Y ANTERIORES, ORIGINADO EN DIVIDENDOS CONTABLES (DETERMINADO CONFORME AL PROCEDIMIENTO OPCIONAL), NO INCLUYE LOS QUE SE HUBIESEN DISTRIBUIDO ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO HASTA 1998 (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN DIVIDENDOS CONTABLES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA QUE SE PAGUE UN IMPUESTO INEXISTENTE O NO CAUSADO, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE CUFINES Y CUFINRES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA QUE EL PAGO DEL TRIBUTO SE EFECTÚE SOBRE UNA BASE MULTIPLICADA SI AQUÉL SE ORIGINA TAMBIÉN POR PÉRDIDAS FISCALES, PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y DIVIDENDOS CONTABLES, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE CUFINES Y CUFINRES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE SOCIEDADES CONTROLADORAS, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE RUFINES Y CUFINES (DETERMINADO CONFORME AL PROCEDIMIENTO GENERAL), NO PROVOCA QUE EL PAGO DEL TRIBUTO SE EFECTÚE SOBRE UNA BASE DUPLICADA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN LOS MECANISMOS DE COMPARACIÓN DE RUFINES Y CUFINES (DETERMINADO CONFORME AL PROCEDIMIENTO GENERAL), NO PROVOCA QUE EL PAGO DEL TRIBUTO SE EFECTÚE SOBRE UNA BASE MULTIPLICADA SI AQUÉL SE ORIGINA TAMBIÉN POR PÉRDIDAS FISCALES, PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y DIVIDENDOS CONTABLES, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN PÉRDIDAS FISCALES Y PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), NO PROVOCA QUE SE PAGUE UN IMPUESTO INEXISTENTE O NO CAUSADO, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN PÉRDIDAS FISCALES Y PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES (DETERMINADO CONFORME A LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES), SIN QUE AQUÉLLAS HUBIESEN CADUCADO A NIVEL INDIVIDUAL, NO SE DESINCORPORE LA SOCIEDAD QUE LAS GENERÓ O NO SE DESCONSOLIDE EL GRUPO, ENTRAÑA UNA CUESTIÓN TEMPORAL QUE NO AFECTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO ORIGINADO EN PÉRDIDAS FISCALES Y PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES UNA VEZ TRANSCURRIDOS 5 EJERCICIOS FISCALES (REGLA GENERAL), NO OCASIONA UN TRATO DIFERENCIADO INJUSTIFICADO ENTRE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS Y LAS PERSONAS MORALES SUJETAS AL RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL IMPUESTO DIFERIDO GENERADO EN EL SEXTO EJERCICIO FISCAL ANTERIOR Y EL DERIVADO DE UNA DISMINUCIÓN EN LA PARTICIPACIÓN ACCIONARIA DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA EN ALGUNA DE SUS CONTROLADAS, NO RECAEN SOBRE UN MISMO CONCEPTO DE TRIBUTACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL PROCEDIMIENTO GENERAL PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, CONTIENE LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA ESE PROPÓSITO SIN PROVOCAR INCERTIDUMBRE, POR LO QUE NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA NI DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EN TANTO LAS DISPOSICIONES DEL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO SE VINCULAN A LA PERMANENCIA DE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS DENTRO DEL RÉGIMEN, EN EL ANÁLISIS DE CONSTITUCIONALIDAD DE AQUÉLLAS SON INAPLICABLES LAS JURISPRUDENCIAS P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 Y P./J. 122/2001 (*) (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. EN TANTO LOS DECRETOS DE EXPEDICIÓN Y DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PREVIOS AL PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, ASÍ COMO LOS PRECEPTOS A QUE DIERON LUGAR, NO FORMAN PARTE DEL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME A ESTE ÚLTIMO DECRETO, NO SURGE UNA NUEVA OPORTUNIDAD PARA IMPUGNARLOS EN AMPARO COMO NORMAS AUTOAPLICATIVAS (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA CAUSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONFORME A ESE RÉGIMEN, ES ATRIBUIBLE A LA SOCIEDAD CONTROLADORA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA IMPOSIBILIDAD QUE TIENEN LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS DE ACREDITAR EL IMPUESTO DIFERIDO PAGADO POR LOS DIVIDENDOS CONTABLES DISTRIBUIDOS ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, CONTRA EL IMPUESTO CONSOLIDADO QUE DETERMINEN EN EL EJERCICIO O LOS DOS SIGUIENTES, NO IMPLICA UN DESCONOCIMIENTO DE SU CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA IMPOSIBILIDAD QUE TIENEN LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS DE ACREDITAR EL IMPUESTO DIFERIDO PAGADO POR LOS DIVIDENDOS CONTABLES DISTRIBUIDOS ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, CONTRA EL IMPUESTO CONSOLIDADO QUE DETERMINEN EN EL EJERCICIO O LOS DOS SIGUIENTES, NO OCASIONA UN TRATO DIFERENCIADO INJUSTIFICADO ENTRE AQUÉLLAS Y LAS PERSONAS MORALES SUJETAS AL RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA OBLIGACIÓN SUSTANCIAL DE ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, PRESUPONE LA REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE REVELADOR DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA REGLA I. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA PARA 2009, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE ABRIL DE ESE AÑO, AL SER APLICABLE PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL MEDIO DE DIFUSIÓN OFICIAL MENCIONADO EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, EN SUSTITUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO GENERAL CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 71 DE DICHA LEY, NO PROVOCA UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE SOCIEDADES CONTROLADORAS, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LA REGLA I. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA PARA 2009, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE ABRIL DE ESE AÑO, FORMA PARTE DEL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL MEDIO DE DIFUSIÓN OFICIAL MENCIONADO EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, POR LO QUE EXISTE UNA NUEVA OPORTUNIDAD PARA IMPUGNARLA COMO AUTOAPLICATIVA A PARTIR DEL INICIO DE VIGENCIA DE ESTE ÚLTIMO (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS PERSONAS MORALES SUJETAS A ESE RÉGIMEN NO SE UBICAN EN UN PLANO JURÍDICO DE IGUALDAD FRENTE A LAS QUE TRIBUTAN CONFORME AL RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD FORMULADOS CONTRA EL SISTEMA QUE REGULA LA DETERMINACIÓN Y ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO SON INOPERANTES A CAUSA DE LA OPTATIVIDAD DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADOS CONTRA LA OBLIGACIÓN DE DETERMINAR Y ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, TAMBIÉN PUEDEN CONSIDERARSE DIRIGIDOS A CONTROVERTIR LA TASA Y EL FACTOR DE PIRAMIDACIÓN APLICABLES PARA LOS EJERCICIOS FISCALES 2010 A 2013 (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADOS CONTRA LA OBLIGACIÓN DE DETERMINAR Y ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, TAMBIÉN PUEDEN CONSIDERARSE DIRIGIDOS A CONTROVERTIR OTRAS OBLIGACIONES FORMALES O ACCESORIAS DE AQUÉLLA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO CONSTITUYEN UNA LEY PRIVATIVA, NI VIOLAN EL PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE LA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, SON NORMAS DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, NO OCASIONAN UN TRATO DIFERENCIADO INJUSTIFICADO ENTRE LAS SOCIEDADES CONTROLADORAS Y LAS PERSONAS MORALES SUJETAS AL RÉGIMEN GENERAL DE DICHA LEY, POR LO QUE NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS PROCEDIMIENTOS OPCIONALES PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, AL SER DE TIPO "CEDULAR" O "AISLADO", NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. MOMENTOS EN QUE SE CAUSA Y DEBE ENTERARSE EL IMPUESTO POR DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS CONTABLES ENTRE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, DESDE QUE EN 1999 SE PREVIÓ ESE HECHO COMO GRAVABLE (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIRSE PARA DEMOSTRAR EL INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR EN AMPARO LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE COMO SISTEMA REGULAN LA DETERMINACIÓN Y EL ENTERO DEL IMPUESTO DIFERIDO CONFORME AL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009 (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
CONSOLIDACIÓN FISCAL. SI DESPUÉS DE ENTERAR EL IMPUESTO DIFERIDO GENERADO EN EL SEXTO EJERCICIO FISCAL ANTERIOR, LA SOCIEDAD CONTROLADORA PAGA EL IMPUESTO DERIVADO DE UNA DISMINUCIÓN DE SU PARTICIPACIÓN ACCIONARIA EN ALGUNA DE SUS CONTROLADAS, NO SE PRODUCE UNA DUPLICIDAD EN EL PAGO DEL TRIBUTO, POR LO QUE NO SE VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
AMPARO EN REVISIÓN 538/2011. 19 DE NOVIEMBRE DE 2014. MAYORÍA DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS A.Z. LELO DE LARREA, J.F.F.G.S., A.P.D.Y.L.M.A.M.. DISIDENTE Y PONENTE: M.B. LUNA RAMOS. SECRETARIOS: F.M.L., C.M.P.Y.G.R.L..
CONSIDERANDO:
PRIMERO. Competencia.
La Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo, vigente hasta el dos de abril de dos mil trece, 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero y tercero del Acuerdo General Número 5/2013, del P. de este Alto Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de mayo de dos mil trece; toda vez que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en un juicio de amparo indirecto en el que se planteó la inconstitucionalidad del "Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las L. del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el primero de abril de mil novecientos noventa y cinco", publicado en el Diario Oficial de la Federación el siete de diciembre de dos mil nueve, que entró en vigor el primero de enero de dos mil diez, específicamente por lo que se refiere a la reforma de los artículos 64, tercer y séptimo párrafos, y 65, fracción I, cuarto párrafo, y la adición a los artículos 65, fracción II, con un segundo párrafo; 68, con un cuarto y quinto párrafos; 70-A; 71-A; 72, fracción I, con los incisos f), g), h), i), j) y k), con un segundo y tercer párrafos de esa misma fracción, y VI; 75, séptimo párrafo; 78, con un segundo, tercer, cuarto y quinto párrafos, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y los artículos segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), y cuarto, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta de dicho decreto; en el cual, subsiste el problema de constitucionalidad planteado, sin que sea necesaria la intervención del Tribunal P. para la resolución del asunto, en razón de que en sesión privada del veintidós de marzo de dos mil once, dicho P. determinó asignar a esta Segunda S. la resolución de los asuntos a cargo de la Comisión 48 de secretarios de estudio y cuenta, relativa al tema de "consolidación fiscal dos mil diez", de la cual, el presente amparo en revisión forma parte.
Cabe destacar que si bien el tres de abril de dos mil trece entró en vigor la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el dos del mes y año señalados, en el presente asunto se seguirá aplicando la anterior Ley de Amparo, en términos del artículo tercero transitorio del ordenamiento jurídico citado en primer término,(3) debido a que el presente juicio de amparo inició con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley.
SEGUNDO. Oportunidad de los recursos.
1) Cámara de Senadores del Congreso de la Unión: Se le notificó la resolución recurrida, vía electrónica, el lunes dos de mayo de dos mil once, como se advierte de la constancia de consulta visible en la foja 1238 del cuaderno de amparo. Por tanto, el plazo de diez días hábiles, previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, para recurrir la resolución de mérito, transcurrió del martes tres al martes diecisiete de mayo de dos mil once, descontándose de dicho cómputo los días siete, ocho, catorce y quince de mayo del mismo año, por ser inhábiles (sábados y domingos), así como el jueves cinco de mayo, en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo, 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y del punto primero, incisos a), b), c) y f), del Acuerdo General 10/2006 del P. del Consejo de la Judicatura Federal; de ahí que si el recurso se presentó mediante documento digitalizado el viernes trece de mayo de dos mil once [marcado con el número de registro **********, descargado del Sistema Integral de Seguimiento de Expedientes 2.0 (SISE 2.0) y en términos de los puntos cuarto y quinto del Acuerdo General 21/2007, del P. del Consejo de la Judicatura Federal, que establece la Firma Electrónica para el Seguimiento de Expedientes (FESE)], según certificación de dieciséis de mayo de dos mil once, efectuada por la Secretaría del Juzgado Auxiliar del conocimiento, entonces, resulta oportuno.
2) Presidente de la República: Se le notificó la resolución recurrida, vía electrónica, el lunes dos de mayo de dos mil once, como se advierte de la constancia de consulta visible en la foja 1239 del cuaderno de amparo. Por tanto, el plazo de diez días hábiles, previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, para recurrir la resolución de mérito, transcurrió del martes tres al martesdiecisiete de mayo de dos mil once, descontándose de dicho cómputo los días siete, ocho, catorce y quince de mayo del mismo año, por ser inhábiles (sábados y domingos), así como el jueves cinco de mayo, en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo, 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y del punto primero, incisos a), b), c) y f), del Acuerdo General 10/2006 del P. del Consejo de la Judicatura Federal; de ahí que si, por una parte, el subprocurador fiscal federal de Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación presentó su recurso el lunes dieciséis de mayo de dos mil once, mediante documento digitalizado [marcado con el número de registro **********, descargado del Sistema Integral de Seguimiento de Expedientes 2.0 (SISE 2.0)], en términos de los puntos cuarto y quinto del Acuerdo General 21/2007, del P. del Consejo de la Judicatura Federal, que establece la Firma Electrónica para el Seguimiento de Expedientes (FESE), según certificación de esa misma fecha efectuada por la Secretaría del Juzgado de Distrito Auxiliar del conocimiento y, por otra parte, la directora general de Amparos contra L. de la referida procuraduría presentó su recurso por escrito también el lunes dieciséis de mayo de dos mil once, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en el Distrito Federal, entonces, debe concluirse que ambos resultan oportunos.
3) Quejosa: La sentencia recurrida le fue notificada por lista el lunes dos de mayo de dos mil once, como se advierte de la razón actuarial visible en la foja 1237 del cuaderno de amparo. Por tanto, el plazo de diez días hábiles, previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, para recurrir la resolución de mérito, transcurrió del miércoles cuatro al miércoles dieciocho de mayo de dos mil once, descontándose de dicho cómputo los días siete, ocho, catorce y quince del mismo mes y año, por ser inhábiles (sábados y domingos), así como el jueves cinco de mayo, en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo, 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y del punto primero, incisos a), b), c) y f), del Acuerdo General 10/2006 del P. del Consejo de la Judicatura Federal, por tanto, si el recurso se presentó el lunes dieciséis de mayo de dos mil once, resulta oportuno.
4) Cámara de Diputados del Congreso de la Unión: La sentencia recurrida le fue notificada mediante oficio el miércoles dieciocho de mayo de dos mil once, como se advierte de la constancia que obra a foja 1425 del cuaderno de amparo. Por tanto, el plazo de diez días hábiles, previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, para recurrir la resolución de mérito, transcurrió del jueves diecinueve de mayo al miércoles primero de junio de dos mil once, descontándose de dicho cómputo los días veintiuno, veintidós, veintiocho y veintinueve de mayo del mismo año, por ser inhábiles (sábados y domingos), en términos de los artículos 23 de la Ley de Amparo, 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y del punto primero, incisos a) y b), del Acuerdo General 10/2006 del P. del Consejo de la Judicatura Federal; de ahí que si el recurso se presentó por escrito el viernes veinte de mayo de dos mil once, entonces, resulta oportuno.
5) Presidente de la República (adhesiva): El auto que admitió a trámite el recurso de revisión principal, le fue notificado el viernes diecisiete de junio de dos mil once, según se observa en la constancia que obra en la foja 252 del toca en que se actúa, por tanto, el plazo respectivo, en términos del artículo 83, fracción V, último párrafo, de la Ley de Amparo transcurrió del lunes veinte al viernes veinticuatro de junio de dos mil once. En consecuencia, si el escrito respectivo se presentó el viernes veinticuatro de junio de dos mil once, esto es, el último día del plazo aludido, es indudable que resulta oportuno.
TERCERO. Legitimación.
El recurso de revisión de la quejosa, fue interpuesto por **********, autorizado en términos amplios del artículo 27 de la Ley de Amparo, cuya personalidad le fue reconocida por la Juez Tercero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, por auto de dieciséis de febrero de dos mil diez (fojas 183 a 185 del cuaderno de amparo).
Los recursos de revisión del presidente de la República fueron interpuestos por Ó.M.C., subprocurador fiscal federal de Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación, y por G.A.R., directora general de Amparos contra L. de dicha Procuraduría, ambos en representación del presidente de la República; el de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión fue interpuesto por C.C.C., director general de Asuntos Jurídicos Administrativos y representante legal de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, y el de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, por E.M.R., subdirector de Amparos y representante legal de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión; el primero y el tercero firmados de manera electrónica, en términos de los puntos cuarto y quinto del Acuerdo General 21/2007, del P. del Consejo de la Judicatura Federal, que establece la Firma Electrónica para el Seguimiento de Expedientes (FESE), según certificaciones de la Secretaría del Juzgado Primero de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en el Distrito Federal, que obran a fojas 137 y 225 del toca 538/2011, y el segundo y el último de los recursos mencionados, con firma autógrafa (fojas 86 vuelta y 237 del toca en que se actúa); siendo que la Juez Tercero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, por auto de dieciséis de febrero de dos mil diez, a todas las autoridades de referencia les reconoció el carácter de responsables en el presente juicio de amparo.
Finalmente, la revisión adhesiva del presidente de la República fue interpuesta por J.M.E.P., actuando como delegado de dicha autoridad, en términos del artículo 19 de la Ley de Amparo, carácter que le fue reconocido por la Juez Primero de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en el Distrito Federal, mediante auto de trece de julio de dos mil diez.
Cabe destacar que mediante proveído de diecisiete de marzo de dos mil diez, la Juez Primero de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en el Distrito Federal, al aceptar la competencia declinada por la Juez Tercero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal y avocarse al conocimiento del asunto, reconoció la validez de todo lo actuado ante el juzgador declinante con anterioridad al auto en que se declaró incompetente.
De acuerdo con todo lo anterior, se observa que los promoventes de los recursos de revisión (principales y adhesiva) están facultados para interponer sus respectivos medios de impugnación con el carácter que les fue reconocido en autos.
CUARTO. Contenido esencial de las reformas legales en materia de consolidación fiscal, vigentes a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, cuyo núcleo esencial radica en la nueva obligación de entero del impuesto diferido.
Hasta el ejercicio fiscal de dos mil nueve, la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía que las sociedades controladoras tenían la obligación de enterar el impuesto que se hubiera diferido con motivo de la consolidación fiscal, cuando: i) Se enajenen acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo; ii) Varíe la participación accionaria en una sociedad controlada; iii) Se desincorpore una sociedad controlada; o, iv) Se desconsolide el grupo.
Además, en torno al entero del impuesto diferido, dicha ley establecía de manera específica que:
• Las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las generó en los términos del artículo 61, y que en los términos del primer párrafo del inciso b) y del primer párrafo del inciso c) de la fracción I de este artículo (68) se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o la pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas (artículo 68, fracción II, párrafo segundo).
• Las pérdidas en enajenación de acciones obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que en los términos del inciso e) de la fracción I de este artículo (68) se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas, conforme a lo previsto en el segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 32 (artículo 68, fracción II, párrafo tercero).
• Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las sociedades que consolidan se paguen entre sí y que no provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (C.), causarán el impuesto hasta que: i) Se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pagó; ii) D. la participación accionaria en la misma; iii) Se desincorpore dicha sociedad; o, iv) Se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementarán los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban (artículo 78, párrafo primero).
A partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que, asimismo, en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A (artículo 64, párrafo séptimo o antepenúltimo párrafo).
Dicho precepto dispone que las sociedades controladoras deberán enterar, en cada ejercicio fiscal, el impuesto sobre la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago (artículo 70-A, párrafo primero).
En tanto que, durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, la sociedad controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que no hubiera sido pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero, de las disposiciones transitorias).
Lo anterior se traduce en que, a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, se introduce un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, en términos de las disposiciones respectivas, dependiendo del lapso al que corresponda el tributo a pagar:
A) Impuesto sobre la renta diferido, generado en el sexto ejercicio anterior (a partir del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes).
B) Impuesto sobre la renta diferido, generado en ejercicios fiscales anteriores al de dos mil cinco.
Impuesto diferido generado en el sexto ejercicio anterior (ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes)
Las controladoras deberán enterar en cada ejercicio fiscal el impuesto sobre la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal, generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago (artículo 70-A, párrafo primero).
Para tales efectos, las controladoras aplicarán el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o podrán optar por aplicar el artículo 71-A de dicho ordenamiento; el procedimiento elegido deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales contados a partir de aquel en el que se empiece a ejercer la opción citada (artículo 70-A, párrafo segundo).
Procedimiento general previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
El precepto de referencia -que con motivo del decreto publicado el siete de diciembre de dos mil nueve no tuvo modificaciones- regula el procedimiento para determinar el impuesto sobre la renta para los casos de desincorporación o desconsolidación. Sin embargo, a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 70-A, el procedimiento contenido en dicho artículo 71 será aplicable también para determinar el impuesto diferido a que alude el dispositivo precitado (aunque no se esté en los casos de desincorporación o desconsolidación).
Dicho artículo 71 dispone que la controladora deberá reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio inmediato anterior en declaración complementaria de dicho ejercicio, para lo cual sumará o restará, según sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, el monto de diversas partidas. De manera esquemática, el procedimiento de referencia puede representarse como sigue:


Si con motivo de la exclusión de la consolidación de una sociedad que deje de ser controlada resulta una diferencia de impuesto a cargo de la sociedad controladora, ésta deberá enterarla dentro del mes siguiente a la fecha en que se efectúe la desincorporación. Si resulta una diferencia de impuesto a favor de la sociedad controladora, ésta podrá solicitar su devolución (artículo 71, párrafo quinto).
Cuando la sociedad controladora deje de determinar su resultado fiscal consolidado estará a lo dispuesto en este artículo por cada una de las empresas del grupo, incluida ella misma (artículo 71, párrafo décimo).
Dicha disposición resulta aplicable para los casos de desconsolidación forzosa o voluntaria.
Procedimiento opcional, previsto en el artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta
Si la sociedad controladora opta por aplicar el procedimiento previsto en este dispositivo para determinar el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A (correspondiente a los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes), debe seguir el mecanismo que a continuación se presenta de manera esquemática:


Una vez aplicado el procedimiento contenido en el artículo 71, o bien, el previsto en el artículo 71-A (que dentro de su mecánica contiene una remisión al artículo 78), la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que el impuesto sobre la renta diferido a pagar será la suma del impuesto determinado conforme a los artículos 71 o 71-A y 78, párrafos segundo o tercero (artículo 70-A, párrafo tercero).
El impuesto diferido que resulte conforme a lo previsto en este artículo (70-A), deberá enterarse en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en el que se deba pagar el impuesto diferido y se actualizará desde el mes en que se debió haber pagado el impuesto, de no haberse consolidado, correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en que se deba pagar el impuesto y hasta la fecha de presentación de la declaración antes señalada (artículo 70-A, párrafo cuarto).
El impuesto diferido que se determine conforme al tercer párrafo de este artículo (70-A) se deberá enterar en cinco ejercicios fiscales, conforme a lo siguiente (artículo 70-A, párrafo sexto):
I. 25% en el ejercicio fiscal en el que se deba efectuar el pago del impuesto diferido.
II. 25% en el segundo ejercicio fiscal.
III. 20% en el tercer ejercicio fiscal.
IV. 15% en el cuarto ejercicio fiscal.
V. 15% en el quinto ejercicio fiscal.
Los efectos que resulten de la desincorporación a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71, no se considerarán si los mismos ya fueron reconocidos en la determinación y pago del impuesto sobre la renta a que se refiere el presente artículo (artículo 70-A, párrafo noveno o último párrafo).
Impuesto diferido generado en el ejercicio fiscal dos mil cuatro y anteriores
Para este supuesto, en las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establece que durante el ejercicio fiscal dos mil diez, la controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que no hubiera sido pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. Para tal efecto, la controladora aplicará el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o podrá optar por aplicar lo señalado en la fracción VIII (que también involucra a las fracciones VII y IX) del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicho ordenamiento (artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero).
Procedimiento general previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(Ya fue descrito anteriormente)
Procedimiento opcional previsto en la fracción VIII (que también involucra a las fracciones VII y IX) del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta
El entero del impuesto diferido a que se refiere el párrafo anterior (primero), se deberá efectuar en cinco ejercicios fiscales por la controladora conforme al esquema de pagos siguiente (artículo cuarto, fracción VI, párrafo segundo):(4)
a) 25%, mediante declaración que se presente en el mes de junio del ejercicio fiscal de dos mil diez.
b) 25%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil once.
c) 20%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil doce.
d) 15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil trece.
e) 15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil catorce.
En términos generales, el impuesto diferido que debe determinarse conforme al procedimiento contenido en el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias (correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y hasta mil novecientos noventa y nueve), se puede representar así:


A este resultado se llega considerando lo señalado en el artículo cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias, que obliga a pagar el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que no se hubiese pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, el cual, a su vez, se integra con: lo señalado en la fracción VII del precepto citado, por dividendos contables; la fracción VIII, párrafo segundo, de dicho precepto, el cual señala que el impuesto a pagar será la suma del impuesto determinado conforme a los incisos a), último párrafo, y b), numerales 1 o 3 y 2 o 4 de dicha fracción, es decir, por pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y comparación de C.es y C.s y, finalmente, lo dispuesto en la fracción IX del mismo dispositivo, que obliga a pagar el impuesto por conceptos especiales de consolidación, en su caso.
QUINTO. Aspectos relevantes para la resolución del presente asunto.
I. Expuesto un apartado denominado "cuestión previa", la quejosa hizo valer en su demanda de amparo los conceptos de violación que a continuación se enuncian:
Primero. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido (del correspondiente a ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, o de dos mil cinco y posteriores), por violación al principio de irretroactividad de la ley, porque desconoce derechosadquiridos, conforme a disposiciones anteriores o modifica consecuencias de normas vigentes con anterioridad; lo anterior, por lo que atañe a los siguientes rubros: I. El sistema de normas reclamado. II. Los dividendos contables. III. Las pérdidas fiscales. IV. Las pérdidas por enajenación de acciones. V. La comparación de C.es, C.s y R.es.
Segundo. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido por violación al principio de proporcionalidad tributaria, porque se establece sin que se haya producido el hecho imponible objeto del tributo, esto es, sin que se haya obtenido ingreso alguno.
Tercero. Inconstitucionalidad de las mecánicas opcionales para determinar y enterar el impuesto diferido (del correspondiente a ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, o de dos mil cinco y posteriores), por:
I. Proporcionalidad tributaria: se establece un cálculo de tipo cedular o aislado y no se permite a la controladora amortizar contra el impuesto diferido a su cargo, las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores.
II. Equidad tributaria: trato desigual entre iguales, en función de que a los contribuyentes que deben determinar el impuesto diferido bajo un mecanismo cedular, no se les permite partir de una utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio, ni se les permite amortizar las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores.
Cuarto. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido por violación a los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, porque los preceptos reclamados provocan inseguridad jurídica e incertidumbre en diversos aspectos: I.D. entre partir de la utilidad o pérdida fiscal de un determinado ejercicio, o si se debe realizar un cálculo aislado o cedular. II. No se sabe a qué ejercicio corresponde la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada de que se parte para determinar el impuesto diferido. III. No se establece si podrán amortizarse o no las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores. IV. No se prevé si tendrá que presentarse o no una declaración complementaria, considerando que no hay certeza en cuanto a la tasa aplicable. V. No se señala cuál es la C., la R., la C.co y la R.co que deben considerarse para calcular el impuesto diferido. VI. Si a efecto de determinar el impuesto diferido, la comparación de saldos de la R. con el de la R.co, puede generarse o no una pérdida fiscal por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se pueda disminuir en la declaración del ejercicio siguiente.
Quinto. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido por violación al principio de proporcionalidad tributaria, porque se ocasiona una duplicidad en el pago del impuesto si la controladora disminuye su participación accionaria en alguna controlada.
Sexto. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido por la distribución de dividendos contables:
I. Proporcionalidad tributaria: se obliga a pagar el impuesto diferido por dividendos contables distribuidos antes de dos mil diez, sin que se hayan actualizado los supuestos previstos para su causación, o no existiera la obligación de realizar dicho pago por no causación.
II. Proporcionalidad tributaria: se obliga a pagar el impuesto diferido por dividendos contables distribuidos con posterioridad a dos mil diez, sin que se hubiesen actualizado los supuestos previstos para tales efectos, esto es, aun cuando no haya sido causado.
III. Proporcionalidad tributaria: no se permite acreditar el impuesto que se obliga a pagar en términos del artículo 11, por los dividendos contables distribuidos entre las sociedades del grupo con anterioridad o posterioridad al ejercicio dos mil diez, contra el impuesto consolidado que se determine en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o en los dos siguientes.
IV. Equidad tributaria: trato desigual entre iguales, en función de que las controladoras no pueden acreditar el impuesto por dividendos contables contra el impuesto consolidado determinado en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o los dos siguientes.
Séptimo. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido por la disminución de las pérdidas fiscales de las controladas y de la controladora para la determinación del resultado fiscal consolidado:
I. Proporcionalidad tributaria: porque se ocasiona que en ciertos casos deba pagarse un impuesto por pérdidas fiscales que a nivel consolidado nunca fueron disminuidas de utilidad alguna, por lo que se obliga a pagar un impuesto diferido inexistente.
II. Proporcionalidad tributaria: se obliga a las controladoras a revertir pérdidas fiscales de manera anticipada, sin considerar que las sociedades que las generaron tienen un plazo de diez años para amortizarlas en lo individual, sin que ocurra una desincorporación de la sociedad que las generó o no se desconsolide el grupo.
III. Equidad tributaria: por trato desigual entre iguales, en función de que se establece para las controladoras un plazo menor (cinco ejercicios) para la reversión de pérdidas fiscales utilizadas a nivel consolidado, aun cuando no hubieran transcurrido los diez ejercicios a que se refiere el artículo 61.
Octavo. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido por la disminución de las pérdidas por enajenación de acciones para la determinación del resultado fiscal consolidado:
I. Proporcionalidad tributaria: la controladora deberá revertir pérdidas por enajenación de acciones sin que se hubiesen amortizado a nivel individual y sin que transcurran los diez ejercicios.
II. Proporcionalidad tributaria: se ocasiona que en ciertos casos deba pagarse un tributo por pérdidas por enajenación de acciones que jamás se aprovecharon a nivel consolidado, lo cual se traduce en que se pague un impuesto diferido inexistente.
III. Equidad tributaria: por trato desigual entre iguales, en función de que a las controladoras se les otorga un plazo menor (cinco ejercicios) para la reversión de las pérdidas por enajenación de acciones utilizadas a nivel consolidado.
Noveno. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido a partir de la comparación de las C.es, C.s y R.es:
I. Proporcionalidad tributaria: en la determinación del impuesto diferido de ejercicios anteriores a dos mil cinco, como consecuencia de la comparación de registros y cuentas. En concreto:
A. En la comparación de la C.co y la R.co, con la C. y R. individuales, respectivamente, no se reconoce el efecto que se produce por la reversión de pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y dividendos contables a nivel consolidado, por lo que la controladora determinará una utilidad tres veces mayor a aquella por la cual se difirió el impuesto (una por la reversión de la partida respectiva, otra por la comparación de C.es y una más por la comparación de R.es).
B. En la comparación del saldo del registro de la C. de las controladas y la controladora en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el pago del impuesto diferido, con el saldo del registro de la C.co a la misma fecha, no se evita la duplicidad en el cálculo del llamado impuesto diferido, al desconocer el efecto del entero del impuesto con motivo de la reversión a nivel consolidado de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones de las sociedades controladas y la controladora que no hubieran podido ser amortizadas por éstas al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.
II. Proporcionalidad tributaria: en la determinación del impuesto diferido de los ejercicios dos mil cinco y posteriores, como consecuencia de la comparación de registros y cuentas. En concreto:
A. En la comparación de la C.co y la R.co, con la C. y R. individuales, respectivamente, no se reconoce el efecto que se produce por la reversión de pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y dividendos contables a nivel consolidado, por lo que la controladora determinará una utilidad tres veces mayor a aquella por la cual se difirió el impuesto sobre la renta (una por la reversión de la partida respectiva, otra por la comparación de C.es y una más por la comparación de R.es).
B. Porque:
a) En la comparación del saldo del registro de la C. de las controladas y la controladora en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el pago del impuesto diferido, con el registro de la C.co a la misma fecha, no se evita la duplicidad en el cálculo del llamado impuesto diferido, al desconocer el efecto del entero del impuesto con motivo de la reversión a nivel consolidado de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones de las sociedades controladas y la controladora que no hubieran podido ser amortizadas por éstas al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en que deba efectuarse el pago del impuesto diferido del sexto ejercicio inmediato anterior.
b) Bajo la lógica de la comparación que debe efectuar la controladora del saldo del registro de la C. de las controladas y la controladora en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el pago del impuesto diferido, con el registro de la C.co a la misma fecha, y en el escenario de que el registro consolidado es inferior que los registros individuales y la diferencia será considerada utilidad, a la cual se le aplicará el factor respectivo y, luego, la tasa prevista en el artículo 10; se dispone que el saldo del registro de la C.co se disminuirá con el saldo del registro de las C.es individuales de las controladas y la controladora, hasta llevarla a cero, sin que lo mismo suceda respecto de los registros individuales, lo cual provoca que, al momento de efectuar las comparaciones de registros en el ejercicio siguiente, los saldos de dichos registros a nivel individual tiendan a ser mayores que el correspondiente al registro de la C.co y, por ende, se cause de nueva cuenta un impuesto diferido a cargo de la controladora.
III. Proporcionalidad tributaria: para concluir que resulta inconstitucional la determinación del impuesto diferido (de ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y de ejercicios fiscales de dos mil cinco y posteriores), como consecuencia de la comparación de registros y cuentas, se debe tener en consideración la contradicción de tesis 157/2004-SS, en la cual se sostuvo que, tratándose del régimen de consolidación fiscal, a efecto de no duplicar el pago del impuesto diferido, las disposiciones respectivas señalaban que cuando una empresa controlada pagara un dividendo proveniente de su C., se debía disminuir la C. consolidada en la porción consolidable e incrementar la C.co en ese mismo monto.
IV. Equidad tributaria: la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve provoca un trato diferenciado entre iguales, en el marco de la comparación de registros y cuentas, en función de que quienes: A. Deben determinar el impuesto diferido conforme a los artículos 70-A y cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias; B. Opten por determinar el impuesto diferido conforme al artículo cuarto, fracción VIII, de las disposiciones transitorias; y, C.O. por determinar el impuesto diferido conforme al artículo 71-A; no podrán aplicar dicha regla miscelánea, cuya mecánica busca eliminar los vicios de desproporcionalidad de que adolece el artículo 71, sin que sea justificante de dicho trato desigual el hecho de que la regla se refiera sólo a los supuestos específicos de desincorporación o desconsolidación.
V. Equidad tributaria: por trato desigual entre iguales, en el marco de la comparación de registros y cuentas, porque no obstante que dos contribuyentes hubiesen generado conceptos que impactaron el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada, si uno lo hubiese hecho a través de pérdidas fiscales, en este caso, sí se le permite incrementar el saldo del registro de la C.co, lo que no sucede igual tratándose de otro contribuyente que hubiese afectado su resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada, a través de pérdidas por enajenación de acciones y/o dividendos contables, a quien no se le permite incrementar el saldo del registro de la C.co.
VI. Proporcionalidad tributaria: al efectuar la comparación de registros y cuentas para determinar el impuesto diferido, no se permite a la controladora incrementar el saldo del registro de la C.co con las pérdidas por enajenación de acciones y dividendos contables, aun cuando dichos conceptos impactaron el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada, lo cual provoca que se grave al contribuyente por la comparación de registros, siendo que, necesariamente, las C.es individuales serán mayores que aquélla, generando una utilidad ficticia e inexistente.
Décimo. Inconstitucionalidad de la obligación de entero del impuesto diferido por violación al artículo 13 constitucional, al erigirse en una ley privativa que, además, transgrede el principio de igualdad ante la ley, porque se aplica sólo a determinados sujetos identificados individualmente con exclusión de los demás, y porque su materia se agota después de aplicarse a un determinado caso previsto de antemano, que se reduce a ciertos contribuyentes en particular.
II. La Juez de Distrito resolvió sobreseer en el juicio, conceder y negar el amparo a la parte quejosa, con base en las siguientes consideraciones:
1) En el considerando segundo, tuvo como ciertos los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en el respectivo ámbito de su competencia.
2) En el considerando tercero estimó actualizadas, de oficio, las siguientes causas de improcedencia:
a) La prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en relación con los decretos que dieron origen al texto vigente de los artículos 71 y 73, así como a las porciones normativas no reformadas de los artículos 64, 65, 68, 72, 75 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en relación con la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada el veintinueve de abril de dos mil nueve, específicamente, la regla I., en atención a que la demanda de amparo promovida en su contra resultó extemporánea.
b) La contenida en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el artículo 116, fracción V, de la Ley de Amparo, por lo que se refiere al artículo segundo transitorio, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil diez, porque no se formularon conceptos de violación en su contra.
Consecuentemente, sobreseyó en el juicio, por lo que se refiere a dichas disposiciones reclamadas.
3) En el considerando cuarto analizó las causas de improcedencia planteadas por las autoridades responsables y, al efecto, determinó lo siguiente:
a) Calificó de infundada la prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo (formulada por el presidente de la República y la Cámara de Senadores), al considerar que las normas reclamadas son autoaplicativas y pueden ser impugnadas desde su entrada en vigor.
b) Declaró infundada la prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo (formulada por el presidente de la República y la Cámara de Senadores), al considerar que la quejosa tiene interés jurídico para impugnar las normas reclamadas.
c) Calificó de infundada la prevista en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el artículo 4o. de la Ley de Amparo (invocada por el presidente de la República), al considerar que la obligación impuesta a la quejosa incide en forma inmediata en su esfera jurídica.
d) Consideró infundada la prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque si bien no fue reformado a través del decreto reclamado, lo cierto es que con éste se modificó su alcance material y, en consecuencia, puede ser impugnado por el gobernado, al resentir una afectación jurídica proveniente de esa modificación. En consecuencia, la Juez Federal consideró que dicha causa de improcedencia tampoco se actualiza, en relación con el artículo 73, ni respecto de los artículos 64, 65, 68, 72, 75 y 78, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta en la porción normativa no modificada, debido a que constituyen un sistema normativo integral junto con el núcleo esencial de la reforma impositiva ya considerada de carácter autoaplicativo, los cuales perfeccionan el régimen.
e) Estimó infundada la contenida en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el artículo 80, ambos de la Ley de Amparo, al estimar que existe la posibilidad jurídica de concretar los efectos de una eventual sentencia protectora.
f) Desestimó diversos argumentos planteados por las autoridades responsables, al considerar que no se refieren a la improcedencia del juicio, sino al examen de la litis constitucional.
g) Finalmente, calificó de infundadas las causas de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y XII, de la Ley de Amparo, porque, en el caso, se reclaman diversos preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (reformados, adicionados o, inclusive, no modificados) y no cuestiones relacionadas con el acreditamiento del impuesto al activo pagado en los últimos diez años, lo que resulta totalmente ajeno a la litis planteada.
No existiendo causas de improcedencia pendientes de analizar, la Juez Federal anunció el estudio de los actos reclamados, al tenor de los conceptos de violación hechos valer.
4) En el considerando quinto elaboró un estudio previo en torno al régimen de consolidación fiscal y sus características.
5) En el considerando sexto precisó la litis y señaló que, a partir de los argumentos propuestos por la quejosa, se analizará la validez constitucional de la obligación de calcular y pagar el impuesto diferido en el sexto ejercicio inmediato anterior, así como los mecanismos para su cumplimiento.
6) En el considerando séptimo emprendió el estudio del primer concepto de violación, en el cual, la quejosa adujo que las reformas reclamadas violan el principio de irretroactividad de la ley. La Juez Federal concluyó que los preceptos reclamados violan dicho principio:
• En el tema relativo al pago del impuesto diferido, con motivo de la distribución de dividendos contables entre mil novecientos noventa y nueve y dos mil nueve, porque se desconoce: A) Que en el periodo de referencia la quejosa adquirió el derecho a enterar el impuesto sólo cuando: 1) Se enajene a terceros ajenos al grupo la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que pagó los dividendos; 2) D. la participación accionaria en esa sociedad; 3) Se desincorpore esa sociedad; o, 4) Se desconsolide el grupo; y, B) Que durante la vigencia de las normas anteriores a las reclamadas, se llevó a cabo el supuesto consistente en la distribución de dividendos contables entre miembros del grupo, y que a partir de su realización dio inicio la consecuencia, consistente en el diferimiento del pago del impuesto, conducta de abstención por parte de la controladora que estaba sujeta para su subsistencia a la no realización de los cuatro supuestos que la obligaban a pagar el impuesto que venía difiriendo. Por tanto, al establecerse un nuevo supuesto para dar por concluido el beneficio del diferimiento del pago, se trastoca el derecho adquirido y se modifica la consecuencia nacida durante la vigencia de una norma anterior.
• En el tema relativo a la reversión de las pérdidas fiscales generadas, pero no amortizadas anivel individual, usadas a nivel consolidado entre mil novecientos noventa y nueve y dos mil nueve, porque se desconoce: A) Que la quejosa adquirió el derecho de aprovechar las pérdidas fiscales en el resultado fiscal consolidado y, en consecuencia, a diferir el impuesto a cargo por las utilidades que se dejaron de gravar por dicho aprovechamiento hasta la realización de alguno de los supuestos previstos en la normatividad anterior (en diez ejercicios o, en su caso, hasta que ocurriera cualquiera de los cuatro supuestos antes señalados); y, B) Que durante la vigencia de las hipótesis normativas anteriores se concretó el supuesto por ellas previsto, consistente en la disminución de las utilidades consolidadas con las pérdidas fiscales obtenidas por una sociedad controlada o por la controladora, por lo que su actualización originó la consecuencia, que se traduce en el diferimiento del entero del tributo, conducta continuada de abstención que termina con la actualización de las hipótesis relativas al momento en que debe enterarse dicho tributo. Por tanto, al establecerse un nuevo supuesto para dar por concluido el beneficio del diferimiento del pago, se trastoca el derecho adquirido y se modifica la consecuencia nacida durante la vigencia de una norma anterior.
• En el tema relativo a la comparación de las C.es (consolidada e individuales) entre mil novecientos noventa y nueve y dos mil nueve, que sólo debía realizarse en caso de desincorporación o desconsolidación, y en el caso de la comparación de las C.s (consolidada e individuales) entre mil novecientos noventa y nueve y dos mil uno, que sólo debía realizarse en caso de desincorporación o desconsolidación: la Juez Federal precisó que, al haberse determinado la inconstitucionalidad del decreto reclamado por obligar a las controladoras a calcular el impuesto diferido en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, por un supuesto no previsto en las legislaciones vigentes cuando se realizaron los hechos imponibles, el hecho de verificar si la comparación de registros y cuentas aludidos es retroactiva, no traerá mayor beneficio a la quejosa, toda vez que dicha comparación forma parte del mecanismo para dar cumplimiento a la obligación de pago del diferido, por lo que, al haberse declarado inconstitucional ésta, tal declaración trae como consecuencia que no se apliquen los mecanismos para darle cumplimiento. Pero, con independencia de ello, destacó que la comparación de registros y cuentas (como una manera de identificar utilidades no gravadas) es una parte del mecanismo para calcular el monto del impuesto diferido con motivo de la consolidación en el sexto ejercicio inmediato anterior, obligación que resulta violatoria del principio de irretroactividad de la ley, por lo que hace al cálculo del impuesto diferido en los ejercicios comprendidos de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, ya que modifica derechos adquiridos y consecuencias de supuestos realizados bajo la vigencia de normas anteriores.
• En el tema relativo a la reversión de los conceptos especiales de consolidación generados entre mil novecientos noventa y nueve y dos mil uno, porque se desconoce que la quejosa adquirió el derecho a reversar dichos conceptos hasta que el bien respectivo se enajenara, posteriormente, a un tercero ajeno al grupo, se desincorporara la sociedad respectiva o se desconsolidara el grupo, cuyos efectos fueron reconocidos en el artículo segundo transitorio, fracción XXXIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos. Por tanto, al establecerse que la controladora deberá considerar como efectuadas con terceros las operaciones que dieron origen a los conceptos especiales de consolidación, sin que los bienes objeto de dichas operaciones se hayan enajenado a terceros ajenos al grupo, ni la sociedad que las realizó se haya desincorporado del grupo o éste se haya desconsolidado, entonces, la obligación introducida en la transición de la reforma que se combate es retroactiva en perjuicio de la controladora quejosa.
Con base en lo anterior, atendiendo al principio de irretroactividad de la ley, la Juez Federal concluyó que el legislador no puede, válidamente, variar supuestos de tributación de normas anteriores, ya que, de hacerlo, modifica hacia el pasado las obligaciones de los contribuyentes, como sucede al obligar a las sociedades controladoras, como la quejosa, a calcular y enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación en el sexto ejercicio fiscal inmediato anterior, pero extendiendo esa obligación al pasado, ya que la constriñe a hacer la determinación y pago por ejercicios anteriores a la entrada en vigor de las normas reclamadas.
A partir de esas consideraciones, la Juez Federal decidió conceder el amparo a la quejosa:
• En contra de los artículos 64, antepenúltimo párrafo, en la porción normativa que señala: "Asimismo, en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas, el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta ley.", 70-A, 78, segundo párrafo, y cuarto transitorio, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil diez.
• Concesión que hizo extensiva a los artículos 71, 71-A, 78, párrafos tercero y cuarto, así como el cuarto transitorio, fracciones VII, VIII y IX, del mismo ordenamiento legal, por contener los mecanismos para dar cumplimiento a la obligación contenida en los numerales mencionados en primer término.
• También concedió el amparo en contra de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez, por considerar que si bien se refieren a obligaciones formales respecto de información que deberá revelarse en términos del artículo 72, fracción VI, del ordenamiento en cita, vinculadas a conceptos especiales de consolidación y comparación de Cuentas de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, la protección debe alcanzarlas, por constituir elementos del impuesto diferido.
En torno al amparo concedido, la Juez de Distrito aclaró que:
• No obsta que la controladora ya no esté tributando dentro del periodo obligatorio de cinco años.
• Tampoco obsta el hecho de que las reformas reclamadas tengan como finalidad "incrementar su eficiencia recaudatoria".
• Por último, señaló la Juez de Distrito que si la quejosa no ha enterado el impuesto que difirió en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, es porque no se han dado los supuestos que condicionan el pago y que fueron previstos por el propio legislador; de manera que si éste se percata de que dichos supuestos permiten diferir el entero del impuesto por tiempo indefinido, podía prever otro supuesto que garantizara un límite temporal para terminar con el diferimiento del pago, pero aplicable únicamente al impuesto que se difiera a partir de su vigencia.
Una vez precisado lo anterior, previo a la fijación de los efectos del amparo concedido, la Juez de Distrito señaló que:
• Debe tenerse en cuenta que el vicio de inconstitucionalidad radica en obligar a la quejosa a calcular y enterar el impuesto diferido en los ejercicios comprendidos de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, con base en la obligación introducida por los preceptos reclamados.
• Si bien en dos mil diez se debe dar cumplimiento a dicha obligación por el periodo comprendido de mil novecientos noventa y nueve a dos mil cuatro, lo cierto es que las normas reclamadas constriñen a la quejosa a acatar la misma obligación en los ejercicios subsecuentes, esto es, por el lapso de dos mil cinco a dos mil nueve.
• Debe hacerse extensiva la protección en contra de la aplicación de los preceptos reclamados en los ejercicios de dos mil once a dos mil quince.
• Atendiendo a que a partir de dos mil once se tiene que pagar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, que no hubiere sido enterado al fisco, ello se traduce en que ese diferido se haya generado bajo la vigencia de normas anteriores, por corresponder al ejercicio de dos mil cinco, situación que se prolonga hasta la obligación de pago del ejercicio de dos mil quince, correspondiente al impuesto diferido en el ejercicio de dos mil nueve, en que estaban en vigor otras normas.
Por tanto, la Juez Federal concedió el amparo para el efecto de que la quejosa no calcule ni pague el impuesto diferido en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, en el supuesto incorporado conforme a las normas declaradas inconstitucionales, ya que la obligación de pagar ese impuesto está sujeta a las normas anteriores que estaban vigentes cuando se actualizaron los conceptos que dieron origen al diferimiento del pago del impuesto por estar dentro del régimen de consolidación fiscal.
Al respecto, aclaró que el amparo no libera a la quejosa de la obligación de enterar el impuesto diferido en tal periodo, pues se limita a que el cumplimiento de dicha obligación se realice de acuerdo con las normas sustantivas vigentes en ese lapso, cuya actualización da lugar al pago.
Precisó que en cumplimiento a la sentencia, la autoridad deberá devolver las cantidades enteradas en el mes de junio de dos mil diez, esto es, el 25% de la cantidad que resulte a cargo del contribuyente por concepto de pago de impuesto diferido de los ejercicios fiscales dos mil cuatro y anteriores.
De acuerdo con lo anterior, señaló la Juez Federal que resulta innecesario el análisis de los argumentos en que se alegaron violaciones a los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria respecto de los ejercicios fiscales de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, ya que, con ello, no se otorgaría mayor beneficio a la quejosa que el ya obtenido.
7) En el considerando octavo emprendió el estudio de los conceptos de violación restantes en que se combate la reforma aplicable en ejercicios fiscales acontecidos bajo la vigencia de la ley reclamada (a partir de dos mil diez), en los que, esencialmente, se sostuvieron violaciones a los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, y prohibición de leyes privativas.
Con base en la jurisprudencia P./J. 96/2001, declaró inoperantes los argumentos respectivos, por considerar que el régimen de consolidación fiscal es doblemente optativo.
Por tanto, la Juez Federal negó el amparo respecto de los preceptos que no fueron materia de la protección constitucional, esto es, por lo que respecta a los artículos 64, con excepción de la porción normativa que señala: "Asimismo en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas, el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta ley.", 65, 68, 72, 73, 75 y 78, primer, quinto y último párrafos, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil diez.
Finalmente, precisó que, dada la naturaleza jurídica de los alegatos formulados por la quejosa, no constituye una obligación para el juzgador entrar a su análisis.
III. El subprocurador fiscal federal de Amparos, en representación del presidente de la República, en el recurso de revisión principal formuló los agravios que a continuación se enuncian:
Tomando en consideración que la autoridad recurrente incluye en su escrito de revisión diversos apartados previos, a continuación se enuncian los agravios que plantea dicha autoridad:
Primero. La sentencia recurrida es ilegal, porque la Juez de Distrito no debió analizar la constitucionalidad de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez, y menos conceder el amparo solicitado, en razón de que la quejosa no formuló concepto de violación alguno en su contra, por lo que no expresó la mínima causa de pedir.
Por tanto, debió sobreseer en el juicio, respecto de dichas fracciones X y XI, en atención a que se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, ambos de la Ley de Amparo, por falta de conceptos de violación.
Al respecto, debe tomarse en consideración que no existe jurisprudencia sustentada por el Alto Tribunal, en la que declare la inconstitucionalidad de las citadas porciones normativas reclamadas, por lo que tampoco opera la suplencia de la queja prevista en el artículo 76 Bis, fracción I, de la Ley de Amparo.
Segundo. La sentencia recurrida es ilegal, porque al conceder el amparo en contra de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deja de observar que en relación con dichas fracciones reclamadas, se actualizan las causas de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y IX, de la Ley de Amparo.
a) En efecto, la quejosa carece de interés jurídico para impugnar dichas fracciones del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque se refieren a la obligación de revelar, en el dictamen respectivo, el importe de los conceptos especiales de consolidación generados por operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores a dos mil dos por los que se calcule el impuesto diferido, así como los saldos de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida de la controladora y las controladas, y el de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada reinvertida, y es el caso de que en autos no obra constancia alguna que demuestre fehacientemente que se ubicó en los supuestos de referencia.
b) Además, se trata de actos consumados, porque la quejosa ya presentó el dictamen a que se refiere el artículo 72, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que contiene la información a que se refieren las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, lo cual revela que los actos impugnados han surtido ya sus efectos de manera irreparable.
Tercero. La sentencia recurrida es ilegal, al señalar que el régimen de consolidación fiscal, vigente a partir de dos mil diez, es violatorio del principio de irretroactividad de la ley, ya que, para ello, deja de considerar que resultaban aplicables los criterios sustentados por la Suprema Corte, al resolver sobre la constitucionalidad de las reformas a ese mismo régimen de mil novecientos noventa y nueve.
I. La sentencia recurrida deja de lado los criterios contenidos en las jurisprudencias P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 y P./J. 122/2001.
A. La reforma de mil novecientos noventa y nueve sí afectó supuestos realizados con anterioridad a su entrada en vigor.
B. La reforma al régimen de consolidación fiscal, en vigor a partir de dos mil diez, no regula hechos que se produjeron bajo la vigencia de otras normas.
II. Tomando en consideración que el análisis de constitucionalidad de las reformas de mil novecientos noventa y nueve, efectuado por el P. de la Suprema Corte, se enmarcó dentro de los efectos y consecuencias del oficio de autorización para tributar bajo el régimen de consolidación (para determinar si se estaba dentro o fuera del periodo obligatorio de cinco ejercicios), resulta ilegal que la Juez a quo no haya aplicado los criterios jurisprudenciales P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 y P./J. 122/2001.
A. Las normas regulatorias del régimen sólo pueden ser violatorias del principio de irretroactividad, exclusivamente para quienes se encuentren en el periodo obligatorio de cinco años.
B. La reforma de dos mil diez al régimen de consolidación fiscal no afecta a quienes se encuentran en el periodo obligatorio, por lo que no existe violación al principio de irretroactividad.
C. Si la quejosa se encuentra fuera del periodo obligatorio, como es el caso, su permanencia en el régimen de consolidación es voluntaria, lo que hacía inoperantes sus conceptos de violación.
D. En diversos precedentes, en donde ya se reclamaron reformas posteriores a la de mil novecientos noventa y nueve, la Primera S. de la Suprema Corte determinó que, en razón de que las quejosas se encontraban fuera del periodo obligatorio de cinco ejercicios, los conceptos de violación respectivos, incluidos los de irretroactividad, resultaron inoperantes.
Cuarto. La sentencia recurrida es ilegal, porque al analizar el régimen de consolidación fiscal, vigente a partir de dos mil diez, tomó en cuenta un criterio aislado de la Segunda S. que no resulta aplicable (amparo en revisión 1227/2002, en el cual se determinó que el artículo segundo transitorio, fracción XXXIII, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos, viola el principio de irretroactividad de la ley).
Quinto. La sentencia recurrida es ilegal, porque considera incorrectamente que el régimen de consolidación fiscal, bajo las teorías de los "derechos adquiridos" y de los "componentes de la norma", otorga el derecho a diferir el impuesto sobre la renta hasta que se den los supuestos de enajenación a terceros, variación accionaria, desincorporación y desconsolidación.
A. La reforma reclamada no viola el principio de irretroactividad de la ley bajo la teoría de los derechos adquiridos, ni bajo la teoría de los componentes de la norma.
a) Derechos adquiridos: no se modificó o alteró ningún derecho adquirido, porque, en principio, la norma lo que establecía era la obligación de pagar cuando se dieran ciertas circunstancias; no puede existir una violación a un derecho que ni siquiera existe; simplemente se estableció una fecha cierta para el pago del impuesto diferido.
b) La reforma no modificó los supuestos que generan como consecuencia el impuesto diferido, así como tampoco esta última; no afectó el beneficio de diferir el impuesto ejercicio tras ejercicio. Conforme a las reformas reclamadas, se establece una fecha de pago, pero ésta tampoco es retroactiva, conforme a la jurisprudencia definida por la Suprema Corte (componentes de la norma).
B. El impuesto diferido no es estático, sino dinámico, pues sus supuestos y consecuencias se dan ejercicio tras ejercicio; de manera que válidamente puede ser modificada la época de pago.
C. Conforme a la teoría de los componentes de la norma, no pueden existir consecuencias diferidas cuando su realización depende de la decisión o voluntad de una persona.
D. La reforma vigente a partir de dos mil diez no extingue el derecho que tiene el contribuyente de diferir el impuesto.
E. Es incorrecta la resolución recurrida, en cuanto considera que la ley anterior estableció que el impuesto fuera diferido ilimitadamente.
F. La Juez a quo señala que las normas reclamadas modifican los supuestos de recaptura de las pérdidas fiscales, basándose en el artículo 68, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que dicho precepto nada tiene que ver con dicha recaptura.
G. Es ilegal la sentencia recurrida, en cuanto señala que la comparación de registros y C.es (consolidada e individuales), viola el principio de irretroactividad, porque la reforma tan sólo estableció una fecha cierta para el pago del impuesto diferido.
H. La obligación de entero del impuesto diferido, a partir de conceptos especiales de consolidación no es retroactiva, porque la reforma sólo estableció una fecha cierta para el pago.
Sexto. La sentencia recurrida es ilegal, porque considera incorrectamente que el legislador impone una limitante a un beneficio que él mismo otorgó en normas anteriores.
A. El impuesto sobre la renta diferido, desde su origen, se constituyó como un beneficio o estímulo fiscal.
B. El impuesto sobre la renta diferido se encuentra limitado a los fines que persiguen los artículos 25, 26 y 28 constitucionales.
C. El diferimiento del impuesto sobre la renta no puede ser permanente e indefinido a conveniencia de los sujetos obligados.
Séptimo. Reflexiones en torno al principiode irretroactividad de la ley, en tratándose de leyes impositivas.
A.P. del profesor M.V.T. (la autoridad tiene derecho a mejorar las normas jurídicas en beneficio de todos los miembros de la sociedad).
B. Postura de la Suprema Corte de Justicia Norteamericana (tratándose de leyes tributarias, la certeza no es lo más relevante, sino el fin que buscan, relacionado con el bien común).
C. Las contribuciones deben ser vistas como una obligación constitucional (artículo 31, fracción IV).
D. Resolución del P. de la Suprema Corte en materia de Refipres (de permitirse el diferimiento del impuesto sobre la renta derivado de las inversiones realizadas en dichos regímenes, no sólo afectaría las finalidades perseguidas con los recursos estatales, sino que los gastos públicos tendrían que repartirse entre el resto de los contribuyentes, lo cual, no apunta hacia la más justa distribución del ingreso y la riqueza).
E. El hecho de que con la reforma impugnada se obligue a las empresas más grandes del país a pagar un impuesto que ya es debido, implica crear un mecanismo para no continuar apoyando por la vía tributaria a ese tipo de contribuyentes de manera indefinida; de manera que dejen de utilizar recursos que ya no les corresponden. La reforma no prohibió la consolidación fiscal, ni que las empresas continuaran difiriendo el pago del impuesto, ya que, una vez que dicho régimen dejó de ser obligatorio (pasados cinco años), el legislador estableció la obligación de pago.
Octavo. La sentencia recurrida es ilegal, porque adolece de congruencia interna, al conceder el amparo respecto de los conceptos especiales de consolidación, mismos que no fueron impugnados por la quejosa.
En efecto, la Juez a quo se pronunció en relación con el tratamiento de los conceptos especiales de consolidación generados bajo la vigencia de las normas aplicables en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil uno, concluyendo que la fracción IX del artículo cuarto transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola, en perjuicio de la quejosa, la garantía de irretroactividad.
Sin embargo, la quejosa no formuló concepto de violación alguno en relación con ese tema, razón por la cual, la sentencia resulta ilegal en ese aspecto, por abordar el estudio de una cuestión que no fue planteada en la demanda respectiva, tomando en cuenta que, en el caso, no opera la suplencia de la queja, debido a que no existe jurisprudencia que declare la inconstitucionalidad de la fracción IX referida.
Noveno. La sentencia recurrida es ilegal, en tanto concede el amparo contra las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez.
Ello es así, porque la declaratoria de inconstitucionalidad de la obligación sustantiva de enterar el impuesto diferido no debe hacerse extensiva a las fracciones X y XI aludidas [en tanto prevén, para efectos del artículo 72, fracción VI, de la ley reclamada, la obligación de informar en los dictámenes respectivos, el importe de los conceptos especiales de consolidación determinados por la sociedad controladora y por cada una de las sociedades controladas, así como el saldo de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta Consolidada reinvertida], primero, porque la quejosa no formuló conceptos de violación contra dichas porciones normativas y, en segundo lugar, porque tal obligación no resulta retroactiva, tal como sostuvo la Primera S. de ese Alto Tribunal, al resolver los amparos en revisión 1588/2005, 1887/2005, 2174/2005, 2152/2005 y 389/2006, donde determinó que la fracción X del artículo tercero transitorio de la ley en cita, vigente a partir de dos mil cinco, que establecía la obligación para las sociedades controladoras de anexar al dictamen de estados financieros del ejercicio fiscal dos mil cuatro, la información de los impuestos sobre la renta y al activo que hubieren diferido con motivo de la consolidación, desde la fecha en que ejercieron la opción, era una obligación formal que no resulta retroactiva, tal y como sucede en el presente asunto.
IV. La directora general de Amparos contra L., en representación del presidente de la República, en el recurso de revisión principal formuló los agravios que a continuación se enuncian:
En atención a que dicha directora general promovió su recurso en idénticos términos a los expuestos por el subprocurador fiscal federal de Amparos, en representación del presidente de la República, tanto en lo que respecta a consideraciones previas como a los agravios formulados, los cuales coinciden en numeración y en contenido, en este apartado se omite su síntesis para evitar reiteraciones innecesarias.
V. El representante legal de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, expresó en su recurso de revisión los agravios que se anuncia a continuación:
Dicha autoridad incluyó en su escrito de revisión diversos apartados previos, en los mismos términos que lo hizo el presidente de la República en su revisión principal. Asimismo, la referida Cámara de Senadores hizo valer idénticos agravios a los que expuso el Ejecutivo Federal en el recurso señalado; de manera que para evitar reiteraciones innecesarias, a continuación, se hace referencia a la equivalencia respectiva:
Primero. (Idéntico al tercer agravio de la revisión principal del presidente de la República).
Segundo. (Idéntico al cuarto agravio de la revisión principal del presidente de la República).
Tercero. (Idéntico al quinto agravio de la revisión principal del presidente de la República).
Cuarto. (Idéntico al sexto agravio de la revisión principal del presidente de la República).
Quinto. (Idéntico al séptimo agravio de la revisión principal del presidente de la República).
VI. El representante legal de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, en su recurso de revisión formuló el agravio que a continuación se enuncia:
Único. La sentencia recurrida es ilegal, porque los preceptos reclamados no contravienen el artículo 14 constitucional.
La Juez a quo desconoce que el legislador actúa con base en su potestad para modificar el sistema tributario con la finalidad de alcanzar metas de política fiscal, económica y social, además, dicha juzgadora realizó una indebida aplicación de las tesis emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, quien ha determinado que cuando se tributa en el régimen de consolidación fiscal fuera del periodo obligatorio de cinco años, no hay derechos adquiridos, ni tampoco consecuencias diferidas que no puedan ser modificadas.
Una vez aclarado lo anterior, es de señalarse que:
A. Las normas reclamadas surten efectos a partir de su entrada en vigor, pues regulan situaciones futuras sin alterar las del pasado.
B. Los preceptos reclamados no alteran, sustancialmente, el régimen de consolidación fiscal, pues sólo lo complementan; así, señalan una fecha cierta, a efecto de que la quejosa proceda al entero del impuesto, sin que se hayan vulnerado derechos adquiridos.
C. La reforma reclamada no viola el principio de irretroactividad de la ley, en relación con los contribuyentes que actualmente tributan en el régimen de consolidación fiscal, porque si bien tuvieron obligación de pagar el tributo bajo dicho régimen por un periodo no menor a cinco ejercicios, lo cierto es que la reforma reclamada no incide sobre dichos ejercicios de permanencia obligatoria.
De acuerdo con lo anterior, el decreto reclamado no contraviene el artículo 14 constitucional.
VII. El autorizado de la quejosa expresó los agravios que enseguida se enuncian:
Primero. Los diversos sobreseimientos decretados en la sentencia recurrida son ilegales, ya que no se actualizan las causales de improcedencia y sobreseimiento a que hace referencia:
A. No se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en relación con los decretos de primero de enero de dos mil dos, de primero de diciembre de dos mil cuatro y de primero de octubre de dos mil siete, porque además de que dichos decretos dieron lugar al texto vigente de las normas reclamadas, las porciones normativas no reformadas por el decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, en realidad, sí fueron modificadas por este último decreto, en cuanto a sus alcances, aplicación y objeto.
B. No se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en relación con la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de abril de dos mil nueve si se considera que antes de la reforma de dos mil diez dicha regla no adolecía de vicio de inconstitucionalidad alguno, por lo que no había nada que consentir; en ese sentido, si su inconstitucionalidad se originó a partir de dicha reforma, conforme a la cual se modificó sustancialmente el régimen, la quejosa está en posibilidad de impugnar el nuevo sistema que regula el entero del impuesto diferido, incluida la regla I., tal como resulta impugnable el artículo 71 de la ley reclamada -al que hace referencia dicha regla-, el cual no fue reformado, pero sí modificado, en cuanto a sus alcances y aplicación.
C. No se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el artículo 116, fracción V, de la Ley de Amparo, por lo que se refiere al artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque si dicho dispositivo transitorio se vincula de manera indisociable con el sistema de cálculo del impuesto diferido reclamado, no es necesario que la quejosa haga valer conceptos de violación directamente encaminados a combatir su inconstitucionalidad, sino que ésta dependerá de las normas vinculadas.
Segundo. La sentencia recurrida es ilegal, al haber declarado inoperantes los conceptos de violación encaminados a evidenciar que los artículos 64, 65, 68, 70-A, 71, 71-A, 72, 73, 75 y 78, así como cuarto, fracciones X y XI, de las disposiciones transitorias, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resultan violatorios de los principios de generalidad de la ley, legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias, contenidos en los artículos 13 y 31, fracción IV, constitucionales.
A. La Juez a quo omitió el estudio integral de los conceptos de violación, pues de haberlo hecho se habría percatado de que los preceptos reclamados no sólo resultaban violatorios del principio de irretroactividad, en relación con los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, sino también que violan los principios de generalidad de la ley, legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria (declaró inoperantes los argumentos respectivos), lo que la hubiera llevado a conceder el amparo contra dichas disposiciones, por lo que se refiere a su aplicación a partir del primero de enero de dos mil diez, con lo que la quejosa tampoco tendría que enterar el impuesto diferido en el ejercicio de dos mil diez y subsecuentes, en términos de la reforma reclamada.
B. El solo hecho de impugnar el régimen de consolidación fiscal, catalogado como "optativo y de beneficio", no es suficiente para considerar que los argumentos esgrimidos en la demanda de amparo resultan inoperantes. Seguir el criterio de la Juez implicaría que una disposición violatoria de la norma fundamental coexistiera con las demás disposiciones del sistema jurídico.
C. En el caso, no resulta aplicable el criterio sostenido por la Suprema Corte, al resolver el amparo en revisión 375/2000, ni la jurisprudencia P./J. 96/2001, porque la quejosa combate únicamente ciertas porciones normativas que causan un perjuicio a su esfera jurídica, al resultar violatorias de diversos principios constitucionales, y no así la totalidad de las normas que regulan el régimen de consolidación fiscal, por lo cual son operantes sus argumentos de inconstitucionalidad. Al respecto, se debe tener presente la tesis aislada 2a. XCIII/2002, de la Segunda S. de la Suprema Corte.
D. Los conceptos de violación hechos valer son operantes, porque si bien es cierto que el régimen de consolidación fiscal es optativo, también lo es que la determinación y entero del impuesto diferido conforme a la reforma reclamada es de aplicación obligatoria. Al respecto, debe tenerse presente la jurisprudencia 1a./J. 132/2007, de la Primera S. de la Suprema Corte.
E. No es obstáculo para considerar que los conceptos de violación esgrimidos son operantes, que de concederse el amparo a la quejosa ello le traería un perjuicio; lo anterior es así, porque de obtener el amparo, se salvaguardarían sus derechos constitucionales.
F. No es óbice para concluir que los argumentos hechos valer son operantes, que la Juez señale que si la quejosa consideraba que las normas reclamadas le causaban un perjuicio, únicamente debía presentar el aviso de desconsolidación acompañado de los requisitos legales, para lo cual, ya no es necesario que la autoridad hacendaria apruebe su salida del régimen; lo anterior es así, porque no simplemente es que pueda abandonarlo sin mayor complicación que presentar el aviso, porque tanto salirse, como continuar tributando conforme a las reformas efectuadas a partir de dos mil diez, le ocasiona un perjuicio, al tener que enterar un impuesto que, de otra forma, no hubiera sido causado, sin que la decisión de abandonar el régimen sea una opción que valide la inconstitucionalidad del régimen.
Tercero. La Juez a quo omitió analizar el primer concepto de violación, en el cual se adujo la transgresión del principio de irretroactividad de la ley, por lo que respecta al artículo cuarto transitorio, fracción VII, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto regula el pago del llamado impuesto diferido por la distribución de dividendos contables con anterioridad al ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, para cuando se desconsolide el grupo. Al respecto, debe tomarse en cuenta que los efectos del amparo concedido por violación al citado principio constitucional, no alcanzan a proteger a la quejosa.
Cuarto. Si bien se concedió el amparo a la quejosa contra el artículo 71-A, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Juez omitió analizar el primer concepto de violación, apartado III, inciso A), subincisos a) y b), en el cual se planteó la inconstitucionalidad de dicho precepto, por violación al principio de irretroactividad, en lo que se refiere a la obligación de reversar las pérdidas fiscales utilizadas en la consolidación antes de que transcurra el plazo de diez años; por tanto, omitió pronunciarse expresamente, en relación con dicho precepto en el considerando séptimo, al emprender el estudio relativo al referido principio.
Quinto. La sentencia recurrida viola los principios de congruencia y exhaustividad, porque omite efectuar el estudio del primer concepto de violación, apartado IV, en el cual se adujo que, en el tema de pérdidas por enajenación de acciones, el artículo 70-A, en relación con los artículos 71 y 71-A, así como las fracciones VI y VIII del artículo cuarto transitorio, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, violan el principio de irretroactividad de la ley; lo anterior, sin que obste que en el punto resolutivo segundo de la sentencia recurrida se hubiese concedido el amparo a la quejosa en su contra.
VIII. Finalmente, en el escrito de revisión adhesiva, el delegado del presidente de la República expresó los agravios que a continuación se enuncian:
Primero. La sentencia recurrida es ilegal, al determinar que para acreditar su interés jurídico, basta que la quejosa demuestre ser una empresa controladora y que tiene más de seis años tributando bajo el régimen de consolidación fiscal. Además de ello, dicha quejosa debió acreditar que, derivado de tributar conforme al citado régimen, generó un impuesto diferido que se encuentra pendiente de pago; al no hacerlo así, no demostró fehacientemente su interés jurídico.
Segundo. La sentencia recurrida debió haberse sobreseído, en relación con el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual no tuvo modificaciones con la reforma de dos mil diez y respecto del cual la demanda resulta extemporánea. Dicho precepto no sufrió modificación ni alteración alguna en sus alcances con motivo de la reforma, ya que el objetivo de ese dispositivo, desde su origen, siempre ha consistido en la mecánica para determinar el impuesto diferido a enterar para el caso de desincorporación o de una desconsolidación y, con las reformas de dos mil diez, el mecanismo de referencia subsiste en los mismos términos.
En su caso, la Juez a quo debió haber sobreseído, respecto del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al actualizarse la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en atención a que dicha disposición ya había sido consentida por la quejosa y, por ende, se evidencia la extemporaneidad en la presentación de la demanda de amparo.
Tercero. La quejosa carece de interés jurídico para reclamar las disposiciones que obligan a pagar el impuesto diferido en el ejercicio dos mil diez, pues dicha obligación surgirá hasta dos mil dieciséis. En ese sentido, si las normas que reclama la quejosa, al momento de presentar su demanda, son eventos futuros de realización incierta que no han acontecido, se actualiza la causal de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo.
Cuarto. Se actualiza la causal de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo cuarto, fracción VII, penúltimo párrafo, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil diez (de naturaleza heteroaplicativa), ya que no genera un perjuicio a la quejosa por su sola entrada en vigor, pues será hasta que se presente una desconsolidación (con posterioridad al primero de enero de dos mil diez), cuando, en todo caso, deberá aplicar la mecánica impugnada y, por tanto, sería hasta entonces cuando resentiría un perjuicio.
Quinto. Fortalecimiento de la sentencia recurrida, en cuanto resolvió sobreseer por distintas razones.
A. Debe confirmarse el sobreseimiento decretado, en relación con los decretos de primero de enero de dos mil dos, de primero de diciembre de dos mil cuatro y de primero de octubre de dos mil siete, porque no necesariamente todos los artículos no reformados, incluso, de un mismo sistema normativo, deben considerarse modificados en sus alcances. La quejosa no acredita la afectación que le producen los decretos aludidos. Sería incongruente afirmar que, con motivo de las modificaciones contenidas en el decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, se afectan disposiciones anteriores.
B. Debe confirmarse el sobreseimiento decretado, en relación con el artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil diez, pues la quejosa no expuso conceptos de violación en contra del precepto referido; de manera que la Juez a quo no tenía por qué entrar al estudio de un dispositivo respecto del cual no se hizo manifestación alguna.
C. Debe confirmarse el sobreseimiento decretado en relación con la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de abril de dos mil nueve, porque si el decreto de reformas reclamado no modificó el texto ni el alcance de dicha regla (aplicable para los casos de desincorporación o desconsolidación), ello significa que la regla miscelánea referida no forma parte del sistema normativo impugnado de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Además, la impugnación de dicharegla miscelánea resulta extemporánea. Asimismo, dado que se trata de la misma norma, cuyo texto y alcances no fueron modificados, no se puede afirmar que la regla miscelánea era constitucional antes de la reforma y simultáneamente inconstitucional después de ella.
Sexto. Fortalecimiento de la sentencia recurrida, en cuanto resolvió declarar inoperantes algunos conceptos de violación hechos valer por la quejosa.
A. Es correcta la declaratoria de inoperancia, porque la quejosa consintió las disposiciones reclamadas, al permanecer en el régimen de consolidación fiscal después del periodo obligatorio.
B. La Juez a quo cumplió con el principio de exhaustividad, al declarar inoperantes los conceptos de violación respectivos, pues el hecho de que no se pronunciara sobre la constitucionalidad de los preceptos reclamados, no se traduce en una omisión de su parte, porque al emprender su análisis y declararlos inoperantes, no se encontraba obligada a pronunciarse sobre el fondo del asunto.
C. Es legal la declaratoria de inoperancia de los conceptos de violación con base en la jurisprudencia P./J. 96/2001.
a) La Juez Federal realizó un análisis en el que expuso las razones por las que consideró que resultaba aplicable al presente caso.
b) En ninguna parte de la sentencia recurrida se manifiesta que el solo hecho de impugnarse el régimen de consolidación, es suficiente para considerar la inoperancia de los conceptos de violación expresados.
D. Los conceptos de violación son notoriamente inoperantes, pues lo relevante para que resulte aplicable o no la jurisprudencia P./J. 96/2001, no es si se impugna todo el régimen o exclusivamente una parte, sino la permanencia voluntaria dentro del régimen pasado el periodo de cinco años obligatorio.
E. La obligación de entero del impuesto diferido forma parte del régimen de consolidación fiscal, que es optativo y de beneficio, por lo que los argumentos de inconstitucionalidad esgrimidos en su contra resultan inoperantes. Si bien es cierto que la determinación y entero del impuesto diferido es de carácter obligatorio, también lo es que dicha obligación forma parte del régimen de consolidación fiscal, el cual sí resulta optativo para los contribuyentes.
Séptimo. Es legal la sentencia recurrida, al declarar inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad hechos valer por la quejosa, al considerar que, de concederse el amparo, el efecto consistiría en que dejara de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal y, por ello, quedaría obligada a tributar conforme al régimen general de ley, lo que le implicaría un perjuicio. Declarar que las disposiciones reclamadas son violatorias de los principios de justicia tributaria, no podría tener como efecto que se eliminaran dichas porciones y, por tanto, la controladora continuara tributando conforme a las demás disposiciones, ya que un efecto como ese dejaría de atender a la naturaleza optativa del régimen de consolidación fiscal.
Octavo. La sentencia recurrida no viola los principios de congruencia y exhaustividad.
A. Al declarar inoperantes los argumentos respectivos, la Juez no estaba obligada a pronunciarse sobre el fondo del asunto, ya que con el estudio que realizó cumplió con los principios de congruencia y exhaustividad.
B. Al haber concedido el amparo a la quejosa por violación al principio de irretroactividad, no era necesario que la Juez a quo realizara manifestaciones concretas respecto de cada uno de los conceptos de violación relacionados con la transgresión a dicho principio. Cualquier otra manifestación carecería de sentido, porque el amparo ya fue concedido y los efectos serían los mismos; de manera que la quejosa no podría obtener mayores beneficios.
SEXTO. "Cuestiones previas" contenidas en los escritos de las partes.
De la lectura de la demanda de amparo y de los recursos de revisión interpuestos por las partes, se advierte que insertan diversos apartados a manera de "cuestiones previas", en los que realizan manifestaciones relacionadas con la naturaleza y objetivos que persigue la consolidación fiscal y sus antecedentes, hasta emprender un análisis descriptivo de la reforma impugnada, vigente a partir de dos mil diez, en la que se prevé el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación y los procedimientos alternativos para efectuar los cálculos correspondientes con base en diversos conceptos o partidas que pudieron originarlo, tales como: la distribución de dividendos contables entre empresas del grupo, aplicación de pérdidas fiscales, de pérdidas por enajenación de acciones, de conceptos especiales de consolidación y de la comparación de C.es, C. y R.es, procedimientos que resultan aplicables, en relación con los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y los que van de dos mil cinco en adelante, según se trate.
Asimismo, se exponen a manera introductoria los antecedentes y la evolución legislativa que ha tenido el régimen de consolidación fiscal, algunos precedentes emitidos por este Alto Tribunal sobre esa materia, con motivo de la reforma de mil novecientos noventa y nueve, y los propósitos que impulsaron la reforma reclamada de dos mil diez.
Sin embargo, tales aspectos no serán objeto de un pronunciamiento específico por parte de esta Segunda S., en la medida en que no constituyen argumentaciones en las que se hagan valer auténticos conceptos de violación o agravios, o que por sí mismas puedan llevar a la convicción de que las normas reclamadas resultan inconstitucionales o no.
El análisis de las disposiciones reclamadas frente al texto constitucional, debe ceñirse a los razonamientos jurídicos que, a título de conceptos de violación o de agravios, se hagan valer en su contra, sea que para ello se destine un apartado específico o se desprenda del examen integral del escrito respectivo. Por tal motivo, si dichas argumentaciones previas o adicionales no reflejan por sí solas la constitucionalidad o inconstitucionalidad aducida mediante la expresión de un concepto de violación o agravio, sino que sólo sirven como complemento o marco de referencia doctrinario o conceptual para ilustrar la postura que asumen las partes sobre un tema determinado, no ameritan una determinada calificación.
Al respecto, es aplicable la jurisprudencia P./J. 68/2000, sustentada por el P. de este Alto Tribunal.(5)
Asimismo, para apoyar la postura de este órgano colegiado, en el sentido de que el análisis de constitucionalidad de las normas reclamadas sólo se realizará de acuerdo con lo expresado en los conceptos de violación o de los agravios formulados por las partes, sin atender a otra serie de consideraciones previas o adicionales que se hagan valer al margen de aquéllos, también sirve de apoyo, en lo conducente, la tesis aislada número CVI/90.(6)
En su caso, si a partir de manifestaciones previas o adicionales las partes exponen los razonamientos jurídicos que en concreto sí hagan valer en calidad de conceptos de violación o de agravios, respecto de los cuales el juzgador de amparo está obligado a emitir un pronunciamiento calificándolos como fundados, infundados o inoperantes, dichas manifestaciones sólo serán consideradas para efectos de clarificar la causa de pedir y, a la postre, para que este órgano jurisdiccional asuma un determinado criterio sobre el tema de constitucionalidad planteado.
SÉPTIMO. Litis en el caso.
A continuación, se delimitará la materia de estudio en el presente fallo.
En la sentencia emitida por la Juez de Distrito se resolvió:
• Sobreseer en el juicio por extemporaneidad (artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo), en relación con: los decretos que dieron origen a los artículos 71 y 73, así como a las porciones normativas no reformadas de los artículos 64, 65, 68, 72, 75 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, en relación con los decretos publicados el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete; así como por lo que se refiere a la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada el veintinueve de abril de dos mil nueve, específicamente, su regla I..
• Sobreseer en el juicio por ausencia de conceptos de violación (artículo 73, fracción XVIII, en relación con el artículo 116, fracción V, de la Ley de Amparo), por lo que se refiere al artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil diez.
• Conceder el amparo en contra de los artículos 64, antepenúltimo párrafo, en la porción normativa que señala: "Asimismo, en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas, el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta ley.", 70-A, 71, 71-A y 78, párrafos segundo, tercero y cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil diez, así como en relación con el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI, de las disposiciones transitorias de dicha ley (por violación al principio de irretroactividad de la ley), destacando que el vicio de inconstitucionalidad radica en la obligación que establecen dichos preceptos para calcular y enterar el impuesto diferido en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, lo cual implica que la protección constitucional tiene cobertura, por lo que respecta a la aplicación de tales preceptos en los ejercicios de dos mil once a dos mil quince (en los que deberá calcularse y enterarse el impuesto diferido en los ejercicios de dos mil cinco, dos mil seis, dos mil siete, dos mil ocho y dos mil nueve, respectivamente, conforme a los supuestos de la ley vigente hasta dos mil nueve) y respecto de las referidas fracciones X y XI, por estar vinculadas con elementos del gravamen en cita [conceptos especiales de consolidación y comparación de Cuentas de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida].
• Con la salvedad anterior, negar el amparo en contra de los artículos 64, 65, 68, 72, 73, 75 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil diez (por inoperancia de los conceptos de violación en que se adujo transgresión a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad, generalidad de la ley y supremacía constitucional), tomando en consideración que el pronunciamiento se relaciona con el entero y cálculo del impuesto diferido en el ejercicio de dos mil diez, que deberá enterarse en el ejercicio de dos mil dieciséis y subsecuentes.
Por su parte, las recurrentes combaten dicha sentencia, en términos generales, como sigue:
La quejosa hace valer agravios, en los cuales:
• Impugna los sobreseimientos decretados por la Juez Federal (primer agravio), en lo que respecta a: Los decretos publicados el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete; la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada el veintinueve de abril de dos mil nueve, y el artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil diez;
• Controvierte la determinación, consistente en declarar inoperantes los conceptos de violación (segundo agravio), en tanto dicha decisión llevó a negar el amparo y, en su caso, a que la protección constitucional no tuviera los alcances pretendidos por la quejosa, pues en su concepto, los preceptos reclamados no sólo son inconstitucionales, por lo que se refiere a los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, sino también respecto del ejercicio de dos mil diez y subsecuentes; y,
• Combate el hecho de que la Juez Federal omitió el estudio de diversos conceptos de violación (tercero, cuarto y quinto agravios):
• Primer concepto de violación (determinación y entero del impuesto diferido, en relación con los dividendos contables distribuidos con anterioridad al ejercicio de mil novecientos noventa y nueve; irretroactividad de la ley);
• Primer concepto de violación (pérdidas fiscales; irretroactividad de la ley); y,
• Primer concepto de violación (pérdidas por enajenación de acciones; irretroactividad de la ley).
Las autoridades recurrentes, presidente de la República, Cámara de Senadores y Cámara de Diputados, ambas del Congreso de la Unión, vía agravios, sostienen que:
• Es improcedente el juicio, respecto de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en atención a que la quejosa no formuló conceptos de violación en su contra (primer agravio del presidente de la República);
• Es improcedente el juicio, respecto de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debido a que la quejosa carece de interés jurídico para impugnar su contenido, además de que se trata de actos consumados (segundo agravio del presidente de la República); y,
• El régimen de consolidación fiscal, vigente a partir de dos mil diez, no viola el principio de irretroactividad de la ley, por lo que resulta ilegal que se hubiese concedido el amparo a la quejosa (tercero, cuarto, quinto, sexto, séptimo, octavo y noveno agravios del presidente de la República; primero, segundo, tercero, cuarto y quinto agravios de la Cámara de Senadores, y único agravio de la Cámara de Diputados).
Finalmente, vía revisión adhesiva, el presidente de la República aduce en sus agravios que:
• La quejosa no acreditó fehacientemente su interés jurídico, porque no demostró que generó un impuesto diferido que se encuentra pendiente de pago (primer agravio);
• Se debió haber sobreseído en relación con el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque dicha disposición fue consentida por la quejosa y, por ende, su demanda resulta extemporánea (segundo agravio);
• La quejosa carece de interés jurídico para impugnar los artículos 64, antepenúltimo párrafo, 70-A, párrafo primero, 71-A, fracciones I y II, 72, inciso k), párrafo segundo y 78, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues para ello era necesario que se esperara a que surgiera la obligación de pago del impuesto diferido, que en relación con el de dos mil diez, sería hasta el año dos mil dieciséis (tercer agravio);
• El artículo cuarto, fracción VII, penúltimo párrafo, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al ser una norma heteroaplicativa, el perjuicio que llegara a causar se presentará hasta que exista un acto concreto de aplicación (cuarto agravio);
• Debe confirmarse el sobreseimiento decretado por la Juez Federal, en lo que respecta a: los decretos de dos mil dos, dos mil cuatro y dos mil siete; el artículo segundo, fracciones, I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones transitorias de la ley reclamada, y la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal, publicada el veintinueve de abril de dos mil nueve (quinto agravio);
• Debe confirmarse la declaratoria de inoperancia de los conceptos de violación que se hicieron valer en la demanda de amparo (sexto agravio);
• De concederse el amparo, el efecto consistiría en que la quejosa dejara de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal y, por tanto, quedara obligada a tributar conforme al régimen general, lo que le generaría un perjuicio (séptimo agravio); y,
• La sentencia recurrida no viola los principios de congruencia y exhaustividad (octavo agravio).
Como se puede observar, la materia de estudio en el presente asunto abarca el análisis de agravios vinculados con cuestiones de improcedencia y los sobreseimientos decretados en la sentencia recurrida, así como de agravios relacionados con el fondo, tanto por lo que se refiere al amparo concedido a la quejosa y la amplitud con que fue otorgada la protección constitucional, en función de los argumentos de inconstitucionalidad analizados en primera instancia, como por lo que respecta a la negativa del amparo, en tanto ésta se fundó, esencialmente, en la declaratoria de inoperancia de diversos conceptos de violación.
En consecuencia, desde el punto de vista metodológico, los agravios enderezados en contra de la sentencia recurrida se analizarán en el siguiente orden: primero, aquellos que están relacionados con la improcedencia del juicio y los sobreseimientos decretados en primera instancia; posteriormente, los que se vinculan con el fondo del asunto, a partir del principio de irretroactividad de la ley (de entre éstos, primero aquellos en que se aduce la falta de aplicación de los criterios definidos por este Alto Tribunal con motivo de las reformas al régimen de consolidación fiscal, vigentes a partir de mil novecientos noventa y nueve, luego, aquellos en que la quejosa aduce omisiones en el análisis de los conceptos de violación en que se planteó transgresión a dicho principio, así como de aquellos mediante los cuales se combate el amparo concedido en primera instancia); y, finalmente, aquellos relacionados con la negativa del amparo por inoperancia de diversos conceptos de violación. Todo ello con las reservas que implica el resultado al que se arribe en el estudio de cada bloque anunciado.
OCTAVO. Procedencia. Estudio de los agravios en los que se plantea la falta de interés jurídico de la quejosa y la necesidad de un acto concreto de aplicación para que resienta un perjuicio (artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo).
En la sentencia recurrida, la Juez Federal del conocimiento determinó que, en el caso, no se actualizan las causas de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo, al considerar que las normas reclamadas son de naturaleza autoaplicativa, toda vez que desde su entrada en vigor incorporan un nuevo concepto para el pago del impuesto diferido, incluyendo los procedimientos para su cálculo y efectos respecto de las demás obligaciones de las sociedades controladoras, por lo que pueden reclamarse a partir de ese momento, siendo innecesario que la quejosa acredite haber enterado dicho impuesto, pues es suficiente para que le ocasionen perjuicio con el solo hecho de que se ubique en el supuesto en que se incorpora esa nueva obligación, consistente en que haya tributado bajo el régimen de consolidación fiscal, durante seis ejercicios fiscales o más, y/o dentro del periodo comprendido entre el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, para que esté en aptitud de combatir los preceptos que lo integran, incluyendo aquellos que formalmente no fueron objeto de reforma, pues desde el punto de vista material sí se modificaron sus alcances al integrar un sistema.
En ese sentido, la juzgadora de amparo consideró que la quejosa acreditó su interés jurídico para impugnar las normas reclamadas (entre otros, los artículos 64, 70-A, 71, 71-A, 78 y cuarto transitorio, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil diez), pues sólo debe demostrar que tiene el carácter de sociedad controladora y que ha tributado en el régimen de consolidación fiscal durante seis ejercicios fiscales o más, y/o dentro del periodo comprendido entre el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro -lo que quedó verificado en autos, a través de las constancias respectivas-, sin que sea necesario que demuestre haber incurrido en todos los conceptos que dan lugar al entero del impuesto diferido, que se coloca en todos los supuestos que integran el sistema, que optó por un determinado mecanismo de cálculo o que presentó aviso dedesconsolidación, ya que lo que combate, en primer término, es la obligación de entero del impuesto diferido, de naturaleza autoaplicativa y, en segundo término, los procedimientos para darle cumplimiento, por considerar que una y otros son inconstitucionales, con independencia de que se hubiese acogido al beneficio contenido en la regla miscelánea I., publicada el treinta y uno de marzo de dos mil diez, pues ello no la libera de cumplir con la obligación de enterar el impuesto diferido, a partir de la comparación del registro de las C.es al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.
En desacuerdo con esas consideraciones, las autoridades recurrentes hacen valer los agravios que a continuación se sintetizan:
Segundo agravio, inciso a), del presidente de la República: La sentencia recurrida es ilegal, porque al conceder el amparo contra las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil diez, la Juez Federal deja de observar que, en relación con dichas fracciones reclamadas, se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo.
Esto es, la quejosa carece de interés jurídico para impugnar el contenido de tales porciones normativas que regulan la obligación de revelar en el dictamen respectivo, el importe de los conceptos especiales de consolidación generados por operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores a dos mil dos, por los que se calcule el impuesto diferido, así como los saldos de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida de la controladora y las controladas y el de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada reinvertida, debido a que no obra constancia alguna en autos que demuestre fehacientemente que se ubicó en los supuestos de referencia.
Primer agravio de la revisión adhesiva: La sentencia recurrida es ilegal, al determinar que para acreditar su interés jurídico, basta que la quejosa demuestre ser una empresa controladora y que tiene más de seis años tributando bajo el régimen de consolidación fiscal. En efecto, además de ello, dicha quejosa debió acreditar que, derivado de tributar conforme al citado régimen, generó un impuesto diferido que se encuentra pendiente de pago, al no hacerlo así, no demostró fehacientemente su interés jurídico.
Tercer agravio de la revisión adhesiva: La quejosa carece de interés jurídico para reclamar las disposiciones que obligan a pagar el impuesto diferido en el ejercicio dos mil diez, pues dicha obligación surgirá hasta dos mil dieciséis. En ese sentido, si las normas que reclama la quejosa, al momento de presentar su demanda, son eventos futuros de realización incierta que no han acontecido, se actualiza la causal de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo.
Cuarto agravio de la revisión adhesiva: Se actualiza la causal de improcedencia, prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo cuarto, fracción VII, penúltimo párrafo, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, en razón de que dicho precepto reclamado de naturaleza heteroaplicativa no genera un perjuicio a la quejosa por su sola entrada en vigor, ya que será hasta que se presente una desconsolidación (con posterioridad al primero de enero de dos mil diez), cuando, en todo caso, deberá aplicar la mecánica impugnada y, por tanto, sería hasta entonces cuando resentiría un perjuicio.
Como se puede observar, los argumentos de referencia cuestionan la determinación de primera instancia que reconoció interés jurídico a la quejosa para impugnar en la presente vía las disposiciones reclamadas sobre la base de que se trata de un sistema de normas autoaplicativas, en tanto se sostiene: que los preceptos reclamados son normas heteroaplicativas que requieren de un acto concreto de aplicación para causar un perjuicio a la quejosa; que la obligación de entero del impuesto diferido, en relación con el ejercicio de dos mil diez, nacerá hasta pasados cinco ejercicios fiscales, es decir, hasta dos mil dieciséis; que debió demostrar que generó un impuesto diferido que se encuentra pendiente de pago para demostrar su interés jurídico; y que no obra constancia alguna que demuestre fehacientemente que la quejosa se ubicó en los supuestos previstos en las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la ley reclamada.
En ese tenor, se observa que, para dilucidar el planteamiento referido, resulta necesario determinar, en primer lugar, si los preceptos reclamados (en tanto sistema) son normas autoaplicativas que por su sola vigencia ocasionen un agravio a la quejosa, o bien, si se trata de disposiciones heteroaplicativas que requieren de un acto concreto de aplicación para causarle un perjuicio, a fin de estar en condiciones de verificar si acreditó su interés jurídico para impugnarlos.
Pues bien, una vez ponderados los extremos anteriores, se advierte que, contrario a lo argumentado por las autoridades recurrentes y tal como lo resolvió la Juez de Distrito, en el caso, no se actualizan las causas de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo.
De dichos preceptos legales se desprende que el juicio de amparo es improcedente contra actos que no afecten el interés jurídico del quejoso, o bien, contra leyes, tratados o reglamentos, que por su sola vigencia no le causen un perjuicio, sino que, para ello, se requiera de un acto posterior de aplicación.
Cuando se trata de leyes autoaplicativas, para que resulte procedente el juicio, es necesario que desde la iniciación de la vigencia de la ley combatida el particular se ubique en los supuestos previstos en la norma. En el caso de leyes heteroaplicativas, dado que con su sola entrada en vigor el quejoso no se encuentra en la situación prevista por la norma, pero ésta exige de aquél un hacer o dejar de hacer, para la procedencia del juicio, se requiere de un acto posterior de aplicación, sea que provenga de una autoridad o del propio particular, para que pueda actualizarse un perjuicio en su esfera jurídica.
El P. de este Alto Tribunal ha considerado que el eje rector que permite efectuar la distinción de las leyes para efectos de su impugnación, es el concepto de individualización,(7) ya que constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer si los efectos de la disposición legal combatida suceden en forma incondicionada o condicionada.
Así, cuando la individualización es incondicionada, las obligaciones contenidas en la norma general: 1) Son consustanciales a la disposición legal desde que entran en vigor; 2) V. al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de la vigencia pues, desde ese momento, crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho; 3) Nacen con ella misma; y, 4) No se requiere de la actualización de alguna condición.
En el otro supuesto, de individualización condicionada, los deberes de hacer o no hacer, impuestos por el legislador: 1) Requieren la realización de algún acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede ser de la autoridad o del particular, para situarlo en la hipótesis legal (condición); 2) No surgen de manera automática con la sola entrada en vigor, sino que requieren un acto diverso que actualice el perjuicio, que puede ser de la autoridad, de un tercero o del propio quejoso; y, 3) Se hallan sometidos a la realización o aplicación jurídica o material de la norma en un caso concreto.
Asimismo, al resolver el Tribunal P. la contradicción de tesis 27/2005-PL, en sesión de veintisiete de marzo de dos mil seis, por unanimidad de diez votos, sostuvo que, cuando se está frente a un sistema complejo derivado de una reforma integral, donde es difícil establecer si su articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, debe atenderse al núcleo esencial de la estructura; de ahí que si éste radica en una vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es de carácter autoaplicativo.
En ese sentido, se determinó que es innecesario que el gobernado se sitúe en cada una de las hipótesis que conforman el referido sistema para reclamarlo en amparo indirecto, pues basta que demuestre estar ubicado, de manera general, en la categoría de contribuyente del impuesto, para que esté en aptitud de impugnar los preceptos que puedan serle aplicables del nuevo sistema impositivo.(8)
En ese contexto, con base en los criterios de referencia, esta Segunda S. observa que los artículos 64, 65, 68, 70-A, 71-A, 72, 75 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI, de las disposiciones transitorias de dicha ley, reformados y adicionados mediante decreto publicado el siete de diciembre de dos mil nueve, así como aquellos dispositivos que no fueron objeto de dicha reforma en un sentido formal, sino material, por haberse modificado sus alcances normativos, como es el caso del artículo 71 de dicha ley, en la medida en que regulan el nuevo supuesto de entero del impuesto sobre la renta diferido con motivo de la consolidación fiscal, así como los procedimientos de cálculo respectivos, vigentes a partir del primero de enero de dos mil diez, son normas de naturaleza autoaplicativa.
Se concluye de ese modo, porque del análisis de la ley aludida se advierte que, desde su entrada en vigor, se impone a las sociedades controladoras el deber de enterar dicho tributo (si es el caso), conforme a distintos procedimientos alternativos, sin necesidad de que se actualice condición alguna.
De acuerdo con el esquema diseñado por el legislador para proceder al entero del impuesto sobre la renta diferido con motivo de la consolidación, debe atenderse a una serie de disposiciones, dependiendo del lapso al que corresponda el tributo a pagar:
• Impuesto sobre la renta diferido que se genere ejercicio por ejercicio, en dos mil cinco y posteriores (artículos 64, antepenúltimo párrafo y 70-A, párrafo primero); e,
• Impuesto sobre la renta diferido generado en el ejercicio fiscal dos mil cuatro y anteriores, hasta mil novecientos noventa y nueve (artículo cuarto, fracciones VI, párrafo primero, VII, penúltimo párrafo, VIII, antepenúltimo párrafo, y IX, penúltimo párrafo, de las disposiciones transitorias).
De acuerdo con las porciones normativas en cita, en estricto rigor, el impuesto diferido, correspondiente a dos mil cuatro, se enteraría en dos mil diez; el de dos mil cinco, en dos mil once; el de dos mil seis en dos mil doce; el de dos mil siete en dos mil trece; el de dos mil ocho en dos mil catorce; el de dos mil nueve en dos mil quince; el de dos mil diez en dos mil dieciséis; y así sucesivamente. Sin embargo, es importante aclarar que, para el ejercicio fiscal de dos mil diez -que es cuando entran en vigor las reformas-, las disposiciones transitorias aplican para enterar el impuesto diferido generado en ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (es decir, de dos mil cuatro y anteriores, hasta mil novecientos noventa y nueve).
Ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes
En el caso del impuesto diferido en los ejercicios de referencia, las controladoras deberán enterar en cada ejercicio fiscal el impuesto actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal, generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago (artículo 70-A, párrafo primero).
Para tales efectos, las controladoras aplicarán:
• El procedimiento previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; o,
• Podrán optar por aplicar el procedimiento contenido en el artículo 71-A de dicho ordenamiento.
El procedimiento elegido deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales contados a partir de aquel en el que se empiece a ejercer la opción citada (artículo 70-A, párrafo segundo).
El impuesto sobre la renta diferido a pagar será la suma del impuesto determinado conforme a los artículos 71 o 71-A y 78, párrafos segundo o tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 70-A, párrafo tercero).
El impuesto diferido que resulte, conforme a lo previsto en el artículo 70-A, deberá enterarse en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en el que se deba pagar el impuesto diferido y se actualizará desde el mes en que se debió haber pagado el impuesto de no haberse consolidado, correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en que se deba pagar el impuesto, y hasta la fecha de presentación de la declaración antes señalada (artículo 70-A, párrafo cuarto).
Cuando la sociedad controladora haya optado por aplicar lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 78 para calcular el impuesto a que se refiere el segundo párrafo del mencionado artículo, dicho impuesto no se incluirá para la actualización prevista en el párrafo anterior (artículo 70-A, párrafo quinto).
El impuesto diferido que se determine conforme al tercer párrafo del artículo 70-A, se deberá enterar en cinco ejercicios fiscales, conforme a lo siguiente (artículo 70-A, párrafo sexto):
- 25% en el ejercicio fiscal en el que se deba efectuar el pago del impuesto diferido (artículo 70-A, fracción I).
- 25% en el segundo ejercicio fiscal (artículo 70-A, fracción II).
- 20% en el tercer ejercicio fiscal (artículo 70-A, fracción III).
- 15% en el cuarto ejercicio fiscal (artículo 70-A, fracción IV).
- 15% en el quinto ejercicio fiscal (artículo 70-A, fracción V).
Los enteros a que se refieren las fracciones II a V del artículo 70-A, se actualizarán con el factor de actualización que corresponda al periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó el pago a que se refiere la fracción I de este artículo y hasta el mes inmediato anterior a aquel en el que se realice el entero de la parcialidad de que se trate (artículo 70-A, párrafo séptimo).
Cuando la controladora no cumpla con su obligación de enterar el impuesto diferido a que se refiere este artículo en los plazos previstos, el Servicio de Administración Tributaria determinará el impuesto omitido y sus accesorios, conforme a lo siguiente (artículo 70-A, párrafo octavo):
a) Si la omisión corresponde al entero de la fracción I del artículo 70-A, se deberá pagar la totalidad del impuesto diferido sin poder aplicar el beneficio que se establece en la fracción II, considerando los recargos sobre el monto actualizado por el periodo comprendido desde la fecha en que se debió realizar el pago y hasta el mes en que el mismo se efectúe [(artículo 70-A, párrafo octavo, inciso a)].
b) Si la omisión corresponde al entero de las fracciones II, III, IV o V, del artículo 70-A, se deberá pagar la totalidad del remanente del impuesto diferido actualizado pendiente de pago y los recargos, correspondientes al periodo comprendido desde la fecha en que se debió realizar el pago de la fracción I y hasta el mes en que efectivamente se efectúe el mismo [(artículo 70-A, párrafo octavo, inciso b), párrafo primero)].
Lo dispuesto en el párrafo anterior será aplicable con independencia de las sanciones que correspondan, de conformidad con el Código Fiscal de la Federación [(artículo 70-A, párrafo octavo, inciso b), párrafo segundo)].
Los efectos que resulten de la desincorporación a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71, no se considerarán si los mismos ya fueron reconocidos en la determinación y pago del impuesto sobre la renta a que se refiere el artículo 70-A (artículo 70-A, último párrafo).
Ejercicio fiscal dos mil cuatro y anteriores
En el caso del impuesto diferido en los ejercicios de referencia, durante el ejercicio fiscal dos mil diez, la controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que no hubiera sino pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero, de las disposiciones transitorias).
Para tales efectos, las controladoras aplicarán:
• El procedimiento previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; o,
• Podrán optar por aplicar el procedimiento contenido en la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicho ordenamiento.
El entero del impuesto diferido a que se refiere el párrafo anterior (primero), se deberá efectuar en cinco ejercicios fiscales por la controladora, conforme al esquema de pagos siguiente (artículo cuarto, fracción VI, párrafo segundo):
- 25%, mediante declaración que se presente en el mes de junio del ejercicio fiscal de dos mil diez [(inciso a)].
- 25%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil once [(inciso b)].
- 20%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil doce [(inciso c)].
- 15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil trece [(inciso d)].
- 15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil catorce [(inciso e)].
Los procedimientos alternativos, previstos para cada lapso señalado, incluyen conceptos o partidas que pudieron generar un impuesto diferido, según corresponda, tales como pérdidas fiscales, dividendos contables, pérdidas por enajenación de acciones, conceptos especiales de consolidación y comparación de C.es, C.s y R.es, a partir de los cuales se determinará, en su caso, el monto a pagar.
Como puede observarse, dependiendo de la situación fiscal de cada controladora, en torno a los conceptos o partidas señalados, del lapso al que corresponda el pago respectivo, así como del procedimiento elegido, es que se determinará o no un monto de impuesto diferido a pagar, siendo que a la entrada en vigor de las disposiciones reclamadas, las controladoras no tienen otra alternativa que acatar el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido, conforme a los distintos procedimientos previstos para tales efectos, en razón de que sin mediar condición alguna, dicha obligación se incorporó a su esfera jurídica de manera automática con la sola vigencia de las reformas, lo que revela la naturaleza autoaplicativa de las disposiciones respectivas.
Aunadas a la obligación sustancial de entero del impuesto diferido que, en términos de las disposiciones reclamadas, vigentes a partir de dos mil diez resulta ineludible para las controladoras conforme a los procedimientos referidos, se establecen otras obligaciones accesorias de carácter administrativo a su cargo que deben cumplir desde el inicio de su vigencia, tales como:
- Llevar registro de los montos pagados y pendientes de enterar en cada ejercicio, de las C.es individuales y consolidadas, así como de las pérdidas fiscales de las controladas y de la controladora, todos esos conceptos correspondientes al impuesto diferido por cada ejercicio fiscal [(artículo 72, fracción I, incisos f) al k)].
- En el dictamen fiscal, revelar la información relacionada con el cálculo del impuesto diferido que se deba enterar en términos del artículo 70-A, tal como: la determinación del impuesto sobre la renta diferido que se deba enterar, el importe de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar y de los dividendos contables distribuidos, así como el saldo de las C.es (individuales y consolidada), entreotros, con la prevención que, de no cumplir con dicha obligación, se deberá desconsolidar el grupo y enterar la totalidad del impuesto sobre la renta diferido, incluso, aquel que corresponda a la sociedad controladora, pendiente de pago por todo el periodo en que se consolidó el resultado fiscal, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado y hasta que el mismo se realice (artículo 72, fracción VI).
En suma, a partir del análisis de las disposiciones de referencia, se concluye -como se anticipó- que el sistema de normas reclamado, cuyo núcleo esencial radica en la obligación de entero del impuesto diferido a cargo de las sociedades controladoras bajo un nuevo supuesto que no se contenía en la normatividad vigente hasta dos mil nueve, se incorpora a su esfera jurídica sin mediar condición alguna; de forma tal, que no queda a elección de dichas sociedades rehusar la implementación de dicho mecanismo a partir de que entró en vigor y efectuar el pago respectivo, en su caso; razón por la cual, le reviste el carácter de autoaplicativo.
Por estar referidas a supuestos de tributación similares al que se analiza, en tanto constituyen esquemas normativos de individualización incondicionada, resultan aplicables las jurisprudencias P./J. 9/2003(9) y P./J. 60/2010.(10)
Acorde con los razonamientos de referencia y ponderando que las disposiciones impugnadas integran un sistema complejo que vincula a las sociedades controladoras a su acatamiento de manera incondicionada, resulta innecesario que se sitúen en cada una de las hipótesis que conforman el referido sistema para reclamarlo en amparo indirecto, pues basta que demuestren estar ubicadas, de manera general, en la categoría de contribuyentes del impuesto bajo el régimen de consolidación y que se encuentran obligadas a enterar el impuesto diferido, en términos de las disposiciones referidas, teniendo como mínimo seis ejercicios fiscales tributando bajo dicho régimen, para que estén en aptitud de impugnar el sistema normativo en su integridad, entendiendo por tal, todas aquellas disposiciones que se vinculen directa o indirectamente con el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido, vigente a partir de dos mil diez.
Con base en lo anterior, corresponde ahora determinar si la quejosa demostró su interés jurídico para instar la acción de amparo en contra del sistema normativo reclamado.
En los autos del presente juicio obran, entre otras, las siguientes documentales:
• Copia certificada de la escritura 295668 (doscientos noventa y cinco mil seiscientos sesenta y ocho), del siete de agosto de dos mil seis, pasada ante la fe del licenciado T.L.M., titular de la Notaría Pública Número 10, en México, Distrito Federal, en la cual consta que por escritura 153449 (ciento cincuenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y nueve), de veintiuno de noviembre de mil novecientos noventa y uno, pasada ante la fe del licenciado M.A.R., titular de la Notaría Pública Número 19, en México, Distrito Federal, se constituyó la sociedad mercantil denominada *****(1A)*****.
• Copia certificada de la escritura 299186 (doscientos noventa y nueve mil ciento ochenta y seis), del primero de octubre de dos mil siete, pasada ante la fe de la licenciada G.S.O.G., notaria 207 del Distrito Federal, actuando como asociada y en el protocolo del notario público número 10, en México, Distrito Federal, en la cual consta, entre otras situaciones, que por escritura 296901 (doscientos noventa y seis mil novecientos uno), de ocho de enero de dos mil siete, pasada ante la fe de la notaria antes mencionada, *****(1A)*****, reformó sus estatutos sociales para adecuarlos a la Ley del Mercado de Valores, quedando su denominación como *****(1)*****.
• Copia certificada del oficio **********, de veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, mediante el cual, la entonces Administración Especial Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, autorizó a *****(1A)*****, en su carácter de sociedad controladora, a determinar su resultado fiscal consolidado, actuando como controladas diversas sociedades, con efectos a partir del ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis.
• Copias certificadas y/o impresiones de Internet con sello digital, de las declaraciones anuales (normales y/o complementarias) del impuesto sobre la renta (en consolidación) de *****(1)***** (en su actual denominación), correspondientes a los ejercicios fiscales de dos mil dos a dos mil siete, presentadas ante el Servicio de Administración Tributaria.
De dichas documentales a las que se les concede pleno valor probatorio, en términos de los artículos 129, 130 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, se desprende que la quejosa es una persona moral que ha determinado su resultado fiscal consolidado desde mil novecientos noventa y seis como sociedad controladora, lo cual significa que, al interponer la demanda de amparo, llevaba tributando catorce años conforme al régimen de consolidación fiscal con tal carácter, y es tal circunstancia la que pone en evidencia, indudablemente, que a la entrada en vigor de los preceptos reclamados se ubica en los supuestos normativos que la obligan a enterar el impuesto sobre la renta diferido y, por ende, a tener por demostrado su interés jurídico para impugnar en la presente instancia las disposiciones reclamadas que integran el sistema normativo de referencia vigente a partir de dos mil diez.
En tales condiciones, no debe asumirse, en términos generales: que los preceptos reclamados son normas heteroaplicativas que requieren de un acto concreto de aplicación para causar un perjuicio a la quejosa -incluidas las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta-; que la obligación de entero del impuesto diferido, en relación con el ejercicio de dos mil diez, nacerá hasta pasados cinco ejercicios fiscales, es decir, hasta dos mil dieciséis; que al aplicar un determinado procedimiento de cálculo del tributo, ya no puede impugnar otro, y que debió demostrar que generó un impuesto diferido que se encuentra pendiente de pago para demostrar su interés jurídico.
Lo anterior, en razón de que: las normas reclamadas tienen el carácter de autoaplicativas y, por ende, desde el inicio de su vigencia inciden en la esfera jurídica de la quejosa, sin necesidad de verificarse un acto concreto de aplicación; la obligación de entero del impuesto diferido surge de manera automática e inmediata, en relación con los ejercicios fiscales de dos mil cinco y posteriores, y de dos mil cuatro y anteriores, sin entrañar en forma alguna eventos futuros de realización incierta, pues tal obligación es presente y cierta; aun cuando llegue a aplicar un determinado procedimiento de cálculo del impuesto diferido, tal circunstancia no le impide impugnar disposiciones que regulan otro procedimiento alternativo, en tanto cualquiera de ellos hace operativa la obligación principal de entero del impuesto diferido dentro de un sistema complejo, el cual, al inicio de su vigencia, ofrece como alternativas elegibles de cálculo cualquiera de ellas, y no es necesario que la quejosa demuestre que tiene un impuesto diferido pendiente de pago para acreditar su interés jurídico, pues basta que de manera automática se encontrara en la necesidad de acatar el sistema normativo desde su inicio de vigencia para quedar en aptitud de impugnarlo, tomando en cuenta que es sólo a partir del tal sujeción que, por sí misma, le causa un perjuicio que, en su caso, le llevará a determinar si tiene o no un monto de impuesto diferido por pagar.
De acuerdo con lo expuesto, los agravios analizados resultan infundados, en atención a que, en el caso, no se actualizan las causas de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo.
NOVENO. Procedencia. Estudio del agravio en el cual se plantea que la quejosa consintió el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por tanto, la demanda de amparo resultaría extemporánea en relación con dicho precepto (artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo).
En torno a la cuestión de referencia se sostiene lo siguiente:
Segundo agravio de la revisión adhesiva: El artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no sufrió modificación ni alteración alguna en sus alcances con motivo de la reforma de dos mil diez, ya que el objetivo de ese dispositivo, desde su origen, siempre ha consistido en la mecánica para determinar el impuesto diferido a enterar para el caso de desincorporación o de una desconsolidación, y con las reformas, el mecanismo de referencia subsiste en los mismos términos. Por tanto, la Juez a quo debió haber sobreseído respecto de dicho precepto reclamado, al actualizarse la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en atención a que dicha disposición ya había sido consentida por la quejosa porque la aplicó para desincorporar sociedades controladas sin ser parte de un sistema y, por ende, se evidencia la extemporaneidad en la presentación de la demanda de amparo.
Es infundado el agravio de referencia porque, contrario a lo aseverado por la autoridad recurrente, aunque el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no fue objeto de reformas mediante el decreto impugnado de siete de diciembre de dos mil nueve, materialmente adquirió una nueva dimensión normativa con la introducción del nuevo supuesto de entero del impuesto diferido.
Al analizar la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en relación con dicho precepto reclamado, la Juez Federal la calificó de infundada al considerar que si bien dicho precepto no fue reformado a través del decreto reclamado, lo cierto es que con éste se modificó su alcance material y, en consecuencia, puede ser impugnado por el gobernado al resentir una afectación jurídica proveniente de esa modificación, sin que obste que la quejosa pudiera haber aplicado su contenido anteriormente con motivo de una desincorporación -lo que pudiera llevar a considerar que lo consintió-, ya que la reforma reclamada introduce un nuevo supuesto para su aplicación, esto es, para el entero del impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, pero en relación con todas las empresas integrantes del grupo.
Tales consideraciones vertidas en la sentencia recurrida son sustancialmente correctas, porque si bien es cierto que hasta antes de la reforma reclamada el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta solamente regulaba el procedimiento para realizar una desincorporación y/o una desconsolidación, a partir de tal reforma, dicho precepto resulta aplicable también para determinar el impuesto sobre la renta diferido que a partir de dos mil diez se obliga a las sociedades controladoras a enterar.
En efecto, el artículo 70-A, párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, señala que para determinar el impuesto sobre la renta diferido generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago (ejercicio fiscal dos mil cinco y posteriores), las sociedades controladoras aplicarán el procedimiento previsto por el artículo 71 o podrán optar por lo establecido en el artículo 71-A, debiendo conservar la opción elegida por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales contados a partir de aquel en el que se empiece a ejercer.
Asimismo, el artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, las controladoras deberán enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (ejercicio fiscal dos mil cuatro y anteriores), y que no hubiera sido pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. Para tal efecto, las controladoras aplicarán el procedimiento previsto en el artículo 71 de la citada ley, o podrán optar por lo dispuesto en la fracción VIII de dicha disposición transitoria.
Como se puede observar, a partir de lo dispuesto en los artículos 70-A, párrafos primero y segundo, y cuarto, fracción VI, párrafo primero, de las disposiciones transitorias, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el diverso artículo 71 de ese mismo ordenamiento tiene un nuevo supuesto de aplicación, distinto a los de desincorporación y desconsolidación a los que expresamente alude, ya que a partir de dos mil diez, también será aplicable para determinar el impuesto sobre la renta diferido.
Bajo ese entendido, con independencia de que la quejosa lo hubiese aplicado en ejercicios previos al de dos mil diez para desincorporar sociedades controladas, con motivo de la reforma, se encuentra en aptitud de impugnarlo nuevamente como norma autoaplicativa, pero sólo en la medida en que forma parte del sistema que regula el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido reclamado (consideración que no prejuzga sobre el hecho de que la quejosa pueda impugnarlo posteriormente, si en el futuro lo aplica con motivo de una desincorporación o una desconsolidación).
En el caso, resulta que la quejosa reclama dicho dispositivo como parte del sistema vigente a partir de dos mil diez, que la obliga a enterar el impuesto diferido -ya sea del ejercicio dos mil cinco y posteriores, o del ejercicio dos mil cuatro y anteriores-, y no para los casos de desincorporación o desconsolidación.
Consecuentemente, si la demanda de amparo fue promovida dentro del plazo legal para impugnar el sistema normativo que regula el entero del impuesto diferido publicado en el Diario Oficial de la Federación el siete de diciembre de dos mil nueve, cuya vigencia inició el primero de enero de dos mil diez y, como parte de dicho sistema, se reclama el referido artículo 71 bajo la nueva connotación normativa que lo integra a dicho sistema; luego, no puede considerarse como tácitamente consentido, ni que la demanda resulte extemporánea por lo que a dicho dispositivo se refiere, en razón de que la quejosa lo combatió bajo ese nuevo supuesto de aplicación, tan es así que interpuso la demanda de amparo en su contra como parte del sistema reclamado como autoaplicativo, esto es, dentro del plazo de treinta días contados a partir de su inicio de vigencia, en términos del artículo 22, fracción I, de la Ley de Amparo.
Por esas razones, contrario a lo argumentado por la autoridad recurrente, en el caso no se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
De ahí que -como se anticipó- resulte infundado el agravio que se analiza pues, contrario a lo argumentado por la autoridad recurrente, fue correcto que la sentencia recurrida no sobreseyera en el juicio en lo que respecta a ese dispositivo reclamado.
DÉCIMO. Procedencia. Estudio de los agravios en los cuales se aduce que, contrario a lo resuelto en la sentencia recurrida, la quejosa no consintió diversos decretos de reformas y una regla miscelánea, por lo que la demanda de amparo no resulta extemporánea en relación con tales actos reclamados (artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo).
De oficio, la Juez Federal estimó que en el caso se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, por lo que se refiere a los decretos que dieron origen al texto en vigor de los artículos 71 y 73, así como a las porciones normativas no reformadas de los artículos 64, 65, 68, 72, 75 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en lo que respecta a la regla administrativa que a continuación se precisan:
1) Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos;
2) Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro; específicamente en cuanto reforma los artículos 68, fracción I, tercer párrafo, 71, segundo, tercer, séptimo y octavo párrafos, 72, fracción II, primer párrafo, 73 y 75, tercer y penúltimo párrafos, de la Ley del Impuesto sobre la Renta;
3) Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el subsidio para el empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, particularmente en cuanto reforma los artículos 64, cuarto párrafo, 65, fracción I, tercer párrafo, 68, fracción I, inciso e), 71, segundo, cuarto, décimo segundo, décimo tercer y décimo quinto párrafos, 78, último párrafo y, la derogación del párrafo tercero del artículo 64, así como el sexto párrafo del artículo 71, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y,
4) Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de abril de dos mil nueve, específicamente la regla I..(11)
Lo anterior, al considerar que su impugnación resulta extemporánea -tomando en cuenta que la demanda se presentó el quince de febrero de dos mil diez-, y sin que le pasara inadvertido -según destacó- que en el caso de normas autoaplicativas, el gobernado tiene dos oportunidades para promover juicio de amparo en su contra, esto es, con el inicio de su vigencia y con motivo del primer acto de aplicación, siendo que en el caso concreto, dicha demanda se promovió con motivo del inicio de vigencia de la reforma al régimen de consolidación fiscal publicada el siete de diciembre de dos mil nueve, sin que existiera acto de aplicación alguno, por lo que en la especie no es aplicable el plazo para presentar la demanda cuando se impugna una norma con motivo de su primer acto de aplicación.
En consecuencia, al estimar que en el caso se actualiza la causa de improcedencia referida, la Juez Federal decidió sobreseer en el juicio respecto de dichos decretos y resolución miscelánea.
En desacuerdo con tal determinación, la quejosa recurrente sostiene en sus agravios lo siguiente:
Primer agravio, inciso A): Resulta ilegal el sobreseimiento del juicio por lo que se refiere a los decretos de primero de enero de dos mil dos, de primero de diciembre de dos mil cuatro y de primero de octubre de dos mil siete, porque la Juez a quo pierde de vista que la quejosa reclamó dichos decretos en la medida en que dieron lugar al texto vigente de las normas reclamadas, tomando en cuenta que las porciones normativas no reformadas por el decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, además de que son el resultado de los decretos antes citados, sí fueron modificadas por aquel en su aplicación, alcance y objeto.
Así, si bien la demanda fue presentada mucho después de la entrada en vigor de tales decretos, la quejosa sí puede reclamarlos en cuanto dan lugar al texto vigente de las normas reclamadas, aun cuando sólo algunas porciones de dichas disposiciones fueron reformadas por el decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, por lo que la demanda no resultaextemporánea.
La ilegalidad de la sentencia recurrida se hace más evidente por contradictoria (incongruencia interna), si se observa que el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se vio reformado por el decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, sino que su texto vigente es el resultado de los tres decretos aludidos, y en la propia resolución se determinó que la demanda sí procede contra dicho dispositivo.
Primer agravio, inciso B): Asimismo, resulta ilegal el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida por lo que se refiere a la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, porque la demanda fue presentada de manera oportuna, si se considera que a partir de dos mil diez, ya no solamente existe el impuesto diferido a que se refiere el artículo 64, sino que adicionalmente existe un llamado impuesto diferido al cual hace referencia el artículo 70-A, y que el procedimiento previsto en el artículo 71 a partir de dos mil diez, no solamente regula el cálculo del impuesto a pagar por desconsolidación o desincorporación, sino que también regula el cálculo del impuesto diferido a que se refiere el citado artículo 70-A.
En consecuencia, ello significa que el régimen de consolidación fiscal sufrió una reforma sustancial y que la quejosa está en posibilidad de impugnar el sistema que regula el nuevo impuesto diferido, dentro del cual se encuentran el artículo 70-A y las demás normas relacionadas, incluyendo la regla I., razón por la cual, no se actualiza la causal de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, pues la quejosa no la consintió.
Además, debe considerarse que si antes de la reforma de dos mil diez, dicha regla miscelánea no adolecía de vicio de inconstitucionalidad alguno, no había nada que consentir; en ese sentido, si su inconstitucionalidad (por inequidad) se originó a partir de dicha reforma conforme a la cual se modificó sustancialmente el régimen, la quejosa está en posibilidad de impugnar el nuevo sistema que regula el entero del impuesto diferido, incluida la regla I., tal como resulta impugnable el artículo 71 de la ley reclamada -al que hace referencia dicha regla-, el cual no fue reformado, pero sí modificado en cuanto a sus alcances y aplicación.
Como se puede observar, la quejosa recurrente combate el sobreseimiento en lo que respecta a los decretos publicados el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete (en la medida en que dieron origen a las porciones normativas reclamadas pero no reformadas mediante el decreto publicado el siete de diciembre de dos mil nueve), y a la Resolución Miscelánea Fiscal dos mil nueve en su regla I., sobre la base de que dichos actos, en términos generales, forman parte del sistema normativo que regula la nueva obligación de entero del impuesto diferido vigente a partir de dos mil diez, de manera que con motivo del inicio de vigencia de las reformas introducidas mediante el decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, surge una nueva oportunidad para reclamarlos como parte del sistema y, en esa medida, la demanda no sería extemporánea.
A juicio de esta Segunda S., los agravios de referencia son en parte infundados y en otra fundados.
A partir de que inició la vigencia del decreto reclamado publicado el siete de diciembre de dos mil nueve, los gobernados estuvieron en aptitud de impugnarlo por los vicios que estimaran hubiesen ocurrido durante el proceso legislativo respectivo.
Pero también, a partir de su entrada en vigor, pudieron impugnar las disposiciones jurídicas a las que materialmente dio origen dicho decreto si califican como autoaplicativas, como en el caso, aquellas que regulan el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal.
Como se ve, para efectos del juicio de amparo indirecto, la impugnación del decreto referido -desde el punto de vista formal y material- pudo ocurrir desde su inicio de vigencia, esto es, a partir del primero de enero de dos mil diez.
Ahora, es importante recordar que las disposiciones regulatorias de la nueva obligación de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, así como los procedimientos respectivos para realizar su cálculo, integran un sistema complejo de naturaleza autoaplicativa impugnable por los sujetos obligados desde el momento de inicio de su vigencia, y no es necesario que se ubiquen en cada uno de los supuestos específicamente regulados para que se encuentren en aptitud de combatirlos como parte del sistema.
Inclusive, es posible impugnar como parte de dicho sistema normativo, aquellos preceptos que si bien no fueron reformados a través del decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, sí hubiesen tenido alguna modificación material en cuanto a su sentido o alcances normativos, precisamente con motivo de dicha reforma. En ese supuesto se ubica, por ejemplo, el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -que hasta dos mil nueve regulaba sólo los supuestos de desincorporación y desconsolidación-, en la medida en que a partir de la reforma de dos mil diez, adquirió un nuevo supuesto de aplicación para efectos de determinar el impuesto sobre la renta diferido.
Pues bien, tomando en consideración las posibilidades de impugnación de la normatividad que nos ocupa, esta Segunda S. considerara que contrario a lo argumentado por la quejosa recurrente, no es posible que a partir de la entrada en vigor del decreto publicado el siete de diciembre de dos mil nueve, surja una nueva oportunidad para que los gobernados puedan combatir en amparo los decretos publicados el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete, porque ninguno de ellos puede asumirse como parte integrante del sistema normativo que a partir de dos mil diez, regula el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido.
En efecto, por más que los decretos aludidos dieron origen a la Ley del Impuesto sobre la Renta de dos mil dos y sus reformas posteriores, particularmente por lo que se refiere a los preceptos legales que integran el capítulo VI de dicha ley (relativo al régimen de consolidación fiscal), pero que no fueron modificados a través del decreto de reformas de siete de diciembre de dos mil nueve, no es posible considerar que tanto dichos decretos como los preceptos no reformados en esta última ocasión (salvo determinadas excepciones), tuvieron alguna modificación en cuanto a sus alcances, sentido o aplicación, pues para que así hubiese ocurrido, las normas regulatorias tanto del nuevo supuesto de entero del impuesto diferido como de los procedimientos de cálculo respectivos, tendrían que establecer una vinculación normativa directa con tales decretos o con los dispositivos no reformados para que, en efecto, pudiera asumirse que en alguna forma se integran desde dos mil diez al sistema normativo que regula dicha nueva obligación de entero del impuesto diferido para, en su caso, aceptar que existe una nueva oportunidad para impugnarlos en amparo.
Sin embargo, tal circunstancia no ocurre, concretamente, en relación con los tres decretos que la quejosa pretende impugnar ahora como parte del sistema normativo que regula la obligación de entero del impuesto diferido, en tanto no existe disposición alguna o interpretación normativa que sirva de enlace formal o material entre unos y otros para constituir una verdadera unidad, aun cuando aquellos instrumentos incorporaron al ordenamiento jurídico la regulación y modificaciones -previas al decreto de siete de diciembre de dos mil nueve- relativas al impuesto sobre la renta bajo el régimen de consolidación fiscal, cuyas hipótesis de observancia o aplicación no cambiaron.
En ese sentido, no basta que a partir de dos mil diez se hubiese agregado un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido bajo un esquema normativo complejo, para que los contribuyentes se encuentren en aptitud de impugnar todo el régimen de consolidación fiscal.
Por el contrario, dado que dicho nuevo supuesto se adiciona a los anteriormente previstos para tales efectos con una mecánica propia y específica, sin que estos últimos se hubiesen eliminado o modificado, es susceptible de ser analizado de manera independiente al resto del régimen, el cual no se vio modificado sustancialmente.
Es por ello que, a partir del decreto de siete de diciembre de dos mil nueve, no se detona una nueva oportunidad para impugnar todas las disposiciones del régimen de consolidación fiscal producto de otros decretos legislativos previos, ni los decretos mismos, en la medida en que no existe alguna vinculación normativa directa que así lo permita, sin olvidar que existen casos específicos y excepcionales como el del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el que sí existe una vinculación de ese tipo.
En ese sentido, a diferencia de lo que ocurre con los decretos señalados, en el caso de la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal dos mil nueve, se estima que sí se integra como parte del sistema normativo que regula el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido vigente a partir de dos mil diez.
En efecto, en tanto dicha disposición administrativa regula el "Procedimiento opcional para desincorporación y desconsolidación", señalando en su párrafo primero que "Los contribuyentes del capítulo VI del título II de la Ley del ISR, en lugar de aplicar el artículo 71, segundo a séptimo párrafos, de la Ley del ISR, para los casos de desincorporación y desconsolidación podrán aplicar el siguiente procedimiento:", debe entenderse que si bien dicha opción, en principio, era aplicable única y exclusivamente para los casos que señala, en sustitución de lo que disponen los párrafos segundo a séptimo del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir de las reformas reclamadas también resulta aplicable para la determinación y entero del impuesto diferido.
Esto es, si la regla miscelánea de referencia contiene un procedimiento opcional que los contribuyentes pueden utilizar en lugar del que contiene el artículo 71 citado, para los casos de desincorporación y desconsolidación, pero a partir de dos mil diez este último precepto adquirió una nueva dimensión normativa para determinar y enterar el impuesto diferido, ello significa que dicho mecanismo optativo se torna igualmente aplicable en el nuevo contexto normativo del citado artículo 71, en tanto a partir de entonces contiene uno de los procedimientos para determinar el impuesto sobre la renta diferido con motivo de la consolidación conforme a la reforma de dos mil diez, tomando en cuenta que existe una vinculación directa entre una y otro.
No obsta a lo anterior que dicha miscelánea fiscal fue publicada el veintinueve de abril de dos mil nueve, es decir, antes de que existiera la reforma de siete de diciembre de ese mismo año, que introdujo el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido, porque si el propio artículo 71 de la ley reclamada adquirió un nuevo supuesto de aplicación para los efectos ya señalados, lo mismo ocurrió con la regla I., aun cuando ni uno ni otra tuvieron modificaciones desde el punto de vista formal, pues basta que el dispositivo legal fuera modificado en cuanto a sus alcances materiales, para que eso mismo ocurriera con la regla miscelánea referida que resulta aplicable de manera opcional para los mismos casos que aquél regula.
Es importante destacar que las porciones normativas del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, opcionalmente, pueden ser sustituidas por la regla I. de la miscelánea fiscal para dos mil nueve, esto es, los párrafos segundo a séptimo de aquel dispositivo, son las mismas que, a su vez, resultan aplicables para la determinación y entero del impuesto diferido, por lo que en idéntica forma dicha regla resulta aplicable para este último propósito.
Sostener una conclusión contraria a lo expuesto en torno a la posibilidad de reclamar la regla I., en el entendido de que puede sustituir lo dispuesto por el artículo 71 en su nuevo ámbito normativo, entrañaría un contrasentido manifiesto porque, en tal escenario, ello significaría que este último dispositivo puede ser impugnable a partir de la reforma reclamada (tal como ya se apuntó en un apartado anterior), en tanto que la regla aludida no lo sería, cuando uno y otra regulan exactamente la misma situación jurídica, aunque cada uno en su respectivo ámbito de validez normativa.
Así, dado que resulta factible la aplicación opcional de la regla miscelánea I., en lugar de lo que disponen los párrafos segundo a séptimo del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si éste se entiende en su dimensión normativa que lo integra al sistema que regula el entero del impuesto diferido, entonces, dicha regla miscelánea también puede considerarse como parte de dicho sistema a partir de entonces.
A mayor abundamiento, cabe destacar que tanto la regla I. publicada antes de la reforma reclamada, como la regla I., publicada después de la citada reforma, regulan exactamente en los mismos términos el procedimiento opcional aplicable en lugar del contenido en el artículo 71, lo cual revela que los alcances normativos de la disposición miscelánea, desde el punto de vista material, antes y después de la reforma, son idénticos y, por ende, pueden ser aplicables para los mismos propósitos bajo el nuevo entorno normativo del referido artículo 71, pero para sustituirlo.
No obstan a las conclusiones anteriores, los argumentos contenidos en el quinto agravio, inciso C), formulados por el presidente de la República como autoridad adherente, a través de los cuales pretende reforzar las consideraciones de la sentencia recurrida que llevaron a sobreseer en relación con la referida regla I., en los cuales sostiene que, no obstante la reforma legal, esta última sigue funcionando única y exclusivamente para los supuestos de desincorporación y desconsolidación y que, por tanto, no forma parte del sistema normativo impugnado.
Al respecto, debe tomarse en cuenta lo ya expresado en el sentido de que si el artículo 71 de la ley, adquirió un nuevo supuesto de aplicación merced a la reforma, lo mismo ocurrió en relación con la referida regla miscelánea y, por ende, es posible reclamarla como parte del sistema bajo esa apreciación, lo que lleva a considerar infundado el agravio referido planteado por la autoridad adherente.
De acuerdo con lo expuesto, si los decretos publicados el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete, no se integran en forma alguna al sistema normativo que a partir de dos mil diez, regula el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido, luego -como se destacó antes-, no surge una nueva oportunidad para que los gobernados estén en aptitud jurídica de impugnarlos con motivo del inicio de vigencia de las disposiciones que regulan este último sistema.
Las razones contenidas en la tesis P. LXXV/98,(12) sirven de apoyo a lo anteriormente concluido, al mismo tiempo que en el aspecto analizado, no se cumplen las exigencias contenidas en las jurisprudencias P./J. 114/99(13) y 2a./J. 100/2008,(14) por lo que se refiere a los tres decretos aludidos.
Siendo así, es correcto que la Juez de Distrito hubiese estimado actualizada la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, en lo que se refiere a los decretos referidos, porque al haber transcurrido en exceso el plazo legal para interponer la demanda de amparo en su contra, en el entendido de que su impugnación se efectuó bajo su caracterización de normas autoaplicativas y no con motivo de un acto concreto de aplicación, sin que puedan entenderse como parte integrante del sistema que regula el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido, debe considerarse que la quejosa los consintió tácitamente, al no haberlos combatido dentro del plazo legal que en función de su respectivo inicio de vigencia hubiese correspondido.
Estas últimas conclusiones operan a la inversa respecto de la Resolución Miscelánea Fiscal dos mil nueve en su regla I. porque, como se ha visto, se integra al sistema normativo reclamado y surge una nueva oportunidad para impugnarla a partir de la entrada en vigor de las reformas de dos mil diez.
En vía de consecuencia, fue acertado que la Juez Federal sobreseyera en el juicio respecto de los decretos publicados el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete, por lo que debe confirmarse la resolución recurrida en esa parte.
Dado que con esta última determinación queda satisfecha la pretensión deducida por el presidente de la República como autoridad adherente, según se advierte de lo expuesto en su quinto agravio, inciso A) (a través del cual refuerza las consideraciones de la sentencia recurrida que llevaron a sobreseer en el juicio en torno a los decretos señalados), debe declararse sin materia el recurso de revisión adhesiva en el aspecto señalado. Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia 2a./J. 166/2007.(15)
En cambio, dado que como lo aduce la quejosa recurrente, fue incorrecto lo resuelto en primera instancia respecto de la Resolución Miscelánea Fiscal dos mil nueve en su regla I., procede levantar el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, lo que en su caso, llevará a efectuar el análisis de los argumentos de inconstitucionalidad que en contra de ella se hicieron valer de manera específica o como parte del sistema normativo reclamado.
DÉCIMO PRIMERO. Procedencia. Estudio de los agravios relacionados con la ausencia de conceptos de violación específicos en contra del artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como respecto del artículo cuarto, fracciones X y XI, de las disposiciones transitorias de dicha ley (artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, de la Ley de Amparo).
• En torno al artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
De manera oficiosa, la Juez Federal estimó que en el caso se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, ambos de la Ley de Amparo, por lo que se refiere al artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, porque a su juicio, la quejosa no formuló conceptos de violación en contra de dicho precepto reclamado, de manera que al incumplir con ese requisito de la demanda, consideró procedente sobreseer en el juicio respecto de tal dispositivo.
Inconforme con esa determinación, la quejosa recurrente sostiene en sus agravios lo siguiente:
Primer agravio, inciso C): El artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, está vinculado con el resto de las disposiciones reclamadas, pues forma parte del procedimiento para el cálculo del impuesto diferido, al establecer las tasas y factores de piramidación aplicables para su determinación y pago por los ejercicios de dos mil diez a dos mil trece, lo cual se hace más evidente tratándose del entero del impuesto diferido por concepto de dividendos contables (artículo 78, párrafo segundo, en relación con el artículo 11, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta).
Por tanto, sí existe un vínculo indisociable entre el artículosegundo aludido y el sistema del cálculo y pago del impuesto diferido del sexto ejercicio inmediato anterior, porque el primero se refiere a la tasa y factor de piramidación aplicables y el segundo a una obligación de pago del impuesto, es evidente que procede el juicio de amparo contra la reforma en cuestión y conjuntamente contra dicha disposición transitoria, de manera que no se actualiza la causal de improcedencia referida por la Juez a quo, porque si el artículo segundo referido está vinculado con el resto del sistema que se reclamó, es evidente que no es necesario que la quejosa haga valer conceptos de violación directamente encaminados a combatir su inconstitucionalidad, sino que ésta dependerá de las normas vinculadas, en este caso, del sistema de cálculo y pago del impuesto diferido.
Adicionalmente, la Juez a quo pierde de vista que el hecho de que dicho precepto sea aplicable a todos los contribuyentes, es irrelevante para que la quejosa esté en posibilidad de combatirlo, ya que para efectos del juicio de amparo lo trascendente es si el precepto señalado le causa un perjuicio a partir de su entrada en vigor.
Son esencialmente fundados los agravios de referencia.
Los artículos 71, 71-A y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, y el artículo cuarto fracciones VII y VIII, de las disposiciones transitorias de dicho ordenamiento, al establecer los procedimientos alternativos para determinar el impuesto sobre la renta diferido del lapso de que se trate (ejercicio dos mil cinco y posteriores y/o ejercicio dos mil cuatro y anteriores), hacen remisión -expresa o implícita- a la tasa prevista en el artículo 10 de la ley en cita, que establece la del 28%, la cual deberá aplicarse para obtener el monto a pagar a la autoridad hacendaria por dicho concepto; asimismo, aquellos dispositivos prevén la aplicación del factor de 1.3889 (piramidación), particularmente cuando se trata de obtener la base del tributo derivado de la comparación de C.es, C.s y R.es, y de la distribución de dividendos contables (en este último caso, por remisión al artículo 11, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta), a la cual se aplicará la tasa de referencia.
En ese sentido, tanto la tasa como el factor de piramidación aludidos son elementos indispensables para calcular y determinar el impuesto diferido que las sociedades controladoras deberán enterar en términos de la reforma dos mil diez, de forma tal, que sin una u otro, el mecanismo no sería apto para tal propósito y los contribuyentes no tendrían manera de cumplir con la obligación de referencia.
Ahora, en torno a dichos elementos necesarios para la determinación del impuesto diferido, debe tomarse en cuenta que, desde el punto de vista temporal, tanto la tasa como el factor referidos, no serán los mismos en todos los ejercicios fiscales, sino que irán variando, según lo dispuso el legislador tributario.
En efecto, el artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que para los ejercicios fiscales de dos mil diez, dos mil once y dos mil doce, para efectos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aplicará la tasa del 30%, y cuando conforme a dicha ley se deban aplicar los factores de 1.3889 y 0.3889, se aplicarán los factores de 1.4286 y 0.4286, respectivamente; en tanto que para el ejercicio fiscal de dos mil trece, para efectos del citado artículo 10, se aplicará la tasa del 29%, y cuando conforme a la ley referida se deban aplicar los factores de 1.3889 y 0.3889, se aplicarán los factores de 1.4085 y 0.4085, respectivamente.(16)
De lo anterior, se desprende que si bien conforme al articulado de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, para determinar el impuesto diferido con motivo de la consolidación, deberá aplicarse la tasa del 28% y el factor de 1.3889 (como proporciones equivalentes para la extracción o piramidación, según se trate), en última instancia, conforme a la disposición de vigencia temporal en cita, para los ejercicios de dos mil diez, dos mil once y dos mil doce, deberá aplicarse la tasa del 30% y el factor de 1.4286, en tanto que para el ejercicio fiscal de dos mil trece, la tasa aplicable será la del 29% y el factor el de 1.4085.(17)
Tal situación revela que la disposición de vigencia temporal referida, establece valores específicos que los contribuyentes deberán aplicar en sustitución de lo que la ley prevé de manera ordinaria, para cumplir con su obligación tributaria.
En esa medida, el contenido normativo de esa disposición temporal viene a incorporarse de manera indisoluble al sistema normativo que regula el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido vigente a partir de dos mil diez, porque contiene elementos indispensables para realizar el cálculo respectivo.
En ese tenor, basta que la quejosa hubiese formulado argumentos de inconstitucionalidad en contra de la nueva obligación de entero del impuesto diferido y, en su caso, de los procedimientos alternativos para proceder a su determinación, para considerar que en atención a su causa de pedir, se inconformó con el contenido normativo de las disposiciones regulatorias del sistema referido, incluido el artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al prever la tasa y factor de piramidación que las controladoras deberán aplicar para tales efectos en los ejercicios dos mil diez a dos mil trece.
Es por ello, que se considera incorrecto que la juzgadora de primera instancia estimara actualizada la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, ambos de la Ley de Amparo, respecto de dicho dispositivo temporal al estimar que no se hicieron valer conceptos de violación en su contra, porque si bien -como la misma quejosa lo reconoce implícitamente- no formuló argumentos directamente encaminados a demostrar su inconstitucionalidad, sí los planteó en contra de la obligación principal de entero del diferido, razón por la cual, debe entenderse que sus motivos de inconformidad van dirigidos a demostrar -según su apreciación- que las disposiciones integrantes del sistema normativo reclamado, incluido el precepto temporal aludido, violan diversos derechos fundamentales.
En ese sentido, no le asiste la razón al presidente de la República cuando sostiene en su revisión adhesiva (quinto agravio, inciso B) que debe confirmarse el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida en relación con el artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque si bien a través del amparo contra leyes se pueden impugnar disposiciones que guarden una íntima relación entre sí, aun cuando el quejoso sólo acredite el acto de aplicación de una de ellas, o que se ubique en el supuesto jurídico de una sola, de manera que está legitimado para controvertirlas de manera conjunta como un sistema normativo; ello no significa que se le exima de la obligación de formular conceptos de violación en contra de las normas reclamadas, por el solo hecho de reclamar este tipo de unidades normativas.
Lo anterior es así, porque contrariamente a lo señalado por la autoridad recurrente, esta Segunda S. advierte que la quejosa sí formuló conceptos de violación en contra del sistema normativo que regula la obligación de entero del impuesto diferido y, en esa medida, sus argumentaciones tienen la pretensión de demostrar la inconstitucionalidad de las disposiciones integrantes del sistema combatido, entre ellas, el precepto temporal de referencia. De ahí que con lo anteriormente considerado por esta S., no es que se exima a la quejosa del deber de plantear conceptos de violación en contra de las normas reclamadas, sino que se arriba al convencimiento de que sí cumplió con ese requisito legal para formular su demanda en los términos anotados.
En consecuencia, procede revocar el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida respecto del artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el entendido de que su impugnación se efectúa en la medida en que la quejosa planteó argumentos de inconstitucionalidad en contra del sistema normativo analizado.
• En torno al artículo cuarto, fracciones X y XI, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por lo que se refiere a las porciones normativas de referencia, la Juez Federal determinó conceder el amparo en su contra, al considerar que si bien se refieren a obligaciones formales respecto de información que deberá revelarse en términos del artículo 72, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vinculadas a conceptos especiales de consolidación y saldos de C. (consolidada e individuales), la protección constitucional debía alcanzarlas por constituir elementos del impuesto diferido.
En contra de esa determinación, el presidente de la República sostiene en su revisión principal, lo siguiente:
Primer agravio: La sentencia recurrida es ilegal, porque la Juez de Distrito no debió analizar la constitucionalidad de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, y menos conceder el amparo solicitado, en razón de que la quejosa no formuló concepto de violación alguno en su contra, por lo que no expresó la mínima causa de pedir.
Por tanto, debió sobreseer en el juicio respecto de dichas porciones normativas, en atención a que se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, ambos de la Ley de Amparo, por falta de conceptos de violación.
Al respecto, debe tomarse en consideración que no existe jurisprudencia sustentada por el Alto Tribunal, en la que declare la inconstitucionalidad de las citadas porciones normativas reclamadas, por lo que tampoco opera la suplencia de la queja prevista en el artículo 76, Bis, fracción I, de la Ley de Amparo.
Acorde con las consideraciones expuestas en el apartado anterior del presente considerando, debe precisarse que tampoco era necesario que la quejosa expresara conceptos de violación específicos en contra de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ello es así, porque al formar parte del sistema normativo que obliga a la determinación y entero del impuesto diferido, basta que hubiese formulado conceptos de violación en contra de dicho sistema, para que de manera general pueda entenderse impugnado en su integridad, incluidas las porciones normativas de referencia, por considerar que violan diversos derechos fundamentales.
Así -se reitera- no es que se exima a la quejosa del deber de plantear conceptos de violación en contra de las normas reclamadas, sino que se arriba al convencimiento de que sí cumplió con ese requisito legal para formular su demanda, en la medida en que sus argumentos de inconstitucionalidad también tienen cobertura respecto de los deberes administrativos previstos en las fracciones X y XI referidas, atendiendo a la estrecha vinculación que tienen con la obligación principal que fue impugnada, pues se refieren a información relacionada con el "importe de los conceptos especiales de consolidación que correspondan a la sociedad controladora y a cada una de las sociedades por los que se calcule el impuesto diferido", a "la información respecto de los saldos de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta reinvertida de las sociedades controladas y de la controladora, así como los que correspondan a la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada reinvertida" y "el importe de los dividendos distribuidos a sociedades del mismo grupo que no provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta reinvertida por los que se calcule el impuesto diferido".
En ese sentido, fue correcto que la Juez Federal emitiera pronunciamiento de fondo en relación con tales fracciones reclamadas, habida cuenta que emprendió el estudio respectivo en el contexto general de impugnación de la obligación principal de determinación y entero del impuesto diferido, tomando en cuenta que a ese respecto se expusieron diversas argumentaciones de inconstitucionalidad que resultan eficaces para impugnar de manera integral el sistema.
Es importante aclarar que el hecho de que la Juez hubiese procedido de esa forma, no implica bajo ninguna circunstancia que supliera la deficiencia de la queja en términos del artículo 76 Bis, fracción I, de la Ley de Amparo, pues el análisis que llevó a cabo se cimentó en las argumentaciones formuladas por la quejosa en contra de la obligación principal reclamada y, por ende, de las diversas obligaciones formales o accesorias que de aquélla dependen.
Es por ello, que respecto de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, en relación con el 116, fracción V, ambos de la Ley de Amparo y, consecuentemente, los agravios analizados resultan infundados.
DÉCIMO SEGUNDO. Procedencia. Estudio de los agravios en los cuales se aduce que la Juez Federal debió sobreseer en el juicio respecto de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque se trata de actos consumados (artículo 73, fracción IX, de la Ley de Amparo).
En su recurso de revisión principal, el presidente de la República aduce en esencia lo siguiente:
Segundo agravio, inciso b): La sentencia recurrida es ilegal, porque al conceder el amparo en contra de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deja de observar que en relación con dichas fracciones reclamadas, se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción IX, de la Ley de Amparo, porque se trata de actos consumados.
En efecto, dado que la quejosa ya presentó el dictamen a que se refiere el artículo 72, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que contiene la información a que se refieren las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, tal circunstancia revela que los actos impugnados han surtido sus efectos de manera irreparable.
Son infundados los agravios de referencia.
El artículo 73, fracción IX, de la Ley de Amparo abrogada, dispone que el juicio de amparo es improcedente contra actos consumados de un modo irreparable. Por su parte, el artículo 80 de dicha ley, dispone que la sentencia que conceda el amparo tendrá por objeto restituir al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación, cuando el acto reclamado sea de carácter positivo; y cuando sea de carácter negativo, el efecto del amparo será obligar a la autoridad responsable a que obre en el sentido de respetar la garantía de que se trate y a cumplir, por su parte, lo que la misma garantía exija.
Ahora, este Alto Tribunal ha sostenido que por actos consumados de modo irreparable, debe entenderse aquellos que han producido todos sus efectos, de manera tal que no es posible restituir al quejoso en el goce de la garantía violada, lo cual lleva a estimar improcedente la acción de amparo, dado que para el caso en que se otorgara la protección constitucional solicitada, la sentencia respectiva carecería de efectos, al no ser posible reparar la violación de que se trate.
De reclamarse en el juicio de amparo actos que si bien ya se han ejecutado, el efecto restitutorio de volver las cosas al estado que guardaban se alcanza al quedar sin efecto legal tales actos, o bien, aun cuando las consecuencias materiales que produjo pueden restablecerse, debe entenderse que no se actualiza la causa de improcedencia en análisis.
Lo anterior, se corrobora al tener presente que el efecto de la sentencia en que se otorgue el amparo y protección de la Justicia Federal, cuando el acto reclamado sea de carácter positivo, es volver las cosas al estado que tenían antes de la violación advertida, nulificando el acto reclamado y los subsecuentes que de él deriven; de esa forma, la fracción IX del artículo 73 de la Ley de Amparo abrogada, interpretada a contrario sensu, en relación con el artículo 80 del mismo ordenamiento, permite afirmar que el juicio de garantías persigue una finalidad práctica, lo cual condiciona su procedencia a la posibilidad de que la sentencia que en él se dicte pueda producir la restitución al agraviado en el pleno goce del derecho fundamental violado.
Conforme a tales premisas, las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, no pueden tenerse como actos consumados de manera irreparable, porque con independencia de que la quejosa como sociedad controladora hubiese cumplido las obligaciones formales que le imponen,(18) en relación con la determinación del impuesto diferido correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, el cual debe ser enterado a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez (conforme al programa de parcialidades correspondiente); lo cierto es que bastaría el dictado de una eventual sentencia protectora que desincorporara de la esfera jurídica de la quejosa dichos deberes, para que se restablecieran las cosas al estado que guardaban hasta antes de la violación advertida, pues el amparo permitiría nulificar los efectos jurídicos que hubiese producido la entrega de dicha información a la autoridad.
Ahora, bajo una apreciación integral del sistema normativo impugnado al cual pertenecen las referidas fracciones X y XI, no puede asumirse de manera aislada que ya hubiesen producido todos sus efectos y consecuencias de derecho, pues no debe pasarse por alto que las obligaciones accesorias que prevén, no son autónomas, sino que dependen de otra principal, consistente en la determinación y entero del impuesto diferido, particularmente el correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco.
En ese sentido, si respecto de la obligación principal subsiste la materia del juicio, respecto de la cual podría dictarse una sentencia protectora para el efecto de que la quejosa no se viera en la necesidad de determinar y enterar el impuesto diferido en términos de las reformas reclamadas, esa misma consecuencia se produciría en relación con las obligaciones formales derivadas de aquélla, porque jurídicamente la quejosa quedaría relevada de presentar la información respectiva y, en caso de que ésta ya hubiese sido entregada, quedaría sin efecto alguno.
No debe perderse de vista que si el propósito de la obligación formal contenida en las fracciones X y XI reclamadas, es aportar datos para la determinación y entero del impuesto diferido y, por virtud de una eventual sentencia protectora dicha obligación sustancial se desincorpora de la esfera jurídica de la quejosa, lo mismo ocurrirá en relación con los deberes formales derivados de aquélla.
Bajo esta óptica, la pertenencia de dichas fracciones al sistema normativo impugnado, lleva a observar que de manera conjunta e integral, las normas que lo componen, producen una afectación constante a la esfera jurídica de la quejosa, quien se encuentra en la necesidad de cumplir en lo sucesivo con la obligación principal, aun cuando materialmente ya hubiese acatado otras de tipo formal vinculadas conaquélla.
En ese tenor, resulta factible el pronunciamiento de una sentencia estimatoria que, en su caso, desincorporara de la esfera jurídica de la quejosa las disposiciones impugnadas, las cuales al consistir en la expedición, promulgación, refrendo y publicación de una ley en sentido formal y material, no deben considerarse como actos irreparablemente consumados, en virtud de que si la parte quejosa obtiene el amparo que solicita, el alcance del mismo es nulificar los efectos jurídicos y materiales de tales actos.
En tales condiciones, dado que las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no entrañan actos consumados de modo irreparable, no se actualiza en torno a ellos la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción IX, de la Ley de Amparo, por lo que -se reitera- resultan infundados los agravios analizados.
Agotado el estudio de los agravios relacionados con las causas de improcedencia y sobreseimiento, sin que este Alto Tribunal advierta de oficio la actualización de otras, a continuación se abordarán los agravios de las partes relacionados con los aspectos de fondo.
En ese tenor, se estudiarán los agravios en que se plantean cuestiones relacionadas con el principio de irretroactividad de la ley:
- Primero, aquellos en que se aduce la indebida inaplicación de los criterios definidos por este Alto Tribunal con motivo de las reformas al régimen de consolidación fiscal vigentes a partir de mil novecientos noventa y nueve;
- Luego, aquellos en que la quejosa aduce omisiones en el análisis de los conceptos de violación a partir de dicho principio, lo que llevó a la juzgadora de amparo a dejar de pronunciarse en torno a diversos aspectos en específico que, no obstante, le habrían sido planteados en la demanda de amparo; y,
- Después, aquellos mediante los cuales se combate el amparo concedido en primera instancia por violación a ese principio.
DÉCIMO TERCERO. Estudio de los agravios en que las autoridades recurrentes sostienen que fue incorrecto el amparo otorgado a la quejosa por violación al principio de irretroactividad de la ley, toda vez que la Juez omitió aplicar los criterios sustentados por el P. de este Alto Tribunal al analizar las reformas al régimen de consolidación fiscal vigente a partir de mil novecientos noventa y nueve.
Las autoridades recurrentes sostienen en los agravios respectivos, en esencia, lo siguiente:
Tercer agravio, apartado I, incisos A) y B), y apartado II, incisos A), B), C) y D), del presidente de la República, y primer agravio, apartado I, incisos A) y B), y apartado II, incisos A), B), C) y D), de la Cámara de Senadores: La sentencia recurrida es ilegal al señalar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir de dos mil diez, es violatorio del principio de irretroactividad de la ley, ya que para ello deja de considerar que resultaban aplicables los criterios sustentados por la Suprema Corte, al resolver sobre la constitucionalidad de las reformas a ese mismo régimen de mil novecientos noventa y nueve.
I. En ese sentido, indebidamente dejó de aplicar los criterios definidos por el P. de la Suprema Corte, emitidos con motivo de la reforma al régimen de consolidación fiscal de mil novecientos noventa y nueve, así como las jurisprudencias P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 y P./J. 122/2001, porque:
A.C. a lo resuelto por la Juez de Distrito, en el sentido de que la reforma al régimen de consolidación fiscal que entró en vigor en mil novecientos noventa y nueve, sólo se ocupó de regular situaciones que sucedían a partir de su entrada en vigor, lo cierto es que dicha reforma sí afectó supuestos realizados con anterioridad a su entrada en vigor.
B.C. a lo afirmado por la Juez Federal, la reforma al régimen de consolidación fiscal en vigor a partir de dos mil diez, no regula hechos que se produjeron bajo la vigencia de normas previas ni tiene efectos hacia el pasado, sino que surte efectos a partir de su entrada en vigor y hacia adelante, en virtud de que sólo se ocupa del entero del impuesto diferido pendiente de pago.
A partir de lo anterior, se demuestra que las premisas sobre las cuales se apoyó la Juez para no aplicar correctamente los criterios sostenidos por el P. de la Suprema Corte al analizar el régimen de consolidación fiscal en vigor a partir de mil novecientos noventa y nueve, resultan infundadas, razón por la cual debió aplicar dichos criterios en la resolución del presente asunto y, al no hacerlo, violó lo dispuesto en el artículo 192 de la Ley de Amparo.
II. Tomando en consideración que el análisis de constitucionalidad de las reformas de mil novecientos noventa y nueve efectuado por el P. de la Suprema Corte se enmarcó dentro de los efectos y consecuencias del oficio de autorización para tributar bajo el régimen de consolidación (para determinar si se estaba dentro o fuera del periodo obligatorio de cinco ejercicios), resulta ilegal que la Juez a quo no haya aplicado los criterios jurisprudenciales P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 y P./J. 122/2001, porque:
A. De las ejecutorias emitidas por el P. de la Suprema Corte en torno a las reformas al régimen de consolidación fiscal vigente en mil novecientos noventa y nueve, se observa que las modificaciones a las normas regulatorias de dicho régimen, sólo pueden ser violatorias del principio de irretroactividad, exclusivamente para aquellas personas que se encuentran en el periodo obligatorio de cinco años, pues una vez culminado dicho periodo, también se consumaría la consecuencia del supuesto surgido conforme a la ley anterior, y el continuar tributando bajo dicho régimen, tendría su origen en la voluntad del contribuyente, siendo aplicables las nuevas disposiciones.
B. Con base en lo anterior, la reforma de dos mil diez al régimen de consolidación fiscal no afecta a quienes se encuentran en el periodo obligatorio, ya que no puede por su misma estructura incidir en los contribuyentes que se encuentran dentro de su periodo obligatorio, por lo que al atender esta reforma el criterio sustentado por la Suprema Corte en torno a las diversas de mil novecientos noventa y nueve, no existe violación al principio de irretroactividad.
C. Se debe tomar en cuenta que la quejosa se encuentra fuera del periodo obligatorio de cinco ejercicios, de manera que su permanencia en el régimen de consolidación fiscal es voluntaria, lo que hacía inmediatamente inoperantes sus conceptos de violación.
D. En diversos precedentes (AR. 283/2004, AR. 1588/2005 y AR. 217/2008) en donde ya se reclamaron reformas posteriores a la de mil novecientos noventa y nueve -como es el presente caso-, la Primera S. de la Suprema Corte determinó que en razón de que las quejosas se encontraban tributando fuera del periodo obligatorio de cinco ejercicios, los conceptos de violación respectivos, incluidos los de irretroactividad, son inoperantes.
De la síntesis previamente inserta, se advierte que las autoridades responsables se proponen combatir el amparo concedido a la quejosa por violación al principio de irretroactividad de la ley, bajo la premisa fundamental, de carácter formal, de que dicha quejosa ya no se encuentra dentro del periodo obligatorio para determinar su resultado fiscal consolidado, de manera tal que bajo ese supuesto, no podría estimarse vulnerado dicho principio y, en todo caso, los argumentos de inconstitucionalidad respectivos serían inoperantes, en tanto la quejosa eligió continuar tributando conforme a una opción de beneficio, lo cual implica un acto voluntario de su parte y, por tanto, el consentimiento de las disposiciones reclamadas.
Así, sostienen las autoridades recurrentes que la Juez Federal habría dejado de aplicar los criterios definidos por el P. de este Alto Tribunal con motivo de la reforma al régimen de consolidación fiscal que entró en vigor a partir de mil novecientos noventa y nueve, específicamente las jurisprudencias P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 y P./J. 122/2001, no obstante que la quejosa ya no se encuentra dentro del periodo obligatorio de permanencia dentro del régimen (cinco años a partir de que obtuvo la autorización respectiva), sino que su estadía dentro del régimen -una vez transcurrido dicho lapso- se debe a su elección voluntaria, y que la reforma reclamada vigente a partir de dos mil diez, por su propia estructura, no puede afectar a quienes se encuentren en el periodo obligatorio.
Son infundados los agravios de referencia pues, en el caso, no resultan aplicables los criterios a que aluden las autoridades recurrentes y, por ende, la Juez Federal no resolvió indebidamente las cuestiones que le fueron planteadas en materia de irretroactividad, en lo que se refiere al aspecto formal previamente destacado.
En efecto, al analizar las reformas al régimen de consolidación fiscal vigentes a partir del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, el P. de este Alto Tribunal sentó precedentes que dieron lugar a diversos criterios jurisprudenciales.
La premisa esencial sobre la que se basan dichos criterios, se encuentra en la autorización otorgada por el fisco federal para determinar el resultado fiscal de manera consolidada (jurisprudencia P./J. 122/2001),(19) pues a partir de ese elemento objetivo pudo definirse que las disposiciones impugnadas resultaban violatorias del principio de irretroactividad de la ley, si la controladora de que se tratara se encontraba dentro del periodo obligatorio de tributación (cinco ejercicios) conforme a dicho régimen, contado a partir de que obtuvo la autorización aludida, pero sólo por el tiempo pendiente de transcurrir (jurisprudencia P./J. 95/2001),(20) o bien, que los argumentos de inconstitucionalidad formulados en contra de las normas respectivas, resultaban inoperantes, en la medida en que la controladora se ubicara fuera de dicho periodo obligatorio, en tanto hubiese decidido voluntariamente permanecer dentro del régimen una vez concluido el periodo obligatorio, supuesto en el cual se entendería que consintió las reformas respectivas, tomando en cuenta que, de concederse un eventual amparo en este último supuesto, su efecto implicaría que la controladora dejara de tributar conforme al mencionado régimen catalogado como de beneficio y, en su lugar, quedara obligada a tributar conforme al régimen general de ley, lo que le irrogaría un perjuicio (jurisprudencia P./J. 96/2001).(21)
Ubicado el presente caso en ese contexto, en primer término, debe precisarse que si bien es cierto que conforme a la doctrina jurisprudencial de este Alto Tribunal, en efecto, son inoperantes los argumentos que se encaminan a combatir la constitucionalidad de un régimen optativo como lo es el de consolidación fiscal, sobre todo porque la quejosa ya no se encuentra dentro del periodo obligatorio de tributación (cinco años contados a partir de que obtuvo la autorización respectiva), no lo es menos que los argumentos que hace valer, están dirigidos a combatir un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación, el cual no queda a elección de los contribuyentes.
Lo anterior hace que los planteamientos de la quejosa deban analizarse bajo una particular óptica aun cuando se enmarcan dentro del régimen optativo de consolidación fiscal, porque la obligación de entero del impuesto diferido conforme a las reformas vigentes a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, no depende de su voluntad, sino que se le impone de manera categórica, aun cuando para ello pueda optar por distintos mecanismos, lo que efectivamente no permite la aplicación en automático de la jurisprudencia de este Alto Tribunal en materia de regímenes optativos que llevaría a calificar como inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad que se hicieran valer.
Así, el presente caso no se inscribe en la simple lógica de la optatividad, como si se juzgaran las consecuencias de un régimen de beneficio escogido libremente por el contribuyente; por el contrario, lo que la parte quejosa argumenta justamente es que las consecuencias propias de la elección que efectuó, no incluyen la que el legislador estableció a través de las disposiciones que se tachan de inconstitucionales.
En efecto, no es que simple y sencillamente se reclame la inconstitucionalidad del régimen optativo, por los efectos que jurídicamente le corresponden, inherentes al ejercicio de la opción establecida legalmente, la cual fue buscada y adoptada por el contribuyente -todo lo cual tradicionalmente daría para considerar inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad que lleguen a plantearse, siempre y cuando ello no se dé en coincidencia con los criterios establecidos por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al tenor de la jurisprudencia 1a./J. 132/2007-.(22)
Por el contrario, en el presente caso, los planteamientos de inconstitucionalidad se hacen valer a partir de la nueva obligación de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación, en el entendido de que la quejosa sostiene que las disposiciones vigentes hasta dos mil nueve preveían determinados supuestos y condiciones para proceder al pago correspondiente, sin establecer, como lo hacen las disposiciones reclamadas vigentes a partir de dos mil diez, un momento determinado para ello y sin necesidad de que se actualicen los supuestos y condiciones anteriormente previstos, lo cual va más allá de lo que jurídicamente hubiera podido preverse justamente al elegir la alternativa de tributar conforme a dicho régimen.
Lo relevante para efectos del presente apartado considerativo, es que los argumentos de constitucionalidad planteados por la quejosa no deben ser calificados de inoperantes únicamente por estar referidos a un régimen optativo, pues, al respecto debe tomarse en consideración que en ese marco de optatividad, sin embargo, se le impone una obligación de entero del impuesto sobre la renta que se hubiese diferido y no estuviere pagado en determinada fecha.
No obsta a lo anterior, el hecho de que para el cumplimiento de dicha obligación se establezcan distintos mecanismos a elegir por el contribuyente -dependiendo del periodo de pago de que se trate-, porque sea cual sea el camino elegido, finalmente se tendrá que cumplir con el entero respectivo. De ahí que por ese solo hecho, no pueda considerarse que el régimen optativo de consolidación fiscal es, nuevamente, "doblemente optativo", o que resulten inoperantes los argumentos de inconstitucionalidad que se hagan valer una vez elegido determinado mecanismo para cumplir con la citada obligación de entero.
En los términos anotados, contrario a lo argumentado por las autoridades recurrentes, en el presente caso no resultan aplicables los criterios sustentados por el P. de este Alto Tribunal relacionados con la inoperancia de los argumentos de inconstitucionalidad que se hagan valer en contra del régimen opcional de consolidación fiscal, ni los precedentes de la Primera S. que dichas autoridades invocan con esa línea argumentativa en torno a reformas posteriores a la de mil novecientos noventa y nueve porque, si bien la quejosa ha permanecido voluntariamente dentro del régimen habiendo transcurrido el periodo obligatorio de cinco ejercicios fiscales, lo relevante es que en última instancia deberá cumplir -sin posibilidad de elegir no hacerlo, so pena de tener que abandonar el régimen- con la obligación de entero del impuesto diferido, y es esa circunstancia -la obligación de pago que acaba con el diferimiento- la que le coloca en aptitud de combatir las disposiciones regulatorias respectivas sin que sus argumentaciones se tornen inoperantes por esa causa.
De igual forma, no resulta aplicable en la especie el criterio plenario que determina la retroactividad de las normas reclamadas, sencillamente porque la controladora quejosa -como se ha destacado- ya no se encuentra dentro del periodo obligatorio de tributación en el régimen de consolidación, debiendo destacarse desde ahora que esa no fue la razón que tuvo la Juez Federal para arribar al convencimiento de que las reformas reclamadas vigentes a partir de dos mil diez, violan el principio aludido.
Ahora, a más de que en el presente caso no se reclaman las reformas a que aluden las jurisprudencias antes referidas, en tanto la quejosa plantea la inconstitucionalidad de diversas disposiciones que forman parte del régimen de consolidación fiscal vigente a partir de dos mil diez, lo cierto es que tales disposiciones esencialmente regulatorias de la nueva obligación de entero del impuesto diferido no se vinculan con la premisa fundamental tomada en cuenta por el Tribunal P. para concluir, ya sea en la retroactividad de las normas, o bien, en la inoperancia de las argumentaciones respectivas, toda vez que su contenido normativo en nada se relaciona con la permanencia (obligatoria o voluntaria) de la controladora dentro del régimen de consolidación.
En efecto, no existe vinculación de las reformas reclamadas vigentes a partir de dos mil diez, con la permanencia obligatoria de la quejosa dentro del régimen, porque el diseño normativo de las disposiciones impugnadas impide que la obligación de entero esté referenciada al impuesto diferido en dicho periodo, en tanto sólo obligan a determinar y enterar dicho tributo que se hubiese diferido una vez transcurridos cinco ejercicios fiscales, ya sea que corresponda a los ejercicios anteriores a dos mil cinco, o bien, al de dos mil cinco y posteriores.
Tampoco hay vínculo alguno de las disposiciones reclamadas con la permanencia voluntaria de la quejosa dentro del régimen -lo que en su caso llevaría a su consentimiento tácito-, porque al regular un nuevo supuesto específico de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal conforme a los procedimientos correspondientes, ello implica que las disposiciones legales respectivas obligan a efectuar el pago de montos de impuesto sobre la renta que ya no podrán permanecer a disposición de la controladora, circunstancia que evidentemente provocará, al mismo tiempo, que el grupo deje de percibir los beneficios otorgados por el régimen por cuanto al diferimiento del impuesto se refiere una vez transcurridos cinco ejercicios fiscales.
En ese sentido, el hecho de que la sociedad controladora opte por seguir tributando en el régimen de consolidación fiscal, aun pasados los cinco años obligatorios, no conduce en el caso a una declaratoria de inoperancia de los argumentos de inconstitucionalidad, habida cuenta que en la especie se impugna un supuesto específico que no tiene relación alguna con la permanencia voluntaria de la controladora dentro de aquél, máxime si con motivo de dicho supuesto, ahora se le obligará a realizar el pago de montos de impuesto que, por ese solo hecho, impedirán que goce del beneficio del diferimiento en plazos superiores a cinco ejercicios y, en esa medida, se le irá colocando fuera del régimen de consolidación fiscal desde el punto de vista temporal, lo que incluso resulta abiertamente contrario a su deseo primigenio de permanecer dentro del régimen para disfrutar de sus beneficios por lapsos más prolongados.
Tiene aplicación, por identidad de razones, la tesis aislada 2a. XCIII/2002,(23) sustentada por esta Segunda S..
Conforme al criterio de referencia, el presente caso se erige como excepción a la regla de inoperancia de los argumentos de inconstitucionalidad, porque con ellos no se combate una disposición del régimen de consolidación fiscal vinculada a la decisión de la quejosa de permanecer voluntariamente en aquél para seguir gozando de los beneficios que otorga, sino una serie de disposiciones relacionadas con un supuesto específico que se alinea con los efectos producidos por la separación del régimen de consolidación fiscal, aunque sólo desde el punto de vista temporal (una vez transcurridoscinco ejercicios fiscales), porque se obliga a la controladora a pagar el tributo diferido correspondiente, lo que de suyo hace que deje de percibir los beneficios del régimen desde ese punto de vista.
Tampoco resultan aplicables los criterios de referencia -a los que se refieren las autoridades recurrentes- bajo el supuesto de que una eventual sentencia protectora le produciría perjuicios a la quejosa porque, contrario a ello, sí podrían concretarse los efectos respectivos sin provocarle un daño jurídico, pues en caso de considerarse que efectivamente fuera inconstitucional la nueva obligación de entero del impuesto diferido o una determinada porción normativa reclamada, ello implicaría su desincorporación de la esfera jurídica de la quejosa y, por ende, que no pague el tributo en términos de la reforma impugnada, o bien, que lo pague de determinada manera, lo que en su caso dependerá del argumento de inconstitucionalidad que se estime fundado para restituirle en el goce del derecho que se estime violado, sin que en modo alguno ello signifique que, por vía de consecuencia, se le quitaría el beneficio de continuar dentro del régimen de consolidación fiscal y, por tanto, se le obligara a tributar bajo el régimen general de ley, ya que al tener incidencia las normas de que se trata sólo en la determinación y entero del impuesto diferido correspondiente a determinados periodos, su eventual inconstitucionalidad estaría referida solamente a ese ámbito normativo, sin producir efectos perjudiciales como los señalados.
En tales condiciones, si como quedó de manifiesto, no son aplicables en el presente caso los criterios a que hacen referencia las autoridades recurrentes, específicamente las jurisprudencias P./J. 95/2001, P./J. 96/2001 y P./J. 122/2001, ni los precedentes de la Primera S. en ese mismo sentido, entonces, fue acertado que deliberadamente la Juez Federal no los contemplara para emitir su resolución y, por ende -cuando menos en el aspecto destacado- que no declarara inoperantes los conceptos de violación en que se adujeron transgresiones al principio de irretroactividad de la ley, no obstante que la quejosa no se encuentra dentro del periodo obligatorio de tributación, y que -de acuerdo a su criterio- concediera el amparo por estimar transgredido dicho principio, pero bajo consideraciones propias y distintas a las que en su momento acogió el P. de este Alto Tribunal respecto de las reformas al régimen de consolidación fiscal vigentes a partir de mil novecientos noventa y nueve.
Sobre el particular, debe dejarse en claro que al emitir su resolución, la Juez Federal no pasó por alto simple y llanamente los criterios definidos por el P. de este Alto Tribunal derivados del análisis constitucional que elaboró en torno a las reformas al régimen de consolidación fiscal vigentes a partir de mil novecientos noventa y nueve, sino que, al respecto, expuso las razones por las cuales a su juicio consideró que no resultaban aplicables al caso, no obstante que la hoy quejosa ya no se encontraba dentro del periodo de permanencia obligatoria dentro del régimen, pero aun así -en su concepto- las reformas reclamadas resultaban violatorias del principio de irretroactividad, estimando aplicables -adicionalmente- las consideraciones de esta Segunda S. contenidas en el amparo en revisión 1227/2002, promovido por **********, el cual dio origen a la tesis aislada 2a. LXV/2003.(24)
Es importante aclarar que la expresión relativa a que fue acertada la concesión del amparo, sólo se hace para denotar que fue adecuado que la Juez Federal no aplicara las jurisprudencias y precedentes aludidos, y de ningún modo prejuzga sobre lo correcto o incorrecto de sus consideraciones en materia de irretroactividad, pues tales aspectos en todo caso serán motivo de un análisis posterior en torno al fondo propiamente dicho sobre el citado principio constitucional y en términos de los agravios que se hubiesen planteado.
En razón de lo expuesto, tal como se adelantó, los agravios analizados en el presente apartado resultan infundados.
DÉCIMO CUARTO. Estudio de los agravios en que la quejosa recurrente aduce que al abordar el análisis a partir del principio de irretroactividad de la ley, la Juez Federal incurrió en diversas omisiones.
El análisis siguiente se emprende en la inteligencia de que, si llegaran a resultar fundados los agravios respectivos, tal circunstancia llevaría al examen de los conceptos de violación eventualmente omitidos por la Juez de Distrito en torno a la aducida violación al principio de irretroactividad de la ley en los rubros correspondientes.
Aclarado lo anterior, la quejosa recurrente sostiene en sus agravios que dicha juzgadora incurrió en diversas omisiones al emprender el análisis de fondo desde la perspectiva del principio de irretroactividad de la ley. Al respecto, aduce lo siguiente:
Tercer agravio: La Juez a quo omitió analizar el primer concepto de violación, en el cual se adujo la transgresión del principio de irretroactividad de la ley, por lo que respecta al artículo cuarto transitorio, fracción VII, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto regula el pago del llamado impuesto diferido por la distribución de dividendos contables con anterioridad al ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, para cuando se desconsolide el grupo. Al respecto, debe tomarse en cuenta que los efectos del amparo concedido por violación al citado principio constitucional, no alcanzan a proteger a la quejosa.
Cuarto agravio: Si bien se concedió el amparo a la quejosa contra el artículo 71-A, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Juez omitió analizar el primer concepto de violación, apartado III, inciso A), subincisos a) y b), en el cual se planteó la inconstitucionalidad de dicho precepto por violación al principio de irretroactividad, en lo que se refiere a la obligación de reversar las pérdidas fiscales utilizadas en la consolidación antes de que transcurra el plazo de diez años; por tanto, omitió pronunciarse expresamente en relación con dicho precepto en el considerando séptimo al emprender el estudio relativo al referido principio.
Quinto agravio: La sentencia recurrida viola los principios de congruencia y exhaustividad, porque omite efectuar el estudio del primer concepto de violación, apartado IV, en el cual se adujo que, en el tema de pérdidas por enajenación de acciones, el artículo 70-A, en relación con los artículos 71 y 71-A, así como las fracciones VI y VIII del artículo cuarto transitorio, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, violan el principio de irretroactividad de la ley; lo anterior, sin que obste que en el punto resolutivo segundo de la sentencia recurrida, se hubiese concedido el amparo a la quejosa en su contra.
Son infundados los argumentos previamente sintetizados.
Al analizar el primer concepto de violación en que la quejosa ahora recurrente adujo la inconstitucionalidad de los preceptos reclamados por ser violatorios del principio de irretroactividad de la ley, la Juez Federal elaboró en su sentencia, en una primera parte del considerando séptimo, razonamientos por cada una de las partidas que podrían originar el pago de un impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, de manera que pueden identificarse en dicha resolución los bloques correspondientes a los dividendos contables, las pérdidas fiscales, la comparación de R.es, C.es y C.s, y los conceptos especiales de consolidación; en el caso, interesa destacar que en torno a las dos primeras partidas mencionadas, dicha juzgadora concluyó que se viola el referido principio, por las siguientes razones:
En el tema relativo al pago del impuesto diferido con motivo de la distribución de dividendos contables entre mil novecientos noventa y nueve y dos mil nueve, porque se desconoce: A) Que en el periodo de referencia la quejosa adquirió el derecho a enterar el impuesto sólo cuando: 1) Se enajene a terceros ajenos al grupo la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que pagó los dividendos; 2) D. la participación accionaria en esa sociedad; 3) Se desincorpore esa sociedad; o, 4) Se desconsolide el grupo; y, B) Que durante la vigencia de las normas anteriores a las reclamadas, se llevó a cabo el supuesto consistente en la distribución de dividendos contables entre miembros del grupo, y que a partir de su realización dio inicio la consecuencia consistente en el diferimiento del pago del impuesto, conducta de abstención por parte de la controladora que estaba sujeta para su subsistencia a la no realización de los cuatro supuestos que la obligaban a pagar el impuesto que venía difiriendo. Por tanto, al establecerse un nuevo supuesto para dar por concluido el beneficio del diferimiento del pago, se trastoca el derecho adquirido y se modifica la consecuencia nacida durante la vigencia de una norma anterior.
En el tema relativo a la reversión de las pérdidas fiscales generadas pero no amortizadas a nivel individual, usadas a nivel consolidado entre mil novecientos noventa y nueve y dos mil nueve, porque se desconoce: A) Que la quejosa adquirió el derecho de aprovechar las pérdidas fiscales en el resultado fiscal consolidado y, en consecuencia, a diferir el impuesto a cargo por las utilidades que se dejaron de gravar por dicho aprovechamiento hasta la realización de alguno de los supuestos previstos en la normatividad anterior (en diez ejercicios o, en su caso, hasta que ocurriera cualquiera de los cuatro supuestos antes señalados); y, B) Que durante la vigencia de las hipótesis normativas anteriores se concretó el supuesto por ellas previsto, consistente en la disminución de las utilidades consolidadas con las pérdidas fiscales obtenidas por una sociedad controlada o por la controladora, por lo que su actualización originó la consecuencia, que se traduce en el diferimiento del entero del tributo, conducta continuada de abstención, que termina con la actualización de las hipótesis relativas al momento en que debe enterarse dicho tributo. Por tanto, al establecerse un nuevo supuesto para dar por concluido el beneficio del diferimiento del pago, se trastoca el derecho adquirido y se modifica la consecuencia nacida durante la vigencia de una norma anterior.
Bajo una primera lectura de lo resuelto, se podría afirmar que, contrariamente a lo aducido por la quejosa recurrente, la Juez Federal sí analizó el argumento contenido en el primer concepto de violación, concerniente a la transgresión del principio de irretroactividad de la ley en el tema relativo a la reversión de las pérdidas fiscales, pero no así en lo que atañe al pago del impuesto diferido por dividendos contables en relación con aquellos que hubiesen sido distribuidos con anterioridad a mil novecientos noventa y nueve, para cuando se desconsolide el grupo, o por las pérdidas por enajenación de acciones, lo que llevaría a concluir que, en efecto, la Juez incurrió cuando menos en esas dos omisiones.
Sin embargo, una lectura integral de la sentencia recurrida permite observar que, más allá de las consideraciones que fueron construidas por bloque -abarcando de manera específica o no, los rubros a que se refiere la quejosa recurrente en sus agravios, y concluyendo en cada uno de ellos que las normas analizadas resultaban retroactivas-, la Juez Federal elaboró razonamientos vinculados con el motivo central que originó la impugnación de la quejosa, esto es, con el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, vigente a partir de dos mil diez.
Al respecto, atendiendo al principio de irretroactividad de la ley, la Juez Federal concluyó que el legislador no puede, válidamente, variar supuestos de tributación de normas anteriores, ya que de hacerlo, modifica hacia el pasado las obligaciones de los contribuyentes, como sucede al obligar a las sociedades controladoras, como la quejosa, a calcular y enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación en el sexto ejercicio fiscal inmediato anterior, pero extendiendo esa obligación al pasado, ya que la constriñe a hacer la determinación y pago por ejercicios anteriores a la entrada en vigor de las normas reclamadas.
A partir de esas consideraciones, la Juez Federal decidió conceder el amparo a la quejosa:
• En contra de los artículos 64, antepenúltimo párrafo, en la porción normativa que señala: "Asimismo, en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas, el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta ley.", 70-A, 78, segundo párrafo, y cuarto transitorio, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil diez.
• Concesión que hizo extensiva a los artículos 71, 71-A, 78, párrafos tercero y cuarto, así como el cuarto transitorio, fracciones VII, VIII y IX, del mismo ordenamiento legal, por contener los mecanismos para dar cumplimiento a la obligación contenida en los numerales mencionados en primer término.
• También concedió el amparo en contra de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, por considerar que si bien se refieren a obligaciones formales respecto de información que deberá revelarse en términos del artículo 72, fracción VI, del ordenamiento en cita, vinculadas a conceptos especiales de consolidación y comparación de Cuentas de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, la protección debe alcanzarlas por constituir elementos del impuesto diferido.
De las consideraciones previamente referidas se advierte que, con independencia de que la Juez Federal elaboró el estudio del primer concepto de violación en que se adujo transgresión al principio de irretroactividad de la ley, a partir de distintos bloques, en función de las diversas partidas que podrían generar la determinación y entero de un impuesto diferido conforme a las disposiciones reclamadas (dividendos contables, pérdidas fiscales, comparación de R.es, C.es y C.s, y conceptos especiales de consolidación) y que, en efecto, no hizo mención de manera específica del pago del impuesto diferido por dividendos contables en relación con aquellos que hubiesen sido distribuidos con anterioridad a mil novecientos noventa y nueve, para cuando se desconsolide el grupo, o por las pérdidas por enajenación de acciones; lo cierto es que, en el pronunciamiento que, al respecto hizo, prevalece la consideración medular y genérica aplicable a cada uno de esos rubros, relativa a que el legislador no puede, válidamente, variar supuestos de tributación de normas anteriores, ya que de hacerlo, modifica hacia el pasado las obligaciones de los contribuyentes, como sucede al obligar a las sociedades controladoras, como la quejosa, a calcular y enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación, pero extendiendo esa obligación al pasado, ya que la constriñe a hacer la determinación y pago por ejercicios anteriores a la entrada en vigor de las normas reclamadas.
En ese tenor, merced a la amplitud con que en última instancia fueron elaboradas las consideraciones de la sentencia recurrida, no era necesario que en el estudio contenido en el considerando séptimo de la sentencia recurrida se hiciera un pronunciamiento específico en relación con los rubros que destaca la quejosa recurrente como omitidos, ya que con dichas consideraciones se da respuesta en forma amplia e integral a los planteamientos respectivos, quedando incluidas en el pronunciamiento judicial todas las vertientes argumentativas que se hicieron valer en el primer concepto de violación en relación con las porciones normativas impugnadas, al estar indisolublemente vinculadas todas ellas con la nueva obligación medular que se estimó retroactiva.
Por tanto, dado que en última instancia la Juez Federal realizó un análisis integral de los argumentos que le fueron planteados en el primer concepto de violación a partir del principio de irretroactividad de la ley, por lo que respecta a la nueva obligación de entero del impuesto diferido contenida en los preceptos reclamados, válidamente se puede sostener que encuentra soporte considerativo lo determinado en el segundo punto resolutivo de la sentencia recurrida (en que se concedió el amparo), en relación con los rubros que la quejosa recurrente estima erróneamente como omitidos, porque -bajo la lógica de dicha juzgadora-, si la referida nueva obligación principal de entero del impuesto diferido resultó inconstitucional por retroactiva, necesariamente lo es en virtud de cualquiera de las partidas o conceptos que puedan dar lugar al pago respectivo, incluidos los supuestos relativos a las pérdidas fiscales, las pérdidas por enajenación de acciones o la distribución de dividendos contables con anterioridad a mil novecientos noventa y nueve, para cuando se desconsolide el grupo, ya que el pago que cualquiera de dichas partidas pudiera generar en términos de la reforma reclamada, tendrá su origen en ejercicios previos al de su entrada en vigor, tal como lo señaló la juzgadora de amparo.
De acuerdo con lo anterior, contrariamente a lo sostenido por la quejosa recurrente, la Juez Federal no incurrió en las omisiones a que se hace referencia en los agravios analizados, razón por la cual, resultan infundados.
DÉCIMO QUINTO. Estudio de los agravios en que las autoridades recurrentes sostienen que, contrario a lo resuelto en la sentencia impugnada, los preceptos reclamados respecto de los cuales se concedió el amparo en primera instancia, no violan el principio de irretroactividad de la ley.
En lo que respecta al estudio de fondo, la Juez Federal estimó procedente conceder el amparo a la quejosa, en contra de los artículos 64, antepenúltimo párrafo, en la porción normativa que señala: "Asimismo, en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas, el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta ley.", 70-A, 71, 71-A, 78, párrafos segundo, tercero y cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil diez, así como en relación con el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias de dicha ley, al considerar que tales preceptos violan el principio de irretroactividad de la ley, destacando que el vicio de inconstitucionalidad radica en la obligación que establecen dichos preceptos para calcular y enterar el impuesto diferido en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, lo cual implica que la protección constitucional tiene cobertura también por lo que respecta a la aplicación de tales preceptos en los ejercicios de dos mil once a dos mil quince (en los que deberá calcularse y enterarse el impuesto diferido en los ejercicios de dos mil cinco, dos mil seis, dos mil siete, dos mil ocho y dos mil nueve, respectivamente, conforme a los supuestos de la ley vigente hasta dos mil nueve).
También concedió el amparo en contra de las fracciones X y XI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, por considerar que si bien se refieren a obligaciones formales respecto de información que deberá revelarse en términos del artículo 72, fracción VI, del ordenamiento en cita, vinculadas a conceptos especiales de consolidación y comparación de Cuentas de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, la protección debe alcanzarlas por constituir elementos del impuesto diferido.
En efecto -previo análisis particularizado en torno a cada partida que puede generar un impuesto diferido con motivo de la consolidación, esto es, en lo referente a los dividendos contables, las pérdidas fiscales, la comparación de C.es y los conceptos especiales de consolidación-, dicha juzgadora de amparo concluyó que el legislador no puede, válidamente, variar supuestos detributación de normas anteriores, ya que de hacerlo, modifica hacia el pasado las obligaciones de los contribuyentes, como sucede al constreñir a las sociedades controladoras, como la quejosa, a calcular y enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación en el sexto ejercicio fiscal inmediato anterior, pero extendiendo esa obligación al pasado, ya que les exige determinar y pagar el tributo por ejercicios anteriores a la entrada en vigor de las normas reclamadas.
Al respecto, precisó que el vicio de retroactividad de las normas reclamadas, radica en que limitan derechos adquiridos durante la vigencia de normas anteriores, o bien, modifican consecuencias de supuestos acontecidos antes de su entrada en vigor, esto es, regulan hechos que se produjeron bajo la vigencia de otras normas, las que establecían sus consecuencias.
Por ello, señaló que es irrelevante que la quejosa no esté obligada a continuar en el régimen de consolidación fiscal (por haber transcurrido los cinco años de permanencia obligatoria), porque con independencia de tal circunstancia, los ejercicios comprendidos de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, ya transcurrieron, es decir, la quejosa estuvo sujeta a ese régimen y, con motivo de las reformas, se le imponen obligaciones no contenidas en la normatividad vigente en ese lapso.
Asimismo, la Juez de Distrito indicó que tampoco es obstáculo para conceder el amparo por violación al principio de irretroactividad de la ley, el hecho de que las reformas reclamadas tengan como finalidad "incrementar su eficiencia recaudatoria", en tanto que de la exposición de motivos se advierte que la razón de la reforma al régimen de consolidación fiscal consiste en que la falta de fecha determinada para el pago del impuesto diferido representa un sacrificio fiscal para el erario público federal, ya que a través de ese beneficio el fisco financia a los contribuyentes de este régimen obteniendo una recaudación mínima, por lo que el Ejecutivo Federal propuso establecer un límite al diferimiento.
En relación con lo anterior, la Juez señaló que no se desconoce que el legislador en ejercicio de su potestad puede modificar el sistema tributario para alcanzar metas de política fiscal, económica y social, como en el caso, en que la finalidad de la reforma es para mejorar la recaudación, de manera que el Estado obtenga recursos para satisfacer las necesidades de política pública y social; pero, como lo ha señalado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ello no implica "que las normas de derecho fiscal puedan quedar excluidas de la observancia del derecho fundamental que consagra el artículo 14 constitucional, consistente en la irretroactividad de las leyes, el cual constituye una garantía de seguridad jurídica a favor de los gobernados y un límite para el legislador ...".
Por último, precisó la Juez de Distrito que si la quejosa no ha enterado el impuesto que difirió en los ejercicios de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve, es porque no se han dado los supuestos que condicionan el pago y que fueron previstos por el propio legislador, de manera que si éste se percata de que dichos supuestos permiten diferir el entero del impuesto por tiempo indefinido, podía prever otro supuesto que garantizara un límite temporal para terminar con el diferimiento del pago, pero aplicable únicamente al impuesto que se difiera a partir de su vigencia.
Por su parte, las autoridades responsables combaten de fondo esas consideraciones en que se apoya el amparo concedido en la sentencia recurrida, en tanto consideran que tal conclusión es errónea pues, a su juicio, los preceptos reclamados no violan el principio de irretroactividad de la ley. Al respecto, aducen en esencia lo siguiente:
Cuarto agravio del presidente de la República, y segundo agravio de la Cámara de Senadores: La sentencia recurrida es ilegal, porque tomó en cuenta el amparo en revisión 1227/2002 (artículo segundo transitorio, fracción XXXIII, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil dos), siendo que dicho precedente no guarda similitudes con la reforma reclamada y, por tanto, no resulta aplicable al caso.
Quinto agravio del presidente de la República, y tercer agravio de la Cámara de Senadores: La sentencia recurrida es ilegal, porque:
A. La reforma reclamada no viola el principio de irretroactividad de la ley bajo la teoría de los derechos adquiridos ni bajo la teoría de los componentes de la norma:
a) No se modificaron derechos adquiridos, porque la norma anterior sólo establecía la obligación de pagar cuando se dieran ciertos supuestos, de manera que si éstos no se presentaron, no puede existir violación a un derecho que no existe; simplemente se estableció una fecha cierta para el pago del impuesto diferido.
b) La reforma reclamada no modificó los supuestos que generan como consecuencia el impuesto diferido, ni esta última, ya que no se afectó el beneficio de diferir el impuesto ejercicio tras ejercicio. En todo caso, sólo se establece una fecha de pago.
B. El impuesto diferido no es estático, sino dinámico, pues sus supuestos y consecuencias se dan ejercicio tras ejercicio, de manera que válidamente puede ser modificada la época de pago.
C. Al sostener la Juez que el diferimiento del pago del impuesto implica una "conducta continuada de abstención", convalida que dicho pago depende de la voluntad de los contribuyentes, siendo que no pueden existir consecuencias diferidas cuando su realización depende de la decisión o voluntad de una persona.
D. La reforma reclamada no extingue el derecho que tiene el contribuyente de diferir el impuesto sobre la renta.
E. Se considera erróneamente que la ley anterior estableció que el impuesto sobre la renta fuera diferido de manera ilimitada.
F. La Juez a quo señala que las normas reclamadas modifican los supuestos de recaptura de las pérdidas fiscales, basándose en el artículo 68, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que dicho precepto nada tiene que ver con dicha recaptura.
G. En cuanto a la comparación de cuentas y registros, la reforma tan sólo estableció una fecha cierta para el pago del impuesto diferido, siendo que el hecho de que no existiera dicha fecha concreta, no significa un derecho adquirido.
H. Por lo que respecta al entero del impuesto diferido originado en los conceptos especiales de consolidación, la reforma tan sólo estableció una fecha cierta para el pago, siendo que el hecho de que no existiera dicha fecha concreta, no significa un derecho adquirido.
Sexto agravio del presidente de la República, y cuarto agravio de la Cámara de Senadores: La sentencia recurrida es ilegal, porque considera incorrectamente que el legislador impone una limitante a un beneficio que él mismo otorgó en normas anteriores.
A. El impuesto diferido se constituyó como un beneficio o estímulo fiscal. Por tanto, no puede ser considerado como un derecho adquirido y no puede obligarse al Estado a diferir de forma permanente e indeterminada su pago.
B. El impuesto diferido está limitado a los fines perseguidos por los artículos 25, 26 y 28 constitucionales. Por tanto, sólo cabría analizar la actuación del Estado bajo los principios de razonabilidad y proporcionalidad, pero ello no implicaría sujetar a la autoridad legislativa a regir la actividad o el desarrollo económico nacionales, bajo los lineamientos que exijan los particulares.
C. El diferimiento del impuesto no puede ser permanente e indefinido a conveniencia de los sujetos obligados. Permitir que ello suceda, se traduce en avalar que los contribuyentes no cumplan con su obligación contributiva (artículo 31, fracción IV, constitucional).
Séptimo agravio del presidente de la República, y quinto agravio de la Cámara de Senadores: Reflexiones sobre el principio de irretroactividad de la ley en tratándose de leyes impositivas.
A. De acuerdo con el profesor M.V.T., la doctrina en términos de dicho principio trata de proteger dos valoraciones: 1) La certeza jurídica de los particulares; y, 2) El derecho de la autoridad a mejorar las normas jurídicas en beneficio de la sociedad.
B. La Suprema Corte de Justicia Norteamericana ha sustentado que la certeza no es lo más relevante, puesto que las leyes tributarias no constituyen una promesa; lo relevante es el fin perseguido, que necesariamente está relacionado con el bien común.
C. El hecho de que en una legislación se modifique un sistema o se corrijan ciertas situaciones, debe ser analizado a la luz de las justificaciones legislativas manifestadas en razón de las necesidades que el Estado requiere satisfacer, considerando que las contribuciones son recaudadas para sufragar el gasto público.
D. En el tema de Refipres, la Suprema Corte determinó que de permitirse el diferimiento del impuesto derivado de las inversiones realizadas en dichos regímenes, no sólo afectaría las finalidades perseguidas con los recursos estatales, sino que los gastos públicos tendrían que repartirse entre el resto de los contribuyentes, lo cual no apunta hacia la más justa distribución del ingreso y la riqueza.
E. La obligación de pago de un impuesto que ya es debido, implica crear un mecanismo para dejar de apoyar por la vía tributaria a grandes contribuyentes de manera indefinida, a fin de que ya no utilicen recursos que no les corresponden. La reforma no prohibió la consolidación, ni que las empresas continuaran difiriendo el pago del impuesto, pues una vez que dicho régimen dejó de ser obligatorio (pasados cinco años), el legislador estableció la obligación de pago.
Único agravio de la Cámara de Diputados: La sentencia recurrida es ilegal, en atención a que los preceptos reclamados no violan el artículo 14 constitucional, porque:
A.S. efectos a partir de su entrada en vigor, esto es, regulan situaciones futuras sin alterar las del pasado.
B. No alteran sustancialmente el régimen de consolidación, pues sólo lo complementan; así, señalan una fecha cierta a fin de realizar el entero del impuesto, sin vulnerar derechos adquiridos.
C. Si bien los contribuyentes tuvieron obligación de pagar el tributo bajo dicho régimen por un periodo no menor a cinco ejercicios, lo cierto es que la reforma no incide sobre ese periodo de permanencia obligatoria.
Para emprender el análisis de los anteriores agravios, resulta necesario tener presente que, en términos de la normatividad vigente hasta el ejercicio fiscal de dos mil nueve en materia de consolidación fiscal, podía generarse un impuesto sobre la renta diferido a partir de los siguientes conceptos o partidas:
- Pérdidas fiscales;
- Dividendos contables (aquellos que no provienen de C.);
- Pérdidas por enajenación de acciones;
- Conceptos especiales de consolidación;
- Comparación de C.es y R.es (en su caso, de C.s y R.res).
Conforme a la normatividad vigente hasta dos mil nueve, los supuestos que podrían detonar el pago del impuesto diferido a partir de los conceptos o partidas referidas, eran los siguientes:
- La desconsolidación del grupo;
- La desincorporación de alguna sociedad controlada;
- La reducción en la participación accionaria de alguna sociedad controlada;
- La enajenación de acciones de alguna sociedad controlada;
- La pérdida del derecho, a nivel individual, de aplicar pérdidas fiscales o pérdidas por enajenación de acciones, por parte de alguna sociedad controlada (en términos generales, una vez transcurridos diez ejercicios fiscales); y,
- La enajenación del bien que generó algún concepto especial de consolidación, a un tercero ajeno al grupo (supuesto que sólo aplica para el caso de conceptos especiales de consolidación).
En ese sentido, si no se presentaba alguno de los supuestos señalados, la sociedad controladora podía mantener diferido el pago del impuesto sobre la renta que se hubiese originado a partir de los conceptos o partidas referidos. En otras palabras, sólo hasta que se presentara alguno de dichos supuestos, la controladora tendría que pagar el tributo respectivo.
A partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, los conceptos o partidas a partir de los cuales las controladoras pueden diferir el pago del impuesto sobre la renta son esencialmente los mismos; sin embargo, en términos de la reforma reclamada, se agrega un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, que consiste en la obligación lisa y llana de realizar el pago correspondiente, para lo cual, las sociedades controladoras deben atender una serie de disposiciones, dependiendo del lapso al que corresponda el tributo a pagar, pero siempre que hubiesen transcurrido como mínimo cinco ejercicios fiscales a partir de que se verificó el diferimiento respectivo.
Por tanto, desde dicho ejercicio fiscal, no es necesario que se actualice alguno de los supuestos previstos hasta dos mil nueve, pues basta que, como regla general, la controladora de que se trate tenga diferido el pago del impuesto correspondiente al sexto ejercicio anterior, para que por ese solo hecho deba proceder a su entero en relación con todas las partidas o conceptos que pudieron originarlo.
Concretamente, a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, las controladoras deben enterar el impuesto sobre la renta diferido:
• Del sexto ejercicio anterior (artículos 64, antepenúltimo párrafo y 70-A, párrafo primero); y,
• El que se hubiese generado en ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, hasta mil novecientos noventa y nueve (artículo cuarto, fracciones VI, párrafo primero, VII, penúltimo párrafo, VIII, antepenúltimo párrafo, y IX, penúltimo párrafo, de las disposiciones transitorias).
Conforme a los artículos 64, antepenúltimo párrafo y 70-A, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en estricto rigor, el impuesto diferido correspondiente a dos mil cuatro, se enteraría en dos mil diez; el de dos mil cinco, en dos mil once; el de dos mil seis en dos mil doce; el de dos mil siete en dos mil trece; el de dos mil ocho en dos mil catorce; el de dos mil nueve en dos mil quince; el de dos mil diez en dos mil dieciséis; y así, sucesivamente. Sin embargo, se debe aclarar que para el ejercicio fiscal de dos mil diez (que es cuando entran en vigor las reformas), las disposiciones transitorias aplican para enterar el impuesto diferido generado en ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (es decir, de dos mil cuatro y anteriores, hasta mil novecientos noventa y nueve), de manera que la regla general de entero del sexto ejercicio anterior, aplicará a partir de dos mil once, en relación con el impuesto que se hubiese diferido en el ejercicio fiscal de dos mil cinco.
Por tanto, en términos de la reforma reclamada, las controladoras deberán enterar en cada ejercicio fiscal (a partir de dos mil once), el impuesto actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal, generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago (artículo 70-A, párrafo primero), conforme al procedimiento previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien, en términos del procedimiento optativo contenido en el artículo 71-A de dicho ordenamiento (ejercicios fiscales dos mil cinco y posteriores, ejercicio por ejercicio), de acuerdo con el esquema de parcialidades anuales previsto para tales efectos.
En tanto que, durante el ejercicio fiscal dos mil diez, la controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que no hubiera sido pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero, de las disposiciones transitorias), conforme al procedimiento previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien, en términos del procedimiento optativo contenido en la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicho ordenamiento (ejercicios fiscales dos mil cuatro y anteriores hasta mil novecientos noventa y nueve, todos ellos en conjunto), también, de acuerdo con el esquema de parcialidades anuales previsto para tales efectos.
Los procedimientos alternativos dispuestos para cada lapso señalado, contemplan el mecanismo para determinar el monto del impuesto correspondiente en relación con los conceptos o partidas que pudieron generar un impuesto diferido, según corresponda, tales como pérdidas fiscales, dividendos contables, pérdidas por enajenación de acciones, conceptos especiales de consolidación y comparación de C.es, C.s y R.es, a partir de los cuales -como se señaló- se determinará, en su caso, el monto a pagar.
Como se puede observar, dado que la reforma reclamada impone la obligación de entero del impuesto diferido en los términos anotados, viene a establecer, a partir de dos mil diez, un nuevo límite temporal para el diferimiento del tributo que se hubiese originado en las partidas aludidas, el cual no se contemplaba en las disposiciones vigentes hasta dos mil nueve, pero que tiene incidencia en el impuesto que se hubiese diferido desde mil novecientos noventa y nueve y ejercicios subsecuentes.
Una vez precisado en qué consiste la modificación normativa que nos ocupa, corresponde ahora tener presente que el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,(25) contiene el principio de irretroactividad de la ley en perjuicio del gobernado.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la irretroactividad que prohíbe el citado precepto constitucional, se encuentra referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, como a las autoridades que las aplican a un caso determinado y, para resolver problemáticas relacionadas con tal tópico, ha acudido a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los componentes de la norma.
De conformidad con los enunciados de las teorías señaladas, así como por lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, una norma transgrede el principio de irretroactividad de la ley cuando modifica o altera derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que sin lugar a dudas vulnera en perjuicio de los gobernados el derecho fundamental referido, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en estos casos sí se permite que la nueva ley las regule.
Teniendo en cuenta esas premisas, las autoridades recurrentes sostienen en sus agravios que, contrario a lo resuelto en la sentencia dictada por la Juez Federal, las disposiciones reclamadas respecto de las cuales se concedió el amparo a la quejosa y que introducen un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, no violan el principio de irretroactividad de la ley. Las líneas centrales en que sostienen su postura, consisten en que dichas disposiciones impugnadas:
• Tan sólo tienen como propósito establecer una fecha cierta para realizar el pago del impuesto;
• No desconocen derechos adquiridos, porque si no se presentaron los supuestos previstos en la norma anterior para proceder al pago respectivo en relación con las distintas partidas que originan dicho tributo, no se generó a favor de las controladoras derecho alguno y, por tanto, no puede desconocerse un derecho que no existe; y,
• No modificaron los supuestos que generan como consecuencia el impuesto diferido, ni esta última, ya que no se afectóel beneficio de diferir el impuesto, tomando en cuenta que tanto los supuestos como las consecuencias se dan ejercicio tras ejercicio, de manera que válidamente puede ser modificada la época de pago.
Asimismo, dichas autoridades sostienen que:
• El diferimiento del impuesto se constituyó como un beneficio o estímulo fiscal que no puede ser permanente o indefinido, porque implicaría que los sujetos obligados dejaran de cumplir con su obligación contributiva. Al respecto, señalan que las reformas reclamadas deben ser analizadas a la luz de las justificaciones legislativas manifestadas en razón de las necesidades que el Estado requiere satisfacer, considerando que las contribuciones son recaudadas para sufragar el gasto público teniendo como premisa una más justa distribución del ingreso y la riqueza;
• La obligación de pago de un impuesto que ya es debido, implica crear un mecanismo para dejar de apoyar por la vía tributaria a grandes contribuyentes de manera indefinida, a fin de que ya no utilicen recursos que no les corresponden. La reforma no prohibió la consolidación, ni que las empresas continuaran difiriendo el pago del impuesto, pues una vez que dicho régimen dejó de ser obligatorio (pasados cinco años), el legislador estableció la obligación de pago.
Pues bien, a juicio de esta Segunda S., los argumentos de referencia son esencialmente fundados porque, tal como lo aducen las autoridades recurrentes, y contrariamente, a lo resuelto en la sentencia impugnada, tanto desde la perspectiva de la teoría de los derechos adquiridos como desde la perspectiva de la teoría de los componentes de la norma, las disposiciones reclamadas cuyo núcleo esencial radica en el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, no violan el principio de irretroactividad de la ley en perjuicio del gobernado.
Se afirma lo anterior, en virtud de que el sistema normativo reclamado regula situaciones que surgen a partir de su vigencia, esto es, a partir del año dos mil diez, sin tocar o modificar derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos surgidos con anterioridad a esa vigencia, no obstante que tiene incidencia en el impuesto que se hubiese diferido desde el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve y subsecuentes, tal como a continuación se verá:
Las normas reclamadas regulan situaciones concretas que se presenten a partir de su vigencia, al señalar que las sociedades controladoras deberán enterar, en cada ejercicio fiscal, el impuesto sobre la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal, generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar al entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar al pago (artículo 70-A, párrafo primero) y, específicamente, durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, dichas sociedades deberán enterar el impuesto sobre la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (hasta mil novecientos noventa y nueve), y que no hubiera sido pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero, de las disposiciones transitorias).
Dicha regulación se traduce en que, a partir del año dos mil diez, ya durante la vigencia de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicadas el siete de diciembre de dos mil nueve, las sociedades controladoras no podrán esperar a que se actualice alguno de los supuestos previstos en la normatividad vigente hasta dos mil nueve, para efectuar el entero del impuesto diferido, sino que, a partir de entonces:
- Como regla general: deberán pagar el tributo que hubiesen diferido con motivo de la consolidación en el sexto ejercicio fiscal anterior, lo cual significa que, desde el punto de vista temporal, el diferimiento del impuesto se acota para durar un periodo máximo de cinco ejercicios fiscales, dado que la ley remite al sexto ejercicio anterior en relación con aquel en que se deba efectuar el pago respectivo.
- En tanto que, como regla específica: para el caso del impuesto que se hubiese diferido en los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que debe ser pagado en dos mil diez, el diferimiento del impuesto se acota desde el punto de vista temporal a periodos que van de diez a cinco ejercicios fiscales (siendo éste coincidente con el previsto para la regla general), si se pondera que el ejercicio más antiguo respecto del cual se obliga a efectuar el pago respectivo, es el de mil novecientos noventa y nueve, de manera que entre ese año y el de dos mil diez, mediarán los años de dos mil a dos mil nueve (diez ejercicios), en tanto, que el ejercicio más reciente de dicho lapso es dos mil cuatro, por lo que entre ese ejercicio y el de dos mil diez, mediarán los de dos mil cinco a dos mil nueve (cinco ejercicios).
En ese sentido, las normas reclamadas no tocan ni modifican derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos surgidos con anterioridad a esa vigencia. Los derechos que los contribuyentes hayan adquirido conforme a la legislación vigente hasta el año dos mil nueve, se regulan conforme a dicha legislación; lo mismo ocurre con los supuestos jurídicos y consecuencias de éstos previstos en dicha normatividad. Así, las sociedades controladoras que se hayan colocado en los supuestos jurídicos previstos en la normatividad vigente hasta dos mil nueve, quedan sujetas a las consecuencias que de esos supuestos legales deriven y, por tanto, la regulación de sus derechos está también sujeta a los términos previstos en la legislación señalada.
Concretamente, el sistema normativo reclamado no desconoce, modifica o altera derechos adquiridos:
Si conforme a las disposiciones vigentes hasta dos mil nueve, no se generaba un impuesto diferido con motivo de la consolidación a partir de los conceptos o partidas correspondientes, no se adquiría el derecho a diferir el pago del impuesto, sino que únicamente existía una expectativa de derecho consistente en que de llegar a actualizarse tal situación, surgiría el derecho al diferimiento.
Por el contrario, si en términos de la normatividad vigente hasta dos mil nueve, se generó un impuesto diferido a partir de los conceptos o partidas respectivas, el contribuyente concretó para sí el derecho a diferir el pago del impuesto, pero ello, en la inteligencia de que lo único que puede catalogarse como derecho a favor del contribuyente es el diferimiento en el pago, es decir, un lapso sin realizar el entero, pero no la determinación del momento en que debe efectuarse dicho pago, con lo cual, culmina dicho lapso.
Lo anterior se explica en la medida en que tal aspecto constituye de suyo la época de pago y, como tal, uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria que debe ser definido por el legislador, sin que su determinación pueda formar parte de la esfera de derechos del contribuyente porque, en todo caso, el derecho de este último consiste en que el legislador le defina la época de pago del tributo para darle certeza en el cumplimiento de su obligación, pero no que dicha época sea establecida a voluntad del contribuyente, sea siempre la misma o sea una sola, ya que el legislador se encuentra facultado para establecer que el pago de la contribución se efectúe en cualquier momento determinado o en varios, o bajo determinadas circunstancias, en función de la política tributaria que estime pertinente emplear, bastando para ello como presupuesto indispensable que previamente se hubiesen verificado los supuestos del hecho generador para poder exigir el entero respectivo, tal como ocurre con el impuesto diferido, cuyo pago es lo único que queda postergado.
De acuerdo con lo anterior, el hecho de que las disposiciones vigentes hasta dos mil nueve establecieran determinados supuestos a partir de los cuales se detonaría el pago del impuesto que se hubiese diferido, no significa que única y exclusivamente a partir de ellos tendrá que realizarse el pago respectivo, en la medida en que la definición del momento en que ha de efectuarse el pago del tributo, no es un aspecto que pueda ser valorado o entendido como un derecho a favor de los contribuyentes.
Siendo así, si lo único que constituye un derecho a favor de las sociedades controladoras es el diferimiento del pago del impuesto pero no la definición del momento en que este último debe enterarse, entonces, las disposiciones reclamadas vigentes a partir de dos mil diez, no desconocen derechos adquiridos por tales controladoras, habida cuenta que, al agregar un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido, respetan el derecho que aquéllas tienen de diferir el pago del tributo, al tener incidencia sólo en la determinación del momento en que ha de concluir dicho diferimiento una vez que ya se verificó a su favor, toda vez que establecen como regla general la obligación de entero del impuesto diferido del sexto ejercicio anterior a aquel en que se deba realizar el pago, conforme a la cual, median cinco ejercicios fiscales de diferimiento; y, como regla específica, la obligación de entero del impuesto que se hubiese diferido en los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (hasta mil novecientos noventa y nueve), que debe ser pagado en dos mil diez, conforme a la cual median de diez a cinco ejercicios fiscales de diferimiento.
Como se ve, a partir de cualquiera de ambas reglas vigentes a partir de dos mil diez, de ninguna forma se trastoca el derecho que tienen las sociedades controladoras a diferir el pago del impuesto sobre la renta, sin que el hecho de que tal diferimiento que ahora se ve delimitado, conlleve un efecto retroactivo en su perjuicio, porque la duración del diferimiento no es un aspecto que hubiese ingresado a su patrimonio jurídico.
Así, por más que la nueva normatividad vigente a partir de dos mil diez, esté referida al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve y subsecuentes, para obligar al entero del impuesto diferido, no puede ser retroactiva, primero, porque sólo tiene efectos en relación con el pago de un tributo cuyos supuestos del hecho generador ya se verificaron en los ejercicios fiscales que van de mil novecientos noventa y nueve a dos mil nueve y, segundo, porque el diferimiento ocurrido hasta dos mil nueve, sumado a los supuestos existentes hasta entonces para detonar el pago respectivo, no constituyen en conjunto un derecho a favor de las sociedades controladoras, porque el derecho que les asiste se reduce al primer rubro señalado (diferimiento), sin tener cobertura en el segundo (supuestos previstos hasta dos mil nueve para proceder al entero respectivo que, a su vez, determinan la duración del diferimiento).
En el mejor de los casos, dichos supuestos de entero del impuesto diferido previstos en las disposiciones vigentes hasta dos mil nueve (que en términos generales permiten prolongar indefinidamente el diferimiento), si acaso, constituyen una mera expectativa de derecho, en tanto ninguno se concretara; pero más allá de ello, la expectativa de referencia radica en que, a futuro, el legislador no estableciera otros supuestos específicos y/o adicionales de terminación del diferimiento, para que este último se preservara como hasta entonces ocurría de no verificarse alguno de tales supuestos. Sin embargo, el hecho de que el legislador introdujera un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido (que en términos generales hace durar el diferimiento por espacio de cinco años), sólo viene a modificar dicha expectativa, pero no derechos adquiridos.
De igual manera, el sistema normativo reclamado no desconoce, modifica o altera supuestos y consecuencias jurídicas surgidas al amparo de normas anteriores:
Conforme a la normatividad vigente hasta dos mil nueve, el supuesto jurídico consiste en la previsión legal de llevar a cabo hechos o circunstancias que generen el diferimiento en el pago del tributo, esto es, por la aplicación anticipada de las pérdidas fiscales, la distribución de dividendos contables (aquellos que no provienen de C.), la aplicación de pérdidas por enajenación de acciones y la determinación de conceptos especiales de consolidación; en tanto que la consecuencia producida por dicho supuesto, es que se difiera el pago del tributo, esto es, que el entero respectivo se efectúe en un momento posterior.
Pero, adicionalmente, debe tenerse en consideración que en términos de las disposiciones vigentes hasta ese año, el diferimiento del pago (o sea, la consecuencia), se prolonga en el tiempo hasta en tanto no se actualicen los supuestos legales previstos para concretar el momento del pago, esto es, hasta que: se desconsolide el grupo; se desincorpore alguna sociedad controlada; se reduzca la participación accionaria de la controladora en alguna sociedad controlada; se enajenen acciones de alguna controlada; se pierda el derecho, a nivel individual, de aplicar pérdidas fiscales o pérdidas por enajenación de acciones, por parte de alguna sociedad controlada (en términos generales, una vez transcurridos diez ejercicios fiscales); o se enajene el bien que generó algún concepto especial de consolidación, a un tercero ajeno al grupo.
Por tanto, la actualización del supuesto, implica que su consecuencia (diferimiento) perdure mientras no se actualice alguno de los otros supuestos normativos que, necesariamente, tendrán que verificarse como condición, pasado cierto tiempo. En tal sentido, de no ocurrir alguno de esos otros supuestos normativos, el diferimiento en el pago del impuesto se mantiene, en términos generales, indefinido (salvo el caso de las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones, que se prolonga hasta diez ejercicios fiscales).
Por su parte, la normatividad reclamada vigente a partir de dos mil diez, viene a establecer un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido que se agrega a los demás, como una de las diversas condicionantes que permiten concretar el momento del pago del impuesto y, por ende, dar por concluido el diferimiento (consecuencia).
Así, tanto los supuestos previstos hasta dos mil nueve, como el introducido a partir de dos mil diez, no se integran o no forman parte en sí mismos del supuesto o su consecuencia (diferimiento), porque sólo constituyen una modalidad de carácter temporal que, hasta no actualizarse, permiten prolongar el diferimiento por más o menos tiempo y, por ende, precisar el momento en que ha de realizarse el pago correspondiente a futuro.
De acuerdo con lo anterior, las disposiciones reclamadas no desconocen o modifican el supuesto actualizado conforme a las disposiciones anteriores (vigentes hasta dos mil nueve), porque en nada cambian o alteran la manera en que el diferimiento del impuesto podía presentarse; en ese sentido, dicho supuesto subsiste intocado.
Lo mismo ocurre con la consecuencia, porque la nueva normatividad (vigente a partir de dos mil diez), tampoco desconoce que el pago se difiera, es decir, que deba realizarse en un momento posterior a partir de aquel en que se generó el impuesto diferido, por lo que no modifica o altera dicha consecuencia; de ahí que esta última también permanezca intacta.
Por ello, es que la reforma reclamada válidamente puede establecer el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación, porque sin modificar o alterar el supuesto y la consecuencia verificados conforme a la normatividad anterior, tan sólo introduce una condición distinta a las anteriormente previstas para que se concrete el pago del tributo en un momento determinado, una vez que tuvo lugar el diferimiento (consecuencia).
En ese sentido, al igual que los supuestos establecidos hasta dos mil nueve, el nuevo introducido a partir de dos mil diez, permite que una vez generado el diferimiento, el pago se realice en un momento posterior a aquel en que se originó el tributo.
Lo anterior se corrobora si se observa que, conforme a la regla general de entero del impuesto diferido vigente a partir de dos mil diez, siempre mediarán cinco ejercicios fiscales para realizar el pago respectivo, en tanto remite al sexto ejercicio anterior al en que se originó dicho impuesto; en tanto que, conforme a la regla específica, mediarán de diez a cinco ejercicios fiscales para realizar el pago correspondiente, en tanto obliga a que en el año dos mil diez, se pague el impuesto diferido en los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (hasta mil novecientos noventa y nueve).
Para que pudiera asumirse que las nuevas disposiciones modifican o alteran hacia el pasado supuestos y consecuencias nacidos bajo la ley anterior (vigente hasta dos mil nueve), tendrían que haber variado objetivamente los supuestos en que se generaba dicho diferimiento o haber modificado el hecho de que el pago respectivo se efectuara en un momento posterior al en que se generó tal diferimiento; sin embargo, ni uno ni otro extremo acontecen con la entrada en vigor de la reforma reclamada vigente a partir de dos mil diez.
En todo caso, ésta introduce un nuevo supuesto de entero del impuesto diferido cuyo efecto consiste en establecer un momento distinto para dar por concluido el diferimiento (consecuencia derivada del supuesto), sin necesidad de que deba presentarse alguna de las demás condicionantes previstas hasta dos mil nueve, pero de ninguna forma modifican o alteran tal consecuencia (que se haya dado el diferimiento), ni el supuesto que le dio origen.
Así, las sociedades controladoras que se hayan colocado en los supuestos jurídicos (para generar el diferimiento) previstos en la normatividad vigente hasta dos mil nueve, quedan sujetas a las consecuencias (diferimiento en sí), que de esos supuestos legales derivaron y, por tanto, la regulación de tales aspectos está también sujeta a los términos previstos en la legislación señalada. Sin embargo, ello no incluye a los otros supuestos que como condicionantes ocasionan que se verifique el pago en un momento determinado para hacer más o menos prolongada la duración del diferimiento.
El hecho de que conforme a la normatividad vigente hasta dos mil nueve, la consecuencia (diferimiento) concluyera hasta que ocurrieran determinados supuestos previstos para entonces, lo cual provocaba que, en términos generales, se prolongara indefinidamente dicha consecuencia (salvo en el caso de las pérdidas fiscales o las pérdidas por enajenación de acciones), no significa que esta última debiera quedar supeditada necesariamente a la actualización de tales condicionantes en forma limitativa, porque si lo trascendente es que las nuevas normas no alteren o modifiquen supuestos y/o consecuencias de éstos surgidos conforme a la normas anteriores -situación que en el caso ocurre-, es válido que el legislador hubiese previsto un nuevo supuesto que como condicionante, tenga el propósito -al igual que las demás- de concretar el momento en que debe realizarse el pago del impuesto y dar por concluido el diferimiento (consecuencia), no obstante que desde el punto de vista temporal limite aún más la duración de aquel, que las previstas hasta dos mil nueve porque, se reitera, tal limitación temporal no modifica ni altera la consecuencia del diferimiento ni los supuestos que lo originaron.
A manera de conclusión, dado que la duración del diferimiento no es un aspecto que hubiese ingresado al patrimonio jurídico de las sociedades controladoras, el legislador quedó en libertad de prever algún momento diverso o adicional a los anteriormente establecidos, para que dichas sociedades queden obligadas a enterar el impuesto sobre la renta diferido con motivo de la consolidación, lo que determinó hacer en términos de la reforma reclamada, ya que puede regular tal aspecto atinente a la época de pago del tributo eniguales o diferentes condiciones a las que establecía la legislación vigente hasta dos mil nueve, sin que ello implique desconocer derechos adquiridos.
Asimismo, la normatividad impugnada no modifica o altera supuestos jurídicos o consecuencias de éstos surgidos con anterioridad a su vigencia, porque tanto los supuestos que originaron el diferimiento como el diferimiento mismo, permanecen intocados por las nuevas disposiciones, las cuales sólo establecen un nuevo momento para efectuar el pago respectivo.
Adicionalmente, si bien las disposiciones reclamadas introducen un nuevo supuesto de entero del impuesto sobre la renta diferido que concreta la duración del diferimiento a un lapso que puede ser más breve en comparación con el que tendría conforme a las disposiciones vigentes hasta dos mil nueve, ello no trastoca derechos adquiridos ni supuestos jurídicos y, consecuencias, de éstos surgidos con anterioridad a su vigencia, en virtud de que cada una de esas disposiciones regulan las situaciones acaecidas durante su vigencia, esto es, si con anterioridad a dos mil diez, se presentaron los supuestos jurídicos que detonaban el entero del impuesto diferido, es decir, si se materializó alguna de las condicionantes hasta entonces previstas para que se verificara el pago del tributo, son tales disposiciones las que regulan el entero respectivo (permitiendo que el diferimiento durara diez o más ejercicios fiscales, según fuera el caso), pero si ninguna de esas condicionantes se materializó y, por tanto, no se adquirió el derecho a que a partir de ellas se realizara el entero respectivo, pues subsistía el diferimiento, pero a partir de dos mil diez se introduce el nuevo supuesto -adicional a los anteriores- contemplado en la normatividad reclamada vigente a partir de entonces, a saber, que deba enterarse el impuesto diferido conforme a las reglas general y específica antes mencionadas, será ésta en conjunción con las anteriores, la que ocurra primero, la que regule las situaciones jurídicas que se presenten a partir de tal ejercicio fiscal, con independencia de que tengan como referente el tributo diferido desde el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve y posteriores, en tanto los montos respectivos no hayan sido cubiertos al fisco federal.
De esta forma, aun cuando las disposiciones impugnadas se remiten a ejercicios previos a los de su entrada en vigor, no resultan retroactivas porque surten sus efectos sólo en relación con el impuesto que le es debido al fisco al llegar el ejercicio fiscal de dos mil diez, razón por la cual, están regulando situaciones jurídicas que se presentan a partir de su vigencia, respecto de las cuales, por tanto, el legislador puede establecer las condiciones que considere procedentes, con independencia de las que respecto de situaciones surgidas con anterioridad a su vigencia haya regulado en una ley anterior.
En atención a lo expuesto, esta Segunda S. considera esencialmente fundados los agravios formulados por las autoridades recurrentes porque, tal como lo aducen, contrario a lo señalado en la sentencia impugnada, las disposiciones reclamadas vigentes a partir de dos mil diez que regulan el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación, no desconocen derechos adquiridos ni modifican o alteran supuestos y/o consecuencias de éstos surgidos conforme a la normatividad vigente hasta dos mil nueve, por lo que no violan el principio de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución.
Por vía de consecuencia, si los preceptos que contienen la nueva obligación de entero del impuesto diferido, no resultan retroactivos en perjuicio de las sociedades controladoras, tampoco lo son todas aquellas disposiciones que hacen operativa dicha obligación mediante los distintos procedimientos alternativos que esas sociedades deben aplicar para determinar el tributo diferido que pudo originarse a partir de la aplicación anticipada de las pérdidas fiscales, la distribución de dividendos contables (aquellos que no provienen de C.), la aplicación de pérdidas por enajenación de acciones, la determinación de conceptos especiales de consolidación y la comparación de C.es, R.es y C.s.
En ese sentido, desde el punto de vista analizado, dichas disposiciones operativas pueden subsistir válidamente y deben aplicarse para concretar el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal introducido a partir de dos mil diez, sin necesidad de que se actualicen los supuestos que hasta dos mil nueve se preveían para detonar el pago de dicho impuesto diferido, esto es, hasta que: se desconsolide el grupo; se desincorpore alguna sociedad controlada; se reduzca la participación accionaria de la controladora en alguna sociedad controlada; se enajenen acciones de alguna controlada; se pierda el derecho, a nivel individual, de aplicar pérdidas fiscales o pérdidas por enajenación de acciones, por parte de alguna sociedad controlada (en términos generales, hasta diez ejercicios fiscales); o se enajene el bien que generó algún concepto especial de consolidación, a un tercero ajeno al grupo. Lo anterior, en tanto dichos supuestos no constituyen derechos adquiridos a favor de las sociedades controladoras, ni generaron consecuencias al amparo de las disposiciones vigentes con anterioridad a dos mil diez, que estén pendientes de realización, por las razones previamente expuestas.
En tales condiciones, ante lo fundado de los agravios hechos valer por las autoridades recurrentes en contra de la sentencia impugnada en el tema relacionado al principio de irretroactividad de la ley, lo que procede es revocar el amparo otorgado en primera instancia a la quejosa.
Es importante precisar que dado el resultado al que se arribó en cuanto al análisis de los agravios planteados por las autoridades recurrentes a partir de la teoría de los derechos adquiridos y la teoría de los componentes de la norma, a fin de demostrar que las disposiciones reclamadas no transgreden el principio de irretroactividad de la ley, deviene innecesario efectuar un estudio específico de los restantes argumentos que dichas autoridades formularon en torno a ese tema, en tanto su propósito, al igual que los estudiados, es combatir el amparo concedido en primera instancia y, como se ha visto, a través del análisis de estos últimos, ha quedado satisfecha esa pretensión, por lo que el examen de aquéllos a ningún fin práctico llevaría.
Por último, dado que con la determinación adoptada en el sentido de revocar el amparo, queda satisfecha la pretensión deducida por el presidente de la República como autoridad adherente, según se advierte de lo expuesto en su octavo agravio, inciso B) (en el cual pretende reforzar consideraciones de la sentencia recurrida en torno a los efectos del amparo, a fin de que éstos no fueran más amplios), debe declararse sin materia el recurso de revisión adhesiva en el aspecto señalado. Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia 2a./J. 166/2007.(26)
DÉCIMO SEXTO. Estudio de los agravios en que la quejosa recurrente combate la negativa del amparo resuelta en la sentencia impugnada, en tanto declaró inoperantes los conceptos de violación respectivos.
En otro aspecto de fondo, la Juez Federal emprendió el estudio de los restantes conceptos de violación, en los cuales se adujo que la reforma reclamada aplicable para ejercicios fiscales acontecidos bajo su vigencia (dos mil diez en adelante), violan los principios de generalidad de la ley, legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias, tomando en cuenta que de llegar a ser fundados, la protección que obtendría la quejosa le reportaría un mayor beneficio.
Al respecto, con base en los razonamientos contenidos en las ejecutorias que dieron lugar a la jurisprudencia P./J. 96/2001, sustentada por el P. de la Suprema Corte, la Juez de Distrito declaró inoperantes los conceptos de violación referidos, porque a su juicio, al igual que en los asuntos resueltos por el Alto Tribunal, en el presente caso se combaten limitaciones al régimen de consolidación fiscal por considerarlas violatorias de los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria y, entonces como ahora, el mencionado régimen es doblemente optativo, porque en un primer momento, la controladora opta por ingresar al régimen y transcurrido el plazo de cinco años de permanencia obligatoria, decide en un segundo momento, continuar en él -como ocurrió en la especie-, no obstante que ahora con la entrada en vigor de la reforma reclamada, para salir del régimen, basta con la sola presentación del aviso de desconsolidación, acompañado de los requisitos legales, sin que se sujete tal decisión a la aprobación de la autoridad hacendaria.
Estimó aplicable tal conclusión, por identidad de razón, a los conceptos de violación en los que se alegó que la reforma combatida constituye una ley privativa, ya que en todo caso, la controladora quejosa ha optado voluntariamente por continuar tributando en el régimen de consolidación fiscal.
Con base en esas consideraciones, la Juez Federal negó el amparo respecto de los preceptos que no fueron materia de la protección constitucional, esto es, por lo que respecta a los artículos 64, con excepción de la porción normativa que señala: "Asimismo en cada ejercicio fiscal, se deberá enterar ante las oficinas autorizadas, el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta ley.", 65, 68, 72, 73, 75 y 78, con excepción de los párrafos segundo, tercero y cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil diez.
Inconforme con tal determinación, la quejosa recurrente aduce en su escrito de revisión, lo siguiente:
Segundo agravio: La sentencia recurrida es ilegal, al haber declarado inoperantes los conceptos de violación:
A. Dado que los preceptos reclamados también violan los principios de generalidad de la ley, legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, tal circunstancia hubiera llevado a obtener el amparo por lo que se refiere a su aplicación a partir del primero de enero de dos mil diez, con lo que la quejosa no tendría que enterar el impuesto diferido en el ejercicio de dos mil diez y subsecuentes.
B. El solo hecho de impugnar el régimen de consolidación fiscal, catalogado como "optativo y de beneficio", no es suficiente para considerar que los argumentos esgrimidos resultan inoperantes.
C. No es aplicable el criterio sostenido por la Suprema Corte al resolver el amparo en revisión 375/2000, ni la jurisprudencia P./J. 96/2001, porque la quejosa combate únicamente ciertas porciones normativas que causan un perjuicio a su esfera jurídica, al resultar violatorias de diversos principios constitucionales, y no así la totalidad de las normas que regulan el régimen, por lo cual son operantes sus argumentos. Al respecto, se debe tener presente la tesis aislada 2a. XCIII/2002, de la Segunda S. de la Suprema Corte.
D. Los conceptos de violación hechos valer son operantes, porque si bien es cierto que el régimen de consolidación fiscal es optativo, también lo es que la determinación y entero del impuesto diferido conforme a la reforma reclamada, es de aplicación obligatoria.
E. No es obstáculo para considerar que dichos conceptos de violación son operantes, que de concederse el amparo a la quejosa, ello le traería un perjuicio; lo anterior es así, porque de obtener el amparo se salvaguardarían sus derechos constitucionales.
F. No obsta para concluir que los argumentos hechos valer son operantes, que la Juez señale que si la quejosa consideraba que las normas reclamadas le causaban un perjuicio, únicamente debía presentar el aviso de desconsolidación para salir del régimen; lo anterior es así, porque no simplemente es que pueda abandonarlo sin mayor complicación que presentar el aviso, porque tanto salirse, como continuar tributando conforme a las reformas efectuadas a partir de dos mil diez, le ocasiona un perjuicio al tener que enterar un impuesto que de otra forma no hubiera sido causado, sin que la decisión de abandonar el régimen sea una opción que valide la inconstitucionalidad del régimen.
Son fundados los argumentos de referencia pues, tal como lo sostiene la quejosa recurrente, contrario a lo señalado en la sentencia recurrida y, conforme a lo expuesto anteriormente en esta ejecutoria, en el caso no resulta aplicable el criterio de inoperancia de los argumentos de inconstitucionalidad que se hagan valer en contra del régimen de consolidación fiscal contenido en la jurisprudencia P./J. 96/2001.(27)
Basta con reiterar aquí -como ya se explicó-, que los argumentos de constitucionalidad planteados por la quejosa no deben ser calificados de inoperantes únicamente por estar referidos a un régimen optativo, pues al respecto debe tomarse en consideración que en ese marco de optatividad; sin embargo, a partir de dos mil diez se le impone una obligación de entero del impuesto sobre la renta que se hubiese diferido y no estuviere pagado en determinada fecha, sin que obste a ello la existencia de procedimientos alternativos a elegir por el contribuyente, porque sea cual sea el elegido, finalmente se tendrá que cumplir con el entero respectivo.
Asimismo, también se precisó que si bien la quejosa ha permanecido voluntariamente dentro del régimen habiendo transcurrido el periodo obligatorio de cinco ejercicios fiscales, lo relevante es que en última instancia deberá cumplir con la obligación de entero del impuesto diferido, y es esa circunstancia la que le coloca en aptitud de combatir las disposiciones regulatorias respectivas, sin que sus argumentaciones se tornen inoperantes por esa causa.
Además, se señaló que tiene aplicación, por identidad de razones, la tesis aislada 2a. XCIII/2002,(28) sustentada por esta Segunda S., dado que el presente caso se erige como excepción a la regla de la inoperancia de los argumentos de inconstitucionalidad, porque con ellos no se combate una disposición del régimen de consolidación fiscal vinculada a la decisión de la quejosa de permanecer voluntariamente en aquél para seguir gozando de los beneficios que otorga, sino una serie de disposiciones relacionadas con un supuesto específico que se alinea con los efectos producidos por la separación del régimen de consolidación fiscal, aunque sólo desde el punto de vista temporal (una vez transcurridos cinco ejercicios fiscales), porque se obliga a la controladora a pagar el tributo diferido correspondiente, lo que de suyo hace que deje de percibir los beneficios del régimen desde ese punto de vista.
Por último, se destacó que sí podrían concretarse los efectos de una eventual sentencia protectora sin provocar un daño jurídico a la quejosa, pues en caso de considerarse que efectivamente fuera inconstitucional la nueva obligación de entero del impuesto diferido o una determinada porción normativa reclamada, ello implicaría su desincorporación de la esfera jurídica de dicha peticionaria y, por ende, que no pague el tributo en términos de la reforma impugnada, o bien, que lo pague de determinada manera, lo que en su caso dependerá del argumento de inconstitucionalidad que se estime fundado para restituirle en el goce del derecho que se estime violado, sin que en modo alguno ello signifique que, por vía de consecuencia, se le quitaría el beneficio de continuar dentro del régimen de consolidación fiscal y, por tanto, se le obligara a tributar bajo el régimen general de ley, ya que al tener incidencia las normas de que se trata sólo en la determinación y entero del impuesto diferido correspondiente a determinados periodos, su eventual inconstitucionalidad estaría referida solamente a ese ámbito normativo, sin producir efectos perjudiciales en su contra.
De acuerdo con lo anterior, como se anticipó, resulta fundado el segundo agravio formulado por la quejosa recurrente, porque tal como lo aduce, la Juez Federal no debió declarar inoperantes los restantes conceptos de violación que hizo valer en su demanda de amparo bajo la consideración de que en el caso se impugna un régimen "optativo y de beneficio" como lo es el de consolidación fiscal, y que la quejosa decidió voluntariamente mantenerse dentro de él, no obstante que ya no se encuentra dentro del periodo obligatorio de permanencia.
Por las razones ya expresadas, a su vez, deben tenerse como infundados los agravios sexto, séptimo y octavo, inciso A), hechos valer por el presidente de la República como autoridad adherente, en los que medularmente sostiene que fue correcta la declaratoria de inoperancia aludida, ya que como se ha visto, tal decisión fue desacertada.
Al haberse declarado fundado el segundo agravio expuesto por la quejosa recurrente, tal circunstancia lleva a observar que la juzgadora de amparo omitió el estudio de los conceptos de violación segundo a décimo contenidos en la demanda de amparo en su aspecto de fondo -en función de su determinación de declararlos inoperantes-, por lo que, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo abrogada, esta Segunda S. debe proceder a su análisis.
DÉCIMO SÉPTIMO. Análisis del concepto de violación en el cual se aduce que la nueva obligación de entero del impuesto diferido, se erige en una ley privativa que, además, viola el principio de igualdad ante la ley.
En el décimo concepto de violación, sostiene la quejosa que los artículos 70-A, 71 y 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, así como las fracciones VI, VII, VIII y IX del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan el artículo 13 de la Constitución, por contravenir la prohibición de leyes privativas, lo que por vía de consecuencia ocasiona que se viole el principio de igualdad ante la ley.
En el caso, la reforma impugnada se refiere a un número de personas determinadas de antemano, a saber, las cuatro mil ochocientos sesenta y dos empresas que consolidan para efectos fiscales en cuatrocientos veintidós grupos, según se señaló en la exposición de motivos respectiva.
Ello implica que las reformas serán aplicadas en perjuicio sólo de aquellos contribuyentes que reúnan las características de consolidar sus resultados fiscales con anterioridad al primero de enero de dos mil diez, que se encuentren entre dichas empresas y grupos que han venido difiriendo el pago del impuesto hasta dos mil nueve, que es lo mismo que si se les hubiera identificado de manera individual, a partir del hecho de que hayan diferido el impuesto en los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y de dos mil cinco a dos mil nueve, con independencia de que a partir de dos mil diez, otros contribuyentes puedan solicitar autorización para tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, toda vez que en relación con éstos, las disposiciones que establecen la obligación de enterar el impuesto diferido en esos lapsos no les serán aplicables, de donde se sigue que únicamente aplican a ciertos contribuyentes en particular.
De igual manera, la materia sobre la que versa la reforma reclamada, desaparece después de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano.
Ello es así, porque una vez aplicada a los casos individualmente identificados (a las 4862 empresas que consolidan para efectos fiscales en 422 grupos), dejará de surtir sus efectos, sin que exista la posibilidad de que otros contribuyentes se puedan ubicar con posterioridad en el supuesto normativo que contempla.
Por tanto, las disposiciones reclamadas constituyen una ley privativa que además transgrede el principio de igualdad ante la ley, porque se aplican sólo a determinados sujetos identificados individualmente con exclusión de los demás, y su materia se agota después de aplicarse a un determinado caso previsto de antemano.
Para dar respuesta al planteamiento previamentesintetizado, resulta necesario destacar que el artículo 13 constitucional establece, en su primera parte -que es la que interesa en el caso a estudio-, que: "Nadie puede ser juzgado por leyes privativas ni por tribunales especiales."
Al respecto, esta Suprema Corte ha sostenido el criterio de que una ley es privativa cuando carece de los requisitos de generalidad, abstracción e impersonalidad que toda norma legal debe contener, esto es, aquella ley cuyas disposiciones sólo regulan una situación concreta en relación con una persona o personas individualmente identificadas de antemano y que desaparece después de su aplicación, según se desprende de los siguientes criterios: la jurisprudencia 222, sustentada en la Sexta Época por el Tribunal P.;(29) la jurisprudencia de registro digital: 388040, sustentada en la Séptima Época por la S. Auxiliar;(30) y la tesis aislada de registro digital: 328559, sustentada en la Quinta Época por la Segunda S..(31)
Así, de los criterios señalados se advierte que para que una ley no sea privativa, es necesario que ésta se aplique sin distinción a todas las personas ubicadas en los supuestos que previene y debe subsistir aun después de aplicarse a un caso determinado.
Sobre tales premisas, esta Segunda S. considera que los artículos 70-A, 71 y 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, así como las fracciones VI, VII, VIII y IX del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, no constituyen una ley privativa, toda vez que tienen como destinatarios a todos aquellos sujetos que se encuentren en los supuestos normativos que previenen, es decir, están dirigidas a todos aquellos contribuyentes que por tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, deban determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente a los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes (esto es, el correspondiente al sexto ejercicio anterior), así como el relativo a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (y hasta mil novecientos noventa y nueve).
Si partimos de la premisa de que no puede ser privativa una ley que se refiere a determinada clase de personas en razón de las circunstancias especiales en que se encuentran (como las relativas a trabajadores, menores, servidores públicos o contribuyentes y, dentro de éstos, los que en términos de una ley impositiva deben cubrir el tributo respectivo conforme a reglas específicas según el régimen al que pertenezcan), entonces, los preceptos reclamados no deben ser catalogados como privativos, aun cuando tienen como destinatarios a determinado tipo de contribuyentes (una clase de personas) que deben determinar y enterar al erario público un tributo que han venido difiriendo (situación especial), porque no obstante ello, las normas reclamadas no están dirigidas a una o varias personas identificadas individualmente o de manera nominal, por más que sea posible adscribirlas a una categoría determinada, sea que al momento de iniciar su vigencia se ubiquen en los supuestos que regulan o en lo sucesivo se vayan colocando en ellos.
En ese sentido, el hecho de que los destinatarios de las normas reclamadas constituyan un número reducido de empresas que consolidan para efectos fiscales en determinado número de grupos, como lo señala la quejosa, no significa que los preceptos reclamados, como ley que son, pierdan sus caracteres de generalidad, abstracción e impersonalidad, ya que por el contrario, al estar revestidos de tales atributos, están dirigidos a todos los contribuyentes (sociedades controladoras) que consolidan para efectos fiscales y deban determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente, sin excepción alguna.
Ahora, el hecho de que algunas de las normas reclamadas bajo determinados supuestos tengan aplicación sólo en relación con las controladoras que han venido determinando su resultado fiscal consolidado con anterioridad al ejercicio fiscal de dos mil diez -como ocurre por ejemplo con lo dispuesto en las fracciones VI, VII, VIII y IX de las disposiciones transitorias, que obligan a determinar y enterar el impuesto diferido de ejercicios anteriores a dos mil cinco-, no significa que tengan por efecto identificarlas individualmente por la circunstancia de que ya no serán aplicables a otros contribuyentes que a partir de dos mil diez, soliciten autorización para tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, habida cuenta que tal aspecto se reduce al ámbito personal de validez de las disposiciones respectivas que lógicamente tendrán aplicación sólo en relación con sociedades controladoras que hubiesen diferido el impuesto correspondiente en los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y no respecto de aquellas controladoras que comiencen a consolidar a partir de dos mil diez, pues es evidente que estas últimas no habrán diferido impuesto alguno en ese lapso.
En todo caso, debe observarse que el núcleo esencial de las disposiciones reclamadas consistente en la determinación y entero del impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior -de acuerdo a lo previsto en los artículos 70-A, 71 y 71-A-, así como tiene aplicación en relación con controladoras que venían tributando hasta antes de dos mil diez conforme a dicho régimen -para efectos de que determinen y enteren el impuesto diferido correspondiente al ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes-, también resultará idénticamente aplicable para aquellas que hubiesen comenzado a consolidar su resultado fiscal a partir de la entrada en vigor de tales dispositivos (para quienes en teoría, al llegar al año dos mil dieciséis, el dos mil diez será el sexto ejercicio anterior, respecto del cual deberán enterar el impuesto diferido respectivo), ya que dichas disposiciones están dirigidas a todos aquellos grupos de empresas que consoliden su resultado fiscal.
Por eso, no es cierto que las disposiciones impugnadas sólo obliguen al pago del impuesto diferido únicamente a aquellos contribuyentes que tributaban conforme al régimen de consolidación fiscal con anterioridad al primero de enero de dos mil diez y que, debido a ello, hubiesen quedado identificados individualmente pues, como se ha visto, dichas normas reclamadas serán aplicables también a aquellos contribuyentes que, como sociedades controladoras, en lo sucesivo, se ubiquen en los supuestos normativos respectivos, lo cual impide cualquier identificación nominal o individual de sus destinatarios.
Resulta pertinente destacar aquí que la reforma al régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de dos mil diez, no atendió a criterios subjetivos para identificar a sus destinatarios, si se toma en cuenta que desde la exposición de motivos de la reforma analizada, se hizo hincapié en el hecho de que "... el esquema actual no prevé una fecha determinada para el pago del ISR diferido, lo que representa un sacrificio fiscal para el erario público federal, ya que por casi tres décadas el fisco federal ha venido financiando a los contribuyentes de este régimen, obteniendo una recaudación mínima.", por lo que "El diferimiento en el pago del ISR sin fecha definida ha distorsionado radicalmente la ratio legis del régimen de consolidación fiscal como sistema de incentivo.", tomando en consideración que "Actualmente existen 4,862 empresas que consolidan para efectos fiscales integradas en 422 grupos. Sin embargo, el pago agregado por concepto del ISR individual y consolidado y del IETU que efectuaron estas empresas y los grupos en los que consolidan, correspondiente al ejercicio fiscal de 2008, representó apenas el 1.78 por ciento del total de sus ingresos declarados para el ejercicio fiscal de 2007."
Así, existen razones objetivas que permiten destacar cuáles fueron los motivos y el porqué de las modificaciones legislativas reclamadas que por estar dirigidas a una determinada categoría de contribuyentes en circunstancias especiales, no las convierten en privativas.
Por otra parte, es inexacto lo que argumenta la quejosa en el sentido de que la materia sobre la que versa la reforma reclamada desaparece después de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano, porque a más de que los preceptos respectivos no están dirigidos a sujetos identificados individual o nominalmente en una situación particular -como ya se precisó-, tampoco pierden su vigencia una vez que han sido aplicados, si se toma en consideración que tanto las empresas que hubiesen venido consolidando su resultado fiscal con anterioridad al primero de enero de dos mil diez y no salgan del régimen después de esa fecha, como aquellas que obtengan autorización para consolidar a partir de dos mil diez, tendrán que seguir aplicado las disposiciones relativas en el futuro, año tras año, para determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior correspondiente -de acuerdo a lo previsto en los artículos 70-A, 71 y 71-A-, mientras no exista una disposición legislativa que establezca lo contrario o las derogue.(32)
Asimismo, el hecho de que las normas transitorias -fracciones VI, VII, VIII y IX del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la ley reclamada- tengan cobertura sobre situaciones o cuestiones originadas en los ejercicios previos a dos mil cinco, no significa que desaparecerán o concluya su vigencia una vez aplicadas a un número específico de casos, ya que tales disposiciones seguirán aplicándose hacia el futuro tantas veces como situaciones jurídicas surjan dentro de su ámbito normativo desde los puntos de vista material y temporal.
Por todo lo expuesto, los preceptos reclamados al estar investidos de los caracteres de generalidad, abstracción e impersonalidad, resultan aplicables a un número indeterminado de sujetos que por su situación fiscal se ubiquen en su ámbito material de aplicación, sin que su vigencia concluya después de aplicarse a un caso concreto, ya que perviven para regular los posteriores en que se actualicen los supuestos contenidos en ellos.
En tales condiciones, dado que los artículos impugnados no constituyen una ley privativa y, por vía de consecuencia, tampoco contravienen el principio de igualdad ante la ley, ya que son aplicables a todos sus destinatarios sin distinción alguna, no transgreden el artículo 13 de la Constitución.
De ahí que el planteamiento analizado resulte infundado.
DÉCIMO OCTAVO. Análisis del concepto de violación en el cual se aduce que el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 70-A y la fracción VI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, por provocar incertidumbre en diversos aspectos.
En el cuarto concepto de violación, se señala que el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hasta antes de la reforma reclamada, sólo era aplicable para los casos de desincorporación y desconsolidación, en tanto que después de ella, ahora también lo es para determinar, como regla general, el impuesto diferido del sexto ejercicio inmediato anterior, o sea, el que se genere en los ejercicios de dos mil cinco y subsecuentes (artículo 70-A), así como el impuesto diferido de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (artículo cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias). Tomando en cuenta lo anterior, la quejosa sostiene, en síntesis, lo siguiente:
I. Dado que el artículo 71 señala que la controladora para reconocer los efectos de la desincorporación o desconsolidación, sumará o restará a la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada del ejercicio anterior, según el caso, conceptos tales como pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones, dividendos contables, saldos de C.es y R.es, ello pareciera indicar que el llamado impuesto diferido de un determinado ejercicio estará relacionado con la utilidad o pérdida de otro.
En cambio, los procedimientos optativos previstos en el artículo 71-A de la ley reclamada y las fracciones VI, VII, VIII y IX, del artículo cuarto de las disposiciones transitorias del mismo ordenamiento prevén mecanismos aislados o cedulares para determinar el impuesto diferido, ya sea de cada ejercicio (de dos mil cinco en adelante) o de la totalidad de ellos (de los anteriores a dos mil cinco), sin que en parte alguna de dichos dispositivos se señale que dicho impuesto diferido se deberá sumar o restar a la utilidad o pérdida fiscal consolidada de otro ejercicio, como sí lo señala el artículo 71.
Por ello, la determinación de los impuestos diferidos genera incertidumbre, en cuanto a si se debe efectivamente partir de la utilidad o pérdida fiscal de un determinado ejercicio (el inmediato anterior, según señala el artículo 71), o si se debe realizar un cálculo aislado o cedular, considerando que dicho precepto no fue diseñado para calcular el impuesto diferido, sino para cuando exista desincorporación o desconsolidación. Por tanto, no hay certeza respecto a la forma en que se deberá aplicar el artículo 71, si debe hacerse literalmente, o bien, mediante interpretación conjunta y armónica con los demás preceptos, máxime que el impuesto obtenido conforme a cada procedimiento será diferente.
II. Si bien el artículo 71 señala que la controladora, para reconocer los efectos de la desincorporación o desconsolidación, sumará o restará a la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada del ejercicio anterior, según el caso, diversos conceptos, lo cierto es que no existe la determinación de impuestos diferidos por desincorporación o desconsolidación, por lo que no existe un ejercicio inmediato anterior a aquel en que se presentarían estas últimas (no existen). Por tanto, se genera incertidumbre, porque en las disposiciones reclamadas no se señala con claridad, precisión y certeza, cuál es el ejercicio a que corresponde la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada de que se parte para determinar los impuestos diferidos.
III. El artículo 71 también genera inseguridad, porque no señala si podrán amortizarse o no las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores para determinar los impuestos diferidos.
IV. Dicho artículo 71 tampoco señala, si a partir de la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior, se tendrá que presentar o no una declaración complementaria respecto de dicho ejercicio, considerando que el contribuyente no tiene certeza en cuanto a la tasa aplicable, pues asumiendo que deba presentarse esa complementaria, dicha tasa podría ser distinta en el ejercicio en que se determinan los impuestos diferidos y el ejercicio inmediato anterior.
V.C. al artículo 71, se debe realizar una comparación de saldos de C. y la R. de la controlada que se desincorpora con el saldo de la C.co y la R.co. Ahora, tomando en cuenta que no existe desincorporación o desconsolidación, se genera inseguridad e incertidumbre para la controladora, toda vez que las disposiciones reclamadas no señalan con claridad y precisión, cuál es la C., la R., la C.co y la R.co (si de una o varias controladas en el caso de las dos primeras, o del ejercicio en que se haya generado algún impuesto diferido, o del ejercicio en que se calcula y paga este último, en el caso de los cuatro registros aludidos) que deben considerarse para calcular los impuestos diferidos.
VI. El artículo 71 señala, de manera específica -al realizar la comparación respectiva-, que si el saldo de la R.co es inferior al saldo de la R. de la controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos. Asimismo, dicho precepto señala que la controladora podrá tomar una pérdida fiscal equivalente a la utilidad así acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquel en que se reconozcan los efectos de la desincorporación. Por tanto, existe incertidumbre, porque el precepto reclamado no señala con claridad, precisión y certeza, si de igual manera, a efecto de determinar los impuestos diferidos, la comparación de saldos de la R. con el de la R.co, puede generarse o no una pérdida fiscal por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual, se pueda disminuir en la declaración del ejercicio siguiente.
Con base en lo anterior, el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 70-A y la fracción VI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, vigentes a partir de dos mil diez, para la determinación de los impuestos diferidos generados antes de ese año, violan los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica.
A efecto de dar respuesta a los planteamientos previamente sintetizados, en primer lugar, debe hacerse referencia a los alcances del principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, mismos que este Alto Tribunal ya ha definido en los términos que a continuación se precisan.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que dicho principio implica que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por una parte, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otra, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse.
El principio constitucional en cita no solamente establece que para la validez constitucional de un tributo, es requisito que éste se prevea en la ley; de manera específica, exige que sus elementos esenciales (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago), estén consignados de manera expresa en aquélla para evitar que la fijación del tributo quede a expensas de una eventual arbitrariedad de las autoridades exactoras, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto; para evitar el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular; y para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien precise los elementos del tributo.
Así se desprende de las jurisprudencias de registros 232797 y 232796, sustentadas en la Séptima Época por el Tribunal P..(33)
En suma, conforme al principio constitucional señalado, las leyes tributarias deben establecer los elementos esenciales de la contribución para evitar arbitrariedades, por parte de la autoridad hacendaria, y otorgar certeza jurídica a los contribuyentes en cuanto a la amplitud y alcances de su obligación de contribuir al gasto público.
Además, para ilustrar las anteriores consideraciones sobre el contenido del principio de legalidad tributaria y su interacción con la garantía de seguridad jurídica, en su vertiente de certeza manifestada en un suficiente desarrollo normativo, conviene tener presente la jurisprudencia P./J. 106/2006,(34) sustentada también por el P. de este Tribunal Constitucional.
Ahora, el hecho de que el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fuera diseñado en su origen para aplicar sólo en los casos de desincorporación o desconsolidación hasta dos mil nueve y, no obstante, en términos de la reforma reclamada que entró en vigor a partir de dos mil diez, ahora también es aplicable para determinar, como regla general, el impuesto diferido generado en los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes (artículo 70-A), así como el que se hubiesegenerado en los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias), no se traduce en una violación al principio de legalidad tributaria que, a su vez, resguarda la seguridad jurídica en favor del gobernado, para cumplir con su obligación contributiva, en virtud de que basta que en las normas formal y materialmente legislativas esté previsto el procedimiento, forma o mecanismo que debe observarse, para que se entiendan satisfechos dichos principios.
Teniendo presente que en el considerando cuarto de esta ejecutoria, ya se desarrollaron a detalle los procedimientos contenidos en la ley analizada para la determinación y entero del impuesto sobre la renta diferido con motivo de la consolidación fiscal, cuya vigencia inició a partir del ejercicio de dos mil diez, a continuación se exponen las razones por las cuales, esta Segunda S. estima que los dispositivos de referencia no transgreden los principios referidos.
Los procedimientos optativos previstos en el artículo 71-A y en el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias, establecen que las partidas o conceptos ahí señalados deben ser considerados o tratados por separado para que cada uno de ellos integre la base de cada uno de los impuestos diferidos en términos de las disposiciones respectivas, sin que exista una norma que indique que tales partidas deban ser agregadas a la utilidad o pérdida fiscal consolidada de un determinado ejercicio.
En ese sentido, se establece en cada uno de dichos procedimientos, de manera explícita, la forma en que la interacción de dichas partidas integrarán la base tributaria a la que se le aplicará la tasa respectiva, a fin de obtener el monto de los impuestos que, sumados entre sí, darán como resultado el impuesto sobre la renta diferido a pagar, siendo éste un monto determinado conforme a procedimientos distintos y por separado del diverso previsto en los artículos 64 y 68 para la determinación del resultado o pérdida fiscal consolidada de cada ejercicio.
El impuesto sobre la renta que debe determinarse conforme al artículo 71-A (correspondiente a los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes), se puede representar como sigue:


Por otra parte, el impuesto diferido que debe determinarse conforme al procedimiento contenido en el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias (correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y hasta mil novecientos noventa y nueve), se puede representar así:

Ver representación 3


Lo anterior lleva a comprender que, conforme a cada uno de dichos procedimientos, se elabora un cálculo por separado o aislado, distinto del que le corresponde realizar a la controladora en cada ejercicio para determinar su resultado o pérdida fiscal consolidada.
Por su parte, el procedimiento general previsto en el artículo 71, que hasta dos mil nueve fue concebido sólo para los casos de desincorporación y desconsolidación, dispone que las partidas o conceptos respectivos, esto es, las pérdidas fiscales, las pérdidas por enajenación de acciones, los dividendos contables y las utilidades derivadas de la comparación de R.es y/o C.es, según corresponda, deben sumarse o restarse, según sea el caso, a la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior.
Ahora, considerando que dicho procedimiento general no fue objeto de reforma -desde el punto de vista formal-, pero que a partir de dos mil diez, tal como lo establece expresamente el artículo 70-A, también resulta aplicable, como regla general, para la determinación y entero del impuesto diferido (tanto del que corresponde a los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes, así como el de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco), se observa que las partidas o conceptos a que hace referencia el artículo 71, han de integrarse a la base que la controladora debe determinar (por ese motivo recalculada) para determinar su resultado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior, a fin de reconocer los efectos que dichas partidas hubiesen tenido en la consolidación, pero de manera inversa, para así detonar, en su caso, la determinación y entero del impuesto diferido a que se refiere el citado artículo 70-A.
En ese sentido, dado que el procedimiento contenido en el artículo 71 no tuvo modificación alguna, pero el propio legislador dispuso que también fuera aplicable para determinar y enterar el impuesto diferido, en términos de la reforma vigente a partir de dos mil diez, cabe concluir que la mecánica ahí establecida opera en forma idéntica a como si ocurriera una desincorporación o desconsolidación, casos en los cuales igualmente se reconocen los efectos que las partidas respectivas, a través de su reversión, hubiesen tenido en la consolidación, siendo ésta la naturaleza del procedimiento señalado, misma que no cambia para efectos de la determinación y entero del impuesto diferido a que hace referencia el artículo 70-A.
Por ello es que, contrariamente a lo que ocurre conforme a los procedimientos optativos contenidos en los artículos 71-A y cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias, puede afirmarse que las partidas reguladas en el artículo 71 no vienen a formar una base separada o aislada, sino que como se señaló, se integran a la fórmula general prevista en los artículo 64 y 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, inmediatamente después de que la controladora determina una utilidad o pérdida fiscal consolidada.
De acuerdo con lo anterior, queda clarificado el primer aspecto que la quejosa plantea como confuso e impreciso en las disposiciones reclamadas porque, contrario a lo argumentado, tal como lo prevé el propio artículo 71, el procedimiento ahí contenido ahora aplicable para determinar y enterar, en su caso, el impuesto diferido, implica partir de la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior para elaborar los cálculos correspondientes, que se verán reflejados dentro de la mecánica prevista en los artículos 64 y 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar en última instancia el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada (de dicho ejercicio inmediato anterior), de manera que el procedimiento señalado no amerita un cálculo por separado o aislado, y siendo aplicable con total independencia de que no se verifique una desincorporación o una desconsolidación.
Es importante aclarar que la conclusión alcanzada en el aspecto señalado, no riñe con lo dispuesto en el artículo 70-A, párrafo tercero, de la ley reclamada, el cual señala que: "El impuesto sobre la renta diferido a pagar será la suma del impuesto determinado conforme a los artículos 71 o 71-A y 78, párrafos segundo o tercero, de esta ley.", porque tal disposición, en lo que interesa, no tiene que ser entendida en el sentido de que a partir de la aplicación del artículo 71, se obtiene un impuesto, como tal, que pueda ser sumado al que se determina conforme al artículo 78, párrafos segundo o tercero (lo cual sí resulta aplicable cuando se utiliza el procedimiento del artículo 71-A), porque, como ya se mencionó, dicho artículo 71, lo que hace es integrar las partidas respectivas a la fórmula general para determinar el impuesto sobre la renta consolidado y, en esa medida, permite revertir los efectos que hubiesen tenido dentro de la consolidación, lo cual se traduce en que bajo esa mecánica dispuesta por el legislador, puede tenerse como pagado el impuesto diferido al que alude el artículo 70-A, de ser el caso.
Asumir la postura contraria, implicaría afirmar que, a partir de la aplicación del procedimiento contenido en el artículo 71, se obtiene la determinación de un impuesto, cuando dicho precepto ni siquiera establece la aplicación de una tasa de impuesto, lo cual imposibilita la determinación de un monto a pagar; y, más aún, aceptar que a ese "impuesto" (que no lo es), debe agregarse el impuesto determinado conforme al artículo 78, párrafos segundo o tercero, por lo que respecta a los dividendos contables, implicaría determinar y enterar un impuesto duplicado por lo que a dicha partida se refiere, en la medida en que el artículo 71, dentro de su mecánica, ya establece el pago respectivo.
Ahora, bajo la lógica que se viene siguiendo en el sentido de que la aplicación del artículo 71 implica partir de la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior para elaborar los cálculos correspondientes, se puede dilucidar el segundo aspecto planteado por la quejosa como generador de incertidumbre, aunque el propio artículo 71 no establezca expresamente el ejercicio inmediato anterior al que deberá remitirse la controladora para efectuar los cálculos respectivos.
En efecto, dado que técnicamente no se verifica una desincorporación o una desconsolidación, siendo éstos los eventos que permitirían definir el ejercicio inmediato anterior a aquel en que ocurrirían, conforme a la nueva dimensión normativa del procedimiento general contenido en el artículo 71 para la determinación y entero del impuesto diferido, se observa que, en términos de dicho precepto y de lo señalado en los diversos artículos 70-A y cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias, dicho ejercicio inmediato anterior se determina utilizando como referente aquel diverso ejercicio fiscal en que la controladora se encuentre obligada a determinar y enterar el impuesto diferido.
En ese tenor, bajo el procedimiento previsto en el artículo 71, por lo que respecta al impuesto diferido correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (y hasta mil novecientos noventa y nueve), el ejercicio inmediato anterior será el de dos mil nueve, porque la controladora se encuentra obligada a enterar el tributo correspondiente en el ejercicio de dos mil diez (tomando en cuenta para ello el programa de pagos en parcialidades contenido en el artículo cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias), lo que además resulta congruente con el hecho de que la controladora ha generado determinada información y ha definido la situación del grupo dentro de la consolidación hasta ese momento.
En tanto que, respecto del impuesto diferido correspondiente a los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes, también siguiendo el procedimiento contenido en el artículo 71, el ejercicio inmediato anterior se irá determinando ejercicio tras ejercicio, tomando como referente el ejercicio fiscal en que corresponda determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior (considerando también el programa de pagos en parcialidades contenido en el artículo 70-A), permitiendo, asimismo, la continuidad de la información y situación generada dentro de la consolidación hasta dos mil nueve. Para mayor claridad de lo expuesto en este punto, a continuación se esquematiza lo señalado:


En tales términos, puede determinarse perfectamente cuál es el ejercicio inmediato anterior al que debe remitirse la sociedad controladora para determinar y enterar el impuesto diferido que, en su caso, llegara a obtenerse bajo la aplicación del procedimiento contenido en el artículo 71.
Siguiendo la lógica señalada, puede dilucidarse también el tercer aspecto planteado por la quejosa, para concluir que, contrario a lo que asevera, no genera inseguridad jurídica alguna el hecho de que el artículo 71 no establezca, dentro de su propio texto, si podrán amortizarse o no las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores para determinar el impuesto diferido (sea el correspondiente a dos mil cinco y anteriores, o el de dos mil cinco y subsecuentes).
Como ya se mencionó, para determinar y enterar, en su caso, el impuesto diferido correspondiente, las partidas o conceptos previstos en el artículo 71, se suman o se restan, según el caso, a la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior, esto es, se integran a la fórmula general contenida en los artículos 64 y 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual permite a la sociedad controladora determinar, ejercicio tras ejercicio, su resultado o pérdida fiscal consolidada.
De no haber determinación y entero del impuesto diferido conforme a las reformas reclamadas, dicha fórmula a partir de la obtención de la utilidad o pérdida fiscal consolidada se representaría como sigue:


Ahora, tomando en consideración que la aplicación del artículo 71 se integra a dicha fórmula, no desde la perspectiva de una desincorporación o desconsolidación, sino desde la diversa que a partir de dos mil diez obliga a la determinación y entero del impuesto diferido y, de manera congruente, esta última dimensión normativa puede sustituir aquélla cuando así proceda, observando que, secuencialmente, esto sucede antes de que puedan aplicarse, en su caso, las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, a fin de obtener el resultado fiscal consolidado, se concluye que bajo el entorno de aplicación del procedimiento general contenido en dicho precepto, sí es posible aplicar las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores cuando existan, desde luego, no directamente, sino en la medida en que las partidas o conceptos que pueden originar la determinación y entero de algún impuesto diferido, en términos del artículo 71, se integran a dicha fórmula contenida en los artículos 64 y 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En otro orden de ideas, para dilucidar el cuarto aspecto planteado por la quejosa en torno a la aducida incertidumbre que generan los preceptos reclamados en torno a: 1) Si debe presentarse una declaración complementaria respecto del ejercicio inmediato anterior; y, 2) Cuál resulta ser la tasa aplicable; es necesario precisar lo siguiente:
En términos del artículo 71, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la sociedad controladora deberá reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio inmediato anterior, en declaración complementaria de dicho ejercicio.
El artículo cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias dispone que durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, la controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que no hubiera sido pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (párrafo primero), lo cual deberá efectuar en cinco ejercicios fiscales conforme al esquema de pagos siguiente: a) 25%, mediante declaración que se presente en el mes de junio del ejercicio fiscal de dos mil diez; b) 25%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil once; c) 20%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil doce; d) 15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil trece; y, e) 15%, en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal en dos mil catorce.(35)
El artículo 70-A, párrafo cuarto, de dicha ley, por lo que se refiere a la determinación y entero del impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, esto es, el que corresponde a los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes, dispone que el impuesto diferido que resulte conforme a lo previsto en dicho artículo, deberá enterarse en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en el que se deba pagar el impuesto diferido (con la actualización respectiva), tomando en cuenta el esquema de pagos en parcialidades, previsto en el párrafo sexto de dicho dispositivo, esto es: I. 25% en el ejercicio fiscal en el que se deba efectuar el pago del impuesto diferido; II. 25% en el segundo ejercicio fiscal; III. 20% en el tercer ejercicio fiscal; IV. 15% en el cuarto ejercicio fiscal; y, V. 15% en el quinto ejercicio fiscal.
Del marco normativo señalado, se desprende que para proceder al entero del impuesto diferido que corresponda a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (y hasta mil novecientos noventa y nueve), cuando se hubiese aplicado el procedimiento contenido en el artículo 71, se debe presentar declaración complementaria en el ejercicio de dos mil diez, en que se encuentra obligada la controladora a efectuar el pago respectivo, en la que se reflejen los ajustes correspondientes, en relación con el ejercicio inmediato anterior (dos mil nueve).
Concretamente, dicha declaración complementaria deberá presentarse en el mes de junio de dos mil diez, tomando en cuenta el esquema de pagos en parcialidades que señala el artículo cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias, de lo cual deriva que el monto de impuesto que en su caso resulte como diferencial a cargo, en relación con la determinación del resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior (dos mil nueve), debido a la determinación del impuesto diferido (dos mil diez), deberá enterarse en los porcentajes y parcialidades que señala la disposición transitoria aludida.
En tanto que para proceder el entero del impuesto diferido que corresponda al ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes (esto es, el que se hubiese generado en el sexto ejercicio anterior), cuando se hubiese aplicado el procedimiento contenido en el artículo 71, se debe presentar declaración complementaria en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en el que se deba pagar el impuesto diferido. Ello significa que dicha declaración complementaria se debe presentar ejercicio tras ejercicio, a más tardar dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio correspondiente, en términos del artículo 72, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la que se reflejen los ajustes respectivos, en relación con el ejercicio inmediato anterior.
Así (tomando en cuenta el esquema de pagos en parcialidades que señala el artículo 70-A), el monto de impuesto que en su caso resulte como diferencial a cargo en relación con la determinación del resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el entero del impuesto diferido, debido a la determinación de este último (correspondiente al sexto ejercicio anterior), deberá enterarse en los momentos que a continuación se señalan:(36)

Ver momentos


Una vez dilucidado el punto relativo a que, en efecto, al aplicar el artículo 71 debe presentarse declaración complementaria y los momentos en que ello ha de ocurrir, dependiendo del impuesto diferido que corresponda enterar (sea el correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, o bien, el de los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes), tal aspecto marca la pauta para esclarecer cuál es la tasa aplicable para tales efectos, aun cuando de un ejercicio a otro esta última puede variar.
Como ya se ha señalado, para conocer los efectos de una desincorporación, el artículo 71 remite al ejercicio inmediato anterior al en que ocurra dicho evento, con la finalidad de que en ese ejercicio se realicen los ajustes correspondientes, esto es, sumar o restar a la utilidad o pérdida fiscal consolidada, las partidas o conceptos que en el propio precepto se señalan. Lo mismo ocurre cuando dicho precepto se aplica para efectos de la determinación y entero del impuesto diferido, ya que las partidas de referencia tendrán incidencia en el ejercicio inmediato anterior a aquel en que la controladora deba efectuar la determinación y entero respectivos.
En ese tenor, no queda duda alguna de que la tasaaplicable para la determinación y entero del impuesto diferido bajo el procedimiento general previsto en el artículo 71 (ya sea el de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, o bien, el de los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes), será la que hubiese aplicado la sociedad controladora al determinar el resultado o pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio inmediato anterior.
Lo anterior, en razón de que bajo dicho procedimiento, las partidas que en su caso generan la determinación y entero de impuesto diferido, impactan la situación de la consolidación en dicho ejercicio, y resulta congruente que a todos los elementos que integran la base tributaria consolidada del mismo ejercicio, les sea aplicada una misma tasa de impuesto.
Considerar que la tasa aplicable fuera aquella que estuviera vigente en el ejercicio en que la controladora estuviera obligada a determinar y enterar el impuesto diferido, y en ese ejercicio la tasa fuera distinta a la que estuvo vigente en el ejercicio inmediato anterior, provocaría, bajo una primera perspectiva, que el impuesto diferido se determinara conforme a una tasa y el resultado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior, se determinara conforme a otra -lo que resultaría ininteligible-, o bien, bajo una diversa perspectiva, que tanto el impuesto diferido como el resultado o pérdida fiscal consolidada, se determinaran conforme a la tasa vigente en el ejercicio en que la controladora se encuentre obligada a determinar y enterar el impuesto diferido, siendo ambos extremos inadmisibles.
El primero, porque bajo la mecánica integral prevista en los artículos 64 y 68, a la que vienen a integrarse las partidas señaladas en el artículo 71, esto es, bajo un mismo cálculo, se provocarían serias distorsiones si se intentara aplicar tasas distintas a partidas que afectan la situación consolidada de un mismo ejercicio; el segundo, porque el recálculo del resultado o pérdida fiscal consolidada, terminaría por efectuarse conforme a una tasa que no estaría vigente en el ejercicio en que se produjeron los hechos y situaciones que habrían dado lugar al impuesto consolidado.
De acuerdo con lo anterior, se concluye válidamente, por una parte, que si la controladora decide aplicar el procedimiento contenido en el artículo 71, para determinar y enterar el impuesto diferido, debe presentar declaración complementaria en los momentos señalados; y, por otra, que la tasa aplicable para tales efectos, debe ser la misma que hubiese aplicado en la determinación de su resultado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior.
Por otra parte, en lo que atañe al quinto aspecto planteado por la quejosa, como generador de incertidumbre jurídica, debe decirse que no le asiste la razón.
El procedimiento contenido en el artículo 71, en su vertiente normativa para la determinación y entero del impuesto diferido del ejercicio correspondiente, tiene incidencia en la situación fiscal determinada por la controladora en el ejercicio fiscal inmediato anterior, la cual en su momento quedó definida conforme a la declaración de consolidación correspondiente a ese ejercicio.
En ese sentido, al cierre de dicho ejercicio con motivo de la determinación del resultado o pérdida fiscal consolidada, a su vez, la controladora debió definir y actualizar todos los registros y cuentas de control que, a su vez, tendrán incidencia en la situación fiscal del grupo a nivel consolidado para ejercicios posteriores, de acuerdo con lo señalado en el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo mismo ocurre con las sociedades controladas, ya que, conforme al artículo 76 de dicha ley, deben definir y actualizar los registros y cuentas que dicho precepto señala.
De acuerdo con lo anterior, cuando para la determinación y entero del impuesto diferido se aplique el procedimiento contenido en el artículo 71, aun cuando no exista desincorporación o desconsolidación, y dicho precepto ordene efectuar la comparación del saldo de Registro de Utilidades Fiscales Netas (R.) de la controlada que se desincorpora, con el saldo del Registro de Utilidades Fiscales Netas Consolidadas (R.co) y, en su caso, la comparación del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (C.) de la controlada que se desincorpora, con el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (C.co), debe entenderse que las comparaciones de los registros y cuentas individuales respectivas, frente al registro y cuenta consolidados, deben realizarse en relación con todas y cada una de las sociedades que integran el grupo, de manera secuencial (una por una), incluida la propia controladora, con independencia de que no exista desincorporación o desconsolidación, a fin de hacer operativo el procedimiento del citado artículo 71 que, conforme a su nueva dimensión normativa, tiene el propósito de ir acotando el diferimiento a sólo cinco ejercicios fiscales en relación con todo el grupo.
Lo anterior se corrobora con lo señalado en el párrafo décimo del propio artículo 71, en tanto señala que: "Cuando la sociedad controladora deje de determinar su resultado fiscal consolidado estará a lo dispuesto en este artículo por cada una de las empresas del grupo incluida ella misma."
Asimismo, para tales efectos, se observa que la controladora deberá apoyarse en los datos que hubiesen quedado reflejados tanto a nivel consolidado, como a nivel individual de cada una de las sociedades integrantes del grupo (incluida la controladora), específicamente por lo que se refiere al R.co y C.co, y a los R. y C. individuales de las sociedades del grupo, al momento en que efectuaron la declaración del ejercicio fiscal inmediato anterior, respectivamente.
Al hacerlo así, ello permitirá que la controladora tenga como base la información más reciente definida y declarada ante las autoridades fiscales (en relación con el ejercicio inmediato anterior), a fin de determinar y enterar el impuesto diferido que, en su caso, resulte de aplicar el procedimiento previsto en el artículo 71, con lo cual, a partir de la declaración complementaria que con motivo de dicha aplicación resulte, habrán de definirse y actualizarse nuevamente los registros y cuentas respectivos, a partir de los cuales habrán de efectuarse posteriores declaraciones, ya sea para efectos de la determinación del resultado o pérdida fiscal consolidado del ejercicio siguiente, así como para declaraciones complementarias subsecuentes en las cuales haya que determinar impuesto diferido, y así sucesivamente, de manera que en cada declaración que formule la sociedad controladora, vaya definiendo y actualizando la situación fiscal del grupo, lo cual debe ocurrir de igual forma en el ámbito individual de las controladas y, con ello, también definir y actualizar los registros y cuentas respectivas (individuales y consolidados) con los cambios que se vayan suscitando declaración tras declaración.
Por consiguiente, en términos de la propia normatividad impugnada, es posible determinar cuáles son los registros y cuentas que habrá de tomar en consideración la sociedad controladora cuando así sea requerido para la determinación y entero del impuesto diferido, conforme al procedimiento contenido en el artículo 71, particularmente en lo que respecta a la comparación de R.es y C.es.
Por último, bajo la lógica que se ha venido exponiendo, el sexto aspecto, planteado por la quejosa, tampoco provoca inseguridad jurídica alguna.
En efecto, cuando el artículo 71, en su párrafo sexto ordena realizar la comparación del saldo de Registro de Utilidades Fiscales Netas (R.) de la controlada que se desincorpora, con el saldo del Registro de Utilidades Fiscales Netas Consolidadas (R.co), debe entenderse que bajo la nueva dimensión normativa del precepto señalado para determinar y enterar el impuesto diferido, tal comparación debe efectuarse a partir de cada uno de los saldos del Registro de Utilidades Fiscales Netas (R.) de cada una de las sociedades que integran el grupo, incluida la controladora, de manera secuencial (una por una), con el saldo del Registro de Utilidades Fiscales Netas Consolidadas (R.co).
Ahora, en el escenario de que dicha comparación arroje una utilidad acumulable, en términos del citado párrafo sexto del artículo 71 (cuando el R.co sea inferior al R. individual de que se trate, siendo acumulable la diferencia piramidada), dado que la propia porción normativa autoriza a la controladora para "tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61 de esta ley, por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquel en que se reconozcan los efectos de la desincorporación", para cuando el procedimiento contenido en el artículo 71 sea aplicado para determinar y enterar el impuesto diferido, debe entenderse que, igualmente, la controladora podrá tomar la pérdida fiscal señalada, en tanto también se ve obligada a acumular el monto respectivo como utilidad derivado de la comparación de los registros señalados, lo cual, lógicamente, puede ocurrir con cada una de las sociedades del grupo.
En ese sentido, no queda duda de que, si la sociedad controladora determina una utilidad acumulable en términos del párrafo sexto del artículo 71, cuando éste es aplicado para la determinación y entero del impuesto diferido, para tales efectos también podrá tomar la pérdida fiscal que dicha porción normativa señala.
De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, se observa que, bajo una interpretación sistemática acorde a la finalidad de las disposiciones reclamadas para determinar y enterar el impuesto diferido (en su caso), de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco y hasta mil novecientos noventa y nueve (artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias), o bien, del ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes (artículo 70-A), bajo el procedimiento que, como regla general, para tales efectos prevé el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se genera incertidumbre jurídica alguna en perjuicio de las sociedades controladoras como la quejosa, porque en el texto legal previsto por el legislador, se encuentran todos los elementos necesarios para que proceda al cumplimiento de su obligación contributiva con base en reglas que, si bien bajo determinados entornos ameritan una interpretación por parte de este Alto Tribunal, ello es únicamente para hacer evidente que la comprensión de dichas normas está al alcance del propio contribuyente.
Si bien la redacción de las disposiciones tildadas de inconstitucionales podría ser perfectible, la probable o posible existencia de redacciones de mayor eficacia, en términos lingüísticos, no torna inconstitucionales a los preceptos combatidos, pues claramente se ha evidenciado que la redacción de las normas es suficientemente clara para dejar palmaria evidencia de que las reglas que permiten determinar y enterar el impuesto diferido bajo el procedimiento contenido en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentran establecidas en un texto formal y materialmente legislativo, que es el extremo exigido por la jurisprudencia definida por este Alto Tribunal.
Por tanto, no existe omisión o imprecisión alguna en el texto de los artículos tachados de inconstitucionales, de lo cual se desprende que el contribuyente no se encuentra expuesto a arbitrariedad alguna, pues en éstos se desarrolla claramente el procedimiento que debe seguirse para determinar y enterar dicho impuesto diferido, delimitado en el texto legal y, por ende, tal extremo basta para sostener que no se vulnera la garantía de legalidad tributaria, consagrada por el artículo 31, fracción IV, constitucional.
En ese sentido, lo relevante es que el procedimiento se establece legalmente con toda claridad, encontrándose al alcance del entendimiento de los gobernados, y sin que pueda afirmarse que se genera un estado de incertidumbre jurídica que, a la par, dejara al arbitrio de la autoridad la aplicación de las normas según su laxo criterio.
Consecuentemente, dado que por las razones expuestas los preceptos reclamados no resultan violatorios del principio de legalidad tributaria que, a su vez, resguarda la seguridad jurídica del gobernado en el cumplimiento de su obligación contributiva, debe declararse infundado el concepto de violación analizado.
DÉCIMO NOVENO. Análisis del concepto de violación, en el cual se aduce que los preceptos reclamados violan el principio de PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, porque obligan a la determinación y entero del impuesto diferido en ejercicios fiscales anteriores a dos mil diez, sin que se hubiese producido el hecho imponible objeto del tributo.
En el segundo concepto de violación, aduce la quejosa que hasta antes del ejercicio de dos mil diez, la ley vigente en ese momento permitía a las controladoras diferir el pago o no causar (tratándose de dividendos), el impuesto sobre la renta correspondiente hasta que se realizaran ciertas conductas u ocurrieran determinados hechos, consistentes en: (i) Que el grupo se desconsolidara; (ii) Que la sociedad correspondiente se desincorporara del grupo; (iii) Que se redujera la participación accionaria en la sociedad controlada; (iv) Que se enajenaran las acciones de la sociedad controlada correspondiente; (v) Que se perdiera el derecho a aplicar las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones en lo individual por la sociedad correspondiente; y, (vi) Que se enajenara el bien que generó el concepto especial de consolidación a un tercero ajeno al grupo.
Sin embargo, el artículo 70-A y la fracción VI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil diez, desde su entrada en vigor obligan a la controladora a determinar y enterar el impuesto diferido en el régimen de consolidación fiscal respecto de ejercicios anteriores a dos mil diez, sin que se hubiesen actualizado los supuestos de referencia vigentes hasta dos mil nueve, lo que ocasiona que se transgreda el principio de proporcionalidad tributaria, porque ello se traduce en que no se hubiese producido el hecho imponible objeto del tributo, esto es, que no se haya obtenido ingreso alguno y, por ende, que no se hubiese incrementado positivamente su haber patrimonial, de modo que dicha obligación resulta arbitraria y ajena a su capacidad contributiva, porque le obliga a tributar sobre un ingreso ficto.
Para emprender el análisis del planteamiento sintetizado, resulta necesario precisar que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República establece que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Al respecto, este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria, deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades, aportando a la hacienda pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o según la manifestación de riqueza gravada. De esta manera, cada contribuyente será obligado por la ley a aportar sólo una parte razonable de sus percepciones gravables.
El P. de esta Suprema Corte ha establecido que la capacidad contributiva, consiste en la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del tributo de que se trate, concluyendo que resulta necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (base gravable) a la que se aplica la tasa de la obligación, según lo estableció en la jurisprudencia P./J. 109/99.(37)
También, el Tribunal P. ha sostenido que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza, de acuerdo con lo señalado en la jurisprudencia P./J. 10/2003.(38)
En consecuencia, las leyes tributarias (y específicamente las que establezcan impuestos directos) deben, por mandato constitucional, atender a la capacidad contributiva de los causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cualitativamente en función de dicha capacidad y, asimismo, afecte fiscalmente una parte justa y razonable de su riqueza.
Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta la mecánica o naturaleza particular de la contribución respectiva (por ejemplo, si grava una manifestación general o aislada de la riqueza de los gobernados), las finalidades de política fiscal que puedan regir un determinado mecanismo legal y, en general, las circunstancias en las que se causa el tributo.
En ese sentido, tratándose del impuesto sobre la renta (que recae sobre una manifestación general de riqueza), el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, tomando en consideración que dicha capacidad de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención. Así se observa en la tesis aislada 2a. CLVII/2001,(39) sustentada por esta Segunda S..
Al respecto, debe aclararse que si bien el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos percibidos, el tributo se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con aquellos conceptos que se traduzcan en una merma al patrimonio, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos de cualquier tipo que modifiquen el patrimonio del contribuyente mediante un impacto positivo en éste, menos las deducciones correspondientes.
Pues bien, sobre esas bases generales en torno al contenido del principio de proporcionalidad tributaria y cómo opera en el caso del impuesto sobre la renta, esta Segunda S. concluye que, contrario a lo afirmado por la quejosa, la obligación a cargo de la sociedad controladora de determinar y enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación en términos de las disposiciones reclamadas, tiene como origen la obtención de ingresos que incrementan positivamente el haber patrimonial del contribuyente, lo cual significa que previamente se actualizaron los supuestos del hecho imponible identificado por el legislador como revelador de capacidad contributiva.
En efecto, este Alto Tribunal ha sostenido que tratándose del impuesto sobre la renta, el tributo se causa operación tras operación, ingreso tras ingreso; por tanto, si todos aquellos sujetos que realizan una operación o se ubican en el supuesto normativo correspondiente, obtienen ingresos de cualquier tipo que modifiquen positivamente su patrimonio, desde ese momento causan el impuesto sobre la renta.
Ahora, es importante tomar en cuenta que la causación de un impuesto no siempre coincide con su determinación y entero, y el caso del impuesto sobre la renta de las personas morales, no es la excepción. En tanto que el tributo aludido se causa cada vez que se llevan a cabo las operaciones gravadas o, en general, se perciben ingresos a partir de los hechos descritos por la norma, su determinación en cantidad líquida ocurre hasta que concluye el ejercicio fiscal, lo cual no significa quepreviamente no se haya causado el impuesto o la obligación tributaria no hubiese nacido.
Por el contrario, cuando esta Suprema Corte estableció que el impuesto sobre la renta se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, detalló que el hecho de que sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto) a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que este no se hubiese generado con anterioridad, tal como se observa en la jurisprudencia P./J. 52/96.(40)
Por tanto, aunque la determinación del impuesto se haga al final del ejercicio, ello no significa que no se hayan percibido los ingresos respectivos desde el momento en que tuvo lugar la operación o hecho que los generó, o que el impuesto no se hubiese causado, y menos que no pueda hacerse exigible el cobro de la citada contribución.
En el caso de las sociedades pertenecientes a un grupo que consolida sus resultados fiscales, a nivel individual, la situación descrita -en cuanto a que el tributo se causa operación tras operación- no varía en relación con la que se presenta para las personas morales del régimen general, porque al determinar y declarar sus correspondientes impuestos sobre la renta del ejercicio, deben hacerlo como si no hubiera consolidación -con las reservas que ello implica en relación con la controladora-, como a continuación se verá:
Conforme al artículo 64, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la sociedad controladora y las sociedades controladas, presentarán su declaración del ejercicio, en términos de los artículos 72 y 76 de dicha ley, y pagarán, en su caso, el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 del mismo ordenamiento.
La sociedad controladora está obligada a presentar declaración de consolidación dentro de los cuatro meses siguientes al cierre de su ejercicio, en la que determinará el resultado fiscal consolidado y el impuesto que a éste corresponda, presentando como parte de dicha declaración, toda la información que permita determinar su utilidad o pérdida fiscal, como si no consolidara (sin que deba presentar declaración individual) y, en el caso de que en la declaración resulte diferencia a su cargo, deberá enterarla en la propia declaración de consolidación; mientras que las sociedades controladas deben presentar su declaración del ejercicio y calcular el impuesto que les corresponda, como si no hubiera consolidación, por lo que deben determinar el impuesto sobre la renta a su cargo de forma individual, atendiendo al procedimiento establecido en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, de manera general y esquemática, puede representarse de la siguiente forma:


El procedimiento de cálculo anterior, cuando se obtienen utilidades gravables, se puede apreciar en el siguiente ejemplo:


La determinación del impuesto sobre la renta a nivel individual, como si no hubiera consolidación cuando sí la hay, permite observar que existe una doble contabilidad en cuanto a los resultados obtenidos por las empresas del grupo, ya que con los mismos elementos con los que se determina el impuesto individual, se calcula el correspondiente a la consolidación en la proporción correspondiente, aunque en última instancia se pague un solo monto del impuesto recibido por la autoridad fiscal por ambas vías (y, en el caso del que obtiene vía consolidación, sea de manera paulatina por el efecto del diferimiento), el cual, técnicamente sería el mismo que se pagaría conforme al régimen general si en realidad no hubiera consolidación (con las reservas que ello implica).
Una vez determinado el impuesto sobre la renta del ejercicio a nivel individual por cada una de las sociedades controladas -lo cual significa que lo causaron en los términos anotados-, deben entregar a la sociedad controladora el monto del impuesto que corresponda a la participación consolidable; mientras que el monto restante deben enterarlo directamente ante las oficinas autorizadas.
Precisamente, de esta circunstancia se desprende que, el impuesto entregado a la controladora en la proporción de la participación consolidable respectiva por cada una de las controladas (que posteriormente habrá de ser enterado al fisco como consolidado), más el enterado directamente al fisco en la proporción que no consolida, daría como resultado el impuesto efectivamente causado por cada una de las empresas del grupo si no pertenecieran a éste y tributaran de manera individual conforme al régimen general.
Ahora, para calcular el impuesto sobre la renta consolidado del ejercicio, el artículo 64, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que la sociedad controladora que opte por considerar su resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo conforme a lo previsto en el artículo 68 de dicha ley, y al resultado fiscal consolidado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 del mismo ordenamiento, para obtener el impuesto a pagar por la sociedad controladora en el ejercicio, en su caso.
De acuerdo con lo anterior, en el artículo 68 se establece, esencialmente -no de manera exclusiva-, el procedimiento que deberá seguir la sociedad controladora para determinar el resultado fiscal consolidado (o, en su caso, la pérdida fiscal consolidada). En términos generales -y para efectos del presente análisis-, basta con mencionar que con motivo de dicho procedimiento, la controladora debe sumar las utilidades fiscales del ejercicio que tanto ella como sus controladas hubiesen obtenido, y deberá restar las pérdidas fiscales que unas y otra hubiesen generado también en el ejercicio.
De lo hasta aquí expuesto, queda de manifiesto que, a nivel consolidado, si bien la sociedad controladora determina el impuesto correspondiente hasta el final del ejercicio, para lo cual, toma de cada una de las sociedades que integran el grupo las utilidades fiscales que hubiesen generado, ello no significa que cada una de ellas, en lo individual, no hubieran causado el impuesto operación tras operación.
Más bien, merced precisamente a que, cada sociedad en lo individual hizo nacer la obligación tributaria por la obtención de ingresos gravables y, específicamente, de utilidades netas, es que debieron determinarlo en lo individual como si no hubiera consolidación, hecho lo cual, debieron entregar a la controladora el monto del impuesto respectivo en la parte consolidable, y el remanente debieron enterarlo directamente a la autoridad fiscal por la parte que no consolida.
Todo ello se traduce en que, si la controladora es titular de las utilidades fiscales generadas por las sociedades del grupo en la parte que corresponde a la consolidación, ello significa que también lo es en esa misma proporción de las operaciones y/o hechos que dieron origen a los ingresos gravados; por tanto, a la sociedad controladora le es atribuible la causación del impuesto sobre la renta a nivel consolidado, aun cuando los actos o hechos que dieron origen a los ingresos gravados los hubiese realizado a lo largo del ejercicio fiscal a través de las sociedades que integran el grupo, y es por ello que dicha empresa líder es la que figura como responsable frente al fisco de pagar el tributo respectivo.
Ahora, en el entendido de que es la sociedad controladora la causante del impuesto consolidado en los términos anotados, debe precisarse que, de acuerdo con la mecánica de cálculo del impuesto sobre la renta consolidado, la determinación y entero de dicho tributo (previamente causado), lo efectúa fraccionado en dos momentos distintos:
En un primer momento, cuando efectúa la declaración del ejercicio consolidado respectivo, en tanto -en términos generales- la suma de utilidades fiscales individuales de unas sociedades, superen las pérdidas fiscales de otras, lo cual permitirá determinar un resultado fiscal consolidado que, previa aplicación de la tasa respectiva, dará lugar al pago correspondiente por el diferencial utilitario.
En un segundo momento, en una declaración posterior, conforme a los supuestos previstos legalmente, en tanto -en términos generales- la mecánica de referencia permite diferir una parte del pago del impuesto causado en ese ejercicio, precisamente, por la aplicación anticipada de tales pérdidas fiscales de unas sociedades contra las utilidades generadas por otras, y éstas no formaron parte de la base consolidada en el ejercicio respectivo (conforme al primer momento referido), tomando en cuenta que en la consolidación existen otros supuestos que permiten diferir el tributo (que pueden referirse a la disminución de pérdidas por enajenación de acciones, a la distribución de dividendos contables o a la determinación de conceptos especiales de consolidación, por ejemplo).
Es en este segundo momento, en el cual inciden las disposiciones reclamadas, porque a partir de dos mil diez, obligan a la sociedad controladora a determinar y enterar el impuesto que hubiese quedado diferido con motivo de la consolidación en los ejercicios previos, por una parte, el correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (artículo cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias) y, por otra, el relativo a los ejercicios fiscales de dos mil cinco y subsecuentes (artículo 70-A), sin necesidad de que se verifiquen los supuestos que para tales efectos se preveían en la Ley del Impuesto sobre la Renta hasta dos mil nueve, es decir, sin que: (i) El grupo se desconsolide; (ii) La sociedad correspondiente se desincorpore; (iii) Se reduzca la participación accionaria en alguna sociedad controlada; (iv) Se enajenen acciones de la sociedad controlada correspondiente; (v) Se pierda el derecho a aplicar las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones en lo individual por la sociedad correspondiente; y, (vi) Se enajene el bien que generó el concepto especial de consolidación a un tercero ajeno al grupo.
Lo anterior pone de manifiesto con claridad, que la nueva obligación de determinación y entero del impuesto diferido conforme a las reformas reclamadas vigentes a partir de dos mil diez, se establece en función de que previamente la sociedad controladora causó el impuesto sobre la renta consolidado, considerando que en el ejercicio anterior correspondiente tomó -en términos generales- las utilidades fiscales generadas por las sociedades del grupo en la parte que corresponde a la consolidación y, en esa medida, asumió la titularidad, en la misma proporción, para efectos fiscales, de las operaciones y/o hechos que dieron origen a los ingresos gravados -que a su vez produjeron dichas utilidades fiscales-, y que en su momento fueron efectuados a lo largo del ejercicio fiscal respectivo a través de las sociedades que integran el grupo.
Lo anterior permite observar que los artículos 70-A y cuarto, fracción VI, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil diez, no violan el principio de proporcionalidad tributaria, porque la obligación que establecen a cargo de la sociedad controladora de determinar y enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, generado en los ejercicios fiscales previos a dos mil diez, tiene como presupuesto que en su momento dicha controladora causó el impuesto sobre la renta consolidado y, en esa medida, el tributo se le exige a partir de que actualizó los supuestos del hecho imponible revelador de capacidad contributiva.
En todo caso, debe observarse que la validez constitucional de la obligación de mérito, a partir del principio tributario aludido, tiene como sustento que, en efecto, se hubiese causado el tributo a nivel consolidado y persista el adeudo correspondiente por impuesto diferido a las fechas que señalan las disposiciones reclamadas, considerando que esa es la premisa general y abstracta sobre la que se apoyan los supuestos normativos reclamados, pues es claro que, si en los hechos la controladora no causó el tributo, no tiene que determinar y enterar impuesto diferido alguno.
Por consiguiente, es dable concluir que resulta infundado el concepto de violación analizado, en el cual, afirma la quejosa que mediante la reforma reclamada al régimen de consolidación fiscal, se le exige la determinación y entero de un tributo no causado o inexistente, por no haber obtenido los ingresos necesarios para detonar el hecho imponible, debiendo destacarse que los supuestos que menciona no son hipótesis de causación, sino sólo momentos de pago del impuesto diferido, pues una cosa es la causación del tributo y otra el momento en que ha de calcularse y enterarse el impuesto sobre la renta diferido con motivo de la consolidación, lo cual está referido exclusivamente a la época de pago de la contribución.
VIGÉSIMO. Análisis del concepto de violación, en el cual se aduce que los procedimientos opcionales para determinar y enterar el impuesto diferido, violan el principio de PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, porque establecen un cálculo de tipo cedular o aislado y no permiten amortizar pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores.
En el tercer concepto de violación, punto I, aduce la quejosa que las mecánicas opcionales previstas en los artículos 71-A y cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para el cálculo del impuesto diferido (de los ejercicios de dos mil cinco y subsecuentes -sexto ejercicio anterior- y de ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, respectivamente), violan el principio de proporcionalidad tributaria, porque:
A. Indebidamente establecen un cálculo de tipo cedular o aislado que no atiende a la realidad económica del grupo de consolidación en su integridad. En efecto, de manera inconstitucional, para determinar el impuesto diferido las disposiciones reclamadas no parten de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, lo cual tiene como consecuencia que no se atienda a la capacidad contributiva del grupo, pues se dejarán de considerar sus resultados reales, los cuales no pueden ser determinados de manera aislada o cedular, sin que al caso aplique el criterio definido por la Suprema Corte en materia de Refipres y, más bien, sí resulta aplicable el diverso relacionado con la inconstitucionalidad del régimen en pérdida por enajenación de acciones sustentado por la Primera S..
Conforme a los preceptos reclamados, si un contribuyente incurre en pérdidas fiscales consolidadas en el ejercicio, por una parte reflejará incremento patrimonial (por la determinación del supuesto impuesto diferido) y, al mismo tiempo, un decremento en aquél (por la pérdida fiscal consolidada en el ejercicio), lo cual resulta ser absurdo por tratarse de un mismo sujeto y un mismo patrimonio, por ende, una misma capacidad contributiva. Peor aún, conforme a dicho esquema, no podrá disminuir del incremento patrimonial el decremento ocurrido en el mismo ejercicio, lo que evidencia la desproporcionalidad.
B. Las mecánicas opcionales contenidas en los preceptos reclamados, al ser cedulares, no permiten a la controladora amortizar contra el impuesto diferido a su cargo, las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, las cuales deberían reconocerse dentro de la configuración del tributo para lograr que el sujeto pasivo tribute conforme a su verdadera capacidad contributiva, para lo cual, resulta indispensable considerar los factores que incrementan la base y los que la disminuyen, como lo hace el artículo 68 de la ley reclamada.
De acuerdo con lo anterior, resulta inconstitucional e ilógico que, si la controladora tiene una sola capacidad contributiva, en el mismo ejercicio se le obligue a calcular dos tributos en forma diversa, el del ejercicio disminuyendo las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, y el diferido, donde no se le permite aplicar dichas pérdidas, no obstante que esa partida negativa se originó dentro del régimen de consolidación.
Para contestar los planteamientos de referencia, resulta útil recordar que, conforme al párrafo primero del artículo 70-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las sociedades controladoras deberán enterar, en cada ejercicio fiscal, el impuesto sobre la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago.
Para tales efectos, el precepto aludido, en su segundo párrafo, dispone que dichas controladoras aplicarán el procedimiento previsto en el artículo 71, o podrán optar por lo establecido en el artículo 71-A, debiendo mantener el procedimiento elegido por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales contados a partir de aquel en el que se empiece a ejercer la alternativa respectiva.
Por su parte, el artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero, de las disposiciones transitorias, señala que durante el ejercicio fiscal de dos mil diez, la sociedad controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y que no hubiera sido pagado al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, para lo cual, dicha controladora aplicará el procedimiento previsto en el artículo 71, o podrá optar por lo dispuesto en la fracción VIII de dicha disposición transitoria (que, a su vez, tiene vinculación con las fracciones VII y IX).
Como se puede observar, para calcular el impuesto diferido, tanto el correspondiente al sexto ejercicio anterior, esto es, el generado en los ejercicios fiscales dos mil cinco y subsecuentes, así como el de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, resulta aplicable, como regla general, el procedimiento previsto en el artículo 71, que hasta dos mil nueve sólo aplicaba para los casos de desincorporación y desconsolidación; en tanto que, de manera opcional, para determinar el impuesto diferido generado en los ejercicios fiscales dos mil cinco y subsecuentes (o sea, del sexto ejercicio anterior), puede aplicarse el mecanismo contenido en el artículo 71-A; mientras que para calcular el impuesto diferido de los ejercicios anteriores a dos mil cinco, puede aplicarse el procedimiento previsto en la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias (en relación con las fracciones VII y IX).
La principal diferencia entre ambos tipos de procedimientos, consiste en que, de acuerdo con el artículo 71 (regla general), la sociedad controladora sumará o restará de la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior -al que corresponda el pago respectivo-, las partidas o conceptos que pueden generar un monto de impuesto diferido a pagar y, debido a que estas últimas se integran al cálculo que en el ejercicio inmediato anterior realizó la controladora para determinar su resultado o pérdida fiscal consolidada, en términos de los artículos 64 y 68 de la ley reclamada, es posible que las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores (si las hubo), tengan incidencia en la determinación del impuesto diferido en términos del artículo 71.
En cambio, de acuerdo con los artículos 71-A y cuarto, fracción VIII -y fracciones VII y IX-, de las disposiciones transitorias (procedimientos opcionales), la sociedad controladora debe calcular, por separado, la base tributaria que dará lugar al pago del impuesto diferido, considerando las diversas partidas o conceptos que cada uno de los mecanismos prevé, lo cual significa queno parte de utilidad o pérdida fiscal consolidada de ejercicio fiscal alguno, ni las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, tendrán incidencia en la determinación del impuesto diferido conforme a los preceptos citados.
Estos mecanismos de cálculo de tipo "cedular" o "aislado" que no permiten a la controladora proyectar efecto alguno de la consolidación conforme al cálculo del impuesto correspondiente al ejercicio respectivo, ni amortizar contra el impuesto diferido a su cargo las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, es lo que considera la quejosa desproporcional.
Más allá de que, como se ha visto, la controladora tiene a su disposición un procedimiento (regla general contenida en el artículo 71) que le permitiría incluir las partidas que dan lugar al impuesto diferido, al mecanismo integral de cálculo del impuesto sobre la renta consolidado y, por tanto, reconocer los efectos que a ese nivel tributario existen para la determinación de dicho diferido, entre otras formas, a partir de la amortización de pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores; el hecho de que la ley prevea sendos mecanismos opcionales de tipo "cedular" o "aislado" que, por su propia configuración, impiden partir de una utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada y no permitan aplicar pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, no significa que resulten desproporcionales.
Para dilucidar la primera parte del planteamiento formulado por la quejosa (en torno a la previsión de un mecanismo "cedular" o "aislado"), esta Segunda S. estima que en la especie resultan aplicables las consideraciones que el P. de esta Suprema Corte sustentó en los casos de los regímenes fiscales preferentes y de la deducción limitada de las pérdidas por enajenación de acciones en el régimen general de las personas morales.
Al resolver los amparos en revisión 107/2008, 49/2007, 41/2007, 264/2007 y 462/2007, en sesiones del nueve y once de septiembre de dos mil ocho, el P. determinó que el establecimiento de una estructura cedular para separar los ingresos (deducciones y pérdidas) provenientes de regímenes fiscales preferentes (Refipres) de los que se obtienen en términos del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no resulta inconstitucional, máxime si con ello se busca desincentivar prácticas elusivas, desalentar y fiscalizar la inversión en dichos regímenes.
Al respecto, el Tribunal P. determinó que una forma de medir la capacidad contributiva es la "global", atendiendo a todos los ingresos, todas las deducciones y todas las pérdidas (con las reservas que ello implica); pero no es la única forma y, si bien es la que puede resultar idónea, no es ordenada de manera absoluta por el Texto Constitucional.
Así, la desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva, se aprecia con mayor nitidez en los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no se les relaciona en automático con una medida equivocada de la capacidad contributiva, sino que, simplemente, son valorados como una medida distinta de dicha capacidad, lo cual puede traducirse en la obligación de determinar dos utilidades (o pérdidas) fiscales, o de dos resultados fiscales (en caso de contar con pérdidas pendientes de amortizar).
Sostuvo el P. que, el hecho de que se trate de un solo patrimonio, no impide que el legislador pueda segregar algunos componentes denotativos de capacidad contributiva, pues tal separación puede válidamente responder a la naturaleza particular del gravamen o a las características de la fuente del ingreso, lo cual no significa que se le otorgue al legislador la posibilidad de delimitar el criterio constitucional para la medición de la capacidad contributiva, sino que, simplemente, se le reconoce la libertad amplia -no ilimitada- con la que cuenta para la configuración del sistema tributario, con lo cual coexistirá la atribución del Tribunal Constitucional, a fin de juzgar sobre la corrección de cada medida en concreto.
De este modo, si bien la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tratándose de personas morales, tiende a ser global -en oposición al régimen cedular-, lo cierto es que tal estructura no es absoluta o invariable, lo cual se demuestra con la regulación de los regímenes especiales, como es el caso particular de los Refipres.
Asimismo, al resolver los amparos en revisión 32/2012, 195/2012, 840/2010, 658/2010, 162/2011, 634/2010 y 592/2010, en sesiones del cuatro y ocho de abril de dos mil trece, el Tribunal P., al analizar la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta ese año, precisó que el hecho de que las pérdidas por enajenación de acciones sólo puedan aplicarse contra ganancias obtenidas por el mismo concepto y no contra las utilidades ordinarias, pretende evitar que las transacciones con las que se originan dichas pérdidas, se efectúen con la intención de erosionar la base del impuesto sobre la renta.
Señaló que la finalidad de la limitante en la deducción se encuentra validada constitucionalmente por la propia naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, derivada de su carácter de operación pasiva, de la flexibilidad con que puede llevarse a cabo este tipo de operaciones y, sobre todo, por la integración del costo fiscal de las acciones.
Por tanto, destacó que si bien los contribuyentes tienen libertad para realizar diversas operaciones lícitas con la finalidad de tener una menor carga fiscal, este Alto Tribunal ha considerado que el legislador goza de libertad para configurar el sistema tributario de la manera más adecuada, a fin de evitar que a través de este tipo de operaciones se erosione la base del impuesto, de forma tal que el régimen contenido en el precepto analizado para deducir de manera limitada la pérdida por enajenación de acciones, no se propone desincentivar ese tipo de operaciones, pues solamente busca que no se mezclen las utilidades ordinarias en donde las deducciones son erogaciones de los contribuyentes, con un régimen en el que la pérdida no es producto de una erogación, sino de la integración del impuesto.
De los precedentes previamente referidos, se pone de manifiesto que no existe mandato constitucional alguno que obligue al legislador a establecer regímenes absolutos de manera "global" o "cedular"; por el contrario, de ellos se desprende que dentro del ámbito de libre configuración del sistema tributario, el legislador está en posibilidad de diseñar regímenes o mecanismos especiales de tributación, a través de los cuales puede medir en distintas formas la capacidad contributiva de los sujetos obligados.
De este modo, si se admitiera que en el impuesto sobre la renta no pueden incorporarse regímenes o mecanismos "cedulares" o "aislados" para llevar a cabo la graduación de dicha capacidad, sino sólo de tipo "global", se llegaría al absurdo de anular la potestad que le fue conferida constitucionalmente al legislador, a fin de diseñar o modificar el sistema tributario, cuando este último no puede quedar indefectiblemente sometido al esquema normativo implementado en un momento determinado.
En ese tenor, es claro que el legislador se encuentra facultado para establecer procedimientos opcionales, como los contenidos en el artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta y en el artículo cuarto, fracción VIII (en relación con las fracciones VII y IX), de las disposiciones transitorias de dicha ley que, bajo una estructura "cedular" o "aislada", están dispuestos para que las sociedades controladoras determinen y enteren el impuesto sobre la renta diferido (sea el del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes, o el de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco).
Máxime, si como se destacó en el proceso legislativo de la reforma analizada, ésta tiene el propósito de "acabar con el diferimiento excesivo del impuesto a pagar, determinando tiempos concretos de pago", de forma tal, que al obligar a la controladora a enterar el impuesto que se hubiera diferido por un periodo mayor a cinco ejercicios, contados a partir de aquel en que se generó dicho diferido, "se logra conciliar el régimen opcional y de estímulo que representa la consolidación fiscal, con la obligación de contribuir al gasto público", previendo que los contribuyentes "puedan optar por un nuevo procedimiento que se plantea incorporar, mismo que prevé un mecanismo más sencillo de cálculo", tomando en cuenta que "es clara la existencia de un impuesto diferido, ya que los contribuyentes tienen provisionado en sus estados financieros el monto que por concepto de ISR se encuentra pendiente de pago".
Ahora, la sola circunstancia de que se trate de mecanismos de tipo "cedular" o "aislado", no los torna desproporcionales, porque de suyo, ello no significa que dejará de atenderse a la capacidad contributiva de la sociedad controladora.
En efecto, el hecho de que tales mecanismos no partan de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, no significa que se dejarán de considerar los resultados o la situación prevaleciente dentro de la consolidación, pues no debe perderse de vista que, por lo que corresponde a la situación integral de la consolidación fiscal respecto del ejercicio fiscal al que corresponda la declaración respectiva, la controladora debe aplicar el mecanismo de cálculo previsto en los artículos 64 y 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conforme al cual, tomará en cuenta todas las partidas o conceptos generados a nivel individual en dicho ejercicio, así como todos aquellos factores o elementos que puedan suscitar algún cambio a nivel grupal para efectos fiscales, determinando así, su resultado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio.
Tomando en cuenta lo anterior, halla congruencia y justificación el sistema a partir de la existencia de procedimientos opcionales "cedulares" o "aislados" para efectos de determinar y enterar el impuesto diferido, porque si su propósito es, precisamente, identificar de manera específica y exclusiva aquellos conceptos utilitarios que, hasta ese momento, no han reportado el impuesto correspondiente, ello denota que no resulta indispensable involucrar la situación fiscal general del grupo en la consolidación, misma que ya viene siendo determinada conforme al cálculo integral ya referido.
En ese sentido, dada la existencia simultánea de ambos cálculos, es probable que la controladora obtenga resultados eventualmente dispares, porque, por una parte, puede ser que obtenga un resultado o pérdida fiscal consolidada en el ejercicio de que se trate y, por otra, prácticamente de manera indefectible, un monto a pagar por concepto de impuesto diferido.
Sin embargo, ello no se traduce en un desconocimiento de su capacidad contributiva, porque, al respecto, debe recordarse que el entero del impuesto diferido se refiere a ejercicios pasados (más de cinco) en los que, no obstante haberse generado utilidades gravables o llevado a cabo hechos constitutivos del tributo, dejaron de pagar el impuesto por efectos de la consolidación, lo que no implica que la controladora no demostrara tener aptitud para soportar la carga tributaria en esos ejercicios fiscales anteriores.
En ese sentido, a través de la aplicación de los procedimientos opcionales "cedulares" o "aislados", contenidos en los preceptos reclamados, sólo se exige a la controladora el pago del tributo que ya era debido al fisco, sin que tal circunstancia conlleve discrepancia alguna desde el punto de vista del principio de proporcionalidad tributaria, por el hecho de que, en el ejercicio en que se debe efectuar dicho pago del diferido, en el que también debe realizarse el cálculo del impuesto consolidado, este último arroje resultados positivos o negativos, pues, en todo caso, se trata de enteros y/o resultados relativos a distintas etapas de causación.
Así, aunque se trate de una misma sociedad controladora y, por tanto, de un mismo patrimonio, es perfectamente válido que en la graduación de su capacidad contributiva, por una parte, reporte a la hacienda pública montos de impuesto correspondientes a la situación fiscal integral del grupo, en relación con el ejercicio fiscal de que se trate, o bien, pérdidas fiscales consolidadas, también respecto de dicho ejercicio (artículos 64 y 68); y, por otra, montos de impuesto correspondientes al diferido, ya sea del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes (artículo 71-A), o de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias); porque, en todo caso, los resultados reflejados conforme a cada procedimiento de cálculo se refieren a conceptos de tributación originados en momentos distintos, aunque su reporte al fisco tenga que realizarse en un mismo evento.
En suma, el hecho de que la determinación y entero del impuesto diferido bajo la lógica de los procedimientos opcionales reclamados no parta de las utilidades o pérdidas fiscales consolidadas, no torna desproporcional el tributo, en razón de que, a través de dichos procedimientos, únicamente se está pagando el impuesto causado en ejercicios anteriores, por lo que no resulta necesario que deba estar incidido por los resultados de los ejercicios fiscales intermedios (cinco) a aquel en que se realiza el pago respectivo, puesto que, en relación con éstos, se hace cargo otro procedimiento de cálculo a nivel consolidado.
En ese sentido, a través de dichas mecánicas "cedulares" o "aisladas", los contribuyentes pagarán lo efectivamente adeudado, generado en el ejercicio fiscal, al cual corresponda, el pago del impuesto diferido.
Por lo que respecta a la segunda parte del planteamiento formulado por la quejosa, debe señalarse que, en vía de consecuencia, si se permitiera a la controladora disminuir las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, para aplicarlas contra el impuesto diferido que se calcula en forma independiente o separada, en términos de los preceptos reclamados, ello implicaría que dichas pérdidas se disminuyeran en una ocasión en la determinación del resultado fiscal consolidado del ejercicio en que se realiza el pago del diverso diferido y, en una más, para disminuir este último, lo que haría nugatorio el entero del impuesto sobre la renta diferido, ya que generaría una distorsión en el sistema, lo que pudiera, incluso, llevar al extremo de no pagar el impuesto.
Es decir, permitir el aprovechamiento de pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, para aplicarlas contra el impuesto diferido determinado de manera "cedular" o "aislada", sería tanto como darles un efecto doble -en los momentos ya precisados-, lo que no resulta admisible a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, porque se permitiría a la controladora tributar en función de una capacidad contributiva indebidamente disminuida, que no le corresponde, en perjuicio del fisco federal.
Incluso, la aplicación de dichas pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores en los términos pretendidos por la quejosa, pero bajo los mecanismos "cedulares", implicaría darles un efecto retroactivo, porque se aplicarían contra utilidades generadas en ejercicios anteriores, por los que se estuviera pagando el impuesto diferido, y no contra utilidades futuras, siendo que la amortización respectiva, conforme a la lógica de operación del impuesto sobre la renta, siempre debe realizarse contra utilidades generadas en lo sucesivo y no respecto de aquellas obtenidas en el pasado.
Ahora, no pasa inadvertido que, en su caso, la amortización de las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, contra el impuesto diferido determinado conforme a los procedimientos opcionales, podría efectuarse sin incurrir en el doble efecto señalado, si sólo se aplicaran las pérdidas que como remanente fueran quedando después de la disminución conforme al cálculo integral consolidado (artículos 64 y 68).
Sin embargo, permitir que ello ocurriera, alteraría la naturaleza de los procedimientos opcionales, porque si su propósito es -como ya se destacó- identificar exclusivamente utilidades o conceptos gravables que en su momento no formaron parte de la base tributaria consolidada de ejercicios previos, entonces, en su instrumentación ya no resulta necesario reconocer minoración tributaria alguna, tomando en cuenta, que lo único que está pendiente es determinar su cuantía para aplicarles la tasa respectiva y así obtener el monto a pagar.
De acuerdo con lo razonado, esta Segunda S. considera que los procedimientos opcionales para la determinación y entero del impuesto diferido previstos en el artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta y cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias de dicha ley, vigente a partir de dos mil diez, no resultan violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, porque su configuración "cedular" o "aislada" resulta adecuada para llevar a cabo la medición de la capacidad contributiva de las sociedades controladoras, en tanto permiten identificar, de manera específica y exclusiva, aquellos conceptos utilitarios que, hasta el momento del cálculo, no han reportado el impuesto correspondiente, sin que para ello deban considerarse los efectos de otros conceptos o resultados generados en la consolidación al ejercicio en que deba realizarse el entero respectivo.
De ahí que, por esas razones, resulte infundado el concepto de violación analizado.
VIGÉSIMO PRIMERO. Análisis del concepto de violación, en el cual se aduce que los preceptos reclamados violan el principio de PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, porque ocasionan una duplicidad en el pago del impuesto si la controladora disminuye su participación accionaria en alguna controlada.
En el quinto concepto de violación contenido en la demanda de amparo, aduce la quejosa que el artículo 70-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 64, párrafos séptimo y último, y 75, segundo párrafo, de la misma ley, violan el principio de proporcionalidad tributaria, por ocasionar una duplicidad en el pago del impuesto si la controladora disminuye su participación accionaria en alguna controlada.
Con anterioridad a dos mil diez -aduce-, en caso de ocurrir una variación de la participación accionaria de la controladora en sus controladas, aquélla se limitaba a pagar el impuesto diferido respectivo (específicamente, por la disminución accionaria), y de igual forma reconocía las modificaciones a la utilidad o pérdida fiscal consolidada con motivo de dichas variaciones accionarias.
Sin embargo, a partir del año dos mil diez, en términos del artículo 70-A, la controladora deberá enterar el impuesto que se hubiera diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba efectuar el entero, y que no se hubiese pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba realizar el pago.
En ese sentido, si la controladora debe enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio inmediato anterior, en términos del artículo 70-A y, en caso de que, posteriormente dicha controladora disminuya su participación accionaria en una controlada que hubiera determinado utilidad fiscal en algún ejercicio anterior a aquel en que fue efectuado el entero del impuesto diferido generado en el sexto ejercicio inmediato anterior, ello significa que adicionalmente deberá pagar el impuesto respectivo, derivado de la disminución accionaria, en términos de los artículos 64, párrafos séptimo y último, y 75, párrafo segundo, de dicha ley, no obstante que el impuesto diferido por esa circunstancia ya hubiese sido enterado previamente, conforme al citado artículo 70-A. Por tanto, lo anterior se traduce en que se obliga a lacontroladora a pagar dos veces el mismo impuesto (en la parte respectiva) y, por tanto, existe una duplicidad violatoria del principio de proporcionalidad tributaria.
No obsta que el último párrafo del artículo 75 de la ley reclamada intente evitar dicha duplicidad, ya que ello únicamente fue previsto en relación con las modificaciones a las utilidades o pérdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, pero no en relación con el impuesto que se determine conforme al párrafo segundo de ese mismo precepto, por lo que no se logra evitar la duplicidad señalada.
Para dilucidar los planteamientos de referencia, resulta indispensable conocer en torno a qué concepto de tributación la ley establece a cargo de la sociedad controladora, por una parte, la obligación consistente en determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior y, por otra, la obligación de pago de un impuesto derivado de la variación en la participación accionaria que tuviese en alguna de sus controladas, específicamente cuando dicha participación disminuye en relación con una controlada que en ejercicios previos a ese suceso, hubiese reportado utilidades fiscales a la consolidación.
La obligación de entero del impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior a aquel en que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba efectuar el pago, prevista en el artículo 70-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, implica que -en relación con el ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes- la sociedad controladora pague al fisco federal los montos del impuesto que, en dicho sexto ejercicio anterior, dejó de cubrir, merced al diferimiento en el pago del tributo ocasionado por la aplicación anticipada de pérdidas fiscales, de pérdidas por enajenación de acciones, de distribución de dividendos contables intragrupo, así como por el hecho de que algunas utilidades fiscales que se sumaron en la consolidación -hasta ese momento-, no hubiesen sido impactadas por el tributo, debido a la resta simultánea de pérdidas fiscales individuales de otras sociedades (comparación de R.es), y también por la circunstancia de que la controladora hubiese pagado dividendos a accionistas que están fuera del grupo con cargo a la C.co, sin que ésta, en realidad, hubiese sido suficiente para amparar dicho pago de dividendos respecto de los cuales habrá que efectuar el entero del impuesto respectivo (comparación de C.es).
Por ello es que, en términos generales, la obligación de entero del impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, se cumple revirtiendo los efectos que tuvieron en la consolidación dichas partidas o conceptos, en dicho ejercicio fiscal, a fin de enterar los montos que por ese hecho hubiesen quedado pendientes de pago.
Para tales efectos, la controladora considera las partidas o conceptos respectivos, en relación con cada una de sus sociedades controladas, conforme a la participación consolidable que tenga en cada una de ellas.
Como se puede observar, la obligación de entero prevista en el artículo 70-A, tiene el propósito de que la controladora pague la totalidad del impuesto que hubiese quedado diferido en el sexto ejercicio anterior con motivo de la consolidación, de forma tal que desde el punto de vista temporal, hacia el pasado, más allá de dicho sexto ejercicio anterior, no exista monto alguno pendiente de entero al fisco -ponderando que, a la par, la controladora ha venido pagando el impuesto sobre la renta de cada ejercicio fiscal que no ha quedado diferido-, y sólo quede pospuesto el entero, en virtud del diferimiento del tributo generado en los cinco ejercicios fiscales intermedios, respecto de los cuales, se irán haciendo los pagos respectivos año con año, en atención a lo ordenado en la norma referida, y hacia el futuro.
De ello se sigue que el pago efectuado por concepto de impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, significará que la controladora habrá enterado al fisco la totalidad de los montos de impuesto que habían quedado pendientes de pago en ese ejercicio, en correlación directa a la participación consolidable que tenga en cada una de sus controladas, en ese momento, a fin de que también desde este punto de vista quede totalmente saldado el tributo.
Por otra parte, cuando se suscita el caso de que la sociedad controladora varía su participación accionaria en alguna de sus controladas, tal circunstancia debe verse reflejada en la consolidación fiscal para ajustar la situación del grupo a la nueva realidad accionaria que, en relación con alguna controlada, pudo verificarse a la alza o a la baja.
Para tales efectos, se prevé el mecanismo contenido en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: en una primera fase, a partir de lo dispuesto en su párrafo primero (con sus fracciones de la I a la IV), en el propio ejercicio en que varíe la tenencia accionaria, se corrige el impacto fiscal que han tenido las partidas aportadas a la consolidación por la controlada en que se modifica la participación accionaria, para hacerlo acorde con el nuevo dominio corporativo; pero no solamente por lo que hace al ejercicio fiscal en curso, sino también respecto de los anteriores, de tal forma que en la utilidad fiscal consolidada de ese ejercicio de carácter correctivo, se sume o se reste, en su caso, el monto del diferencial derivado de la nueva participación accionaria de la controladora, con lo cual, esta empresa líder del grupo actualiza su situación fiscal, en relación con la correcta determinación de lo declarado en el pasado respecto del efectivo impuesto a consolidar. Así, con la aplicación de la porción normativa de referencia, se ajusta la situación del grupo bajo el régimen de consolidación como si la nueva participación accionaria en la controlada de que se trate, hubiese sido siempre la misma desde el principio.
Merced a esta primera etapa correctiva, al finalizar el ejercicio en que se produjo la variación accionaria, la controladora logra reflejar fiscalmente los resultados de su nueva y real participación accionaria, ya que mediante una serie de operaciones aritméticas previstas en las fracciones I a IV del párrafo primero del artículo 75, logra saber, si debe sumar o restar a su utilidad fiscal del ejercicio, alguna cantidad resultante del aprovechamiento excesivo de la consolidación, o bien, un saldo a favor producto de lo contrario.
Sin embargo, lo anterior no basta para ajustar la situación fiscal de la controladora, ya que en virtud del mecanismo descrito en las fracciones I a IV del párrafo primero del citado artículo 75, solamente puede subsanar una parte de las condiciones de operación de la consolidación derivada de una variación accionaria en alguna controlada, toda vez que falta por determinar, en su caso, qué porción del impuesto sobre la renta en los ejercicios anteriores (en los que hubiese generado utilidades), ésta le entregó en exceso, tomando en cuenta que ya no la domina como anteriormente lo hacía, o bien, qué fragmento de impuesto no le entregó (porque en su momento lo pagó directamente al fisco), y que ahora le debe ser reconocido a la controladora como parte del consolidado.
Particularmente interesa el caso en que disminuye la participación accionaria de la controladora en alguna de sus controladas y, por ende, falta saber cuál es el diferencial de ese impuesto que la controladora tiene dentro de la consolidación y que, en la medida de dicha baja accionaria, ya no debe tener, por lo que es adeudado por la controladora y debe enterar, como si lo hubiese pagado la controlada respectiva directamente al fisco, como una parte de la porción de sus tributos individuales correspondientes a la porción no consolidable, pues no debe perderse de vista que las controladas pagan esta parte al fisco sin intermediación de su controladora, y otra parte la entregan a la hacienda pública por conducto de la controladora, como parte del impuesto consolidado.
Es aquí donde cobra aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 75, ya que en él se prevé la segunda fase que debe seguirse para determinar la cuantía de ese impuesto faltante que la controlada, debiendo haberlo entregado al fisco en forma directa, lo cursó a la controladora, dada la anterior participación accionaria que tenía ésta en aquélla, y que, en virtud de la reducción en la tenencia accionaria, ahora corresponde a la controladora restituirlo a la autoridad hacendaria, tal como en su momento lo hubiera hecho la controlada, como reflejo tributario de su participación no consolidable.
A través de esta otra fase del procedimiento de ajuste prevista en el párrafo segundo del artículo 75, se ocasiona que la disminución en la participación accionaria no propicie que la controladora mantenga una porción de impuesto sobre la renta mayor a la que en estricto rigor, conforme a la nueva participación accionaria (disminuida), la controlada respectiva le entregó, de forma tal que únicamente conserve dentro de la consolidación -y, en su caso, pague con ese carácter al fisco- montos de impuesto fluidos por las controladas de acuerdo con la tenencia accionaria actual y efectiva.
Así, una vez determinada esa porción de impuesto que ya no corresponde mantener dentro de la consolidación, dada la disminución accionaria en la controlada de que se trate, es que el artículo 64, párrafos séptimo y último, ordena adicionar (en este caso), al impuesto consolidado del ejercicio, el monto correspondiente a aquél, como "modificación al impuesto de ejercicios anteriores de las sociedades controladas en las que haya variado la participación accionaria de la sociedad controladora en el ejercicio, calculada en los términos del segundo [y tercer] párrafo[s] del artículo 75 de esta ley."
Con base en ese contexto normativo, se puede observar que, contrariamente a lo afirmado por la quejosa, no existe una duplicidad en el pago del tributo ocasionada por la obligación prevista en el artículo 70-A, y por la contenida en los artículos 64, párrafos séptimo y último, y 75, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ello es así, porque en tanto la obligación contenida en el artículo 70-A, recae sobre los montos del impuesto que hubiesen quedado diferidos en el sexto ejercicio anterior a aquel en que se obliga a la controladora a realizar el pago respectivo y que no hubiesen sido pagados al cierre del ejercicio inmediato anterior, cuya base se encuentra en las utilidades habidas dentro de la consolidación, pero que temporalmente dejaron de pagar el impuesto respectivo por el efecto producido por las distintas partidas que así lo permiten en ese nivel tributario; la diversa obligación contenida en los artículos 64, párrafos séptimo y último, y 75, párrafo segundo, recae sobre montos de impuesto que técnicamente ya no corresponde tener dentro de la consolidación debido a la baja en la participación accionaria de la controladora en alguna de sus controladas, cuya base se encuentra en utilidades generadas fuera de la consolidación -conforme a la nueva participación accionaria disminuida- y que en estricto rigor corresponden al impuesto que la controlada respectiva tenía que haber enterado directamente al fisco federal, como parte de su tributo no consolidable, pero que, estando en manos de la sociedad controladora, es a ella a quien se le impone la obligación de efectuar el entero correspondiente junto con el pago que debe hacer por concepto de impuesto sobre la renta consolidado del ejercicio en que se verifica la disminución accionaria.
Como se ve, las obligaciones contenidas en los preceptos reclamados tienen orígenes distintos y bases tributarias totalmente diferenciadas que, por esa misma razón, ameritan cada una de ellas el pago correspondiente, sin que en momento alguno se constriña a la sociedad controladora a realizar dos pagos por un mismo concepto, que eventualmente la llevaran a tributar con base en una capacidad contributiva que no tiene o resulte ajena a su real situación económica.
Es importante aclarar que, en términos de la reforma reclamada cuya vigencia inició a partir de dos mil diez, cuando la controladora realiza el entero del impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior (esto es, en relación con el ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes), considerando que más allá de ese ejercicio, en el pasado ya no existen adeudos pendientes por concepto de impuesto diferido -pues de ello se ocupa el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX de las disposiciones transitorias-, en virtud de dicho entero hace un "corte" de la deuda tributaria a nivel consolidado hasta ese ejercicio, de forma tal, que sólo quedarán montos de impuesto diferido, en su caso, correspondientes a los cinco ejercicios fiscales intermedios entre el sexto anterior y aquel en que se le obliga a realizar el pago respectivo, y de ejercicios posteriores si el grupo continúa consolidando a futuro.
En esa medida, si después de efectuar el entero del impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior, la controladora disminuye su participación accionaria en alguna de sus controladas que hubiese generado utilidades fiscales y, por ende, existe la necesidad de enterar el impuesto respectivo en términos del párrafo segundo del artículo 75, el pago correspondiente se realizará en función de aquellos ejercicios previos en los que la controlada, en la cual disminuyó la participación accionaria, hubiese generado utilidades fiscales, pero sólo considerando aquellos ejercicios fiscales respecto de los cuales todavía no se hubiese efectuado el entero del impuesto diferido en términos del artículo 70-A.
Lo anterior obedece a que, en relación con el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en que se efectúa el entero respectivo conforme al citado artículo 70-A (considerando que en relación con los ejercicios previos a dicho sexto ejercicio anterior ya se realizó el entero respectivo), ya no debe existir impuesto consolidado alguno pendiente de pago, ni siquiera por diferimiento y, por tanto, tampoco la necesidad de efectuar los ajustes a que se refiere el artículo 75, párrafo primero (con sus fracciones de la I a la IV), ni el pago del tributo previsto en el párrafo segundo de este último precepto, por disminución en la participación accionaria de alguna sociedad controlada, pues como se señaló antes, ya existe un "corte", en relación con el impuesto consolidado que impide abarcar los ejercicios fiscales, del sexto anterior y previos.
De esa forma, se garantiza que los pagos del impuesto que llegaran a surgir de la aplicación del artículo 75, párrafos primero y segundo, sólo abarquen el periodo respecto del cual subsiste la consolidación hacia el pasado (cinco ejercicios fiscales), sin traslaparse con aquel en que la controladora hubiese realizado el entero del impuesto diferido, en términos del artículo 70-A, evitando así que en alguna medida pueda existir una base duplicada al efectuar el entero correspondiente.
Lo anterior se corrobora con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 75, en el cual se señala que: "Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a las modificaciones a las utilidades o las pérdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir ... y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas ... siempre que en ejercicios anteriores a aquel en el que se haya dado la variación en la participación accionaria de la sociedad controladora en el capital social de alguna de sus sociedades controladas, los conceptos antes citados se hayan considerado para la determinación y pago del impuesto diferido previsto por el artículo 70-A de esta ley.", pues a partir de ello se comprende que ya ha quedado pagado el impuesto correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior, sin necesidad de hacer los ajustes previstos en el párrafo primero (con sus fracciones de la I a la IV) del artículo 75, en torno a dicho sexto ejercicio anterior, quedando acotado el pago del impuesto previsto en dicha porción normativa, así como el señalado en el diverso párrafo segundo del mismo precepto, a los ejercicios fiscales respecto de los cuales subsiste la consolidación en los términos anotados (como máximo cinco años) y, particularmente, a aquellos en que la controlada respectiva hubiese generado utilidades fiscales.
Por las razones señaladas, la obligación tributaria prevista en los artículos 64, párrafos séptimo y último, y 75, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por una parte, y la contenida en el artículo 70-A de dicha ley, por la otra, no generan una duplicidad en el pago del impuesto sobre la renta y, por ende, no ocasionan una violación al principio de proporcionalidad tributaria por ese motivo.
Consecuentemente, el concepto de violación analizado resulta infundado.
VIGÉSIMO SEGUNDO. Análisis de los conceptos de violación, en los cuales se aduce que la nueva obligación de entero del impuesto diferido generado por la disminución de pérdidas fiscales y de pérdidas por enajenación de acciones, viola el principio de PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
En el séptimo concepto de violación, punto I, la quejosa argumenta que los artículos 70-A y 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las fracciones VI y VIII, inciso a), del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan el principio de proporcionalidad tributaria, porque la mecánica que contemplan para el pago del impuesto diferido, ocasiona que en ciertos casos deba pagarse un impuesto por pérdidas fiscales que, a nivel consolidado, nunca fueron disminuidas de utilidad alguna, por lo que obligan a pagar un impuesto diferido inexistente, es decir, que nunca se causó, lo cual ocasiona que se tribute bajo una capacidad contributiva irreal.
Ello ocurre si a nivel consolidado se obtuvo una pérdida fiscal consolidada, o bien, si ninguna de las empresas del grupo generó utilidades fiscales, sino únicamente pérdidas en el ejercicio en que supuestamente se difirió el impuesto por la amortización de las pérdidas fiscales de dichas empresas, y aun así, los preceptos reclamados no excluyen del cálculo respectivo a aquellas pérdidas fiscales obtenidas por las controladas y por la propia controladora que no hubieran sido aplicadas contra utilidades de las otras controladas para determinar el resultado fiscal o pérdida fiscal consolidada.
Por tanto, si los preceptos reclamados dejan de reconocer tal situación y aun así obligan a pagar un impuesto diferido, resultan desproporcionales, porque en realidad nunca operó un cambio positivo en el patrimonio del contribuyente, lo cual se traduce en que se pretende cobrar un impuesto por el solo hecho de haber incurrido en pérdidas fiscales.
En el séptimo concepto de violación, punto II, aduce la quejosa que los artículos 70-A y 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las fracciones VI y VIII, inciso a), del artículo cuarto, de las disposiciones transitorias de dicha ley, obligan a las controladoras a determinar y enterar de manera anticipada el impuesto que se difirió, al haber disminuido a nivel consolidado las pérdidas fiscales incurridas por las controladas o por la propia controladora, que no hubieran podido disminuir en lo individual a una determinada fecha, de manera que la obligación de pago no se materializa en la esfera jurídica del contribuyente.
En efecto, si en un determinado ejercicio no se actualizó el supuesto de pérdida del derecho a disminuir en lo individual las pérdidas fiscales que, en algún ejercicio anterior hubieran generado el diferimiento del pagodel impuesto (tomando en cuenta que tienen un plazo de diez años para amortizarlas en lo individual conforme al artículo 61), no se desincorpora la sociedad que generó las pérdidas o no se desconsolida el grupo, resulta desproporcional que en determinado ejercicio se obligue a la controladora a pagar un impuesto por el aprovechamiento de dichas pérdidas fiscales a nivel consolidado (reversarlas), cuando no se han dado los supuestos de referencia, de tal forma que se obliga a las controladoras a sufragar los gastos públicos sin atender a su real capacidad contributiva, porque deben enterar un impuesto cuya causación y obligación de pago no se actualiza en el ejercicio fiscal en que conforme a los preceptos reclamados debe pagarse.
No obsta que se haya adicionado el artículo 68 de la ley reclamada, a fin de establecer que, si una vez pagado el impuesto diferido, las sociedades que incurrieron en las pérdida fiscales pudieron disminuirlas de sus utilidades fiscales a nivel individual, se podrán restar las pérdidas respectivas de la utilidad fiscal consolidada o sumarse a la pérdida fiscal consolidada, ya que para entonces se habría verificado la violación en los términos señalados, lo cual hace más evidente que se obliga a pagar de manera anticipada el impuesto.
En el octavo concepto de violación, punto I, la quejosa argumenta que el artículo 70-A de la ley reclamada, al obligar a la controladora a enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior conforme a los procedimientos previstos en los artículos 71 o 71-A, en los cuales debe considerar las pérdidas por enajenación de acciones [primer párrafo del inciso e) de la fracción I del artículo 68], violan el principio de proporcionalidad tributaria, porque, en términos de dichas disposiciones, ahora se encuentra obligada a enterar un impuesto bajo condiciones distintas a las originadas al momento de obtenerse dichas pérdidas, toda vez que, en lugar de tener diez ejercicios fiscales para que la sociedad que generó las pérdidas pueda utilizarlas (artículo 32, fracción XVII), ahora sólo tendrán cinco ejercicios fiscales, ya que repentinamente se decidió anticipar el plazo para que las controladoras cubran el impuesto diferido por la aplicación de tales pérdidas en ejercicios previos.
El hecho de que el impuesto diferido se deba enterar en el sexto ejercicio posterior a la fecha de la aplicación de las pérdidas por enajenación de acciones, y no hasta que transcurran diez ejercicios sin que se hayan amortizado a nivel individual, ni considerar que todo ello no estaba contemplado en las proyecciones económicas y financieras de las controladoras, genera un impacto económico, por tener que cubrir un impuesto que no atiende a su capacidad para contribuir al gasto público.
No obsta que se haya adicionado el artículo 68 de la ley reclamada, a fin de establecer que, si una vez pagado el impuesto diferido, se obtienen ganancias en la enajenación de acciones por la sociedad que las generó, se podrán restar las pérdidas respectivas de la utilidad fiscal consolidada o sumarse a la pérdida fiscal consolidada, ya que para entonces se habría verificado la violación en los términos señalados, lo cual hace más evidente que se obliga a pagar de manera anticipada el impuesto.
En el octavo concepto de violación, punto II, sostiene la quejosa que los artículos 70-A y 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo, de este último precepto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, violan el principio de proporcionalidad tributaria, porque la mecánica que contemplan para el pago del impuesto diferido ocasiona que en ciertos casos deba pagarse un impuesto por pérdidas por enajenación de acciones, que jamás se aprovecharon a nivel consolidado, lo cual se traduce en que se pague un impuesto diferido inexistente, es decir, que nunca se causó, lo cual ocasiona que se tribute bajo una capacidad contributiva irreal.
Ello ocurre, si ninguna de las empresas del grupo tuvo utilidad fiscal, sino únicamente pérdidas en el ejercicio en que supuestamente se difirió el impuesto por la amortización de las pérdidas por enajenación de acciones y, aun así, los preceptos reclamados no excluyen del cálculo respectivo a aquellas pérdidas por enajenación de acciones obtenidas por la controladora que no hubieran sido aplicadas contra utilidades de las otras controladas o de la propia controladora para determinar el resultado fiscal o pérdida fiscal consolidada.
Por tanto, si los preceptos reclamados dejan de reconocer tal situación, y aun así obligan a pagar un impuesto diferido, resultan desproporcionales, porque no distinguen entre aquellas pérdidas por enajenación de acciones que, al ser consideradas para la determinación del resultado fiscal o la pérdida fiscal consolidada, efectivamente fueron aplicadas contra las utilidades fiscales de las demás empresas del grupo para determinar dicho resultado, respecto de aquellas que aunque se consideraron a nivel consolidado, no incidieron respecto de utilidad fiscal alguna, lo cual genera que las controladoras no contribuyan conforme a la modificación positiva que efectivamente sufrió su patrimonio.
A partir de un análisis conjunto de los argumentos de referencia, se advierte que los motivos de impugnación hechos valer por la quejosa en torno a la aducida inconstitucionalidad de la obligación, consistente en determinar y enterar el impuesto diferido a partir de la disminución de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones, pueden agruparse en los siguientes dos rubros:
1) Se ocasiona que se pague un impuesto diferido inexistente o que nunca se causó, en caso de que el grupo venga operando con pérdidas fiscales consolidadas o si ninguna de las empresas del grupo generó utilidades fiscales; y,
2) Se obliga a revertir dichas pérdidas antes de que caduquen a nivel individual, específicamente, considerando que las controladas tienen hasta diez ejercicios fiscales para aplicarlas en ese nivel de tributación, la sociedad que las generó no se hubiese desincorporado, o bien, no hubiese existido una desconsolidación.
Para dilucidar las cuestiones de referencia y verificar si la mecánica prevista en los artículos 70-A y 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las fracciones VI y VIII, inciso a), del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, para determinar y enterar el impuesto diferido a partir de pérdidas fiscales y de pérdidas por enajenación de acciones, resulta violatoria o no del principio de proporcionalidad tributaria, es importante tener presente las principales características del régimen de tributación que nos ocupa, y realizar el análisis sistemático y armónico de la normatividad correspondiente.
Este Alto Tribunal ha establecido en diversos precedentes que el régimen de consolidación fiscal, en términos generales, consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a grupos de empresas con intereses económicos comunes, que reúnen ciertas características y cumplen con los requisitos establecidos en la ley, para ser consideradas como una unidad económica y, bajo este esquema, realizar el pago del tributo que corresponda, aun cuando legalmente se encuentren organizadas como sociedades individuales.
Entre las principales características del régimen se encuentran las siguientes: a) Reunir las utilidades y pérdidas de una entidad o unidad económica integrada por la compañía controladora y sus controladas, como si se tratara de una sola empresa, para que sobre este resultado se pague el impuesto; y, b) Permitir que las pérdidas generadas por una sociedad del grupo que consolida sean amortizadas de inmediato contra las utilidades generadas por otras sociedades del mismo grupo, independientemente de que la sociedad que las hubiera generado, todavía no tuviera la posibilidad de aplicar dichas pérdidas en lo individual. Corrobora lo anterior, la jurisprudencia P./J. 120/2001,(41) sustentada por el P. de este Alto Tribunal.
Cabe aclarar que las características de referencia, no sólo son aplicables a las utilidades y pérdidas fiscales generadas por las sociedades integrantes del grupo, sino también a las pérdidas por enajenación de acciones obtenidas por las sociedades controladora y controladas (hasta dos mil siete), así como las obtenidas por la controladora, respecto de acciones emitidas por sociedades controladas (a partir de dos mil ocho).
Así, dicho régimen permite que varias empresas se agrupen para tributar como si se tratara de una sola, con los beneficios que ello implica; entre los más importantes, que las pérdidas fiscales generadas a nivel individual por unas empresas, se puedan aplicar de manera inmediata contra las utilidades obtenidas por otras, y de igual forma, las pérdidas por enajenación de acciones se puedan aplicar en el mismo ejercicio en que se generan, pudiendo diferir el pago del impuesto que correspondería a las utilidades abatidas temporalmente, si las sociedades que generaron estas últimas tributaran de manera individual.
Ese diferimiento, en efecto, no significa que se deje de pagar el impuesto (por la aplicación anticipada de las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones), sino sólo que se pague en un momento posterior (cuando la empresa que generó las pérdidas respectivas las amortice a nivel individual o pierda el derecho a aplicarlas, por ejemplo), de manera que matemáticamente el impuesto consolidado pagado en cada ejercicio, más el diferido (que puede irse pagando paulatinamente), más el impuesto pagado por las controladas directamente al fisco federal, por la parte que no consolida, en última instancia, arrojen el total de impuesto sobre la renta que hubieran causado todas las empresas del grupo de manera individual y que, finalmente, debe recaudar aquél.
De ahí que el régimen de consolidación, en general, sea considerado como "neutro", porque el impuesto que se termine pagando conforme a su mecánica de operación (incluido el diferido), más el tributo correspondiente a la parte que no consolida, técnicamente debe ser el mismo que se pagaría si no hubiera consolidación, es decir, si cada una de las empresas del grupo pagara de manera individual conforme al régimen general.
Estas afirmaciones tienen como soporte la apreciación general del régimen de consolidación fiscal bajo una perspectiva actual, pues no pasa inadvertido que bajo determinadas condiciones, en años anteriores (por ejemplo, hasta mil novecientos noventa y ocho, cuando la propia ley excluía como supuesto de causación la distribución de dividendos no provenientes del C. entre empresas del grupo, por lo que no se pagaba el impuesto de manera definitiva),(42) no habría una exacta equivalencia en la determinación del tributo, si éste se calculara conforme al régimen general (porque dicho supuesto de distribución de dividendos, bajo este último, sí da lugar al pago del impuesto); sin embargo, incidencias como esa no hacen que lo antedicho pierda sustento en cuanto a la neutralidad del régimen de consolidación fiscal, porque se trata de aspectos excepcionales que califican como uno de los beneficios que este último otorgaba.
Tomando en cuenta el entorno general del régimen de consolidación fiscal previamente referido, así como la normatividad reclamada, esta Segunda S. advierte que, contrario a lo argumentado por la quejosa, la obligación consistente en determinar y enterar el impuesto diferido a partir de la disminución de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones, no resulta inconstitucional, porque:
1) No ocasiona que se pague un impuesto diferido inexistente o que nunca se causó, en caso de que el grupo venga operando con pérdidas fiscales consolidadas o si ninguna de las empresas del grupo generó utilidades fiscales; y,
2) No provoca de manera indebida que se reviertan dichas pérdidas antes de que caduquen a nivel individual, específicamente considerando que las controladas tienen hasta diez ejercicios fiscales para aplicarlas en ese nivel de tributación, la sociedad que las generó no se hubiese desincorporado, o bien, no hubiese existido una desconsolidación.
Para sostener la primer conclusión señalada, debe tenerse en cuenta que, conforme a los procedimientos previstos en los artículos 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto, y cuarto, fracciones VI y VIII, inciso a), de las disposiciones transitorias, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes, o sea, del sexto ejercicio anterior, y de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, respectivamente, la sociedad controladora considerará (en la participación consolidable respectiva y actualizadas) las pérdidas fiscales de las sociedades controladas y de la sociedad controladora, así como las pérdidas por enajenación de acciones, que hubieran sido generadas y disminuidas en la determinación del resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada (del sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en que se deba pagar el impuesto, o de los ejercicios anteriores correspondientes, según el caso), y que la sociedad o sociedades que las generaron no hubieran podido disminuir al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en que deba efectuarse el pago del impuesto diferido (en el caso, del correspondiente al sexto ejercicio anterior), o al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (en el caso, del impuesto diferido de ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco).
Una interpretación literal y aislada de las disposiciones señaladas implicaría sumar, en todos los casos, las pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones aludidas, para que, de esa forma, se convirtieran en la base tributaria a la que se le aplicará la tasa respectiva, y se obtenga el impuesto diferido a pagar por dichas partidas o conceptos.
Para los casos en que ambos tipos de pérdidas sirvieron en su momento para abatir temporalmente utilidades fiscales de otras sociedades del grupo, la norma así entendida no implicaría problemas de desproporcionalidad porque, en dichos casos, dichas pérdidas sólo se estarían revirtiendo para dejar al descubierto aquellas utilidades que en su momento no fueron gravadas a nivel consolidado, para que ahora paguen el impuesto correspondiente, que había quedado diferido, precisamente, por la aplicación anticipada de las pérdidas referidas.
Sin embargo, no ocurriría lo mismo en los casos en que tanto las pérdidas fiscales como las pérdidas por enajenación de acciones, no hubiesen sido aptas para abatir temporalmente utilidades de otras sociedades del grupo, por el hecho de que éstas simplemente no hubiesen sido generadas o se hubiesen producido en menor cuantía que las pérdidas aludidas, para que ello dejara al grupo, en ese momento, en una situación de pérdida fiscal consolidada.
Pareciera ser, entonces, que bajo una interpretación literal y aislada, aun en esos casos, las disposiciones reclamadas exigirían a las controladoras considerar -sumar- las pérdidas de referencia para determinar un impuesto diferido que, en efecto, no habría sido causado o generado, porque en su momento no abatieron utilidades fiscales, porque éstas fueran inexistentes, o bien, porque las excedieron, lo que en su caso provocaría un efecto desproporcionado en perjuicio de las controladoras.
Sin embargo, las normas reclamadas no provocan tal situación si se interpretan de manera conjunta con el párrafo primero del artículo 70-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en función de su teleología, el cual dispone que: "Las sociedades controladoras deberán enterar, en cada ejercicio fiscal, el impuesto sobre la renta actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago."
De igual forma deben interpretarse con el artículo cuarto, fracción VI, párrafo primero (primera parte), de las disposiciones transitorias, el cual señala que: "Durante el ejercicio fiscal de 2010 la sociedad controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta diferido a que se refiere el artículo 70-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a 2005, y que no hubiera sido pagado al 31 de diciembre de 2009."
El contenido normativo de los preceptos aludidos implica que la obligación medular de las controladoras, consiste en enterar el impuesto diferido que hubiese sido generado y que no se hubiese pagado a determinada fecha.
Lo anterior pone de manifiesto que, si bien cuando los artículos 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto, y cuarto, fracciones VI y VIII, inciso a), de las disposiciones transitorias, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conminan a las controladoras a considerar -sumar- el monto de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones y -bajo un entendimiento literal y aislado- hacen referencia a todas las que se hubiesen utilizado a nivel consolidado y que no hubieran sido disminuidas a nivel individual, lo cierto es que tales disposiciones operativas (por estar vinculadas al cálculo respectivo) deben ser comprendidas en el contexto de la obligación central que impone el diverso artículo 70-A, párrafo primero; y, por su parte, el párrafo primero de la fracción VI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias, bajo la condición de que las controladoras deben enterar el impuesto diferido que, efectivamente, hubiese sido generado, pero que no se hubiese pagado a determinada fecha.
Bajo esa interpretación sistemática y teleológica, puede observarse que los preceptos reclamados no provocan el entero de un impuesto diferido inexistente o que nunca fue causado -como lo señala la quejosa- porque, en realidad, sólo obligan a la controladora a considerar, esto es, a sumar, las pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones, que en su momento fueron utilizadas en la consolidación para abatir temporalmente, de manera efectiva, utilidades generadas por otras sociedades del grupo que, por esa circunstancia, dejaron de pagar el tributo respectivo, y no a considerar pérdidas de ambos tipos que jamás hubiesen generado impuesto diferido alguno por haberse convertido en pérdidas fiscales consolidadas.
Las consideraciones aquí expuestas guardan congruencia con lo señalado en un considerando anterior, en el sentido de que la validez constitucional de la obligación de mérito, a partir del principio tributario aludido -de proporcionalidad tributaria-, tiene como sustento que, en efecto, se hubiese causado el tributo a nivel consolidado y persista el adeudo correspondiente por impuesto diferido a las fechas que señalan las disposiciones reclamadas, considerando que esa es la premisa general y abstracta sobre la que se apoyan los supuestos normativos reclamados, pues es claro que, si en los hechos la controladora no causó el tributo, no tiene que determinar y enterar impuesto diferido alguno.
Ahora, por lo que se refiere a la segunda conclusión anotada, debe señalarse que la nueva obligación de entero del impuesto diferido, por lo que se refiere a la reversión de las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones antes de diez ejercicios fiscales, o sin que hubiese ocurrido una desincorporación o una desconsolidación, entraña una cuestión temporal que en modo alguno afecta la proporcionalidad del tributo.
Esto es, el hecho de que se obligue a la sociedad controladora a enterar dicho impuesto, dejando como regla general un diferimiento acotado a cinco ejerciciosfiscales, bajo la premisa de que previamente se hubiese causado y se encuentre pendiente de entero al fisco federal, no implica que se desatienda su capacidad contributiva, toda vez que esa circunstancia no incide en los elementos cuantitativos o cualitativos del tributo y, por ende, no puede producir afectación alguna a la sociedad controladora desde ese punto de vista.
Siendo así, el hecho de que conforme a los preceptos reclamados, deba enterarse el impuesto diferido antes de lo que se hubiese previsto conforme a las disposiciones vigentes hasta dos mil nueve o no exista una plena convergencia con los tiempos fijados para las sociedades del grupo en lo individual, no conlleva a exigir a la controladora un tributo ajeno a su capacidad para contribuir al gasto público.
Aunque, en términos de la normatividad vigente hasta dos mil nueve, la reversión de las pérdidas fiscales o de las pérdidas por enajenación de acciones, se hubiese llevado a cabo sólo después de que hubiesen caducado a nivel individual (en términos generales, hasta transcurridos diez ejercicios fiscales) o aconteciera una desincorporación o una desconsolidación, ello no significa que, conforme al nuevo supuesto de entero del impuesto diferido introducido a partir de las reformas de dos mil diez al régimen, no se materialice la obligación de pago correspondiente, pues ésta se torna eficaz y exigible a partir de los momentos señalados en las disposiciones reclamadas, tomando en cuenta que previamente las controladoras causaron el tributo, tuvieron el beneficio del diferimiento y hay elementos para cuantificarlo a partir de las pérdidas fiscales o pérdidas por enajenación de acciones, sin que constituya un obstáculo que la duración del diferimiento sea más breve.
Consecuentemente, dado que los artículos 70-A y 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las fracciones VI y VIII, inciso a), del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, no transgreden el principio de proporcionalidad tributaria, en los términos anotados y, por tanto, no le asiste la razón a la quejosa, deben declararse infundados los conceptos de violación analizados.
VIGÉSIMO TERCERO. Análisis del concepto de violación, en el cual se aduce que la nueva obligación de entero del impuesto diferido por la distribución de dividendos contables, viola el principio de PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
En el sexto concepto de violación, punto I, la quejosa sostiene que el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la fracción VII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicho ordenamiento violan el principio de proporcionalidad tributaria, en tanto obligan a la quejosa a pagar el impuesto correspondiente a los dividendos contables (no provenientes de C. o C., según el caso), distribuidos entre empresas que consolidan con anterioridad a dos mil diez, no obstante que no se hayan actualizado los supuestos previstos para la causación de dicho impuesto (artículo 57-O de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente de mil novecientos noventa y nueve a dos mil uno, y artículo 78 de dicha ley, vigente de dos mil dos a dos mil nueve), o inclusive, ni siquiera existiera la obligación de realizar dicho pago (artículo 57-O de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en ejercicios previos al de mil novecientos noventa y nueve), tomando en consideración que el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación dispone que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran y que se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación.
Lo anterior se vuelve más grave y evidente con lo dispuesto en el penúltimo párrafo de la fracción VII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil diez, el cual establece que cuando se desconsolide el grupo, para la aplicación del mecanismo previsto en dicha fracción y en el artículo 78 del mismo ordenamiento, se considerarán los dividendos o utilidades distribuidos con anterioridad al primero de enero de mil novecientos noventa y nueve para el entero del impuesto diferido durante el ejercicio de dos mil diez, no obstante que antes de mil novecientos noventa y nueve no se causaba el impuesto por tales conceptos.
En el sexto concepto de violación, punto II, aduce la quejosa que el artículo 78, párrafos segundo, tercero y cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta violan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que obligan a la quejosa a pagar el impuesto por aquellos dividendos contables que se distribuyan dentro del grupo con posterioridad al ejercicio de dos mil diez, no obstante que no se hubiesen actualizado los supuestos previstos para tales efectos en el primer párrafo de dicho precepto, esto es, que la sociedad que los hubiera pagado no enajene la totalidad o parte de sus acciones, disminuya su participación consolidable, se desincorpore del régimen de consolidación o se desconsolide el grupo, de manera que se le obliga a pagar el tributo aun cuando no ha sido causado.
En el sexto concepto de violación, punto III, afirma la quejosa que el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la fracción VII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicho ordenamiento violan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que no permiten acreditar el impuesto sobre la renta que se le obliga a pagar en términos del artículo 11, por los dividendos contables distribuidos entre las sociedades del grupo, con anterioridad al ejercicio de dos mil diez, contra el impuesto consolidado que se determine en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o en los dos siguientes, por lo que no se reconoce su verdadera capacidad contributiva.
La violación anterior también se da respecto de dividendos contables distribuidos con posterioridad al ejercicio dos mil diez, pues al momento en que la quejosa tenga que pagar el impuesto correspondiente, igualmente no podrá acreditar el pago realizado por dichos dividendos contra el que determina a nivel consolidado durante el ejercicio en que se efectúa dicho pago o los dos siguientes.
Para superar el vicio señalado, sería necesario permitir a los contribuyentes reconocer el impuesto pagado por concepto de dividendos contables distribuidos dentro del grupo y beneficiarlo conforme a la tasa efectiva del impuesto, en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues sólo de esta manera se le permitiría reconocer el pago de dicho tributo.
Como se puede observar, los motivos de impugnación previamente sintetizados, en torno a la aducida inconstitucionalidad de la obligación a cargo de la sociedad controladora, consistente en determinar y enterar el impuesto diferido a partir de la distribución de dividendos contables (no provenientes de C. o C., según el caso), pueden agruparse en los siguientes dos rubros:
1) Se obliga a pagar un impuesto por los dividendos contables, distribuidos entre las empresas que consolidan, sea que ello hubiese ocurrido antes o después del ejercicio dos mil diez, no obstante que no existiera la obligación de realizar dicho pago (hasta mil novecientos noventa y ocho), o no se hubiesen actualizado los supuestos previstos para la causación de dicho impuesto (a partir de mil novecientos noventa y nueve), es decir, que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pagó, disminuya la participación accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo; por tanto, se obliga a la controladora a pagar el tributo aun cuando no ha sido causado; y,
2) No se permite acreditar el impuesto en términos del artículo 11, por los dividendos contables distribuidos entre las sociedades del grupo, sea que ello hubiese ocurrido antes o después del ejercicio dos mil diez, contra el impuesto consolidado que se determine en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o en los dos siguientes, por lo que no se reconoce la verdadera capacidad contributiva de la sociedad controladora.
Para dar respuesta a la primera cuestión planteada, debe precisarse que el libre flujo de los dividendos contables dentro de la consolidación fiscal, es uno de los beneficios que reporta el régimen.
En un primer momento, dichos dividendos no estaban sujetos al pago del tributo, ni estaba sujeta su causación a condición alguna, tal como lo dispuso el artículo 57-O de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y ocho, el cual señalaba que: "Los dividendos o utilidades en efectivo o en bienes que las sociedades que consolidan se distribuyan entre sí, no estarán sujetos al pago del impuesto previsto en el artículo 10-A de esta ley, en cuyo caso dichos dividendos no incrementarán el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de la sociedad que los reciba.". Por ese motivo, hasta ese ejercicio fiscal, la controladora no estaba obligada a enterar tributo alguno por ese concepto.
En ese sentido, puede sostenerse desde ahora que, en términos de las disposiciones reclamadas vigentes a partir de dos mil diez, la controladora no está obligada a determinar y enterar impuesto diferido por dividendos contables distribuidos entre empresas del grupo hasta mil novecientos noventa y ocho y, por tanto, no asiste razón a la quejosa cuando afirma que se le obliga a efectuar el entero del tributo respecto de dividendos contables distribuidos dentro del grupo hasta ese año, habida cuenta que, como se ve, no existe la obligación de hacerlo.
Tan es así, que el artículo cuarto, fracción VII, penúltimo párrafo, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que: "Para los efectos del mecanismo previsto en esta fracción y en el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se considerarán los dividendos o utilidades en efectivo o en bienes pagados o distribuidos con anterioridad al 1 de enero de 1999 que no provinieron de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta y de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, para el entero del impuesto sobre la renta diferido durante el ejercicio fiscal de 2010, sin embargo dicho mecanismo será aplicable cuando se desconsolide el grupo."
Ahora, por lo que corresponde a los dividendos contables distribuidos dentro del grupo a partir de mil novecientos noventa y nueve, tal situación cambió porque, a partir de entonces, el legislador dispuso sujetarlos al pago del impuesto respectivo.
En efecto, el artículo 57-O, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dicho ejercicio fiscal, dispuso que: "Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes que las sociedades que consolidan se distribuyan entre sí y que no provengan de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta y de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, causarán el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los distribuya, disminuya la participación accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementarán los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban."
Tal situación persistió prácticamente en idénticos términos hasta el ejercicio fiscal de dos mil diez en que entraron en vigor los preceptos reclamados, pues el artículo 78, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que: "Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes que las sociedades que consolidan se paguen entre sí y que no provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, causarán el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pagó, disminuya la participación accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementarán los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban."
Como puede observarse, si bien dichas porciones normativas (a partir de mil novecientos noventa y nueve) disponen que dichos dividendos contables causarán el impuesto hasta que ocurran los eventos ahí señalados y, en principio, ello llevaría a comprender que la obligación contributiva no nacerá sino hasta que acontezca cualquiera de los sucesos referidos, no obstante que las sociedades del grupo se hubieren distribuido entre sí los dividendos de referencia, lo cierto es que dicha referencia del legislador, expresada mediante la palabra "causarán", tiene que ver con el momento de entero del impuesto y no así con el momento de causación establecido en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación.
Dicho en otros términos, el artículo 78 de la ley reclamada, no establece los supuestos de causación del impuesto, a nivel consolidado, por los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las sociedades que consolidan se paguen entre sí y que no provengan de la C. porque, en todo caso, dicho precepto lo único que hace es prever distintos momentos para efectuar el entero del impuesto.
Se expone tal aserto, pues en el proceso legislativo que llevó a la reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entró en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, el legislador hizo mención a cuándo se causaría el impuesto.
En principio, se consideró oportuno gravar los dividendos contables sin sujetar el pago del tributo respectivo a condición alguna, tal como se observa en la exposición de motivos respectiva que, en el rubro concerniente a los "Dividendos distribuidos entre empresas del grupo que consolida fiscalmente", señaló lo siguiente: "Uno de los beneficios que implica mayor sacrificio fiscal en el régimen de consolidación, es el libre flujo de dividendos, el cual consiste en que los dividendos que decreten las sociedades del grupo entre sí, no se encuentran sujetos al pago de impuesto, aun cuando provengan de utilidades que no han sido gravadas a nivel de la empresa que los distribuye. Por ello, se propone que cada pago de dividendos conlleve al pago del impuesto que en su caso resulte."
Sin embargo, acogiendo dicha propuesta de gravar la distribución de dividendos contables entre empresas del grupo de consolidación fiscal, en el dictamen de la Cámara de Diputados se consideró oportuno hacer algunas adecuaciones a la propuesta de reforma, señalando lo siguiente:
"La que dictamina considera razonable la propuesta de reforma relativa a los dividendos distribuidos entre empresas del grupo que consolida fiscalmente, la cual contempla que cada pago de dividendos que no provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida conlleve al pago del impuesto, sin embargo, al realizar el análisis de esta propuesta, la que suscribe estima conveniente incorporar algunas reglas y adecuaciones a las disposiciones respectivas, como es la relativa a los momentos en que debe enterarse el impuesto derivado de la distribución de dividendos, por lo que el texto del artículo 57-O debe quedar como sigue:
"Artículo 57-O. Los dividendos o utilidades en efectivo o en bienes que las sociedades que consolidan se distribuyan entre sí y que no provengan de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta y de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida, causarán el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los distribuya, disminuya la participación accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementarán los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban."
En este sentido, se aprecia que la Cámara de Diputados coincidió con la propuesta presentada por el Ejecutivo Federal de gravar la distribución de dividendos contables intragrupo, pero precisó los momentos específicos en que procedería efectuar el pago del tributo, es decir, cuándo se pagaría o enteraría; de ahí que la modificación a la propuesta original sería la que a la postre entraría en vigor.
Por consiguiente, es patente que el legislador nunca tuvo la intención de que el impuesto a nivel consolidado derivado de la distribución de dividendos entre empresas del grupo, que no proviniera de la C. o C., se causara hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los distribuya, disminuya la participación accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo, entendiendo por causación, el hecho de ubicarse en los supuestos normativos que dan lugar al nacimiento de la obligación contributiva, sino más bien, su propósito fue que, al ocurrir dicha distribución de dividendos contables dentro del grupo, que es justo el instante en que se causa el impuesto, tan sólo éste fuera enterado posteriormente, en otros momentos, esto es, hasta que se actualizara alguno de los eventos de referencia.
Así, la intención del legislador fue señalar que el pago se realizara hasta que se dieran los supuestos previstos para tales efectos, primero en el artículo 57-O, y luego, de manera casi idéntica, en el artículo 78 de la ley reclamada, vigente hasta dos mil nueve, pero esto no significa que con ello se impidiera la generación del impuesto sobre la renta, sino que, habiéndose originado (esto es, una vez actualizados los supuestos del hecho imponible por distribución o pago de dividendos contables intragrupo), sólo se difiriera el pago del impuesto a nivel consolidado por dicho concepto.
Bajo ese entendimiento de lo que realmente dispone el párrafo primero del artículo 78, es que, conforme a las reformas reclamadas que entraron en vigor a partir de dos mil diez, debe comprenderse la nueva obligación que se impone a la sociedad controladora de determinar y enterar el impuesto diferido generado en el ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes, o sea, del sexto ejercicio anterior, conforme al artículo 78, párrafos segundo, tercero y cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco y hasta mil novecientos noventa y nueve, en términos del artículo cuarto, fracción VII, de las disposiciones transitorias de dicha ley, con motivo del pago de dividendos contables que hubiesen efectuado las sociedades del grupo entre sí, en esos lapsos, pues debe interpretarse que dichas disposiciones reclamadas, tan sólo prevén un nuevo momento, que se agrega a los anteriores, para proceder al entero de dicho impuesto que había quedado diferido una vez que en su momento se causó.
En ese sentido, se pone de relieve que, si bien las disposiciones reclamadas exigen a la sociedad controladora la determinación y entero del impuesto diferido por el pago de dividendos contables intragrupo, tal obligación en ningún momento implica que se le requiera el cobro de un impuesto que no se hubiera causado, esto es, sin que se hubiesen actualizado los supuestos del hecho imponible susceptible de ser gravado; antes bien, en el entendido de que el tributo se causó desde que los dividendos contables fueron pagados por las sociedades del grupo en favor de otras integrantes del mismo, resulta válido que las disposiciones de referencia establezcan que el impuesto correspondiente deba enterarse al fisco en los nuevos momentos que señalan, pues, en todo caso, se está atendiendo a una manifestación de riqueza gravable y, en función de ello, la sociedad controladora muestra aptitud para contribuir al gasto público, por lo que no se le obliga al pago del tributo de manera desproporcionada.
En esa tesitura, el hecho imponible ya se materializó con el pago de los dividendos que no provienen de la C., en virtud de que el impuesto sobre la renta se causa operación tras operación, esto es, desde que unapersona recibe un ingreso, en el caso concreto, desde que son pagados dichos dividendos a otras sociedades del grupo, con independencia de la fecha o plazo en que se tenga que determinar y pagar el impuesto, el cual sólo había quedado diferido previa causación. Así, debe observarse que la razón por la cual no se pagó el impuesto desde el momento en que las sociedades hubiesen pagado dividendos contables intragrupo, fue debido a que el régimen de consolidación fiscal, al ser de beneficio, permite diferir el pago del tributo respectivo, lo cual no significa que no exista el hecho imponible y que, por tal motivo, no se haya generado la obligación de pago del impuesto.
Por otra parte, en lo que atañe a la segunda cuestión planteada por la quejosa, sobre que los artículos 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y cuarto, fracción VII, de las disposiciones transitorias de dicha ley, desconocen la capacidad contributiva de la sociedad controladora, al no permitirle acreditar el impuesto pagado conforme al artículo 11 de esa ley, por los dividendos contables distribuidos entre las sociedades del grupo, contra el impuesto consolidado que se determine en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o en los dos siguientes, debe decirse que no le asiste la razón.
Como punto de partida, debe señalarse que el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la mecánica general para determinar el impuesto que corresponda a los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales, aplicando para tal efecto, previa piramidación, la tasa establecida en el artículo 10 de la ley reclamada.
Dicho artículo 11, también prevé un mecanismo de acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado por los dividendos o utilidades contables, el cual resulta aplicable únicamente para el régimen general de personas morales, en el caso de que la empresa en el mismo ejercicio o en los dos ejercicios fiscales siguientes genere utilidades fiscales respecto de las cuales deba pagar el impuesto.
Cabe precisar que en el caso del régimen de consolidación fiscal, no resulta aplicable el acreditamiento del impuesto pagado por la controladora por concepto de dividendos contables pagados por las sociedades del grupo entre sí, conforme a la mecánica del referido artículo 11, en contra del impuesto consolidado, porque su aplicación distorsionaría las reglas bajo las cuales se determina este último.
En efecto, bajo una primera perspectiva, debe observarse que si se permitiera a la controladora aplicar el acreditamiento de referencia, se provocaría que el impuesto pagado por los dividendos contables (distribuidos entre las sociedades del grupo), aun cuando los ingresos que originaron estos últimos no fueron considerados para determinar el resultado fiscal consolidado, sirviera como monto acreditable para disminuir el impuesto sobre la renta consolidado.
En ese sentido, se concedería a la controladora un beneficio excesivo -si no es que indebido-, ya que se le permitiría disminuir el impuesto consolidado sin que este último fuera determinado a partir de utilidades que, a su vez, hubiesen reportado los ingresos que generaron dichos dividendos, pues no debe perderse de vista que las sociedades del grupo, al distribuir dividendos que no provienen de C., en el ejercicio en que ello ocurrió, estarían entregando utilidades que no se incluyeron en la determinación de su utilidad fiscal individual y, por ende, tampoco para determinar el resultado fiscal consolidado.
En otras palabras, permitir que la controladora aplicara el acreditamiento previsto en el artículo 11, cuando hubiese pagado el impuesto diferido correspondiente a los dividendos contables distribuidos por las sociedades del grupo entre sí, en términos de los artículos 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y cuarto, fracción VII, de las disposiciones transitorias de dicha ley, conforme a la mecánica de cálculo prevista en el citado artículo 11; implicaría hacer nugatorio el pago de dicho impuesto diferido por dividendos contables porque, en realidad, y en última instancia, la controladora no pagaría el tributo por dicho concepto.
Sobre tales premisas, se concluye que no resulta factible incluir el acreditamiento aludido en el régimen de consolidación fiscal, pues el monto que lo originaría (ingresos), ni siquiera habría sido considerado para determinar el resultado fiscal consolidado, reiterando en este punto que, dichos dividendos contables (que no provinieron de la C.), respecto de los cuales se originó la obligación de pagar el impuesto diferido, la ley otorga un tratamiento fiscal determinado, pues tales dividendos jamás integraron la base tributaria para determinar el resultado fiscal consolidado.
Ahora, bajo una segunda perspectiva, en lugar de permitirse el acreditamiento del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a nivel consolidado, se otorgó a la controladora la posibilidad de incrementar el saldo o el registro, según corresponda, de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (C.co), con el monto de los dividendos o utilidades de que se trate, una vez pagado el impuesto conforme a la mecánica prevista en el párrafo primero del referido artículo 11, tal como lo señalan los artículos 78, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y cuarto, fracción VII, antepenúltimo párrafo, de las disposiciones transitorias, de dicha ley, lo cual se traduce en el reconocimiento de que dicha controladora, ya efectuó el pago, a nivel consolidado, del impuesto diferido por concepto de dividendos contables intragrupo, sin que, además, tuviera que esperar a la generación de utilidad fiscal en ejercicios posteriores para, eventualmente, efectuar el acreditamiento previsto en el artículo 11.
En ese sentido, el hecho de que los preceptos referidos permitan el incremento del saldo o del registro, según corresponda, de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (C.co), con el monto de los dividendos contables respectivos, una vez que se pagó el impuesto que les correspondía, en lugar de permitir a la controladora el acreditamiento previsto en el diverso artículo 11, va más acorde con la naturaleza del régimen de consolidación fiscal, habida cuenta que con dicha medida se impide que existan distorsiones en los resultados del grupo al momento de enterar el impuesto.
En relación con el tema que nos ocupa, debe destacarse que el monto del impuesto generado a nivel individual por la sociedad de que se trate por la distribución de dividendos contables, tendría que entregarse a la controladora en la participación consolidable correspondiente, en tanto que el diferencial no consolidable tendría que enterarse directamente al fisco, lo cual revela que la controladora debiera tener a su disposición el numerario correspondiente al impuesto que quedó diferido por concepto de dividendos contables intragrupo, y que con motivo de los preceptos reclamados se le obliga a determinar y enterar.
Por identidad de razones a las previamente señaladas, tiene aplicación la jurisprudencia 2a./J. 51/2005,(43) sustentada por esta Segunda S..
Además, corrobora la postura expuesta, el hecho de que esta Segunda S. considera, que de permitir a la controladora aplicar el acreditamiento previsto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, implicaría atentar contra la propia mecánica del régimen de consolidación fiscal y desnaturalizar el objeto de los créditos fiscales, ya que estos últimos constituyen conceptos revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola peso por peso a fin de determinar la cantidad líquida que debe ser cubierta, esto es, se acreditan los conceptos así autorizados por la ley, frente a las cantidades de impuesto causado, con un efecto económico equivalente al de una compensación.
Lo anterior tiene singular relevancia, pues en el caso del régimen de consolidación fiscal resulta inaplicable la utilización de ese tipo de créditos fiscales por parte de la controladora, ya que las reglas de acreditamiento del artículo 11 de la ley reclamada, resultan aplicables únicamente a las personas morales que no consolidan sus resultados fiscales -y, en su caso, a las sociedades controladas en la medida en que deben determinar el impuesto sobre la renta como si no hubiera consolidación-, dado que éstas determinan su impuesto en el ejercicio fiscal en el cual distribuyeron los dividendos y aplican el acreditamiento contra el impuesto del propio ejercicio fiscal.
Lo que no ocurre en el régimen de consolidación fiscal, dada la mecánica para determinar el impuesto consolidado, pues por la distribución de dividendos contables no se pagará el impuesto ejercicio tras ejercicio, como ocurre en el régimen general de las personas morales, sino por el contrario, derivado del beneficio que otorga el régimen de consolidación, es que se permite su diferimiento.
Esto último tiene sustento, incluso, en el proceso legislativo que dio origen a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (dictamen formulado el doce de septiembre de dos mil siete, por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados), que en la parte que interesa, señala: "En el caso de que el impuesto sobre la renta diferido sea efectivamente pagado, se propone a esa Soberanía repartir el exceso del impuesto sobre la renta consolidado sobre la suma de los impuestos de los integrantes en proporción al saldo de la cuenta del impuesto sobre la renta pendiente de acreditar contra la contribución empresarial a tasa única de cada integrante, que en su caso exista. El mismo procedimiento se aplicaría para los pagos del impuesto sobre la renta consolidado por desincorporación, excepto el impuesto sobre la renta diferido por dividendos efectivamente pagados, el cual lo acreditaría la sociedad que se desincorpora."
Con ello se pone de manifiesto, aún más, que resultan incompatibles las reglas de acreditamiento referidas en el artículo 11 de la ley reclamada, en razón de que las sociedades controladoras bajo el régimen de consolidación fiscal, no se encuentran obligadas al pago inmediato del impuesto ejercicio tras ejercicio, por la distribución de dividendos contables, a diferencia de los contribuyentes que tributan bajo el régimen general; razones suficientes para afirmar que el mencionado acreditamiento no es compatible con la mecánica del régimen de consolidación fiscal.
En mérito de lo expuesto, el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el artículo cuarto, fracción VII, de las disposiciones transitorias de dicha ley, en cuanto imponen a la sociedad controladora la obligación de determinar y enterar el impuesto diferido generado en el ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes, o sea, del sexto ejercicio anterior, así como el correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco y hasta mil novecientos noventa y nueve, respectivamente, con motivo del pago de dividendos contables que hubiesen efectuado las sociedades del grupo entre sí en esos lapsos, no violan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que obligan a enterar el tributo por lo que se refiere a dicha partida o concepto una vez que se hubiese causado previamente el impuesto, sin que el hecho de que no permitan aplicar el acreditamiento previsto en el artículo 11 de la ley reclamada, desconozca la capacidad contributiva de la sociedad controladora.
Por consiguiente, los conceptos de violación analizados resultan infundados.
VIGÉSIMO CUARTO. Análisis de los conceptos de violación en los cuales se aduce que la nueva obligación de entero del impuesto diferido a partir de la comparación de R.es, C.es y C.s, viola el principio de proporcionalidad tributaria.
En el noveno concepto de violación, punto I, la quejosa aduce que el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan el principio de proporcionalidad tributaria, al obligar a determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, como consecuencia de la comparación de registros y cuentas, por lo siguiente:
A. Procedimiento general previsto en el artículo 71 de la ley reclamada.
De conformidad con los párrafos sexto y séptimo del artículo 71, la controladora está obligada a comparar los saldos del registro de Ufinco y de la C.co, con los saldos del registro de Ufines y C.es individuales, respectivamente, pero sin reconocer el efecto que se produce por la reversión de pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y dividendos contables a nivel consolidado, esto es, sin tomar en cuenta que se va a pagar el impuesto diferido con motivo de la consolidación, de manera que dicho precepto no toma en consideración que la diferencia resultante de la comparación de dichos saldos, se debe precisamente al impuesto que se encuentra diferido, es decir, el que corresponde a las pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y dividendos contables, respecto de los cuales se obliga también a pagar el impuesto diferido. Por tanto, la controladora determinará una utilidad tres veces mayor a aquella por la cual se difirió el impuesto (una por la reversión de las partidas respectivas, otra por la comparación de registros de Ufines y una más por la comparación de C.es), lo cual provoca la desproporcionalidad del artículo 71 de la ley reclamada, toda vez que obliga a tributar sobre una base (triplicada) que no atiende a la verdadera capacidad contributiva de la controladora.
No obsta que en términos del artículo 71, párrafo sexto, de la ley reclamada (comparación de registros de Ufines) que la controladora pueda tomar una pérdida fiscal conforme al artículo 61 por un monto equivalente a la utilidad acumulada, porque se estaría en imposibilidad material de amortizar pérdidas en ejercicios subsecuentes, además de que se estaría pagando un impuesto que incluso podría ser mayor a la utilidad generada por todas las empresas del grupo en lo individual, situación que resulta desproporcional.
Para evidenciar aún más la desproporcionalidad a que se ha hecho referencia, debe tenerse presente el contenido de la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, la cual pretende evitar que se duplique o triplique el impuesto, a través del reconocimiento del que se vaya generando por la reversión de las partidas respectivas, o por el reconocimiento del impuesto correspondiente al momento de efectuar las comparaciones de registros y cuentas.
B. Procedimiento opcional previsto en el artículo cuarto, fracción VIII, de las disposiciones transitorias de la ley reclamada.
De conformidad con el inciso b) de la fracción VIII del artículo cuarto referido, la controladora está obligada a comparar los saldos del registro de la C.co y la C.core, con los saldos del registro de las C.es y las C.s individuales, respectivamente, y cuando se obtenga una utilidad (cuando los registros consolidados sean menores que los individuales), deberá pagarse el impuesto diferido respectivo que se adicionará a aquel que se obtenga a partir de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones; al respecto, debe destacarse que el saldo del registro de las cuentas referidas a nivel individual, siempre tenderá a ser mayor que sus equivalentes a nivel consolidado, porque no se reconoce en estos últimos el pago realizado por dichas pérdidas. Por tanto, dicho precepto viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque no evita la duplicidad en el cálculo del impuesto diferido (una por la reversión de las partidas respectivas y otra por la comparación de registros de cuentas), al desconocer el efecto del entero del impuesto con motivo de la reversión a nivel consolidado de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones, esto es, que se va a pagar el impuesto diferido correspondiente a dichas partidas, lo cual implica el desconocimiento de la capacidad contributiva de la controladora.
El hecho de que la controladora pueda incrementar el saldo del registro de la C.co con un determinado monto (originado en la reversión de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones), no subsana la duplicidad en el cálculo del impuesto diferido, ya que puede ser que las sociedades que generaron las pérdidas respectivas en lo individual, no necesariamente las podrán disminuir en ese nivel, lo cual implicará que no se pueda incrementar el saldo del registro de la C.co con la cantidad referida.
En el noveno concepto de violación, punto II, aduce la quejosa que los artículos 71 y 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, violan el principio de proporcionalidad tributaria al prever la determinación del impuesto diferido correspondiente al ejercicio fiscal dos mil cinco y siguientes, como consecuencia de la comparación de registros y cuentas, por lo siguiente:
A. Procedimiento general previsto en el artículo 71 de la ley reclamada.
(Se reitera en idénticos términos el argumento sintetizado en el noveno concepto de violación, punto I, inciso A).
B. Procedimiento opcional previsto en el artículo 71-A de la ley reclamada.
a) De conformidad con la fracción II del artículo 71-A, la controladora está obligada a comparar los saldos del registro de la C.co, con los saldos del registro de las C.es individuales, y cuando se obtenga una utilidad (cuando el registro consolidado sea menor que los individuales), deberá pagarse el impuesto diferido respectivo que se adicionará a aquel que se obtenga a partir de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones; al respecto, debe destacarse que el saldo del registro de las C.es individuales, siempre tenderá a ser mayor que su equivalente a nivel consolidado, porque no se reconoce en este último el pago realizado por dichas pérdidas. Por tanto, dicho precepto viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque no evita la duplicidad en el cálculo del impuesto diferido (una por la reversión de las partidas respectivas y otra por la comparación de registros de cuentas), al desconocer el efecto del entero del impuesto con motivo de la reversión a nivel consolidado de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones, esto es, que se va a pagar el impuesto diferido correspondiente a dichas partidas, lo cual implica el desconocimiento de la capacidad contributiva de la controladora.
El hecho de que la controladora pueda incrementar el saldo del registro de la C.co con un determinado monto (originado en la reversión de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones), no subsana la duplicidad en el cálculo del impuesto diferido, ya que dicho incremento podrá realizarse hasta que las pérdidas aludidas sean amortizadas a nivel individual, y no al momento de efectuar la comparación de los saldos, de manera que, aun así, se genera un doble pago del impuesto diferido.
b) A partir de la mecánica de comparación de los saldos del registro de la C.co, con los saldos del registro de las C.es individuales, prevista en la fracción II del artículo 71-A, cuando se obtenga una utilidad (esto es, cuando el registro consolidado sea menor que los individuales), deberá pagarse el impuesto diferido respectivo y, además, en el inciso d) de dicha fracción II, se dispone que el saldo del registro de la C.co se disminuirá con el saldo del registro de las C.es individuales de las controladas y la controladora, hasta llevarla a cero.
Ello se traduce en que al momento de efectuar la comparación entre ambos registros (individuales y consolidado) en el ejercicio siguiente, siendo que el registro consolidado tendrá una tendencia a ser menor respecto del correspondiente a los registrosindividuales, terminará por determinarse un nuevo impuesto a cargo de la controladora, lo cual resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, ya que dicha obligación de la controladora de llevar el saldo de su registro de C. a cero, sin que lo mismo suceda respecto de los registros individuales, tiene por única finalidad, que al momento de efectuar las comparaciones de registros en el ejercicio siguiente, los saldos de dichos registros a nivel individual tiendan a ser mayores que el correspondiente al registro de la C.co y, por ende, se cause de nueva cuenta un impuesto diferido a cargo de la controladora, dejando al descubierto el carácter meramente recaudatorio de la norma reclamada.
No obsta, que para las comparaciones de los saldos de los registros de C.es de ejercicios posteriores, podrá acreditarse el impuesto determinado por la comparación de los saldos de los registros de esas cuentas de ejercicios anteriores, porque aún con la aplicación de dicho crédito se generaría una nueva contribución a cargo que no es producto de haber diferido impuesto alguno, sino de implementar la mecánica en los términos apuntados, situación que solamente evidencia el carácter recaudatorio de la norma.
En el noveno concepto de violación, punto III, aduce la quejosa que al resolver la contradicción de tesis 157/2004-SS, la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, reconoció como parte de la mecánica del entero del impuesto diferido por el reparto de dividendos provenientes de C. de una controlada, que en términos de los artículos 57-H Bis y 124-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente de mil novecientos noventa y nueve a dos mil uno, se debería reconocer el pago de dicho impuesto a nivel consolidado, a partir de disminuir el monto de la C. consolidada en la porción consolidable, e incrementar la C.co en ese mismo monto, evitando con ello duplicar el pago del impuesto.
Por tanto, la ejecutoria referida sirve de ejemplo para evidenciar que los artículos 71 y 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, y el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias de la ley referida, efectivamente violan el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que los registros y cuentas consolidados desconocen la incidencia de la determinación del impuesto diferido con motivo de la reversión de conceptos a nivel consolidado, lo que lleva a que la mecánica de comparación analizada se convierta en un hecho generador de impuesto diferido a cargo de la sociedad controladora, el cual desconoce su capacidad contributiva.
En el noveno concepto de violación, punto VI, sostiene la quejosa que a partir de la mecánica de comparación de los saldos del registro de cuentas a nivel consolidado e individuales, la controladora puede incrementar el saldo del registro de la C.co con un determinado monto (en el caso del artículo 71-A, con uno que se obtiene a partir de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones y, en el caso del artículo cuarto, fracción VIII, de las disposiciones transitorias, con uno que se obtiene a partir de las pérdidas fiscales generadas con anterioridad a mil novecientos noventa y nueve), a fin de no incidirla con un doble efecto económico, tomando en cuenta que ya se habría determinado el impuesto diferido respectivo por reversión de pérdidas fiscales a nivel consolidado; sin embargo, dicho incremento a la C.co no contempla las pérdidas por enajenación de acciones y/o dividendos contables.
Por tanto, el artículo 71-A, fracción II, inciso a), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil diez, así como el antepenúltimo y penúltimo párrafos del inciso b) de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan el principio de proporcionalidad tributaria, porque no reconocen que las pérdidas por enajenación de acciones y/o los dividendos contables, impactaron el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada y, por tanto, al no incrementar el registro de la C.co con dichos conceptos, ello implica que se grave al contribuyente por la comparación de registros, siendo que necesariamente las C.es individuales, serán mayores que aquélla, generando una utilidad ficticia y claramente inexistente, soslayando el legislador que se está en presencia de conceptos definitivos que no debían reversarse, lo que implica un desconocimiento de la verdadera capacidad contributiva de la controladora.
La lectura integral de los conceptos de violación previamente sintetizados, permite observar que el motivo de impugnación toral aducido por la quejosa radica en que la nueva obligación de entero del impuesto diferido a partir de la comparación de los saldos del Registro de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (R.co), del registro -o- de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada (C.co) y del registro -o- de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada Reinvertida (C.core), frente a sus equivalentes a nivel individual de la controladora y de las controladas (R., C. y C.), viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque al no reconocer que debe efectuarse el pago de dicho tributo diferido, también a partir de las pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y dividendos contables, provoca que se determine una utilidad hasta tres veces mayor a aquella por la cual se difirió el impuesto y, por tanto, se obligue a la controladora a tributar sobre una base multiplicada que no atiende a su verdadera capacidad contributiva.
I.C. básicos necesarios para la comprensión del tema planteado.
Para dar respuesta a los planteamientos de referencia, resulta necesario exponer brevemente en qué consisten los distintos elementos utilizados en las comparaciones que, en su caso, dan lugar a la determinación y entero del impuesto diferido en términos de las disposiciones reclamadas.
En términos generales, el artículo 88, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone que las personas morales llevarán una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (C.), la cual se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes (décimo párrafo del artículo 213), y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta.
Uno de los componentes de la C., es la Ufin. De conformidad con el artículo 88, párrafo tercero, de la ley reclamada, se considera Utilidad Fiscal Neta (Ufin) del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en términos del artículo 10, y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32, y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del referido artículo 10.
Por su parte, el artículo 69 de la ley reclamada establece que la sociedad controladora llevará la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (C.co) aplicando las reglas y el procedimiento establecidos en el artículo 88, considerando los conceptos siguientes: I) La Utilidad Fiscal Neta, que será la Consolidada (Ufinco) de cada ejercicio, misma que resulta de restar al resultado fiscal consolidado del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en términos del artículo 10 y el importe de las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32, y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del aludido artículo 10, de la controladora y de las controladas; II) Los dividendos percibidos por la controladora y las controladas de personas morales ajenas a la consolidación, por los que se hubiese pagado el impuesto en términos del artículo 11, y aquellos que hubiesen provenido de la C. de las mismas personas ajenas a la consolidación que los paguen, en la participación consolidable; III) Los dividendos o utilidades pagados, serán los que pague la controladora; IV) Los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes (artículo 88, párrafo primero), serán los percibidos por la controladora y las controladas, en la participación consolidable.
Asimismo, el penúltimo párrafo del citado artículo 69, señala que la sociedad controladora constituirá el saldo inicial de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada sumando los saldos de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta de la Controladora y las controladas al inicio del ejercicio en que surta efectos la autorización de consolidación, en la participación consolidable.
Cabe destacar que el artículo 72, fracción I, inciso e), de la ley impugnada, establece como obligación para la sociedad controladora -entre otras- la de llevar un Registro de las Utilidades Fiscales Netas Consolidadas (R.co) que se integrarán con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio; mientras que el diverso artículo 76, fracción IV, de dicha ley, establece como obligación para las sociedades controladas -entre otras- la de llevar un Registro de Utilidades Fiscales Netas (R.), que se integrará con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio.
De lo anterior, se desprende que el R.co y los R.es individuales, son los registros que deben llevar tanto la controladora (a nivel consolidado), como las controladas y aquélla (a nivel individual), de las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio, y que dichos registros se componen, precisamente, con la Ufinco y las Ufines consolidables de cada ejercicio fiscal, respectivamente.
En tanto la C.co y las C.es individuales, son cuentas obligatorias en las que se lleva el valor actualizado de las utilidades pendientes de distribuir que ya pagaron impuesto sobre la renta en cada nivel de tributación, respectivamente.
Finalmente, es importante precisar que los artículos 10, párrafo segundo, 10-A, 124 y 124-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, establecieron la posibilidad de que los contribuyentes personas morales pudieran diferir el pago de una porción del impuesto sobre la renta del ejercicio, hasta el momento en que se distribuyeran los dividendos o utilidades, condicionándolos a su reinversión. Con ese fin, las personas morales debían generar una cuenta denominada Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (C.), cuyo saldo debía agotarse previamente al de la diversa cuenta de utilidad fiscal neta (C.), al momento de dicha distribución. La C. se adicionaba con la utilidad fiscal neta reinvertida del ejercicio y se disminuía con el importe de los dividendos o utilidades distribuidos provenientes de esa cuenta.
Asimismo, el artículo 57-H Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, señaló que la sociedad controladora que optara por diferir parte del impuesto del ejercicio, debía llevar una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada Reinvertida (C.core), aplicando las reglas y el procedimiento establecidos en el artículo 124-A de dicha ley. La C.core se adicionaba con la utilidad fiscal neta consolidada reinvertida de cada ejercicio y se disminuía con el importe de los dividendos o utilidades distribuidos por la sociedad controladora provenientes de esa cuenta.
Lo que hasta el momento se lleva expuesto, puede representarse de la siguiente manera:

Ver representación 5


II. Descripción de los mecanismos de comparación de R.es, C.es y C.s.
Una vez precisado en qué consisten los distintos conceptos utilizados en las comparaciones que pueden dar lugar a la determinación y entero del impuesto diferido en términos de las disposiciones reclamadas (por lo que atañe exclusivamente a los mecanismos de comparación de registros y cuentas), corresponde ahora describir brevemente cómo funcionan los mecanismos de comparación referidos.
A.M. de comparación de R.es y C.es conforme al procedimiento general contenido en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aplicable para la determinación y entero del impuesto diferido, ya sea del sexto ejercicio anterior, esto es, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes, o bien, de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco.
De acuerdo con el procedimiento general contenido en el artículo 71, párrafos sexto y séptimo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio fiscal anterior, que corresponderá al ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes, o bien, de ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, la sociedad controladora debe llevar a cabo dos comparaciones, una de R.es, y otra de saldos de cufines.
La primera comparación de referencia, prevista en el párrafo sexto del precepto señalado, se realiza entre el saldo del Registro de Utilidades Fiscales Netas (R.) de la controlada respectiva -y, tal como se ha expuesto en esta ejecutoria, de manera secuencial, sociedad por sociedad- y el saldo del Registro de Utilidades Fiscales Netas Consolidadas (R.co).
Derivado de esta comparación, pueden ocurrir dos situaciones:
1) Si el R.co es superior al R. de la controlada respectiva, no hay utilidad respecto de la cual deba pagarse impuesto (pero la controladora deberá realizar la comparación prevista en el párrafo séptimo del artículo 71).
2) En cambio, si el R.co es inferior al R. de la controlada respectiva, se considera que la diferencia entre uno y otro refleja la existencia de una utilidad respecto de la cual, no se ha pagado el impuesto respectivo, razón por la cual debe procederse al pago correspondiente; para ello, se debe multiplicar dicha diferencia por el factor de 1.3889 (esto es, se piramida), y el monto resultante se suma o se resta de la utilidad fiscal consolidada o pérdida fiscal consolidada determinada por la controladora en el ejercicio inmediato anterior, tal como lo prevé el párrafo segundo del citado artículo 71. En este segundo escenario, la controladora podrá tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61, por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquel en que -de acuerdo con el nuevo supuesto de aplicación del artículo 71- se reconozcan los efectos para determinar y enterar el impuesto diferido, en su caso. Finalmente, el saldo del R. se disminuirá con el R. de la controlada respectiva (de manera secuencial, sociedad por sociedad, a fin de revertir la incorporación del R. individual de que se trate, al R.co).
La segunda comparación, prevista en el párrafo séptimo del artículo 71, debe realizarse entre el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (C.) de la controlada respectiva -nuevamente, de manera secuencial, sociedad por sociedad- y el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (C.co).
Derivado de esta comparación, también pueden acontecer dos situaciones:
1) Si la C.co es superior a la C. de la controlada respectiva, sólo se disminuirá del saldo de la C.co, el saldo de la C. de la sociedad respectiva (a fin de revertir la incorporación de la C. individual a la C.co).
2) En cambio, si la C.co es inferior a la C. de la controlada respectiva, se considera que la diferencia entre uno y otro refleja la existencia de una utilidad respecto de la cual no se ha pagado el impuesto respectivo; en otras palabras, que existieron dividendos pagados por la controladora provenientes de la C. de la controlada respectiva, razón por la cual, debe procederse al pago del impuesto correspondiente; para ello, se debe multiplicar dicha diferencia por el factor de 1.3889 (esto es, se piramida), y el monto resultante se suma o se resta de la utilidad fiscal consolidada o pérdida fiscal consolidada, determinada por la controladora en el ejercicio inmediato anterior, tal como lo prevé el párrafo segundo del citado artículo 71. Finalmente, el saldo de la C.co se disminuirá con el saldo de la C. de la controlada respectiva (de manera secuencial, sociedad por sociedad), hasta llevarlo a cero (a fin de revertir la incorporación de la C. individual de que se trate, a la C.co).
Lo anterior puede representarse de manera esquemática como a continuación se muestra:

Ver representación esquemática 3


B. Mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es conforme al procedimiento opcional contenido en el artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aplicable para la determinación y entero del impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, esto es, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes.
Por otra parte, en términos del procedimiento opcional contenido en el artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, esto es, el del ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes, se lleva a cabo la comparación de saldos de registro de C.es.
La fracción II del citado precepto, dispone que la sociedad controladora comparará los saldos del registro de la C.co del sexto ejercicio fiscal anterior, y -los saldos del registro de las C.es individuales- de la sociedad controladora y de las controladas, tomando en cuenta la participación consolidable al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el pago.
El saldo del registro de la C.co se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones (fracción I), el impuesto diferido que se determine y se pague en términos del último párrafo del propio artículo 71-A, siempre y cuando se trate de pérdidas que se hubiesen disminuido conforme al artículo 68, párrafo quinto, de la ley reclamada.
Derivado de la comparación de referencia, pueden ocurrir dos situaciones:
1) Si el saldo del registro de la C.co es superior al saldo del registro de las C.es de la controladora y las controladas en lo individual, sólo se disminuirá del primer saldo señalado, el saldo del segundo registro mencionado.
2) En cambio, si el saldo del registro de la C.co es inferior al saldo del registro de las C.es de la controladora y las controladas en lo individual, se considera que la diferencia entre uno y otro refleja la existencia de una utilidad respecto de la cual no se ha pagado el impuesto respectivo, razón por la cual debe procederse al pago correspondiente; para ello, se debe multiplicar dicha diferencia por el factor de 1.3889 (esto es, se piramida), y el monto resultante se multiplica por la tasa prevista en el artículo 10 para obtener el impuesto diferido determinado que se pague en cada sexto ejercicio fiscal,(44) mismo que podrá acreditarse contra aquel que se determine por las comparaciones de los saldos de los registros de las C.es en los ejercicios siguientes a aquel en que se haya determinado su pago, hasta por el monto del impuesto determinado en el ejercicio que corresponda, en la medida en que la base sobre la que se calcula el impuesto diferido incluya aquella sobre la que se haya pagado el impuesto en el ejercicio o ejercicios anteriores.
El saldo del registro de la C.co se disminuirá con el saldo del registro de las C.es de las sociedades controladas y de la controladora en lo individual, hasta llevarlo a cero.
Loanteriormente señalado, puede representarse como sigue:

Ver representación 6


C. Mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es y de saldos de C.s, conforme al procedimiento opcional contenido en el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aplicable para la determinación y entero del impuesto diferido de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco.
Conforme al procedimiento opcional contenido en el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar y enterar el impuesto diferido de ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, se lleva a cabo la comparación de saldos de registro de C.es y de saldos de C.s.
El artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), numeral 1, de las disposiciones transitorias, establece que la sociedad controladora comparará el saldo del registro de la C.co con el saldo del registro de las C.es de la controladora y las controladas en lo individual, al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, tomando en cuenta la participación consolidable que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el pago del impuesto diferido.
El saldo del registro de la C.co se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas señaladas en el inciso a) de la fracción VIII del mismo artículo cuarto (pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones), el impuesto determinado y que se pague en términos del inciso b), numeral 1, cuarto párrafo (del artículo cuarto, fracción VIII), siempre y cuando correspondan a aquellas pérdidas que se hubiesen disminuido conforme al artículo 68, párrafo quinto, de la ley reclamada.
Derivado de la comparación de referencia, pueden ocurrir las siguientes situaciones:
1) Si el saldo del registro de la C.co es superior al saldo del registro de las C.es de las controladas y de la controladora en lo individual, sólo se disminuirá del primer saldo señalado, el saldo del segundo registro mencionado.
2) En cambio, si el saldo del registro de la C.co es inferior al saldo del registro de las C.es de la controladora y las controladas en lo individual, se considera que la diferencia entre uno y otro refleja la existencia de una utilidad respecto de la cual no se ha pagado el impuesto respectivo, razón por la cual debe procederse al pago correspondiente; para ello, se debe multiplicar dicha diferencia por el factor de 1.3889 (esto es, se piramida), y el monto resultante, se multiplica por la tasa prevista en el artículo 10 para obtener el impuesto diferido respectivo.
El saldo del registro de la C.co se disminuirá con el saldo del registro de las C.es de las sociedades controladas y de la controladora en lo individual, hasta llevarlo a cero, considerando lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del inciso b) de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias.
El registro de la C. de las controladas y la controladora (individuales) y el registro de la C.co al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, será el monto de la C. -y de la C.co- que hayan determinado dichas sociedades. El monto del saldo inicial al primero de enero de dos mil cinco, será de cero.
Además, el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), numeral 2, de las disposiciones transitorias, señala que la sociedad controladora comparará el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (C.) de las sociedades controladas y de la controladora en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el pago del impuesto diferido, con el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada Reinvertida (C.core), a la misma fecha.
Derivado de la comparación de referencia, pueden ocurrir las siguientes situaciones:
1) Si el saldo de la C.core es superior al saldo de las C.s de las controladas y de la controladora en lo individual, sólo se disminuirá del primer saldo señalado, el segundo saldo mencionado.
2) En cambio, si el saldo de la C.core es inferior al saldo de las C.s de la controladora y las controladas en lo individual, se considera que la diferencia entre uno y otro refleja la existencia de una utilidad respecto de la cual no se ha pagado el impuesto respectivo, razón por la cual debe procederse al pago correspondiente; para ello, se debe multiplicar dicha diferencia por el factor de 1.3889 (esto es, se piramida), y el monto resultante se multiplica por la tasa prevista en el artículo 10 para obtener el impuesto diferido respectivo.
El saldo de la C.core se disminuirá con el saldo de las C.s de las controladas y la controladora en lo individual, hasta llevarlo a cero, considerando lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del inciso b) de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias.
El artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), numeral 3, de las disposiciones transitorias, dispone que si conforme al numeral 1 se determina utilidad y conforme al numeral 2 no se determina utilidad, la diferencia de los saldos de la C. de las controladas y de la controladora (individuales) y de la C.co determinada conforme al numeral 1, se compara con el saldo de la C.core, después de la disminución a que se refiere el numeral 2.
Derivado de dicha comparación, puede ocurrir lo siguiente:
1) Si el saldo de la C.core es mayor, se disminuye el saldo de la C.core, con la diferencia señalada, y la controladora no pagará el impuesto a que se refiere el numeral 1.
2) En cambio, si el saldo de la C.core es menor, en lugar de lo señalado en el numeral 1, se considerará utilidad la nueva diferencia, y se multiplicará por el factor de 1.3889. A la cantidad obtenida se le aplica la tasa prevista en el artículo 10, para obtener el impuesto diferido correspondiente.
El saldo de la C.core se disminuirá hasta llevarlo a cero.
Finalmente, el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), numeral 4, de las disposiciones transitorias, establece que si conforme al numeral 2 se determina utilidad y conforme al numeral 1 no se determina utilidad, la diferencia de los saldos de la C. de las controladas y de la controladora (individuales) y de la C.core determinada conforme al numeral 2, se compara con el saldo de la C.co, después de la disminución a que se refiere el numeral 1.
Derivado de dicha comparación, puede ocurrir lo siguiente:
1) Si el saldo de la C.co es mayor, se disminuye el saldo de la C.co, con la diferencia señalada, y la controladora no pagará el impuesto a que se refiere el numeral 2.
2) En cambio, si el saldo de la C.co es menor, en lugar de lo señalado en el numeral 2, se considerará utilidad la nueva diferencia, y se multiplicará por el factor de 1.3889. A la cantidad obtenida se le aplica la tasa prevista en el artículo 10, para obtener el impuesto diferido correspondiente.
El saldo de la C.co se disminuirá hasta llevarlo a cero.
El impuesto diferido a pagar -por lo que se refiere al presente mecanismo de comparación de cuentas- será el que se determine conforme al inciso b), numerales 1 ó 3 y 2 ó 4, de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias.(45)
Todo lo anteriormente señalado, puede presentarse de manera esquemática como sigue:

Ver presentación esquemática 2


En relación con el mecanismo de comparación de registros y cuentas señalado, resulta importante tener en cuenta lo dispuesto en el antepenúltimo y penúltimo párrafos de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El antepenúltimo párrafo de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias, señala que para la determinación y pago del impuesto diferido a que se refiere el inciso a), numeral 1, de dicha fracción (por reversión de pérdidas fiscales y de pérdidas por enajenación de acciones de ejercicios anteriores a dos mil cinco) y las fracciones I y II del artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (por reversión de pérdidas fiscales y de pérdidas por enajenación de acciones del sexto ejercicio anterior, esto es, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes, así como por comparación de saldos de registro de C.es de tales ejercicios), será aplicable el segundo párrafo de la fracción XXXII de las disposiciones transitorias de dicha ley, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, respecto de las pérdidas fiscales ocurridas con anterioridad al primero de enero de mil novecientos noventa y nueve.
Lo anterior, significa que para la determinación y entero del impuesto diferido correspondiente a los ejercicios señalados, conforme a los procedimientos optativos contenidos en los dispositivos señalados, en materia de reversión de pérdidas fiscales, no deben considerarse aquellas que se hubiesen generado a nivel individual con anterioridad al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve.
El penúltimo párrafo de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias, dispone que al saldo del registro de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (C.co) que se tenga al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato a aquel en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido y que se haya considerado en las comparaciones previstas en el inciso b), numeral 1, de la fracción VIII, y en la fracción II del artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (mecanismos de comparación de saldos de registro de C.es de ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, y de este último ejercicio mencionado y subsecuentes, respectivamente), se le podrá incrementar las pérdidas fiscales a que se refiere el antepenúltimo párrafo de la citada fracción VIII.
Lo anterior, significa que el saldo de la C.co que se tenga al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato -anterior- a aquel en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido (es decir, dos mil nueve) y que se haya considerado en los mecanismos de comparación de saldos de registro de C.es correspondientes a dichos ejercicios, se podrá incrementar con las pérdidas fiscales que se hubiesen generado a nivel individual con anterioridad al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, siempre que se hayan incorporado en el cálculo de la C.co que se tenga al ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido (dos mil nueve).
III. Análisis de constitucionalidad de los mecanismos de comparación de R.es, C.es y C.s, a partir del principio de proporcionalidad tributaria.
• En torno al mecanismo de comparación de R.es y C.es contenido en el artículo 71, párrafos sexto y séptimo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (procedimiento general).
Vista la mecánica de operación de las comparaciones contenidas en los párrafos sexto y séptimo del artículo 71, se observa que la comparación del R.co con los R.es individuales, tiene como finalidad identificar aquellas utilidades generadas a nivel individual, aportadas a la consolidación que materialmente no han pagado impuesto sobre la renta, esto es, que no han constituido base consolidada, por el efecto que han tenido a ese nivel de tributación las pérdidas fiscales generadas por otras sociedades del grupo; mientras que la comparación de la C.co con las C.es individuales, tiene como fin identificar aquellos dividendos distribuidos por la controladora que no han pagado impuesto sobre la renta.
En esos términos, resulta claro que el artículo 71 prevé, por una parte, una mecánica para determinar y enterar el impuesto diferido, respecto de utilidades fiscales que no han pagado el impuesto sobre la renta dentro de la consolidación (párrafo sexto) y, por otra, una mecánica para determinar y enterar el impuesto diferido por concepto de dividendos que fueron distribuidos por la controladora provenientes de la C.co, pero cuyo origen encuentra soporte en la C. individual de la sociedad respectiva (párrafo séptimo).
En consecuencia, desde una primera perspectiva circunscrita a los mecanismos de comparación de registros y cuentas previstos en los párrafos sexto y séptimo del artículo 71, si tales mecánicas identifican utilidades gravables de distinta naturaleza, ello permite concluir que la determinación y entero del impuesto diferido se realiza sobre bases tributarias diversas y, por ende, no se obliga a la sociedad controladora a efectuar el pago del tributo sobre una base duplicada.
Ahora, si bien los R.es y las C.es -a nivel consolidado e individual- contienen un mismo componente que es la Ufin -igualmente, a nivel consolidado e individual, respectivamente- tanto unos como otras, en última instancia, son conceptos diferentes, porque su determinación se obtiene incorporando distintos elementos, lo cual conlleva a que unos y otras no sean lo mismo y, por consecuencia, que la ley no establezca dos veces el tributo sobre una misma utilidad. Para ello, basta con recordar -tal como se expuso anteriormente- cómo es que se integran tanto el R.co y la C.co, como los R.es y las C.es individuales.
Además, es importante aclarar que mientras el R.co y los R.es individuales tienen la característica de ser registros fijos al cierre de cada ejercicio fiscal, por su parte, la C.co y las C.es individuales se modifican constantemente, incluso a lo largo del ejercicio fiscal, sumando o restando los diversos conceptos que integran tales cuentas; las variaciones suscitadas en dichas cuentas se deben, esencialmente, a los dividendos percibidos o pagados.
Asimismo, en tanto el R.co debe disminuirse con el saldo del R. de la sociedad de que se trate, sin que aquél esté topado (por lo que técnicamente puede obtenerse un R.co negativo), el saldo de la C.co se disminuye con el saldo de la C. de la sociedad de que se trate, hasta llevarlo a cero, lo cual significa que se establece un límite o tope para evitar que exista una C.co negativa.
De este modo, no existe -en última instancia- un doble pago del impuesto diferido originado en las comparaciones, tanto de R.co frente a R.es individuales, como de C.co frente a C.es individuales, ya que no gravan el mismo concepto utilitario. Tan es así, que las comparaciones de referencia pueden arrojar resultados diferentes, pues por una parte puede surgir el pago de impuesto diferido por comparación de R.co y R.es individuales, sin que se verifique pago de impuesto diferido alguno derivado de la comparación de C.co y C.es individuales, y viceversa. Para gravar la misma utilidad, se tendrían que tomar en cuenta los mismos conceptos para llegar también a resultados iguales; sin embargo, ello no ocurre.
En ese tenor, se observa que, no puede ocasionarse un doble pago de impuesto sobre la renta diferido a partir de los mecanismos de comparación de registros y cuentas previstos en los párrafos sexto y séptimo del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respectivamente.
Similar criterio al expuesto en los párrafos anteriores, sostuvo esta Segunda S. al resolver el amparo en revisión 666/2011, en sesión del nueve de diciembre de dos mil once, por mayoría de cuatro votos, en el cual se analizó la constitucionalidad del referido artículo 71, en torno a la comparación de registros y cuentas señalados, y al efecto se determinó que los mecanismos respectivos no son inconstitucionales.
Por otra parte, desde una segunda perspectiva amplia que incluye la incidencia de las distintas partidas o conceptos que pueden dar lugar a la determinación y entero del impuesto diferido, debe ponerse de manifiesto que, conforme al procedimiento general previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tampoco se genera un pago múltiple de dicho tributo originado, por una parte, en la obligación de revertir las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones, así como por el entero del tributo respectivo correspondiente a los dividendos contables -considerando al efecto que, en términos del citado precepto, no existe la obligación de revertir conceptos especiales de consolidación- y por otra, en la comparación de R.es y C.es.
Lo anterior es así porque, para efectos de la determinación y entero del impuesto diferido, cada una de dichas partidas o conceptos entraña la identificación de utilidades gravables distintas entre sí: la reversión de pérdidas fiscales generadas por unas sociedades a nivel individual, deja al descubierto utilidades producidas por otras sociedades que temporalmente dejaron de pagar el impuesto; la reversión de pérdidas por enajenación de acciones tiene el mismo efecto en relación con otras utilidades, que en su momento no pagaron el impuesto; el entero del impuesto correspondiente a los dividendos contables distribuidos entre las sociedades del grupo, permite identificar utilidades que por dicho concepto, no lo habían enterado; la comparación de R.es permitirá identificar otras utilidades que si bien habían sido agregadas a la consolidación, hasta entonces no habían integrado la base consolidada para pagar el impuesto respectivo; y, finalmente, la comparación de C.es que permitirá identificar dividendos distribuidos por la controladora que tampoco hubiesen tributado.
Incluso, dadas las características del referido procedimiento general que se incorpora de manera armónica al cálculo integral del impuesto sobre la renta consolidado, se puede observar que las partidas o conceptos que dan lugar, en su caso, a la determinación y entero del impuesto diferido, no podrán ser duplicadas o multiplicadas.
En efecto, de acuerdo con la lógica de dicho procedimiento general que permite la integración de los conceptos o partidas señalados, al cálculo del impuesto sobre la renta consolidado del ejercicio inmediato anterior a aquel al que corresponda el pago del impuesto diferido (artículo 71, párrafo segundo), esto es, conforme a la mecánica prevista en los artículos 64 y 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se reconocerán los efectos que dichas partidas o conceptos, uno a uno, hubiesen tenido en la consolidación y, dependiendo de la situación en que se encuentre el grupo, habrá de determinarse si la controladora produce un resultado fiscal consolidado, o bien, una pérdida fiscal consolidada, pues no debe perderse de vista que, con la aplicación del artículo 71 se redefine dicha situación del grupo, que para entonces conllevará el cumplimiento de la nueva obligación de determinación y entero, en su caso, del impuesto que se hubiese diferido con motivo de la consolidación.
En tales condiciones, si el procedimiento general contenido en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para efectos de determinar y enterar el impuesto diferido y, específicamente los mecanismos de comparación de R.es y C.es establecidos en sus párrafos sexto y séptimo, no provocan que la sociedad controladora determine bases duplicadas o multiplicadas originadas en un mismo concepto de tributación; entonces, ello significa que no se le obliga a efectuar pagos de impuesto duplicados o multiplicados, ya que en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, sólo se le conmina a enterar montos de impuesto que tienen su origen en los distintos conceptos utilitarios que, por efectos de la consolidación, no lo habían pagado por diversas causas.
• En torno al mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es, contenido en el artículo 71-A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y al mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es y de saldos de C.s previsto en el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de lasdisposiciones transitorias de dicha ley (procedimientos opcionales).
Para comenzar, es importante precisar que el mecanismo de comparación del saldo de registro de la C.co, con sus equivalentes de las C.es individuales de la controladora y las controladas, así como el relativo a la comparación del saldo de la C.core, con sus similares de las C.s individuales de la controladora y las controladas, previsto dentro del procedimiento opcional de determinación y entero del impuesto diferido de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, de acuerdo con el diseño normativo previsto en el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta; constituye un esquema que evita el pago del impuesto diferido en ambos casos, esto es, una vez por utilidades derivadas de la comparación de los saldos de registro de C.es y una más por la comparación de saldos de C.s. En ese sentido, el mecanismo de referencia sólo hace que se pague el impuesto diferido correspondiente por la comparación que resulte mayor, ya sea de C.es, o bien, de C.s.
En todo caso, dado que dicho mecanismo (salvo las peculiaridades inherentes al comparativo de C.s), es prácticamente idéntico al de comparación del saldo del registro de la C.co frente a los saldos del registro de las C.es individuales de la controladora y las controladas, contenido en el artículo 71-A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo que se refiere a la determinación y entero del impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, es decir, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes; en lo sucesivo, se hará referencia de manera genérica e indistinta al mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es, quedando comprendidos en esa noción ambos mecanismos comparativos, salvo que sea necesario precisar a cuál de ambos se refiere alguna consideración en particular.
Aclarado lo anterior y, extrapoladas las conclusiones alcanzadas en el apartado anterior, a lo que en el presente debe dilucidarse, pero de manera acorde con los alcances normativos de los preceptos aquí analizados y, vista la mecánica de operación de lo señalado en el artículo 71-A, fracción II, así como en el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias, se observa que, la comparación de saldos de registro de C.es, tienen como finalidad genérica identificar aquellos dividendos distribuidos por la controladora que no hubiesen pagado el impuesto sobre la renta respectivo (con las reservas que implica el tratamiento fiscal atinente a las C.s).
Sobre tal premisa, es dable concluir que los procedimientos opcionales contenidos en el artículo 71-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en el artículo cuarto, fracciones VI, VII, VIII y IX, de las disposiciones transitorias, no provocan una duplicidad en el pago del tributo por considerar: por una parte, las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones; por otra, los dividendos contables; así como por obligar a la sociedad controladora, en un segmento más, a comparar los saldos de los registros de las C.es; pues cada uno de dichos rubros tiene el propósito de identificar utilidades gravables distintas entre sí, sin que las que hubiesen pagado el tributo por una vía -con motivo de la nueva obligación de entero del impuesto diferido-, vuelvan a ser motivo de gravamen por otra, lo cual revela que no se obliga la sociedad controladora a pagar un tributo duplicado o multiplicado.
Además de ello, es importante observar que dentro del mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es contenidos en los preceptos reclamados, existen componentes que impiden la realización de pagos duplicados o multiplicados, pues toman en consideración el pago del tributo efectuado conforme a otras partidas, ya sea mediante el incremento del registro de la C.co, o bien, mediante el acreditamiento del impuesto pagado anteriormente.
En efecto, por lo que atañe a la determinación y entero del impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior, esto es, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes:
a) El artículo 71-A, fracción II, inciso a), párrafo segundo, de la ley reclamada, señala que el saldo del registro de la C.co se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones a que hace referencia la fracción I del propio precepto, el impuesto sobre la renta que se haya determinado y que se pague en los términos del último párrafo del mismo artículo, siempre y cuando correspondan a aquellas pérdidas que se disminuyeron de conformidad con el artículo 68, quinto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, que se trate de pérdidas generadas a nivel individual y sean disminuidas a ese mismo nivel de tributación por la controladora y las controladas;
b) El artículo 78, penúltimo párrafo, de dicha ley, dispone que una vez pagado el impuesto diferido, a que se refiere dicho precepto, esto es, por dividendos contables distribuidos entre las sociedades del grupo, el saldo de la C.co a que se refiere la fracción II del artículo 71-A, se incrementará con el monto de los dividendos o utilidades de que se trate; y
c) El artículo 71-A, penúltimo párrafo, de la ley impugnada, dispone que el impuesto diferido determinado por la comparación de registros de C.es que se pague en cada sexto ejercicio fiscal, mismo que podrá acreditarse contra aquel que se determine por las comparaciones de los saldos de los registros de las C.es en los ejercicios siguientes a aquel en que se haya determinado su pago, hasta por el monto del impuesto determinado en el ejercicio que corresponda, en la medida en que la base sobre la que se calcula el impuesto diferido incluya aquella sobre la que se haya pagado el impuesto en el ejercicio o ejercicios anteriores.
Ahora, por lo que se refiere a la determinación y entero del impuesto diferido correspondiente a ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco:
a) El artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), numeral 1, párrafo segundo, de la ley reclamada, señala que, el saldo del registro de la C.co se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones a que hace referencia el inciso a) de dicha fracción, el impuesto sobre la renta que se haya determinado y que se pague en los términos del propio inciso b), numeral 1, cuarto párrafo, siempre y cuando correspondan a aquellas pérdidas que se disminuyeron de conformidad con el artículo 68, quinto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, que se trate de pérdidas generadas a nivel individual y sean disminuidas a ese mismo nivel de tributación por la controladora y las controladas; y
b) El artículo cuarto, fracción VII, antepenúltimo párrafo, de dicha ley, dispone que, el saldo final del registro de la C.co al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, a que se refiere el inciso b) de la fracción VIII de dicho precepto, se incrementará con el monto de los dividendos contables o utilidades de que se trate -distribuidos entre las sociedades del grupo-, siempre que se pague el impuesto sobre la renta que corresponda.
Incluso, por lo que respecta a la determinación y entero del impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior, esto es, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes, así como el relativo a ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco:
El artículo cuarto, fracción VIII, penúltimo párrafo, de la ley reclamada, señala que al saldo del registro de la C.co que se tenga al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato -anterior- a aquel en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido (es decir, dos mil nueve) y que se haya considerado en las comparaciones previstas en el inciso b), numeral 1, de la fracción VIII del precepto transitorio aludido, y en la fracción II del artículo 71-A, se le podrá incrementar las pérdidas fiscales generadas con anterioridad al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, a nivel individual, por las controladas y por la controladora, siempre que se hayan incorporado en el cálculo de la C.co que se tenga al ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido (dos mil nueve).
A partir de lo anterior, se puede observar que en la determinación y entero del impuesto diferido se elimina cualquier duplicidad o multiplicidad en el pago del impuesto originado por la reversión de pérdidas fiscales y de pérdidas por enajenación de acciones, así como por el pago del impuesto correspondiente a los dividendos contables, en la medida en que se permite incrementar la C.co con los montos aludidos que, en última instancia, denotan utilidades fiscales respecto de las cuales ya se pagó el impuesto respectivo a nivel consolidado originado en dichas partidas o conceptos.
En otras palabras, en tanto la C.co reconozca el pago del impuesto diferido por pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y dividendos contables, se evita que en la comparación de saldos de registro de C.es, se obtenga un impuesto a pagar que eventualmente hubiera sido originado -de nueva cuenta- en tales partidas o conceptos.
No obsta que dichos incrementos a la C.co puedan realizarse sólo hasta que las pérdidas fiscales o pérdidas por enajenación de acciones hubiesen sido disminuidas a nivel individual, o hasta que el impuesto por dividendos contables hubiese sido pagado, ya que tales condicionantes permiten asegurar que la C.co contendrá utilidades fiscales consolidadas respecto de las cuales, efectivamente, ya se hubiese pagado el tributo.
Asimismo, el hecho de que el artículo 71-A (procedimiento para determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, esto es, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes), prevea en su penúltimo párrafo la posibilidad de acreditar el impuesto obtenido con motivo del mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es contra el que se obtenga en comparaciones posteriores hasta el monto respectivo, en tanto la base del impuesto diferido incluya aquella sobre la que se haya pagado el tributo en el ejercicio o ejercicios anteriores, impide que se materialice un fenómeno de doble tributación, si se considera que cuando se efectúen las referidas comparaciones en ejercicios posteriores, los saldos del registro de las C.es individuales se mantendrían sin cambios, en tanto que el saldo del registro de la C.co se irá disminuyendo con el saldo del registro de dichas C.es individuales de la controladora y las controladas, hasta llevarla a cero (a fin de revertir gradualmente la incorporación de las C.es individuales, a la C.co, sin que ésta llegue a ser negativa).
En ese sentido, dado que la diferencia entre el saldo del registro de las C.es individuales tenderá a ser mayor que el correlativo de la C.co, dada la disminución que debe operar sobre ésta, en principio, se verificaría el pago del impuesto sobre una misma diferencia identificada en un proceso de comparación anterior; sin embargo, tal duplicidad se elimina o se neutraliza con el acreditamiento que puede efectuar la controladora en contra del impuesto que se determine en un proceso de comparación posterior, al reconocer que un segmento de la diferencia de saldos de registro de C.es identificada en una comparación posterior como utilidad, ya había pagado el impuesto respectivo en el proceso comparativo anterior.
En suma, el acreditamiento de referencia excluye la posibilidad de que se ocasione un doble pago de impuesto a partir del mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es dentro del procedimiento opcional para determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, esto es, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes.
Por lo que respecta al procedimiento opcional de determinación y entero del impuesto diferido correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, es importante observar -como ya quedó de manifiesto- que no existe el mecanismo de acreditamiento de referencia.
Sin embargo, ello se explica en la circunstancia de que el procedimiento opcional para determinar y enterar el impuesto diferido de ejercicios anteriores a dos mil cinco, ya no tendrá repercusiones en el impuesto que llegue a determinarse y enterarse a partir del ejercicio fiscal dos mil cinco, en tanto lo dispuesto en el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias, implicará un corte total de los efectos del diferimiento que la consolidación fiscal hubiese tenido hasta el ejercicio fiscal dos mil cuatro (desde mil novecientos noventa y nueve).
En ese sentido, si ya no es posible que ocurriera el fenómeno acumulativo descrito anteriormente con motivo de la comparación de saldos de registro de C.es en un ejercicio posterior (que sería en dos mil cinco), porque éste ya no existiría bajo la lógica del referido dispositivo transitorio, pues la determinación y entero del impuesto diferido del ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes se regirá a partir de lo dispuesto por el diverso artículo 71-A; luego, no hay necesidad de que en el mecanismo de comparación de saldos de registro de C.es aplicable para los ejercicios anteriores a dos mil cinco prevea el acreditamiento señalado, pues en esas condiciones no hay tributo duplicado alguno que neutralizar.
Tan es así, que el último párrafo del numeral 1 del inciso b) de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias, señala que el registro de las C.es de las sociedades controladas y de la controladora y de la C.co al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, será el monto de la C. que hayan determinado dichas sociedades, y que el monto del saldo inicial al primero de enero de dos mil cinco será de cero, lo cual revela la existencia de un corte definitivo al ejercicio fiscal de dos mil cuatro, tal como se ha expuesto.
En ese orden de ideas, si los procedimientos opcionales para determinar y enterar el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior, o sea, del ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes, así como el de los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco y, específicamente, los mecanismos de comparación de saldos de registro de C.es contenidos en el artículo 71-A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en el artículo cuarto, fracción VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias de dicha ley, no provocan que la sociedad controladora determine bases duplicadas o multiplicadas originadas en un mismo concepto de tributación, pues por una parte identifican utilidades gravables distintas de las que revela la reversión de las pérdidas fiscales y de las pérdidas por enajenación de acciones, así como de aquellas que dan lugar a la distribución de dividendos contables intragrupo; y, por otra, permiten reconocer que la controladora ya ha enterado el impuesto diferido correspondiente a dichas partidas mediante los incrementos respectivos a la C.co, o bien, a través del acreditamiento del impuesto que en su caso se hubiese pagado con motivo de comparaciones anteriores; entonces, ello significa que no se le obliga a efectuar pagos de impuesto duplicados o multiplicados, ya que en atención al principio de proporcionalidad tributaria, sólo se le obliga a enterar montos de impuesto que tienen su origen en los distintos conceptos utilitarios que, por efectos de la consolidación, no lo habían pagado por diversas causas.
IV. Inaplicabilidad del criterio sustentado por esta Segunda S., al resolver la contradicción de tesis 157/2004-SS.
La jurisprudencia derivada de la resolución del citado asunto, es la número 2a./J. 51/2005,(46) a partir de la cual, se determinó que, en términos del artículo 57-N, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el ejercicio fiscal de dos mil uno, en concordancia con los diversos artículos 57-H, fracción II, inciso c), y 57-H Bis, fracción II, de dicha ley, se señala de manera expresa la obligación de que las controladas entreguen a la controladora el pago del impuesto diferido por distribución de dividendos que provengan de la C., por lo que no es dable aplicar el artículo 10-A del mismo ordenamiento, pues éste prevé la regla general respecto del mecanismo para calcular, entregar y enterar ese impuesto con relación a las personas morales ajenas al régimen de consolidación fiscal.
Como se ve, el criterio de referencia, en estricto rigor, no resulta aplicable al presente caso, pues en éste no debe dilucidarse cuestión alguna relacionada con a quién deben entregar las controladas el impuesto diferido por distribución de dividendos provenientes de la C..
En todo caso, la lectura de la ejecutoria respectiva permite observar que la consideración a que hace referencia la quejosa en sus conceptos de violación para tratar de demostrar que al determinar y enterar el impuesto, es necesario reconocer el pago de dicho tributo a nivel consolidado mediante el incremento respectivo de la C.co para evitar un doble pago, es la siguiente:
"Tratándose del régimen de consolidación fiscal, se estima importante señalar que a fin de no duplicar el pago del impuesto diferido, dado que se tenía que calcular una C. consolidada, además de la individual de cada una de las controladas, las disposiciones señalaban que cuando una empresa controlada pagara un dividendo de la C., se debía disminuir la C. Consolidada en la porción consolidable e incrementarse la C. Consolidada en ese mismo monto."
Como puede observarse, a través de dicho enunciado, esta Segunda S. efectivamente consideró que una forma de evitar un doble pago por concepto de impuesto diferido, es el incremento de la C.co con el monto correspondiente; y, como se ha visto en la presente ejecutoria, es precisamente ese tipo de mecanismos el que contienen las disposiciones reclamadas para que, al determinar el impuesto diferido, se evite cualquier duplicidad o multiplicidad en el pago correspondiente.
Por ende, la consideración de mérito lejos de abonar en favor de la pretensión de la quejosa para demostrar la inconstitucionalidad de los preceptos reclamados, apoya lo que aquí se ha sustentado para observar que aquéllos no transgreden el principio de proporcionalidad tributaria.
V.C..
En términos de lo expuesto en los apartados precedentes, los artículos 71, párrafos sexto y séptimo, y 71-A, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y cuarto, fracciones VIII, inciso b), de las disposiciones transitorias de dicha ley, en los que se establece la obligación a cargo de la sociedad controladora de determinar y enterar el impuesto diferido a partir de los mecanismos de comparación de R.es, C.es y C.s, no contravienen el principio de proporcionalidad tributaria, debido a que no inducen a la determinación de diversas utilidades fiscales gravables a partir de un mismo concepto o partida, por lo que no provocan el pago de un mismo impuesto en múltiples ocasiones, con todo lo cual, se atiende a la capacidad contributiva de la sociedad controladora.
De ahí que los conceptos de violación analizados, resulten infundados.
VIGÉSIMO QUINTO. Análisis de los conceptos de violación en los cuales se aduce que la nueva obligación de determinar y enterar el impuesto diferido conforme a procedimientos opcionales cedulares y a partir de la disminución de pérdidas fiscales, de pérdidas por enajenación de acciones, así como por la distribución de dividendos contables, viola el principio de equidad tributaria.
En el tercer concepto de violación, punto II, la quejosa sostiene que el artículo 71-A, de la Leydel Impuesto sobre la Renta y las fracciones VI, VII, VIII y IX, del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la ley en cita, en vigor a partir del primero de enero de dos mil diez, violan el principio de equidad tributaria porque, al establecer mecanismos cedulares, provocan un trato desigual entre iguales. Así, en tanto a los contribuyentes del régimen general de ley (artículo 10) y a los que consolidan fiscalmente (artículo 68), pero que no están obligados a enterar el impuesto diferido, se les permite amortizar sus pérdidas fiscales de ejercicios anteriores y, por tanto, de tributar conforme a su verdadera capacidad contributiva; a los contribuyentes que deben determinar el impuesto diferido bajo un mecanismo cedular, no se les permite partir de una utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio, ni se les permite amortizar las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, por lo que se les obliga a pagar el impuesto sin atender a dicha capacidad, lo que los coloca en una situación de desigualdad.
No existen razones para justificar por qué en algunos casos se permite amortizar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores y en otros no, no obstante que en ambos casos: se trate de contribuyentes del impuesto sobre la renta; que las pérdidas se generan por sociedades mercantiles como resultado de sus actividades empresariales; y que en todos los casos la aplicación de dichas pérdidas permite medir en su exacta dimensión la verdadera capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo.
En el séptimo concepto de violación, punto III, se aduce que los artículos 70-A y 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las fracciones VI y VIII, inciso a), del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan el principio de equidad tributaria, porque provocan un trato desigual entre iguales, ya que mientras en el caso del régimen general de ley existe la posibilidad de aprovechar las pérdidas fiscales en diez ejercicios fiscales, en el régimen de consolidación dicho plazo se reduce al obligar a la controladora a pagar el impuesto que se hubiese diferido al haber aplicado las pérdidas fiscales en la consolidación, aun cuando no hubiera transcurrido ese periodo a que se refiere el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La circunstancia de que en un caso se trate de pérdidas fiscales obtenidas y aplicadas dentro del régimen de consolidación fiscal, y en el otro de pérdidas obtenidas por un contribuyente que se encuentra en el régimen general de ley, no puede convalidar el trato inequitativo toda vez que si atendemos a la naturaleza de la consolidación fiscal, se puede ver que su finalidad es que un grupo de empresas tributen como si se tratara de un mismo ente económico, por lo que como tal, debiera de contar por lo menos con las mismas prerrogativas que existen para quienes no tributan en ese régimen.
En consecuencia, dado que los preceptos reclamados impiden que las controladoras aprovechen las pérdidas fiscales generadas por sus controladas durante diez ejercicios fiscales, como sí sucede en el régimen general de ley, en que se otorga el derecho a los contribuyentes para que puedan amortizar las pérdidas fiscales hasta en diez ejercicios fiscales siguientes al de su obtención, queda evidenciado el trato desigual entre contribuyentes del impuesto sobre la renta que obtienen pérdidas fiscales, sin que dicho trato tenga justificación fiscal o extrafiscal alguna.
En el octavo concepto de violación, punto III, afirma la quejosa que el artículo 70-A (que remite a los procedimientos previstos en los artículos 71 o 71-A) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, porque provoca un trato desigual entre iguales, ya que mientras en el caso del régimen general de ley existe la posibilidad de aprovechar las pérdidas por enajenación de acciones en diez ejercicios fiscales, en el régimen de consolidación dicho plazo se reduce a cinco, al obligar a la controladora a pagar el impuesto que se hubiese diferido al haber aplicado dichas pérdidas en la consolidación en el sexto ejercicio inmediato anterior, aun cuando no hubiera transcurrido ese periodo a que se refiere el artículo 32, fracción XVII, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La circunstancia de que en un caso se trate de pérdidas obtenidas y aplicadas dentro del régimen de consolidación fiscal, y en el otro de pérdidas obtenidas por un contribuyente que se encuentra en el régimen general de ley, no puede convalidar el trato inequitativo, toda vez que si atendemos a la naturaleza de la consolidación fiscal, se puede ver que su finalidad es que un grupo de empresas tributen como si se tratara de un mismo ente económico, por lo que como tal, debiera de contar por lo menos con las mismas prerrogativas que existen para quienes no tributan en ese régimen.
En consecuencia, en el régimen de consolidación fiscal se acota el derecho que tienen las sociedades que generen pérdidas por enajenación de acciones para poder utilizarlas en lo individual, pues en lugar de ser diez ejercicios fiscales, como ocurre para cualquier contribuyente, en este caso sólo cuentan con cinco ejercicios, lo cual denota un tratamiento inequitativo sin justificación alguna.
En el sexto concepto de violación, punto IV, se sostiene que el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la fracción VII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan el principio de equidad tributaria, porque provocan un trato desigual entre iguales, ya que mientras las controladoras deben pagar el impuesto respectivo por los dividendos contables distribuidos dentro del grupo con anterioridad o posterioridad al ejercicio fiscal de dos mil diez, y no pueden acreditar dicho impuesto contra el impuesto consolidado determinado en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o los dos siguientes, otros contribuyentes que están en igualdad de circunstancias pero que no tienen el carácter de controladoras que también distribuyen dividendos y pagan el impuesto respectivo, sí se les permite efectuar dicho acreditamiento conforme al artículo 11 de la ley reclamada.
Para superar el vicio señalado, sería necesario otorgar un mismo trato a todos los contribuyentes que distribuyan dividendos contables y paguen el impuesto respectivo, de modo que también a las sociedades controladoras se les permita acreditar dicho impuesto y beneficiarlas conforme a la tasa efectiva del impuesto en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
No obsta, que la quejosa como controladora pertenezca al régimen de consolidación fiscal, ya que tal circunstancia no es una razón que justifique el trato diferenciado que se da entre los contribuyentes antes mencionados, pues debe ponderarse que el derecho al acreditamiento del impuesto por dividendos contables contra el impuesto que se determina en el mismo ejercicio o los dos siguientes, ocurre tanto con sociedades que se encuentren dentro del régimen de consolidación o fuera de él.
En efecto, tanto una sociedad del régimen general de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como una sociedad controlada, que pertenece a un grupo de consolidación, pueden acreditar el impuesto sobre la renta que pagan por la distribución de dividendos contables en los términos del artículo 11 de la ley en cita, ya que mientras la primera podrá efectuar dicho acreditamiento en los exactos términos de dicho precepto, la sociedad controlada podrá hacerlo también en términos de la referida disposición, por lo que hace a su participación no consolidable.
A partir de un análisis conjunto de los argumentos de referencia, se observa que el trato diferenciado que la quejosa denuncia como violatorio del principio de equidad tributaria se plantea, en términos generales, entre contribuyentes que tributan conforme al régimen general de las personas morales contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, y las sociedades controladoras que tributan conforme al régimen de consolidación fiscal contenido en dicha ley, y que, con motivo de las reformas reclamadas, deben determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente al ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes (sexto ejercicio anterior), así como el generado en ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco. Lo anterior, en función de que:
1) Debido a la instauración de procedimientos opcionales cedulares, para determinar y enterar el impuesto diferido, a las sociedades controladoras no se les permite partir de una utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio, ni se les permite amortizar las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores;
2) Para determinar y enterar el impuesto diferido, se establece para las controladoras un plazo menor (cinco ejercicios) para la reversión de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones utilizadas a nivel consolidado, aun cuando no hubieran transcurrido los diez ejercicios a que se refieren los artículos 61 y 32, fracción XVII, párrafo segundo, de la ley reclamada, para cada caso, respectivamente; y
3) Una vez que las sociedades controladoras determinan y enteran el impuesto diferido por dividendos contables, no pueden acreditarlo contra el impuesto consolidado determinado en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o los dos siguientes, en términos del artículo 11 de la ley reclamada.
Para abordar el análisis de esas cuestiones, en primer término resulta necesario precisar -tal y como este Alto Tribunal ha reiterado en diversas ocasiones-, que el principio de equidad tributaria se refiere al derecho que tienen todos los gobernados a recibir el mismo trato que le es otorgado a quienes se encuentran en igualdad de circunstancias, sin implicar que todos los sujetos lleguen a encontrarse en condiciones de absoluta igualdad en todo momento, pero sí, que en términos de ley, las personas gocen de igualdad jurídica. Tales conclusiones encuentran sustento en la jurisprudencia P./J. 41/97,(47) sustentada por el Tribunal P..
De igual forma, el Tribunal P. ha destacado que los poderes públicos deben considerar un mismo trato entre particulares que se encuentren en la misma situación, a fin de evitar cualquier trato discriminatorio ante situaciones análogas. Asimismo, que los contribuyentes de un mismo impuesto, que se ubiquen en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica. Tales extremos se han sostenido, respectivamente, en las jurisprudencias plenarias P./J. 42/97(48) y P./J. 24/2000.(49)
A partir de esas premisas fundamentales, esta Segunda S. advierte que, en los términos propuestos por la quejosa, los preceptos reclamados no provocan un trato diferenciado injustificado a la luz del principio de equidad tributaria, habida cuenta que los contribuyentes sujetos al régimen de consolidación fiscal, y aquellos que deben tributar conforme al régimen general contemplados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, no puede estar sujetos al mismo tratamiento fiscal.
Para clarificar la postura anterior, resulta relevante precisar la forma en la que se delimitan los regímenes que integran el sistema legal del tributo analizado.
El título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuenta con diversos capítulos, mismos que determinan el contenido y alcance de las obligaciones fiscales de las personas morales.
Dentro de la estructura general del título, se aprecia la existencia de un régimen general de ley, aplicable de manera obligatoria a las personas morales, a través del cual se regulan disposiciones generales (artículos 10 a 16), así como lo concerniente a los ingresos (artículos 17 a 28), mismos que integran el capítulo I, a las deducciones (artículos 29 a 45-I), contenidos en el capítulo II, al ajuste por inflación (artículos 46 a 48), regulado por el capítulo III, a las pérdidas (artículos 61 a 63), integrantes del capítulo V, a las obligaciones de los contribuyentes personas morales (artículos 86 a 89), contenidas en el capítulo VIII, e inclusive a las facultades de las autoridades fiscales (artículos 90 a 92), pertenecientes al capítulo IX.
Por otro lado, en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, existen disposiciones particulares que establecen reglas especiales para determinados contribuyentes, las cuales se limitan a la determinación de obligaciones particulares o prerrogativas acordes a sus circunstancias, pero que se enmarcan en el contexto del propio título II, por lo que no constituyen un régimen particular de tributación. Dichas reglas se contienen en el capítulo IV (artículos 49 a 60), y se refieren a las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, uniones de crédito y sociedades de inversión de capitales.
Adicionalmente, se prevén dos regímenes de tributación diversos al general de ley: el régimen de consolidación fiscal, regulado a través del capítulo VI (integrado por los artículos 64 a 78), y el régimen simplificado, previsto en el capítulo VII (artículos 79 a 85), del referido título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ambos capítulos establecen reglas particulares de tributación y no meras adecuaciones al régimen general de ley, motivo por el cual constituyen auténticos regímenes independientes.
En el caso, interesa el régimen de consolidación fiscal, mismo que resulta optativo al general de ley, y que establece la forma en la que han de tributar las personas que legalmente sean consideradas sociedades controladoras y controladas, resultando esencial al régimen la determinación de un resultado fiscal consolidado, mismo que se calcula en los términos del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Dicho régimen contiene diversas disposiciones particulares, aplicables específicamente a las sociedades que se consideren controladoras y controladas, como son las relativas a los requisitos necesarios para consolidar, las reglas relacionadas a la salida del régimen así como a la desincorporación de empresas controladas, la determinación de cuentas especiales para la consolidación y las obligaciones particulares de controladoras y controladas.
Sin perjuicio de lo anterior, debe considerarse que, según lo dispuesto por el penúltimo párrafo del artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las empresas controladoras y controladas deberán atender a las disposiciones generales del título II que no contravengan las reglas específicas establecidas en el capítulo VI.
En este contexto puede apreciarse que, en lo que interesa en el presente caso, el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contempla dos regímenes de tributación excluyentes entre sí, a saber:
A) El régimen general de ley, obligatorio para las personas morales, mismo que se rige con base en -valga la redundancia- las reglas generales de tributación; y,
B) El régimen de consolidación fiscal, optativo al general de ley, mismo que se rige con base en las reglas particulares de tributación aplicables a controladoras y controladas, así como a las reglas del régimen general de ley en lo que no contradigan a las disposiciones particulares de la consolidación.
En efecto, los contribuyentes del título II que, dadas sus características particulares, se encuentren en posibilidades de acceder al régimen de consolidación fiscal, solamente cuentan con la posibilidad de tributar en uno de los regímenes apuntados, pues no pueden tributar conforme al régimen general y simultáneamente hacerlo conforme al de consolidación fiscal -la afirmación anterior debe entenderse en el contexto previamente delimitado, en el que el régimen de consolidación fiscal aplica las reglas del general de ley, pero sólo en los términos que el propio régimen de consolidación lo permite-.
De acuerdo con lo señalado, el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla dos regímenes de tributación, excluyentes entre sí, con características propias, entre las que se pueden enunciar:

Ver características propias


Para esta Segunda S., bastan las diferencias genéricamente identificadas entre un régimen de tributación y otro, para determinar, desde un punto de vista general y amplio que, en efecto, no pueden situarse en un plano de igualdad los contribuyentes personas morales sujetos al régimen general de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y aquellos que tributan conforme al régimen de consolidación fiscal, porque si bien este último se apoya en las reglas básicas de aquél, por lo que puede existir convergencia en distintos aspectos, el régimen especial aludido funciona con regulaciones propias y específicas que no aplican al general de ley, lo cual permite ubicar en un plano distinto a las sociedades controladoras y controladas, entre otras razones, porque les permite obtener distintos beneficios, desde el punto de vista tributario, que no disfrutan los demás contribuyentes del régimen general, pero que, a su vez, pueden implicarles deberes u obligaciones que estos últimos no tienen, precisamente por la diversa posición tributaria que ocupan.
Consecuentemente, por las razones señaladas, deben declararse infundados los conceptos de violación analizados, habida cuenta que, contrario a lo argumentado por la quejosa, no existe un trato diferenciado injustificado entre los contribuyentes del régimen general de la Ley del Impuesto sobre la Renta y aquellos sujetos al régimen de consolidación fiscal.
Sobre esa base general, sólo resta mencionar, de manera específica, que los artículos 70-A, 71, 71-A y 78, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las fracciones VI, VII, VIII y IX, del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la ley referida, al establecer la obligación a cargo de la sociedad controladora de determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente al ejercicio fiscal dos mil cinco y subsecuentes (sexto ejercicio anterior), así como el generado en ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco, no violan el principio de equidad tributaria, en atención a que:
1) La instauración de procedimientos opcionales "cedulares" o "aislados" (artículos 71-A y fracciones VI, VII, VIII y IX, del artículo cuarto de las disposiciones transitorias), para determinar y enterar el impuesto diferido, tiene como propósito identificar de manera específica y exclusiva aquellos conceptos utilitarios que, hasta el momento en que deba efectuarse el pago correspondiente, no han reportado el impuesto respectivo, lo cual implica que no deban involucrarse factores o resultados inherentes a la situación fiscal general del grupo en la consolidación, misma que ya viene siendo determinada -ejercicio tras ejercicio- conforme al cálculo integral previsto en los artículos 64 y 68 de la ley reclamada; en ese sentido, se justifica que las sociedades controladoras que aplican dichos procedimientos opcionales, no puedan partir de una utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio para efectuar el cálculo correspondiente, ni se les permita amortizar pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, a diferencia de lo que ocurre con contribuyentes del régimen general o que tributen en el de consolidación fiscal pero que no estén obligados a determinar y enterar el impuesto diferido conforme a las disposiciones reclamadas, quienes, en su caso, pueden amortizar pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, pues tales contribuyentes no deben seguir mecanismos "cedulares" o "aislados" para pagar impuesto diferido con motivo de la consolidación.
Lo anterior, al margen de que las controladoras tienen a su disposición un procedimiento (regla general contenida en el artículo 71), que les permitiría incluir las partidas que dan lugar al impuesto diferido, al mecanismo integral de cálculo del impuesto sobre la rentaconsolidado y, por tanto, reconocer los efectos que a ese nivel tributario existen para la determinación de dicho diferido, entre otras formas, al partir de la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior, y mediante la amortización de pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, en su caso.
2) La obligación de reversar las pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones (artículos 70-A y 71-A, fracción I, en relación con el último párrafo de este último precepto, así como las fracciones VI y VIII, inciso a), del artículo cuarto de las disposiciones transitorias), utilizadas a nivel consolidado, una vez concluidos cinco ejercicios fiscales (como regla general) -lo cual implica que las sociedades que las generaron todavía no hubiesen perdido el derecho de aplicarlas en lo individual, pues cuentan con un plazo de diez ejercicios para ello-, obedece a la necesidad de establecer un nuevo momento para proceder al entero del impuesto diferido y evitar, por tanto, que se prorrogue por largos periodos, considerando que el acotamiento de dicho diferimiento a cinco ejercicios fiscales es suficiente y razonable desde el punto de vista de la rentabilidad económica de un proyecto de inversión y es acorde con las necesidades contemporáneas de financiamiento del gasto público, tal como se señaló en el proceso legislativo de la reforma reclamada; a partir de ello, se justifica que las sociedades controladoras deban enterar el impuesto diferido una vez que transcurrieron cinco ejercicios fiscales (como regla general), a partir de que aquél se generó mediante la utilización de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones a nivel consolidado, debiendo observarse que tal circunstancia -reversión, transcurridos cinco ejercicios-, no es equiparable a la posibilidad de amortizar ese tipo de pérdidas a nivel individual, o bien, desde la perspectiva del régimen general, pues aquélla -reversión- habrá de dar lugar al entero del tributo diferido por la consolidación, en tanto ésta -amortización de pérdidas- permitirá disminuir la base gravable o diluirla en su totalidad, lo que llevará a enterar un impuesto menor, a no enterarlo o, incluso, a situar al contribuyente de que se trate en situación de pérdida fiscal.
Lo anterior, al margen de que los plazos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, no tienen que guardar identidad o ser convergentes si se refieren a situaciones jurídicas diversas o a contribuyentes ubicados en planos distintos.
3) El hecho de que las sociedades controladoras, una vez que determinaron y enteraron el impuesto diferido por dividendos contables (artículo 78 y fracción VII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias), no puedan acreditarlo contra el impuesto consolidado determinado en el ejercicio en que se efectúe dicho pago o los dos siguientes, en términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, obedece a que su aplicación distorsionaría las reglas bajo las cuales se determina el impuesto consolidado, pues se provocaría que el impuesto pagado por los dividendos contables -aun cuando los ingresos que originaron estos últimos no fueron considerados para determinar el resultado fiscal consolidado-, sirviera como monto acreditable para disminuir el impuesto sobre la renta consolidado. Además, debe tomarse en cuenta que en lugar de permitirse el acreditamiento de referencia, a nivel consolidado se otorga a la controladora la posibilidad de incrementar el saldo o el registro, según corresponda, de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada (C.co), con el monto de los dividendos o utilidades de que se trate, una vez pagado el impuesto diferido, lo cual va más acorde con la naturaleza del régimen de consolidación fiscal, habida cuenta que con dicha medida se impide que existan distorsiones en los resultados del grupo al momento de enterar el impuesto.
A partir de lo anterior, se justifica que las sociedades controladoras no estén en posibilidad de acreditar el impuesto pagado por dividendos contables conforme al artículo 11 de la ley reclamada, tomando en consideración que dicho acreditamiento resulta aplicable únicamente por las personas morales que no consolidan sus resultados fiscales -y, en su caso, por las sociedades controladas en la medida en que deben determinar el impuesto sobre la renta como si no hubiera consolidación-, dado que éstas determinan su impuesto en el ejercicio fiscal en el cual distribuyeron los dividendos y aplican el acreditamiento contra el impuesto del propio ejercicio fiscal; lo que no ocurre en el régimen de consolidación fiscal, dada la mecánica para determinar el impuesto consolidado, pues por la distribución de dividendos contables, no se pagará el impuesto ejercicio tras ejercicio, como acontece en el régimen general de las personas morales, sino por el contrario, derivado del beneficio que otorga el régimen de consolidación, es que se permite su diferimiento.
Así, debe observarse que las sociedades controladoras bajo el régimen de consolidación fiscal, no se encuentran obligadas al pago inmediato del impuesto ejercicio tras ejercicio por la distribución de dividendos contables, a diferencia de los contribuyentes que tributan bajo el régimen general, quienes sí deben pagarlo en el ejercicio en que realicen dicha distribución de dividendos contables, lo cual pone de manifiesto aún más la diferente situación en que se ubican unas y otros y, por ende, ello justifica la diferencia de trato al respecto.
Con base en esas razones adicionales y particulares, se concluye que no asiste la razón a la quejosa cuando afirma que los preceptos reclamados provocan un trato diferenciado injustificado que resulte violatorio del principio de equidad tributaria y, por ende, los argumentos que hace valer al respecto resultan infundados.
VIGÉSIMO SEXTO. Análisis de los conceptos de violación en los cuales se aduce que la nueva obligación de entero del impuesto diferido a partir de la comparación de R.es, C.es y C.s, viola el principio de equidad tributaria.
En el noveno concepto de violación, punto IV, sostiene la quejosa que la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, viola el principio de equidad tributaria al provocar un trato diferenciado entre contribuyentes que se encuentran en identidad de circunstancias.
En efecto, aquellos contribuyentes: A) Que deben determinar el impuesto diferido conforme al artículo 70-A y a la fracción VI del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de la ley reclamada; B) Que opten por determinar el impuesto diferido conforme a la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley; y C) Que opten por determinar el impuesto diferido conforme al artículo 71-A de la ley reclamada; ninguno de ellos podrá aplicar dicha regla miscelánea cuya mecánica busca eliminar los vicios de desproporcionalidad de que adolece el artículo 71 (el cual ocasiona duplicidades o triplicidades en el pago del tributo), en tanto sólo resulta aplicable a aquellos contribuyentes que determinen el impuesto diferido con motivo de una desincorporación o desconsolidación, aun cuando unos y otros determinarán un impuesto diferido a cargo de la controladora.
Así, es evidente el trato inequitativo, aunque conforme a los procedimientos opcionales de los artículos 71-A y cuarto, fracción VIII, de las disposiciones transitorias, se pretenda evitar las duplicidades que ocasionan, a través de determinados incrementos a la C.co, pues puede ser que las condicionantes a que se sujetan tales incrementos, no lleguen a ocurrir.
En el noveno concepto de violación, punto V, aduce la quejosa que el artículo 71-A, fracción II, inciso a), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el antepenúltimo y penúltimo párrafos del inciso b) de la fracción VIII del artículo cuarto de las disposiciones transitorias de dicha ley, violan el principio de equidad tributaria, al provocar un trato diferenciado entre contribuyentes que se ubican en las mismas circunstancias.
En efecto, en el marco de la mecánica de comparación de los saldos del registro de cuentas a nivel consolidado e individuales, la controladora puede incrementar el saldo del registro de la C.co con un determinado monto (en el caso del artículo 71-A, con uno que se obtiene a partir de pérdidas fiscales y pérdidas por enajenación de acciones y, en el caso del artículo cuarto, fracción VIII, de las disposiciones transitorias, con uno que se obtiene a partir de las pérdidas fiscales generadas con anterioridad a mil novecientos noventa y nueve), a fin de no incidirla con un doble efecto económico, tomando en cuenta que ya se habría determinado el impuesto diferido respectivo por reversión de pérdidas fiscales a nivel consolidado; sin embargo, dicho incremento a la C.co no se le permite a las controladoras que sólo hubiesen generado pérdidas por enajenación de acciones y/o dividendos contables.
En ese tenor, es evidente el trato inequitativo, porque no obstante que ambos contribuyentes generaron conceptos que impactaron en el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada, si se trata de aquellos que lo hubiesen hecho a través de pérdidas fiscales, en este caso sí se les permite incrementar el saldo del registro de la C.co, lo que no sucede igual tratándose de contribuyentes que hubiesen afectado su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada a través de pérdidas por enajenación de acciones y/o dividendos contables, pues no se les permite incrementar el saldo del registro de la C.co.
Como se puede observar, los argumentos de referencia en que la quejosa sostiene que los preceptos reclamados transgreden el principio de equidad tributaria, parten de la premisa de que existe un trato diferenciado entre sociedades controladoras, en función de que:
1) Sólo aquellas controladoras que deban desincorporar alguna sociedad del grupo o desconsolidar este último, podrán aplicar el procedimiento opcional contenido en la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve -según sostiene-, para eliminar los vicios de desproporcionalidad contenidos en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mientras que aquellas controladoras que deban determinar y enterar el impuesto diferido conforme al nuevo supuesto introducido a partir de las reformas reclamadas que entraron en vigor a partir de dos mil diez, a través de los procedimientos previstos para tales efectos, no estarán en aptitud de aplicar dicha regla miscelánea y, por tanto, no podrán eliminar los vicios de desproporcionalidad de que adolece el referido precepto legal en tanto provoca que deba pagarse un impuesto diferido duplicado o multiplicado; y
2) Sólo aquellas controladoras que: a) Hubiesen impactado su resultado fiscal consolidado a través de pérdidas fiscales; b) Hubiesen diferido el impuesto por aplicación de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y por distribución de dividendos contables; y c) Hubiesen diferido el impuesto por aplicación de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores al primero de enero de mil novecientos noventa y nueve; podrán incrementar el saldo del registro de la C.co (sea el que se tenga al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel, en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido); en tanto aquellas controladoras que hubiesen impactado su resultado fiscal consolidado a través de pérdidas por enajenación de acciones y/o dividendos contables, no podrán incrementar el saldo del registro de la C.co (sea el que se tenga al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o al treinta y uno de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido).
Para analizar esos argumentos, es útil reiterar -como se precisó anteriormente-, que para esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el principio de equidad tributaria entraña el derecho de todos los gobernados a recibir el mismo trato que le es otorgado a quienes se encuentran en igualdad de circunstancias, sin implicar que todos los sujetos lleguen a encontrarse en condiciones de absoluta igualdad en todo momento, pero sí que en términos de ley, las personas gocen de igualdad jurídica. Asimismo, este Alto Tribunal ha establecido que los poderes públicos deben otorgar un mismo trato entre particulares que se encuentren en la misma situación, a fin de evitar cualquier trato discriminatorio ante situaciones análogas, y que los contribuyentes de un mismo impuesto que se ubiquen en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica.
Sobre esas bases, esta Segunda S. advierte que los preceptos reclamados no provocan un trato diferenciado entre sociedades controladoras sujetas al régimen de consolidación fiscal, particularmente con motivo del nuevo supuesto de entero del impuesto diferido que debe instrumentarse conforme a los distintos procedimientos previstos para ello.
En efecto, por lo que atañe al primer rubro sometido al escrutinio constitucional, debe recordarse que en esta misma ejecutoria se determinó que, si bien es cierto que la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, era aplicable única y exclusivamente para los casos de desincorporación y desconsolidación, en sustitución de lo que disponen los párrafos segundo a séptimo del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también lo es que, a partir de las reformas reclamadas resulta aplicable para la determinación y entero del impuesto diferido, porque dicho precepto legal adquirió una nueva dimensión normativa para ese propósito, lo cual significa que el mecanismo optativo contenido en dicha regla miscelánea se torna igualmente aplicable en el nuevo contexto normativo del referido artículo 71, en tanto a partir de entonces contiene uno de los procedimientos para determinar el impuesto sobre la renta diferido con motivo de la consolidación conforme a la reforma de dos mil diez.
Así, ya se precisó que si el propio artículo 71 de la ley reclamada adquirió un nuevo supuesto de aplicación para los efectos ya señalados, lo mismo ocurrió con la regla I., aun cuando ni uno ni otra tuvieron modificaciones desde el punto de vista formal, pues basta que el dispositivo legal fuera modificado en cuanto a sus alcances materiales, para que eso mismo ocurriera con la regla miscelánea referida que resulta aplicable de manera opcional para los mismos casos que aquél regula.
Por ello, se puntualizó que las porciones normativas del artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que, opcionalmente, pueden ser sustituidas por la regla I. para los casos de desincorporación y desconsolidación (esto es, los párrafos segundo a séptimo de aquel dispositivo legal), son las mismas que, a su vez, resultan aplicables para la determinación y entero del impuesto diferido, por lo que en idéntica forma dicha regla resulta aplicable sustituyendo los mismos párrafos para este último propósito.
En tales condiciones, si todas las sociedades controladoras se encuentran en aptitud de aplicar la citada regla miscelánea tanto para los casos de desincorporación o desconsolidación, como para aquellos en que deba determinarse y enterarse el impuesto diferido, en términos de la reforma de dos mil diez, es claro que frente a la norma administrativa de referencia, en su nuevo contexto normativo, todas las sociedades controladoras se ubican en igualdad de circunstancias sin que se genere un trato diferenciado.
Lo anterior, en tanto la regla I. tan sólo constituye una alternativa al alcance de las controladoras que decidan aplicarla, sin que ello implique aceptar que tal proceder es para superar vicios de desproporcionalidad que, como ya se estableció, el artículo 71 reclamado no tiene.
Por lo que se refiere al segundo rubro, sujeto al análisis de equidad, debe decirse que las disposiciones que regulan los procedimientos (general y opcionales), para dar cumplimiento al nuevo supuesto de determinación y entero del impuesto diferido, tanto del sexto ejercicio anterior, es decir, el que se hubiese generado en el ejercicio fiscal de dos mil cinco y subsecuentes, como aquel que se hubiese originado en los ejercicios fiscales anteriores a dos mil cinco (hasta mil novecientos noventa y nueve), aplican por igual en relación con todas las sociedades controladoras que se vean en la necesidad de cumplir con tal obligación bajo el nuevo supuesto previsto a partir de dos mil diez.
En ese sentido, por lo que atañe a las reglas específicas, conforme a las cuales resultarán procedentes los incrementos a la C.co, como parte de los mecanismos de comparación de saldos de registro de C.es y, en tanto tales incrementos permiten reconocer que ya se ha pagado a nivel consolidado el impuesto diferido originado en distintas partidas o conceptos, debe decirse que todas las sociedades controladoras se ubicarán en un mismo plano jurídico, pues en relación con todas ellas se aplicará por igual la normatividad reclamada, conforme a la cual, deberán acatarse las exigencias respectivas para alcanzar ese propósito.
En todo caso, las diferencias que pudieran suscitarse entre las sociedades controladoras con motivo de tales incrementos a la C.co, no provendrán de un trato desigual ocasionado por las normas reclamadas, sino de la diversidad de circunstancias específicas en que se encuentre cada controladora para efectos de la determinación y entero del impuesto diferido, esto es, si debe revertir pérdidas fiscales o pérdidas por enajenación de acciones, si debe enterar algún monto de impuesto diferido por concepto de distribución de dividendos contables intragrupo o si debe pagarlo derivado de los mecanismos de comparación de R.es, C.es y C.s, y si tales partidas tuvieron lugar antes o después del ejercicio fiscal de dos mil cinco, por lo que es claro que extremos así, no resultan atribuibles a las normas impugnadas.
En razón de lo expuesto, el artículo 71-A, fracción II, inciso a), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el artículo cuarto, fracciones VII, antepenúltimo párrafo, VIII, inciso b), numeral 1, párrafo segundo, y antepenúltimo y penúltimo párrafos de dicha fracción VII, de las disposiciones transitorias de dicha ley, en los cuales se prevé el incremento del saldo del registro de la C.co, así como la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, que contiene un procedimiento opcional para los casos de desincorporación y desconsolidación y, a partir de la reforma reclamada, también para determinar y enterar el impuesto diferido, en lugar del procedimiento general previsto en el artículo 71 de dicha ley, no violan el principio de equidad tributaria, en atención a que otorgan el mismo trato jurídico a todas las sociedades controladoras que deban cumplir con esa obligación bajo el nuevo supuesto introducido a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez.
En tales condiciones, los conceptos de violación analizados resultan infundados.
VIGÉSIMO SÉPTIMO. Decisión.
De acuerdo con lo razonado en la presente ejecutoria, en función del resultado al que se arribó después de analizar las argumentaciones expuestas por las partes promoventes, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que lo procedente en el caso es:
En materia de procedencia, en términos generales, tener por desestimados los agravios que formularon las autoridades recurrentes, a través de los cuales insistieron en la actualización de diversas causales de improcedencia; pero, de manera específica en el rubro anotado, confirmar el sobreseimiento dispuesto en la sentencia recurrida, respecto de los decretospublicados en el Diario Oficial de la Federación, el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete, al haberse desestimado los agravios correspondientes de la parte quejosa; levantar el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, respecto de la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de abril de dos mil nueve, y por lo que se refiere al artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al haber resultado fundados los agravios que sobre el particular formuló la quejosa; y declarar parcialmente sin materia la revisión adhesiva hecha valer, en la medida en que la revisión principal promovida por la quejosa, resultó infundada (en aspectos de procedencia).
Al no actualizarse alguna causa de improcedencia diversa, en torno al fondo del asunto, en términos generales, tener por desestimados los agravios que formularon las autoridades recurrentes, a través de los cuales adujeron la inoperancia de los argumentos de inconstitucionalidad planteados contra el régimen de consolidación fiscal (de acuerdo con los criterios definidos por este Alto Tribunal al analizar las reformas a dicho régimen que entraron en vigor a partir de mil novecientos noventa y nueve), y también los que expuso la quejosa en torno a diversas omisiones en que habría incurrido la Juez Federal al analizar los conceptos de violación a partir del principio de irretroactividad de la ley; pero, de manera específica en dicho rubro, declarar parcialmente sin materia la revisión adhesiva hecha valer, en la medida en que la revisión principal promovida por la quejosa, resultó infundada (en aspectos de fondo), y revocar el amparo concedido en primera instancia a la parte quejosa, al haber resultado fundados los agravios que hicieron valer las autoridades recurrentes para demostrar que los preceptos reclamados no violan el principio de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 14 constitucional.
Asimismo, por lo que se refiere al fondo del asunto, tener como fundado el agravio planteado por la parte quejosa en cuanto combatió la negativa del amparo resuelta en primera instancia, pues tal como lo sostuvo, la Juez Federal no debió declarar inoperantes los restantes conceptos de violación que se hicieron valer en la demanda de amparo bajo la consideración de que en el caso se impugna un régimen "optativo y de beneficio"; y, correlativamente, tener por desestimados los agravios que sobre el particular hicieron valer las autoridades recurrentes.
Dado el carácter fundado del agravio de referencia expuesto por la quejosa y, una vez que esta Segunda S. emprendió el análisis de los conceptos de violación respectivos contenidos en la demanda de amparo, procede negar el amparo solicitado en contra de los artículos 64, antepenúltimo párrafo, 65, 68, 70-A, 71, 71-A, 72, 73, 75 y 78; segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal; y cuarto, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI, de las disposiciones transitorias; todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el siete de diciembre de dos mil nueve; así como de la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada en dicho medio de difusión oficial el veintinueve de abril de dos mil nueve, al haberse desestimado los argumentos de inconstitucionalidad que planteó dicha peticionaria pues, contrario a lo que sostuvo, las normas aludidas vinculadas con la nueva obligación de determinación y entero del impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, no transgreden los principios de prohibición de leyes privativas e igualdad ante la ley, ni los de legalidad (seguridad jurídica), proporcionalidad y equidad tributaria, contenidos en los artículos 13, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Por lo expuesto y fundado, se

resuelve:
PRIMERO. En la materia de la revisión, se modifica la sentencia recurrida.
SEGUNDO. Se confirma el sobreseimiento dispuesto en la sentencia recurrida, respecto de los decretos publicados en el Diario Oficial de la Federación, el primero de enero de dos mil dos, el primero de diciembre de dos mil cuatro y el primero de octubre de dos mil siete, por las razones expresadas en la primera parte del considerando décimo de esta ejecutoria.
TERCERO. Se levanta el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, respecto de la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de abril de dos mil nueve, y por lo que respecta al artículo segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en dicho medio de difusión oficial el siete de diciembre de dos mil nueve, por las razones expresadas en la segunda parte del considerando décimo, y en la primera parte del considerando décimo primero de esta ejecutoria, respectivamente.
CUARTO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra de los artículos 64, antepenúltimo párrafo, 65, 68, 70-A, 71, 71-A, 72, 73, 75 y 78; segundo, fracciones I, incisos a), b) y c), y II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal; y cuarto, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI, de las disposiciones transitorias; todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el siete de diciembre de dos mil nueve; así como de la regla I. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil nueve, publicada en dicho medio de difusión oficial el veintinueve de abril de dos mil nueve, en términos de esta ejecutoria.
QUINTO. Se declara parcialmente sin materia la revisión adhesiva.
N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.
Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de cuatro votos de los Ministros: A.Z.L. de L., J.F.F.G.S., A.P.D. y presidente L.M.A.M.. La Ministra M.B.L.R. votó en contra.
El Ministro S.A.V.H., estuvo ausente.
En términos de lo dispuesto por el P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.



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3. "TERCERO. Los juicios de amparo iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente ley, continuarán tramitándose hasta su resolución final conforme a las disposiciones aplicables vigentes a su inicio, salvo lo que se refiere a las disposiciones relativas al sobreseimiento por inactividad procesal y caducidad de la instancia, así como al cumplimiento y ejecución de las sentencias de amparo."
4. Para seguridad jurídica de los contribuyentes, se atiende aquí el texto del artículo cuarto, fracción VI, segundo párrafo, incisos b), c), d) y e), conforme a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de abril de dos mil diez.
5. "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. PARA QUE SE ESTUDIEN, BASTA CON EXPRESAR CLARAMENTE EN LA DEMANDA DE GARANTÍAS LA CAUSA DE PEDIR." (Número de registro digital: 191384. Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2000, tesis P./J. 68/2000, página 38)
6. "CONTRIBUCIONES. PARA DETERMINAR LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS RECLAMADOS EN UN JUICIO DE AMPARO QUE LAS REGULA, EL JUZGADOR NO ESTÁ OBLIGADO A EXAMINAR DISPOSICIONES NO RECLAMADAS EN EL MISMO QUE RIGEN EL SISTEMA IMPOSITIVO MEXICANO." (Número de registro digital: 207089, Octava Época, Tercera S., Semanario Judicial de la Federación, T.V., Primera Parte, julio a diciembre de 1990, tesis CVI/90, página 154)
7. "LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA." (Número de registro digital: 198200. Jurisprudencia. Materias constitucional y común. Novena Época. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., julio de 1997, tesis P./J. 55/97, página 5)
8. "COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA REFORMADOS Y ADICIONADOS MEDIANTE EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, QUE ESTABLECEN DICHA DEDUCCIÓN, CONSTITUYEN UN SISTEMA JURÍDICO INTEGRAL DE CARÁCTER AUTOAPLICATIVO, POR LO QUE ES INNECESARIO QUE EL GOBERNADO SE SITÚE EN CADA UNA DE LAS HIPÓTESIS QUE LO CONFORMAN PARA RECLAMARLO EN AMPARO INDIRECTO." (Número de registro digital: 174752. Jurisprudencia. Materia administrativa. Novena Época. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, tesis P./J. 90/2006, página 6)
9. "IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA." (Número de registro digital: 184317. Jurisprudencia. Materias constitucional y administrativa. Novena Época. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./J. 9/2003, página 74)
10. "EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007, SON DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA." (Número de registro digital: 164330. Jurisprudencia. Materia administrativa. Instancia: P.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., julio de 2010, tesis P./J. 60/2010, página 10)
11. "Procedimiento opcional para desincorporación y desconsolidación
"I.. Los contribuyentes del capítulo VI del título II de la Ley del ISR, en lugar de aplicar el artículo 71, segundo a séptimo párrafos de la Ley del ISR, para los casos de desincorporación y desconsolidación podrán aplicar el siguiente procedimiento: ..."
12. "ACTIVO. LA ADICIÓN AL ARTÍCULO 1o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, POR EL DECRETO DEL 10 DE MAYO DE 1996, NO DA DERECHO A IMPUGNAR AQUELLOS PRECEPTOS QUE NO FUERON REFORMADOS Y QUE HAYAN SIDO CONSENTIDOS POR EL QUEJOSO." (Novena Época, número de registro digital: 194974, P., tesis aislada, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de 1998, materia administrativa, tesis P. LXXV/98, página 213)
13. "AMPARO CONTRA LEYES. LA REFORMA DE UN PRECEPTO NO PERMITE RECLAMAR TODA LA LEY, SINO SÓLO ESE PRECEPTO Y LOS ARTÍCULOS QUE RESULTEN DIRECTAMENTE AFECTADOS." (Novena Época, número de registro digital: 192910, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, materia constitucional, tesis P./J. 114/99, página 18)
14. "AMPARO CONTRA LEYES. PARA IMPUGNARLAS COMO SISTEMA NORMATIVO ES NECESARIO QUE CONSTITUYAN UNA VERDADERA UNIDAD." (Novena Época, número de registro digital: 169558, Segunda S., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., junio de 2008, materia común, tesis 2a./J. 100/2008, página 400)
15. "REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO INDIRECTO. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA SI LA REVISIÓN PRINCIPAL RESULTA INFUNDADA." (Novena Época, número de registro digital: 171304, Segunda S., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2007, materia común, tesis 2a./J. 166/2007, página 552)
16. El estudio realizado en torno al aspecto destacado, se hace en términos de la literalidad del artículo segundo, fracción II, incisos a), b) y c), de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil diez, sin considerar para tales efectos el contenido del diverso artículo 21, fracción I, numeral 6, incisos a), b) y c), de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil trece, que dispone:
"Artículo 21. Para los efectos de los impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única y especial sobre producción y servicios, así como en lo referente a derechos, se estará a lo siguiente:
"I. En materia de impuesto sobre la renta:
"...
"6. Lo dispuesto en el artículo segundo, fracción II de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenidas en el "Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las L. del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el 1 de abril de 1995", publicado en el Diario Oficial de la Federación el 7 de diciembre de 2009, será aplicable en el ejercicio fiscal de 2014. Durante el ejercicio fiscal de 2013, en sustitución del artículo segundo, fracción II antes citado, se deberá estar a lo siguiente:
"a. Para los efectos del primer párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aplicará la tasa del 30 por ciento.
"b. Cuando conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta se deba aplicar el factor de 1.3889 se aplicará el factor de 1.4286.
"c. Cuando conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta se deba aplicar el factor de 0.3889 se aplicará el factor de 0.4286. ...
"En todo caso, el hecho de que hubiese cambiado la tasa y el factor aplicables para el ejercicio fiscal de dos mil trece en términos de la disposición previamente transcrita, para quedar en definitiva en 30% y 1.4286, respectivamente, no afecta la conclusión a la que se arriba en el presente estudio, porque sólo se dilucida en torno a su integración al sistema normativo reclamado que regula el nuevo supuesto de entero del impuesto diferido, y no a su cuantía en el ejercicio referido."
17. El factor de piramidación correlativo a la tasa del 28% se obtiene como sigue: Diferencia para el 100%= 72. Se divide 28/72= 0.388888888, más la unidad= 1.3888888888. Cerrado a la diezmilésima= 1.3889.
El factor de piramidación correlativo a la tasa del 29% se obtiene como sigue: Diferencia para el 100%= 71. Se divide 29/71= 0.40845070, más la unidad= 1.40845070. Cerrado a la diezmilésima= 1.4085.
El factor de piramidación correlativo a la tasa del 30% se obtiene como sigue: Diferencia para el 100%= 70. Se divide 30/70= 0.42857142, más la unidad= 1.42857142. Cerrado a la diezmilésima= 1.4286.
18. Consistentes en revelar en el dictamen respectivo la información atinente al importe de los conceptos especiales de consolidación por las operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores a dos mil dos, tanto de la controladora y de las controladas, por los que se calcule el impuesto diferido; la información relativa a los saldos de las C.s, tanto la consolidada como las individuales; y el importe de los dividendos distribuidos a sociedades del mismo grupo que no provengan de la C., por los que se calcule el impuesto diferido.
19. "CONSOLIDACIÓN FISCAL. VIGENCIA DE LA AUTORIZACIÓN PARA TRIBUTAR BAJO ESE RÉGIMEN." (Novena Época, número de registro digital: 188646, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2001, materia administrativa, tesis P./J. 122/2001, página 12)
20. "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE REGULAN ESTE RÉGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 14 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, Y POR CONSECUENCIA DE LA CERTEZA Y LA SEGURIDAD JURÍDICAS, EN RELACIÓN, EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO TRIBUTABAN DENTRO DEL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS, SÓLO RESPECTO A LOS PENDIENTES DE TRANSCURRIR." (Novena Época, número de registro digital: 189154, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 95/2001, página 5)
21. "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES." (Novena Época, número de registro digital: 189153, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 96/2001, página 6)
22. "REGÍMENES OPTATIVOS. SUPUESTOS EN LOS CUALES NO SE ACTUALIZA LA INOPERANCIA DE LOS ARGUMENTOS Y PUEDE ANALIZARSE SU CONSTITUCIONALIDAD." (Novena Época, número de registro digital: 171369, Primera S., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2007, materias constitucional y administrativa, tesis 1a./J. 132/2007, página 296)
23. "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS AL ARTÍCULO 57-J DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, NO SON INOPERANTES POR CONSENTIMIENTO TÁCITO DE LA NORMA, AUNQUE LA CONTROLADORA QUEJOSA HAYA PERMANECIDO EN EL RÉGIMEN DESPUÉS DE CONCLUIDO EL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS FISCALES. El Tribunal P. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al sustentar la jurisprudencia P./J. 96/2001, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2001, página 6, bajo el rubro de: ‘CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES.’, sostuvo que si la sociedad controladora que optó por consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57-A de la propia ley, no solicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas que sufrió el capítulo IV del título II de la referida ley, a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, ya que a partir del sexto ejercicio fiscal la permanencia en dicho régimen se vuelve optativa, y si voluntariamente la empresa continúa dentro de él, tácitamente está solicitando la aplicación de las reformas legales en cuestión y, por ende, se actualiza el consentimiento pleno de dicho acto. Dicho criterio es atendible cuando laquejosa impugna las modificaciones al sistema de tributación que prevé el régimen de consolidación fiscal, esto es, el conjunto de reglas establecidas para calcular el impuesto de que se trata, pues en este supuesto es evidente el consentimiento de la aplicación de los artículos relativos, cuando la controladora quejosa permanece voluntariamente en el régimen de consolidación fiscal, una vez transcurrido el periodo obligatorio de cinco ejercicios fiscales, pero no es aplicable cuando se impugnan exclusivamente las reformas al artículo 57-J de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la actualización de los conceptos especiales de consolidación y de las pérdidas fiscales, para efectos de determinar el impuesto que deriva de la desincorporación de una de las empresas controladas, pues en este caso no puede haber consentimiento respecto de la aplicación de esa norma en particular, porque el supuesto a que alude se refiere a la separación de una empresa controlada, y no tiene que ver con la permanencia voluntaria de la controladora en el régimen de consolidación fiscal." (Novena Época, número de registro digital: 186318, Segunda S., tesis aislada, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2002, materia administrativa, tesis 2a. XCIII/2002, página 381)
24. "RENTA. EL PÁRRAFO PRIMERO DE LA FRACCIÓN XXXIII DEL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE FUE EMITIDA LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 14 CONSTITUCIONAL." (Novena Época, número de registro digital: 184281, Segunda S., aislada, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, materias constitucional y administrativa, tesis 2a. LXV/2003, página 303)
25. "Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. ..."
26. "REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO INDIRECTO. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA SI LA REVISIÓN PRINCIPAL RESULTA INFUNDADA." (Novena Época, número de registro digital: 171304, Segunda S., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2007, materia común, tesis 2a./J. 166/2007, página 552)
27. "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES." (Novena Época, número de registro digital: 189153, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 96/2001, página 6)
28. "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS AL ARTÍCULO 57-J DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, NO SON INOPERANTES POR CONSENTIMIENTO TÁCITO DE LA NORMA, AUNQUE LA CONTROLADORA QUEJOSA HAYA PERMANECIDO EN EL RÉGIMEN DESPUÉS DE CONCLUIDO EL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS FISCALES." (Novena Época, número de registro digital: 186318, Segunda S., tesis aislada, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2002, materia administrativa, tesis 2a. XCIII/2002, página 381)
29. "LEYES PRIVATIVAS." (Sexta Época, número de registro digital: 389675. P.. Jurisprudencia. Fuente: A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Parte SCJN, Materia Constitucional, tesis 222, página 211)
30. "LEYES PRIVATIVAS, CONCEPTO CONSTITUCIONAL DE." (Séptima Época, número de registro digital: 388040. S.A.. Jurisprudencia. Fuente: Informe 1969, materia constitucional, página 58)
31. "LEYES PRIVATIVAS." (Quinta Época, número de registro digital: 328559, Segunda S., tesis aislada, Semanario Judicial de la Federación, Tomo LXVI, materia común, página 44)
32. Al respecto, debe tenerse en consideración como hecho notorio que las disposiciones impugnadas sólo estuvieron en vigor hasta el ejercicio fiscal de dos mil trece, dada la entrada en vigor, a partir del primero de enero de dos mil catorce, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece.
33. "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL." (Séptima Época, número de registro digital: 232797, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 91-96, Primera Parte, materias constitucional y administrativa, página 173)
"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY." (Séptima Época, número de registro digital: 232796, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación, Volúmenes 91-96, Primera Parte, materias constitucional y administrativa, página 172)
34. "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO." (Novena Época, número de registro digital: 174070, P., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 106/2006, página 5)
35. Para seguridad jurídica de los contribuyentes, se atiende aquí el texto del artículo cuarto, fracción VI, segundo párrafo, incisos b), c), d) y e), conforme a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de abril de dos mil diez.
36. En la tabla inserta, se hace la dispersión de los pagos que tendrían que efectuarse en términos de las disposiciones reclamadas, con las reservas que implica la aplicación de las disposiciones correspondientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce (desaparición del régimen de consolidación fiscal).
37. "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22)
38. "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, página 144)
39. "RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN." (Novena Época, Segunda S., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, tesis 2a. CLVII/2001, página 247)
40. "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., octubre de 1996, tesis P./J. 52/96, página 101)
41. "CONSOLIDACIÓN FISCAL. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DE ESE RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN." (Novena Época, número de registro digital: 188647. Instancia: P.. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Localización: T.X., octubre de 2001, materia administrativa, tesis P./J. 120/2001, página 11)
42. Para ilustrar este aspecto, conviene transcribir el texto del artículo 57-O de la Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta 1998, el cual establecía:
"Artículo 57-O. Los dividendos o utilidades en efectivo o en bienes que las sociedades que consolidan se distribuyan entre sí, no estarán sujetos al pago del impuesto previsto en el artículo 10-A de esta ley, en cuyo caso dichos dividendos no incrementarán el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de la Sociedad que los reciba."
43. "RENTA. LAS SOCIEDADES CONTROLADAS DEBEN CUBRIR A LA CONTROLADORA EL PAGO DEL IMPUESTO DIFERIDO POR DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS QUE PROVENGAN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 57-N, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001)." (Novena Época, número de registro digital: 178334, Segunda S., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, mayo de 2005, materia administrativa, tesis 2a./J. 51/2005, página 484)
44. De acuerdo con lo señalado en el último párrafo del artículo 71-A, el monto del impuesto diferido determinado a partir de la comparación de saldos de registro de C.es (artículo 71-A, fracción II), se suma al impuesto diferido que se determine por reversión de pérdidas fiscales y de pérdidas por enajenación de acciones (artículo 71-A, fracción I), así como al impuesto diferido que se determine por concepto de dividendos contables (artículo 78).
45. De acuerdo con lo señalado en el artículo cuarto, fracción VIII, párrafo segundo, de las disposiciones transitorias, el monto del impuesto diferido determinado a partir de la comparación de saldos de registro de C.es y de saldos de C.s [fracción VIII, inciso b), numerales 1 o 3 y 2 o 4], se suma al impuesto diferido que se determine por reversión de pérdidas fiscales y de pérdidas por enajenación de acciones (fracción VIII, inciso a), así como al impuesto diferido que se determine por concepto de dividendos contables (fracción VII) y, en su caso, al que resulte por reversión de conceptos especiales de consolidación (fracción IX).
46. "RENTA. LAS SOCIEDADES CONTROLADAS DEBEN CUBRIR A LA CONTROLADORA EL PAGO DEL IMPUESTO DIFERIDO POR DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS QUE PROVENGAN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 57-N, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001)." (Novena Época, número de registro digital: 178334, Segunda S., jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, mayo de 2005, materia administrativa, tesis 2a./J. 51/2005, página 484)
47. "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS." (Novena Época, «número de registro digital 198403», P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., junio de 1997, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 41/97, página 43)
48. "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., junio de 1997, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 42/97, página 36)
49. "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL." (Novena Época, P., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 24/2000, página 35)


Esta ejecutoria se publicó el viernes 15 de mayo de 2015 a las 09:30 horas en el Semanario Judicial de la Federación.