Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 122/2016. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO DEL VIGÉSIMO QUINTO CIRCUITO Y PRIMERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. 13 DE JULIO DE 2016. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS E.M.M.I., J.L.P., J.F.F.G.S., M.B. LUNA RAMOS Y A.P.D.. PONENTE: E.M.M.I. SECRETARIA: I.L.V..

CONSIDERANDO:

PRIMERO.-Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver sobre la presente contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 226, fracción II, de la Ley de Amparo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el dos de abril de dos mil trece, y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como en lo establecido en los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de mayo de dos mil trece, toda vez que se suscita entre Tribunales Colegiados de diferentes circuitos, además de que el asunto es del orden administrativo, materia de la especialidad y competencia de esta Sala.

SEGUNDO.-Legitimación. La denuncia de contradicción proviene de parte legítima, en términos de lo previsto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 227, fracción II, en relación con el diverso 226, fracción II, de la Ley de Amparo, pues el denunciante -Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Quinto Circuito- es uno de los órganos jurisdiccionales, cuyo criterio contiende en esta contradicción de tesis, a saber, el contenido en la ejecutoria relativa al juicio de amparo directo ***********, del índice de dicho tribunal.

TERCERO.-Tema y criterios contendientes. El problema jurídico sobre el cual se denunció la contradicción se ciñe a determinar si, en términos del artículo 125, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, es obligatorio interponer el recurso de revocación antes de acudir al juicio administrativo, cuando la resolución que se pretende impugnar fue dictada en cumplimiento a un recurso de revocación anterior. Al respecto:

I. El Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Quinto Circuito, al resolver el juicio de amparo directo ***********, dictó el fallo de treinta y uno de marzo de dos mil dieciséis que, en lo que interesa, establece:

"... Ahora bien, la porción normativa del multicitado precepto legal, que es objeto de controversia en cuanto a su interpretación y alcance, prescribe literalmente lo siguiente: (se transcribe).

"Para desentrañar el sentido de esta segunda parte del numeral transcrito, se estima apropiado, en primer lugar, partir de una interpretación exegética del precepto, acudiendo a las reformas que ha sufrido y a las razones que el legislador ha motivado para ello, sin introducir desde luego elementos ajenos a la norma y, en segundo término, se atenderá a la doctrina jurisprudencial que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido en torno al tema general de la obligatoriedad de agotar los recursos en sede administrativa, previo a interponer el juicio ordinario ante la autoridad formal y materialmente jurisdiccional.

"En este sentido, se parte de la base de que el Código Fiscal de la Federación vigente fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, y en su redacción original, el artículo 125, primer párrafo, disponía lo siguiente: (se transcribe).

"Como puede advertirse, desde un inicio, el código federal tributario previó la posibilidad de que en contra de las resoluciones fiscales, el contribuyente pudiera optar entre agotar la instancia administrativa o acudir directamente al juicio de nulidad, salvo que se tratara de un acto administrativo que fuera antecedente o consecuente de otro; excepción que resulta comprensible, ya que de esta manera se evita la emisión de resoluciones contradictorias y se cumple con la premisa de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

"Poco tiempo después, este precepto fue modificado mediante decreto publicado en el citado medio oficial de difusión el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, para inciertamente prohibir que en contra de las resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, el contribuyente pueda promover de nuevo el recurso de revocación (entendiendo vía como equivalente a recurso), por lo que, en esos casos, debía indefectiblemente promoverse directamente el juicio de nulidad.

"El primer párrafo del arábigo en comento quedó redactado de la siguiente manera: (se transcribe).

"Posteriormente, hasta el cinco de enero de dos mil cuatro, la norma jurídica transcrita fue de nuevo modificada, para quedar en los términos actualmente prescritos.

"Esta última modificación está contenida en el decreto publicado en aquella fecha en el Diario Oficial de la Federación, el cual tuvo su origen en múltiples iniciativas de reformas, mismas que fueron recopiladas y dictaminadas por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, quien presentó a través del dictamen de trece de diciembre de dos mil dos, la iniciativa del ‘Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales’, denominada ‘Nueva hacienda pública distributiva’, cuya exposición de motivos enfatizó sobre el tema que se estudia, lo siguiente: (se transcribe).

"Como se puede apreciar, la intención del legislador de reformar la porción normativa en análisis fue sólo la de concederle de nuevo al gobernado la oportunidad de que frente a las resoluciones emitidas en cumplimiento de un recurso de revocación pudiera intentar una vez más dicho recurso ante la propia autoridad hacendaria, puesto que antes, como se ha visto, el juicio de nulidad era la única opción disponible.

"Lo anterior revela, entonces, que nunca fue la intención del legislador de coartar el expedito derecho que tiene el justiciable de promover el juicio contencioso administrativo contra dichos actos, al contrario, con la reforma de mérito se le dio la oportunidad de intentar, por una sola ocasión, también el recurso administrativo; tornándose así opcional para el particular el agotar de nuevo el recurso en sede administrativa o acudir directamente ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

"Sentada esta primera premisa, ahora procede acudir a los pronunciamientos que el Máximo Tribunal Constitucional en este país ha emitido sobre el apuntado tema.

"Así, al resolver la contradicción de tesis 129/2007, la Segunda Sala de dicho tribunal argumentó que los medios de impugnación que las leyes respectivas ponen al alcance de los particulares son un beneficio para éstos y no una trampa procesal, quienes, en consecuencia, pueden optar por hacerlos valer o no, salvo que de manera expresa los ordenamientos legales en materia administrativa determinen que hasta en tanto no se agoten, no puede intentarse alguna otra vía por parte del afectado, o salvo que el precepto en cuestión hubiere señalado en forma expresa que el recurso de revisión administrativa debe agotarse previamente a la instancia jurisdiccional.

"Lo anterior lo sostuvo, al interpretar el primer párrafo del artículo 124 de la Ley de Aguas Nacionales, determinando que su expresión ‘podrá’ implica la posibilidad para el particular de optar por la instancia procedente, sin necesidad de agotar el recurso de revisión.

"Las consideraciones anteriores dieron origen a la jurisprudencia 2a./J. 124/2007, que señala: ‘RECURSO DE REVISIÓN CONTRA ACTOS EMITIDOS POR LA COMISIÓN NACIONAL DEL AGUA. NO ES NECESARIO AGOTARLO PREVIAMENTE AL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.’ (se transcribe)

"En similar sentido, al resolver la contradicción de tesis 193/2007, la propia Segunda Sala concluyó que no es necesario agotar el recurso administrativo de inconformidad a que refieren los artículos 56, 57 y 90 del Reglamento de Escalafón del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, antes de acudir ante la Junta Federal de Conciliación y Arbitraje, ya que, entre otras razones, el término ‘podrá’, contenido en el último numeral enunciado, deja al afectado en libertad de impugnar o no la resolución relativa antes de acudir a las instancias jurisdiccionales; en el caso específico, ante la Junta Laboral.

"La contradicción de mérito dio lugar a la jurisprudencia 2a./J. 200/2007, intitulada: ‘INCONFORMIDAD. NO ES OBLIGATORIO AGOTAR LA ESTABLECIDA EN LOS ARTÍCULOS 56, 57 Y 90 DEL REGLAMENTO DE ESCALAFÓN DEL INSTITUTO DE SEGURIDAD Y SERVICIOS SOCIALES DE LOS TRABAJADORES DEL ESTADO, ANTES DE ACUDIR ANTE LA JUNTA DE CONCILIACIÓN Y ARBITRAJE.’

"Asimismo, al resolver la contradicción 217/2007, la indicada Sala del Alto Tribunal argumentó que, para determinar el sentido que el legislador dio a la expresión ‘podrá’, contenida en el artículo 99 de la Ley de Protección y Defensa al Usuario de Servicios Financieros, debe acudirse a la exposición de motivos que culminó con la publicación de dicho ordenamiento; concluyendo que fue voluntad del legislador el darle al recurso administrativo ahí previsto, el carácter opcional y no obligatorio, previo al juicio de nulidad; reiterando que los recursos representan un beneficio para los particulares y no una trampa procesal, por lo que pueden optar por hacerlos valer o no, salvo norma expresa en contrario.

"Esto último motivó la jurisprudencia 2a./J. 229/2007, del tenor siguiente: ‘RECURSO DE REVISIÓN. EL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 99 DE LA LEY DE PROTECCIÓN Y DEFENSA AL USUARIO DE SERVICIOS FINANCIEROS, ES DE CARÁCTER OPCIONAL Y NO OBLIGATORIO (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 18 DE ENERO DE 1999 AL 6 DE JUNIO DE 2006).’ (se transcribe)

"Las tres ejecutorias antes reseñadas participaron en la contradicción de tesis 45/2007, promovida ante el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por una aparente divergencia con el criterio sustentado por la Primera Sala de la propia Corte, al emitir, precisamente, la invocada jurisprudencia 1a./J. 148/2007, del rubro: ‘RECURSOS ORDINARIOS. EL EMPLEO DEL VOCABLO «PODRÁ» EN LA LEGISLACIÓN NO IMPLICA QUE SEA POTESTATIVO PARA LOS GOBERNADOS AGOTARLOS ANTES DE ACUDIR AL JUICIO DE AMPARO.’

"Sin embargo, por unanimidad de votos de los señores Ministros, el Pleno declaró inexistente la contradicción de criterios, en virtud de que el denominador común en los asuntos que conoció la Segunda Sala consiste en la cuestión relativa a si en el trámite de un procedimiento administrativo, previo a promover un juicio ordinario, debía agotarse o no el recurso en sede administrativa. En cambio, en el asunto que conoció la Primera Sala, se analizó la cuestión relativa a si, previo a acudir al juicio de amparo, esto es, a la jurisdicción constitucional, la cual es de naturaleza extraordinaria, debían agotarse los recursos previstos en las leyes ordinarias.

"Por ello, argumentó que las Salas de la Suprema Corte partieron de elementos distintos, en tanto que para resolver el problema abordado por la Segunda Sala no resultaba necesario atender al principio de definitividad, que fue el que analizó particularmente la Primera Sala; de modo que el problema de fondo no consiste en el alcance de la locución ‘podrá’, sino en la naturaleza de los medios de impugnación que al efecto se estudiaron en cada una de las ejecutorias contendientes, siendo que los estudiados por la Segunda Sala refieren a recursos administrativos, cuyo agotamiento es optativo para el gobernado, previo a acudir a un procedimiento jurisdiccional, y en donde la definitividad no tiene la exigibilidad que se impone en el juicio de amparo.

"Partiendo de las premisas anteriores, se arriba a la conclusión de que es incorrecta la interpretación adoptada por la Sala responsable, respecto del artículo 125, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, pues, como se ha visto, de la exposición de motivos que dio origen a la redacción actual de ese precepto, se advierte que la intención del legislador fue la de reiterar la regla general sobre el carácter opcional del recurso de revocación fiscal, aun tratándose de resoluciones emitidas en cumplimiento a un recurso de esa naturaleza; supuesto en el cual, el contribuyente ya agotó en una ocasión esa vía ante la propia autoridad fiscal y, en su cumplimiento, se emitió una nueva resolución adversa a sus intereses, por lo que debe conservar el derecho de acudir ante una autoridad formal y materialmente jurisdiccional, que resuelva sus pretensiones en forma imparcial y exhaustiva.

"El único supuesto de excepción a esa regla general consiste en que el acto administrativo sea antecedente o consecuente de otro, lo que se entiende en la medida en que se evita la emisión de resoluciones contradictorias, pero, tratándose de un acto emitido en cumplimiento a un recurso de revocación, no impera la misma razón, ni se corre ese riesgo, aun cuando pudiera considerarse que aquél es consecuencia de éste, ya que si se promueve en su contra el juicio contencioso administrativo, quien ahora decidirá sobre su legalidad será el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que es un órgano imparcial e independiente, y lo hará a la luz de los nuevos fundamentos y motivos expuestos en esta última resolución, y acorde a los planteamientos y pruebas que ofrezcan las partes, quienes ahora se rigen bajo los principios de equilibrio procesal e igualdad de armas.

"Por otra parte, la interpretación sustentada por la responsable no atiende a la naturaleza propia de los recursos administrativos, en los que la definitividad no tiene la relevancia que se exige en el juicio de amparo, en el cual, a diferencia de los primeros, dicho principio sí constituye un presupuesto esencial para su procedencia, por ser un medio de defensa extraordinario y excepcional; siendo que el juicio contencioso administrativo tiene la naturaleza de un juicio ordinario.

"Además, los precedentes que al respecto ha emitido la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación han sido constantes en precisar que, en materia administrativa, por regla general, los particulares pueden optar por hacer valer o no los recursos ante la propia autoridad emisora del acto, salvo que de manera expresa la legislación respectiva determine lo contrario; supuesto este último que, en el caso concreto, no se actualiza, en tanto que el señalado artículo 125, primer párrafo, no prescribe en forma expresa que, frente a resoluciones dictadas en cumplimiento a recursos de revocación, debe agotarse nuevamente la instancia administrativa.

"Incluso, en los precedentes invocados, el Alto Tribunal ha interpretado que en esta materia, el vocablo ‘podrá’ sí debe entenderse en el sentido de que deja al afectado en libertad de impugnar o no la resolución relativa antes de acudir a las instancias jurisdiccionales.

"Por tanto, partiendo de una interpretación teleológica subjetiva del precepto en estudio y con apoyo en las invocadas jurisprudencias de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que obligan tanto a este Tribunal Colegiado, como a la Sala responsable; no se comparte, además, el criterio del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, contenido en la citada tesis I.1o.A.55 A (10a.), que dice: ‘REVOCACIÓN. EL RECURSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 125, SEGUNDA PARTE DEL PÁRRAFO PRIMERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. ES OBLIGATORIO INTERPONERLO ANTES DE ACUDIR AL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, CUANDO LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA QUE SE PRETENDE IMPUGNAR ES LA RECAÍDA A UN RECURSO ADMINISTRATIVO.’ (transcribe texto)

"La interpretación adoptada por este Segundo Tribunal Colegiado de Circuito adquiere solidez si se parte de la base de que la tutela judicial efectiva, consagrada como derecho fundamental en los artículos 17 constitucional y 8, numeral 1 y 25, arábigo 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en su vertiente de recurso efectivo, implica la obligación para los tribunales de buscar, con apoyo, además, en los principios pro homine e in dubio pro actione, la interpretación más favorable al ejercicio de ese derecho fundamental, interpretando de manera estricta los requisitos para admitir los juicios y teniendo presente la ratio de la norma, para evitar caer en interpretaciones no razonables que impidan o dificulten el enjuiciamiento de fondo de un asunto. ..."

II. El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal ***********, dictó el fallo de doce de diciembre de dos mil trece que, en lo que interesa, establece:

"... De la confrontación que se realiza entre las consideraciones de la Sala del conocimiento y los agravios antes sintetizados, se advierte que el problema a dilucidar consiste en determinar cuál es la interpretación que debe darse al artículo 125 del Código Fiscal de la Federación, porque dependiendo de eso se considerará aplicable el mencionado artículo o el 120 del propio ordenamiento.

"Por consiguiente, resulta necesario tener en cuenta que el artículo 125, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación establece: (se transcribe).

"La primera parte del artículo reproducido prevé la regla general consistente en que la interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al mencionado tribunal.

"Mientras que la segunda parte preceptúa que se deberá intentar la misma vía elegida cuando se pretenda impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro y que, en el caso de las resoluciones pronunciadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, el contribuyente podrá impugnar dicho acto, por una sola vez, a través de la misma vía.

"La interpretación que debe darse a la segunda parte del artículo de nuestra atención es en el sentido de que, aun cuando de su simple lectura pareciera que se trata de dos supuestos de excepción a la regla general apuntada, lo verdaderamente cierto es que se refiere a uno solo, si se toma en cuenta que al decir la misma vía elegida cuando se pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro se está refiriendo a la vía del recurso de revocación, porque antes de esa vía sólo existe el procedimiento administrativo; de modo que la resolución de un recurso constituye el antecedente y la dictada en su cumplimiento es el consecuente, lo que pone de manifiesto que en contra de esta última resolución procede el recurso de revocación, por una sola vez, el cual deberá agotar el contribuyente antes de promover el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Federal y Administrativa.

"No es obstáculo a la conclusión alcanzada el hecho de que el mencionado precepto utilice el vocablo ‘podrá’, el cual no significa que sea potestativo para los gobernados agotar el recurso de revocación antes de comparecer al juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Sirve de apoyo, por analogía, el criterio que informa la jurisprudencia 1a./J. 148/2007, de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2008, página 355, cuyos rubro y texto dicen: ‘RECURSOS ORDINARIOS. EL EMPLEO DEL VOCABLO «PODRÁ» EN LA LEGISLACIÓN NO IMPLICA QUE SEA POTESTATIVO PARA LOS GOBERNADOS AGOTARLOS ANTES DE ACUDIR AL JUICIO DE AMPARO.’ (se transcribe)

"En la contradicción de tesis 89/2007-PS, que dio lugar a la jurisprudencia que antecede, la Primera Sala del Alto Tribunal estableció que el término ‘poder’ o su conjugación ‘podrá’ (futuro de indicativo, tercera persona del singular) hace referencia a una expresión de permisión a quien no esté de acuerdo con una determinada resolución, para la oportunidad de presentar -o no- un determinado medio de defensa, por lo que si no se presenta tal inconformidad expresa en el plazo señalado en la misma ley se entenderá aceptado o consentido por el gobernado de manera tácita, con lo cual, el legislador acató el imperativo constitucional de la garantía de audiencia, al establecer, para el afectado de una determinación de diversa autoridad, la posibilidad de solicitar ante la autoridad inmediata superior de la responsable la revisión de dicha resolución.

"Agregó la Sala que el hecho de que en cualquier legislación federal o local se emplee el vocablo ‘podrán’, para hacer referencia a la interposición de un diverso recurso ordinario de impugnación, no implica que sea optativo, alternativo u opcional para el gobernado agotar o no el recurso establecido previamente a acudir al juicio.

"Determinó la Primera Sala que deberá agotarse de manera previa todo aquel recurso, juicio o medio de defensa legal, en virtud del cual puedan ser modificados, revocados o nulificados aquellos actos de autoridad.

"En el caso, del análisis de las constancias procesales del juicio de origen se advierte que la resolución administrativa impugnada en el juicio de nulidad se emitió en cumplimiento a la pronunciada en el recurso de revocación ***********, por lo que ésta constituye el antecedente y aquélla (la cuestionada en el juicio de nulidad) el consecuente y, por ende, se actualizó la excepción establecida por la segunda parte del artículo 125 y no la regla general del numeral 120, que contiene la opción para el interesado antes de acudir al citado tribunal, ambos del Código Fiscal de la Federación.

"Por tanto, es incuestionable que *********** debió impugnar en el recurso de revocación la resolución contenida en el oficio ***********, de tres de mayo de dos mil doce, mediante la cual, la Administradora Local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal del Servicio de Administración Tributaria negó el pago de intereses con motivo de la solicitud de devolución del saldo a favor de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil tres.

"Por lo anterior, contrario a lo sostenido por la Sala, se actualizó la causa de improcedencia del juicio de nulidad, prevista en el artículo 8, fracción VII, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, por lo que se debió decretar el sobreseimiento en el juicio del que derivó este medio de impugnación.

"Entonces, es fundado el agravio, porque la interpretación del artículo 125, parte segunda del primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, es que contiene un solo supuesto de excepción relativo a que en contra de las resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, el contribuyente, previamente a la promoción del juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, debe impugnarla, por una sola vez, a través de la misma vía recursiva, toda vez que con antelación a esos medios de impugnación sólo existe el procedimiento administrativo y, como consecuencia, no es aplicable el artículo 120 del invocado código. ..."

Derivado de lo anterior, sostuvo el siguiente criterio:

"REVOCACIÓN. EL RECURSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 125, SEGUNDA PARTE DEL PÁRRAFO PRIMERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, ES OBLIGATORIO INTERPONERLO ANTES DE ACUDIR AL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, CUANDO LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA QUE SE PRETENDE IMPUGNAR ES LA RECAÍDA A UN RECURSO ADMINISTRATIVO. La primera parte del artículo mencionado prevé la regla general consistente en que la interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; sin embargo, el mencionado precepto dispone una excepción, relativa a que se deberá intentar la misma vía elegida cuando se pretenda impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro y que, en el caso de las resoluciones pronunciadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, el contribuyente podrá impugnar dicho acto, por una sola vez, a través de la misma vía. Así, el empleo del vocablo ‘podrá’ no significa que el agotarlo sea potestativo para los gobernados antes de acudir al juicio contencioso. Ahora bien, la interpretación que debe darse a la segunda parte del párrafo primero del artículo de nuestra atención es en el sentido de que, aun cuando de su simple lectura pareciera que se trata de dos supuestos de excepción, lo verdaderamente cierto es que se refiere a uno solo, si se toma en cuenta que, al decir la misma vía elegida cuando se pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro, se está refiriendo a la vía recursiva, porque, antes de ella, sólo existe el procedimiento administrativo; de modo que la resolución de un recurso constituye el antecedente y la dictada en su cumplimiento es el consecuente, lo que pone de manifiesto que en contra de esta última resolución procede el recurso de revocación, por una sola vez, antes de que se promueva el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Federal y Administrativa."(1)

CUARTO.-Existencia de la contradicción. Es de atenderse a la jurisprudencia 72/2010 del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de dos mil diez, página siete, de rubro y texto siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES.-De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

Conforme al criterio jurisprudencial aquí reproducido, para que exista la contradicción de criterios, es necesario que los órganos involucrados en los asuntos materia de la denuncia, hayan:

A.E. hipótesis jurídicas esencialmente iguales; y,

B. Llegado a conclusiones encontradas respecto a la resolución de la controversia planteada.

Entonces, existe contradicción de tesis siempre y cuando se satisfagan los dos supuestos enunciados, sin que sea obstáculo que los criterios jurídicos sobre un mismo punto de derecho no provengan del examen de los mismos elementos de hecho, sobre todo cuando se trate de aspectos meramente secundarios o accidentales que, al final, en nada modifican la situación examinada por los órganos contendientes, pues lo relevante es que las posturas de decisión sean opuestas, salvo cuando la variación o diferencia fáctica sea relevante e incida de manera determinante en los criterios sostenidos.

Así, si las cuestiones fácticas, aun siendo parecidas, influyen en las decisiones adoptadas por los órganos de amparo, ya sea porque se construyó el criterio jurídico partiendo de dichos elementos particulares o la legislación aplicable da una solución distinta a cada uno de ellos, es inconcuso que la contradicción de tesis no puede configurarse, porque no podría arribarse a un criterio único ni tampoco sería posible sustentar jurisprudencia por cada problema jurídico resuelto, pues conllevaría una revisión de los juicios o recursos fallados por los órganos en contienda, ya que si bien las particularidades pueden dilucidarse, al resolver la contradicción de tesis, ello es viable cuando el criterio que prevalezca sea único y aplicable a los razonamientos contradictorios de los órganos participantes.

Cabe precisar que es innecesario que los criterios divergentes estén plasmados en tesis redactadas y publicadas en términos de los artículos 218 a 220 de la Ley de Amparo, sino que basta que se encuentren en las consideraciones de los asuntos sometidos al conocimiento de cada órgano contendiente de que se trata, al tenor de la jurisprudencia 92/2000, de esta Segunda Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., noviembre de dos mil, página trescientos diecinueve, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY.-Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."

Además, es pertinente destacar que resulta irrelevante, para la existencia de la contradicción de tesis, que los criterios enfrentados deriven de juicios de amparo y/o de recursos de revisión fiscal, porque lo que subyace al efecto es la oposición de posturas sobre un mismo punto de derecho que amerita resolverse, al tenor de la jurisprudencia 48/2010, de esta Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI, abril de dos mil diez, página cuatrocientos veintidós, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES PROCEDENTE LA SURGIDA DE CRITERIOS SUSTENTADOS EN AMPARO DIRECTO Y EN REVISIÓN FISCAL.-En atención a que la finalidad de la denuncia de contradicción de tesis prevista en la fracción XIII del artículo 107 de la Constitución General de la República es que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de un criterio jurisprudencial, supere la inseguridad jurídica derivada de posturas divergentes sostenidas sobre un mismo problema de derecho por órganos terminales del Poder Judicial de la Federación y considerando que las sentencias dictadas por los Tribunales Colegiados de Circuito en amparo directo y en revisión fiscal tienen como característica común que son emitidas por tribunales de esa naturaleza, aquéllas en términos del artículo 107, fracción IX, y éstas conforme al artículo 104, fracción I-B, ambos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se concluye que es procedente la contradicción de tesis surgida entre las sustentadas al resolver amparos directos y revisiones fiscales, con el propósito de evitar la subsistencia de posturas divergentes."

Ahora, procede determinar los elementos fácticos y jurídicos que fueron considerados en las decisiones materia de esta contradicción, a saber:

I.A. directo ***********, fallado por el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Quinto Circuito:

1. La sociedad gobernada promovió juicio de nulidad contra la resolución liquidatoria de dieciocho de febrero de dos mil catorce (por concepto de incumplimiento de obligaciones en materia de impuesto sobre la renta, impuesto empresarial a tasa única e impuesto al valor agregado y reparto de participación total de utilidades, correspondientes al ejercicio de dos mil nueve), dictada en cumplimiento a un recurso de revocación interpuesto previamente, a su vez, contra una primera resolución liquidatoria.

2. La Primera Sala Regional Noreste del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa -bajo el apoyo de la Cuarta Sala Auxiliar-, dictó la respectiva sentencia de uno de junio de dos mil quince, a través de la cual, en lo que interesa, determinó sobreseer en el juicio, porque la empresa no agotó la instancia en sede administrativa, esto es, el recurso de revocación, como lo exige el artículo 125, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación.

3. Inconforme con la sentencia de nulidad, la sociedad gobernada promovió el juicio de amparo, en el que se adoptó el criterio que contiende en esta contradicción de tesis, en cuya sentencia de treinta y uno de marzo de dos mil dieciséis se calificó de ilegal la decisión de la Sala Fiscal y se otorgó la protección constitucional, bajo las consideraciones esenciales siguientes:

• Fue incorrecta la interpretación adoptada por la Sala responsable, respecto del artículo 125, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, en virtud que, de un análisis de la evolución histórica de la norma y de su interpretación exegética, se aprecia que la intención del legislador fue la de reiterar la regla general sobre el carácter opcional del recurso de revocación, aun tratándose de resoluciones emitidas en cumplimiento a un recurso de esa naturaleza.

• La norma tiene como finalidad conceder a los particulares la oportunidad de interponer el recurso de revocación, incluso, para combatir resoluciones dictadas en cumplimiento a un recurso en sede administrativa previo -pues antes el juicio de nulidad era la única opción-, pero no coartar el derecho de los justiciables de promover el juicio administrativo.

• Invocó como apoyo diversas jurisprudencias de esta Segunda Sala (2a./J. 124/2007, 2a./J. 200/2007 y 2a./J. 229/2007), en las que, a partir de la interpretación de la expresión "podrá" usada en los respectivos textos normativos, se infiere la posibilidad del particular de optar por la instancia jurisdiccional, sin agotar la sede administrativa -tratándose del recurso de revisión procedente contra actos de la Comisión Nacional del Agua y en materia de servicios financieros, y del recurso de inconformidad procedente contra actos del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado-.

• El contribuyente ya agotó en una ocasión el recurso de revocación ante la propia autoridad fiscal y, en su cumplimiento, se emitió una nueva resolución adversa a sus intereses, por lo que debe conservar el derecho de acudir ante una autoridad formal y materialmente jurisdiccional.

• El único supuesto de excepción a la regla general, consiste en que el acto administrativo sea antecedente o consecuente de otro; pero, tratándose de un acto emitido en cumplimiento a un recurso de revocación, no impera la misma razón, aun cuando pudiera considerarse que aquél es consecuencia de éste.

II. Revisión fiscal ***********, fallada por el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Segundo Circuito:

1. El particular promovió juicio de nulidad contra la resolución de tres de mayo de dos mil doce (que declaró improcedente el pago de intereses sobre el saldo a favor devuelto al contribuyente generado por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de dos mil tres), dictada en cumplimiento a un recurso de revocación interpuesto previamente, a su vez, contra una primera resolución.

2. La Primera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa dictó sentencia el veinticuatro de septiembre de dos mil trece, mediante la cual, en lo que interesa, declaró la nulidad de la resolución impugnada, por considerar que, efectivamente, procedía el pago de los intereses, en relación con el saldo a favor pretendido por el actor.

3. Inconforme con la sentencia de nulidad, la autoridad demandada interpuso recurso de revisión fiscal, en cuyo fallo, de doce de diciembre de dos mil trece, se adoptó el criterio que contiende en esta contradicción de tesis, pues se revocó el pronunciamiento de nulidad y se sobreseyó en el juicio administrativo, bajo las decisiones siguientes:

• El artículo 125, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación prevé la regla general, consistente en que la interposición del recurso de revocación es optativa previamente a acudir al juicio administrativo; empero, también señala que cuando se combata un acto administrativo antecedente o consecuente de otro, el contribuyente deberá acudir a la misma vía, y que, en el caso de resoluciones pronunciadas en cumplimiento a fallos emitidos en recursos en sede administrativa, podrán impugnarse, por una sola vez, a través de igual medio de impugnación.

• La resolución de un recurso constituye el antecedente y la dictada en su cumplimiento es el consecuente, lo que pone de manifiesto que contra esta última resolución procede el recurso de revocación, por una sola vez, el cual, debe agotar el particular antes de promover el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

• No es obstáculo a la conclusión alcanzada que el mencionado precepto utilice el vocablo "podrá", porque no significa que sea potestativo para los gobernados agotar el recurso de revocación antes de comparecer al juicio de nulidad, sino que, en términos del criterio sustentado por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 1a./J. 148/2007, de rubro: "RECURSOS ORDINARIOS. EL EMPLEO DEL VOCABLO ‘PODRÁ’ EN LA LEGISLACIÓN NO IMPLICA QUE SEA POTESTATIVO PARA LOS GOBERNADOS AGOTARLOS ANTES DE ACUDIR AL JUICIO DE AMPARO.", implica que debe agotarse tal recurso en sede administrativa de manera previa.

• La resolución impugnada en el juicio de nulidad se emitió en cumplimiento a la pronunciada en el recurso de revocación, por lo que ésta constituye el antecedente y aquélla el consecuente; por ende, se actualizó el supuesto que exige agotar el recurso de revocación antes de acudir al juicio administrativo.

De los antecedentes y consideraciones sustentadas por cada uno de los órganos contendientes, se advierte que existe la contradicción de tesis denunciada, habida cuenta de que:

A. En los fallos dictados por los Tribunales Colegiados contendientes se abordó el mismo punto jurídico, a saber, si conforme al artículo 125, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, tratándose de un acto administrativo emitido en cumplimiento a lo resuelto en un primer recurso de revocación, es necesario interponer nuevamente esta vía, previamente a acudir al juicio administrativo, o bien, puede acudirse directamente a este último.

B. Los órganos contendientes adoptaron posiciones opuestas, dado que el Segundo Tribunal Colegiado del Vigésimo Quinto Circuito sostuvo que resultaba optativo impugnar el acto a través del recurso de revocación o acudir al juicio contencioso administrativo; mientras que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito afirmó que es obligatorio interponer recurso de revocación antes de promover el juicio administrativo.

Así pues, sobre la base del estudio de las mismas cuestiones jurídicas, se configura la contradicción de criterios, cuyo tema es determinar si, en términos del artículo 125, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, es obligatorio interponer recurso de revocación antes de acudir al juicio administrativo, por una sola vez, cuando la resolución que se pretende impugnar fue dictada en cumplimiento a un recurso administrativo anterior.

QUINTO.-Estudio. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio que se desarrolla.

El artículo 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su segundo párrafo, dispone que: "Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes, emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial. Su servicio será gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales.", de lo que se infiere lo siguiente:

a) Tutela el derecho fundamental a tener un acceso efectivo a la administración de justicia; debiendo precisarse que para su debido acatamiento no basta el que se permita a los gobernados instar ante un órgano jurisdiccional, sino que el acceso sea efectivo en la medida en que el justiciable, de cumplir con los requisitos atinentes y justificados, pueda obtener una resolución en la que se resuelva si le asiste o no la razón sobre los derechos, cuya tutela jurisdiccional ha solicitado.

b) La impartición de justicia solicitada por los gobernados y, por ende, el efectivo acceso a la justicia se debe sujetar a los plazos y términos que fijen las normas.

c) Los plazos y términos que se establezcan en las normas, es decir, la regulación de los respectivos procedimientos jurisdiccionales, deben garantizar a los gobernados un efectivo acceso a la justicia, por lo que los requisitos o presupuestos que condicionan la obtención de una resolución sobre el fondo de lo pedido deben encontrarse justificados, lo que sucede, entre otros casos, cuando tienden a generar seguridad jurídica a los gobernados que acudan como partes a la contienda, o cuando permiten la emisión de resoluciones prontas y expeditas, siempre y cuando no lleguen al extremo de hacer nugatorio el derecho, cuya tutela se pretende.

Así pues, está reconocido el derecho fundamental de acceso efectivo a la justicia, el que se concreta en la posibilidad de ser parte dentro de un proceso y a promover la actividad jurisdiccional que, una vez cumplidos los respectivos requisitos procesales, permita obtener una decisión jurisdiccional sobre las pretensiones deducidas.

Y, en ese tenor, en aplicación de los principios inspirados en el artículo 17 de la Carta Magna, queda proscrita la posibilidad de que el poder público entorpezca el acceso a los medios de defensa a través de obstáculos absurdos que deriven en denegación de justicia, por lo que es indudable que el derecho en comento tiene el alcance no sólo de que el ordenamiento jurídico prevea medios de impugnación, sino que, además, deben operar sin formalidades excesivas y/o carentes de razonabilidad o proporcionalidad respecto de los fines que lícitamente puede perseguir el legislador, pues ello los tornaría ilusorios, es decir, inútiles en la práctica.

Por lo que, si bien el Estado, por razones de seguridad jurídica, para la correcta y funcional administración de justicia, debe establecer presupuestos y criterios de admisibilidad de los recursos internos de carácter judicial, lo cierto es que éstos deben ser compatibles con el ejercicio casuístico del derecho a un recurso efectivo y, en ese tenor, los órganos jurisdiccionales, sin dejar de observar esos presupuestos y formalidades que en cada caso resulten aplicables, están obligados a aplicar las disposiciones relativas en un sentido que permita la efectividad del derecho fundamental de tutela judicial efectiva, con el objeto de evitar convertir cualquier irregularidad formal en un obstáculo insalvable para la prosecución del proceso y la obtención de una resolución de fondo.

Empero, debe insistirse que esa obligación de los órganos jurisdiccionales de aplicar la normatividad que regula a los procedimientos de impugnación otorgando efectivo acceso a éstos, de ninguna manera implica desconocer la normatividad interna que regula los presupuestos y requisitos procedimentales de la procedencia de la vía, ni el alcance de las determinaciones correspondientes, puesto que esos presupuestos y alcances, a su vez, están encaminados a proteger y preservar otros derechos o intereses constitucionalmente previstos, guardando la adecuada proporcionalidad con la finalidad perseguida por el sistema normativo, es decir, el reconocimiento al derecho a una tutela judicial efectiva -existencia y accesibilidad a un recurso sencillo y eficaz- no puede derivar en eliminar los presupuestos y requisitos de procedibilidad establecidos dentro de nuestro sistema.

Similares consideraciones a las hasta aquí expuestas sostuvo esta Segunda Sala, al fallar el amparo directo en revisión 1869/2003, el catorce de mayo de dos mil cuatro.

Ahora, es conveniente definir la naturaleza y las notas distintivas del recurso administrativo, sobre lo cual, se destaca que en toda organización administrativa debe existir un sistema de controles o de medios de fiscalización de la actividad de la administración pública, con la finalidad de lograr la eficiencia de sus órganos y de garantizar a los administrados la legalidad de los actos de autoridad que los afectan.

Para conseguir ese propósito, existen diversos medios jurídicos, entre los que se encuentran los recursos administrativos, que se conceptúan como el medio legal de que dispone el particular afectado en sus derechos o intereses por un acto administrativo determinado, para obtener, en términos jurídicos, una revisión del propio acto por la autoridad administrativa, a fin de que lo revoque, lo anule o lo reforme, en caso de encontrar comprobada su ilegalidad o inoportunidad.

Así, la interposición del recurso debe hacerse conforme a los requisitos y formalidades que la normatividad aplicable establezca, y ante la autoridad competente, que puede ser la misma que emitió el acto, su superior jerárquico o un órgano especial distinto de las dos mencionadas, con facultades que pueden ser de simple anulación, de reforma del acto impugnado o de reconocimiento de algún derecho del recurrente.

En este orden de ideas, se colige que en los recursos administrativos rige, en lo esencial, el derecho de acceso a la justicia establecido en el artículo 17 constitucional, pero éste no es ilimitado, porque el gobernado, al ejercerlo, debe observar los requisitos establecidos para ello en la normatividad que regule el recurso respectivo, puesto que es también una forma de garantizar el derecho de mérito y el de seguridad jurídica.

Pues bien, el recurso de revocación se instituyó por primera vez en el Código Fiscal de la Federación que estuvo vigente a partir del uno de abril de mil novecientos setenta y siete hasta el último día de septiembre de mil novecientos ochenta y dos; y en la exposición de motivos, se razonó lo siguiente:

"... 27. En cuanto a recursos, aunque se mantiene la norma de que sólo proceden los que establezcan el código y los demás ordenamientos fiscales, se dejan precisadas las defensas que pueden hacerse valer y se regula la tramitación de los recursos administrativos, para cuando no la tengan señalada las leyes especiales o se trate de las defensas que el código establece (artículo 159).-Especial mención merece el establecimiento del recurso de revocación de aplicación general a la materia fiscal. Este recurso se caracteriza porque no es obligatorio para el particular interponerlo, sino que puede, a su elección, promover contra la resolución fiscal directamente el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal o bien hacer uso del recurso administrativo. Estas características permitirán la pronta rectificación de las resoluciones en las que se hubiere cometido un error notorio tanto en la apreciación de los hechos o de las pruebas, como en la aplicación del derecho, evitarán gastos inútiles y fomentarán las buenas relaciones entre los contribuyentes y las autoridades. Si estas finalidades por sí solas justificarían el establecimiento del recurso, el mismo resulta tanto más necesario cuanto que un interés nacional exige se realicen toda clase de esfuerzos en beneficio de la expedita administración de justicia, mediante la sustancial disminución de los asuntos que se llevan al conocimiento de la Suprema Corte de Justicia y que, en su mayor parte, deben ser resueltas en última instancia por los tribunales ordinarios; pero poco se lograría si éstos a su vez, se vieran recargados de asuntos. En materia fiscal, la posibilidad de evitar tales consecuencias estriban principalmente en implantar y administrar cuidadosamente procedimientos a través de los cuales las dependencias del Ejecutivo controlan la legalidad de sus propios actos."

Por su parte, el Código Fiscal de la Federación publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, en el texto original del artículo 125, disponía:

"Artículo 125. El interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente del otro.

"Si la resolución dictada en el recurso de revocación se combate ante el Tribunal Fiscal de la Federación, la impugnación del acto conexo deberá hacerse valer ante la Sala Regional del Tribunal Fiscal que conozca del juicio respectivo."

Mientras que, por virtud del decreto de reforma publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, su texto quedó como sigue:

"Artículo 125. El interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro, a excepción de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos.

"Si la resolución dictada en el recurso de revocación se combate ante el Tribunal Fiscal de la Federación, la impugnación del acto conexo deberá hacerse valer ante la Sala Regional del Tribunal Fiscal que conozca del juicio respectivo."

Asimismo, por virtud del decreto de reforma publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil, el texto quedó en los términos siguientes:

"Artículo 125. El interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro, a excepción de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos.

"Si la resolución dictada en el recurso de revocación se combate ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la impugnación del acto conexo deberá hacerse valer ante la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que conozca del juicio respectivo.

"Los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tributación de los que México es Parte, son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con anterioridad o posterioridad a la resolución de los medios de defensa previstos por este código. Los procedimientos de resolución de controversias son improcedentes contra las resoluciones que ponen fin al recurso de revocación o al juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa."

Sobre el tema, se considera oportuno acudir a los artículos 116, 117 y 120 del Código Fiscal de la Federación que, en su texto actual, disponen:

"Artículo 116. Contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, se podrá interponer el recurso de revocación."

"Artículo 117. El recurso de revocación procederá contra:

"I. Las resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales que:

"a) Determinen contribuciones, accesorios o aprovechamientos.

"b) N. la devolución de cantidades que procedan conforme a la ley.

"c) Dicten las autoridades aduaneras.

"d) Cualquier resolución de carácter definitivo que cause agravio al particular en materia fiscal, salvo aquellas a que se refieren los artículos 33-A, 36 y 74 de este código.

"II. Los actos de autoridades fiscales federales que:

"a) Exijan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable a la autoridad ejecutora o se refiera a recargos, gastos de ejecución o a la indemnización a que se refiere el artículo 21 de este código.

"b) Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución, cuando se alegue que éste no se ha ajustado a la ley, o determinen el valor de los bienes embargados.

"c) A. el interés jurídico de terceros, en los casos a que se refiere el artículo 128 de este código."

"Artículo 120. La interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

"Cuando un recurso se interponga ante autoridad fiscal incompetente, ésta lo turnará a la que sea competente."

De los preceptos transcritos, se advierte lo siguiente:

1. El recurso de revocación es el medio de defensa para combatir, en sede administrativa, actos dictados en materia fiscal federal.

2. El recurso de revocación procede, limitativamente, contra las resoluciones definitivas que determinen contribuciones, accesorios o aprovechamientos; nieguen la devolución de cantidades que legalmente procedan; dictadas por autoridades aduaneras; y cualquier resolución definitiva que cause agravio al particular en materia fiscal, salvo aquellas en contra de las cuales legalmente no proceda el recurso en cuestión.

También procede contra actos de autoridades fiscales federales, por medio de los cuales se exija el pago de créditos fiscales, en los casos y términos fijados por la ley de la materia; cuando se dicten en el procedimiento de ejecución y se considere que no se ajustan a la ley relativa, cuando afecten actos de terceros, tratándose de embargo de bienes o negociaciones de los cuales aduzca ser propietario o titular de los derechos embargados.

3. La interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es decir, el particular afectado con el acto de autoridad podrá decidir si lo combate en sede administrativa o, de manera directa, en sede jurisdiccional.

Finalmente, debe atenderse al artículo 125 del Código Fiscal de la Federación, en su texto actual, derivado del decreto de reforma publicado en el Diario Oficial de la Federación el cinco de enero de dos mil cuatro (cuya interpretación fue abordada en los asuntos materia de esta contradicción), que dice:

"Artículo 125. El interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover, directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro; en el caso de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, el contribuyente podrá impugnar dicho acto, por una sola vez, a través de la misma vía.

"Si la resolución dictada en el recurso de revocación se combate ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la impugnación del acto conexo deberá hacerse valer ante la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que conozca del juicio respectivo.

"Los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tributación de los que México es Parte, son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con anterioridad o posterioridad a la resolución de los medios de defensa previstos por este código. Los procedimientos de resolución de controversias son improcedentes contra las resoluciones que ponen fin al recurso de revocación o al juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa."

Siendo conveniente atender al dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de trece de diciembre de dos mil dos, que dio lugar al texto actual de la norma en comento que, en lo conducente, dispone:

"... Improcedencia de los recursos. El recurso administrativo cumple con dos objetivos fundamentales, el de ser una instancia de administración de justicia expedita a la cual tienen acceso los contribuyentes, y la de ser un medio de autocontrol de legalidad de los actos emitidos por las autoridades. Sin embargo, se ha observado que estos objetivos no siempre se cumplen dado que las disposiciones legales vigentes no permiten la utilización de este medio de defensa en contra de actos que se emiten en cumplimiento de resoluciones dictadas en el propio recurso, eliminando de manera injustificada una instancia que tiene el contribuyente en el ejercicio de sus derechos procesales."

La norma en análisis establece lo siguiente:

1. Reitera la regla general, en cuanto a que es optativo, para combatir los actos de autoridad, la interposición del recurso de revocación (sede administrativa) o la promoción del juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (sede jurisdiccional).

2. Dicha regla general tiene una excepción, a saber, cuando se combate un acto que constituye un antecedente o consecuente de otro previamente combatido por alguna de esas dos vías (sede administrativa o jurisdiccional), deberá acudirse a la misma. Esto es, si se optó por la sede administrativa, el acto antecedente o consecuente deberá combatirse por el mismo medio, mientras que si se optó por la sede jurisdiccional, el acto antecedente o consecuente deberá combatirse por igual vía.

3. Esta última regla de excepción, a su vez, excluye a los actos dictados en cumplimiento de lo resuelto en un recurso administrativo previo, supuesto en el cual, el afectado podrá impugnar dicho acto, por una sola vez, por el mismo medio.

Sobre estos parámetros, destaca que, al reiterarse la regla general, se aprecia la intención del legislador de que se anteponga la posibilidad de elección en favor del particular, es decir, que, hasta donde sea jurídicamente posible, permita a éste decidir la vía que conforme a sus intereses convenga, atendiendo a las formalidades, exigencias y consecuencias que generan una y otra.

Y así, a menos de que exista alguna situación en la que deba salvaguardarse algún otro principio jurídico, la norma pugna porque el particular tenga expedita la aptitud de acudir a una u otra vía, derivado de la elección de la estrategia de defensa que más le convenga.

Así pues, surge la regla de excepción aplicable a los actos antecedentes o consecuentes de otros previamente combatidos, en los que el particular estará obligado a acudir al mismo medio de defensa; actos que deben entenderse dentro del contexto de una misma secuela procedimental, el primero, entendido como aquel que se constituye como una circunstancia previa de otro y, el segundo, como el que sigue en orden respecto de otro.

Ciertamente, en esta hipótesis de excepción, el legislador usó el vocablo "deberá", lo que implica una obligación y, por ende, vincula a que el interesado no goce de la posibilidad de elección entre la sede administrativa y la jurisdiccional, sino que quedará necesariamente constreñido a acudir a la misma vía que instó para combatir el acto que constituye el antecedente o consecuente, pues debe atenderse a la relación existente entre los actos materia de la inconformidad del gobernado, traducida en un enlace lógico causal configurado entre uno y otro.

Siendo que el tratamiento en comento encuentra su justificación, precisamente, en la estrecha relación que existe entre esos actos propios de un mismo procedimiento, que provoca que la decisión que sobre uno se dicte influya en el otro, es decir, que, por virtud de que unos son antecedentes de otro o éste sea consecuencia de aquéllos, no pueda resolverse sobre unos sin afectar a los otros (por ejemplo, si el contribuyente impugna una orden de visita y, posteriormente, combate la resolución en la cual, la autoridad fiscal respectiva determinó a su cargo la existencia de un crédito fiscal, que es consecuencia directa de la primera); por lo que resulta pertinente que se sometan a la misma autoridad decisoria (ya sea administrativa o jurisdiccional), para evitar la posibilidad de sentencias contradictorias, en aras del principio de seguridad jurídica.

En otras palabras, si el gobernado impugna una primera resolución o acto a través de un medio de defensa, las resoluciones o actos que sean antecedente o consecuencia de aquéllos, necesariamente deben combatirse en la misma vía elegida al principio, ya que, de no proceder así, a efecto de evitar la posibilidad de resoluciones contradictorias o cuando menos no coincidentes, será improcedente el medio de defensa o recurso intentado en segundo término, conforme a los artículos 124, fracción V, del Código Fiscal de la Federación y 8o., fracción VII, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, que dicen:

"Artículo 124. Es improcedente el recurso cuando se haga valer contra actos administrativos:

"...

"V. Que sean conexos a otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso o medio de defensa diferente."

"Artículo 8o. Es improcedente el juicio ante el tribunal en los casos, por las causales y contra los actos siguientes:

"...

"VII. Conexos a otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso o medio de defensa diferente, cuando la ley disponga que debe agotarse la misma vía."

En cambio, tratándose de actos emitidos en cumplimiento a un recurso de revocación, al menos la primera vez, no existen los elementos valorados que justifiquen una excepción a la regla general contenida en el artículo 120 del Código Fiscal de la Federación y reiterada en el artículo 125 del mismo ordenamiento, en cuanto al derecho del particular de elegir la vía administrativa o jurisdiccional para combatir el acto lesivo, pues no se advierte que exista el riesgo de decisiones contradictorias.

Ciertamente, conforme a la exposición de motivos transcrita con antelación, por medio de la cual, se justificó el establecimiento del recurso de revocación, se advierte que el espíritu del legislador ordinario es conceder al gobernado la elección libre de interponerlo o no, es decir, su interposición es optativa, lo que aún subsiste en el artículo 120 del Código Fiscal de la Federación vigente; por lo que, como se ha apuntado, debe velarse porque este lineamiento impere en todos los casos posibles.

En tal virtud, es de atenderse a la evolución legislativa de la porción normativa en análisis, sobre todo, los textos derivados de los dos últimos decretos de reforma, que dicen:

1. El texto anterior que, en lo que interesa, dispone que el interesado "deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro, a excepción de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos"; lo que revela que el legislador obligó al particular a elegir el mismo medio de defensa, tratándose de actos antecedentes o consecuentes de otro previamente combatido, pero excluyó de ese tratamiento a las resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, por lo que, evidentemente, al respecto, no se eliminó la aptitud de elección entre la sede administrativa y la sede jurisdiccional.

2. El texto actual que, en lo que interesa, dispone que el interesado "deberá intentar la misma vía elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro; en el caso de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos, el contribuyente podrá impugnar dicho acto, por una sola vez, a través de la misma vía", del que se advierte la subsistencia del propósito de dar un tratamiento aparte a las resoluciones dictadas en cumplimiento de recursos administrativos, en relación con los actos antecedentes o consecuentes de otro previamente combatido, por lo que no puede entenderse que se haga extensiva la excepción a la oportunidad de elección del medio de defensa; sobre todo si, del dictamen legislativo tampoco se advierte la intención de desaparecer esta oportunidad que, se insiste, constituye un beneficio manifiesto en el sistema de defensa en análisis y respecto del cual, se desprende la voluntad del legislador de que impere, salvo que exista una especial situación que amerite tutelarse, a través de la supresión del indicado beneficio.

Y, en este tenor, adquiere relevancia que, para el supuesto de actos emitidos en cumplimiento de recursos administrativos, el legislador usó expresamente la frase "podrá impugnar dicho acto, por una sola vez, a través de la misma vía", en contraste con el supuesto de actos antecedentes o consecuentes que, como se ha visto, citó el término "deberá", por lo que, en un sentido congruente y lógico, aquella expresión debe leerse como una posibilidad de acceder al recurso de revocación por una sola vez, mas no como una obligación de hacerlo.

En efecto, el indicado enunciado normativo regula aquellos casos en que un acto o resolución primigenia es combatido mediante el recurso administrativo, en cuyo fallo se declare insubsistente y ordene la emisión de uno nuevo en lugar del inicial; lo que implica que no se trata de los actos que, en el contexto de la norma en análisis, son tratados como "antecedente" y "consecuente", sino, más bien, como una sustitución que, de suyo, no provoca la coexistencia de actuaciones conexas ni, por ende, que su impugnación provoque un riesgo de resoluciones contradictorias.

Esto es, en la hipótesis en comento, las actuaciones se materializan y producen sus efectos en momentos y situaciones diferenciadas (una después que la otra), en tanto que es hasta que la inicial es declarada insubsistente -alcanzando sus efectos-, que surge a la vida jurídica la segunda, lo que pone de manifiesto que no existe una razón que justifique la necesidad de que sea la misma autoridad la que analice la legalidad de ambas, dado que no se aprecia la ocasión de decisiones que se opongan.

Así pues, no existe motivo que haga siquiera inferir que, tratándose de actos dictados en cumplimiento a lo resuelto en un recurso de revocación, por una sola vez, deba suprimirse la posibilidad de elección entre las vías de defensa disponibles (en sede administrativa o jurisdiccional), pues no se advierte un principio jurídico a tutelar con una medida de tal entidad; siendo que, a lo único que obliga la porción normativa en análisis es a que, sólo una vez, pueda acudirse nuevamente a la vía administrativa.

Por tanto, debe concluirse que, en correspondencia con el derecho de acceso a la justicia y con el principio que impera en el sistema de defensa en análisis, es decir, con la posibilidad de elegir entre la sede administrativa y la jurisdiccional para defender un acto de autoridad, debe entenderse que, tratándose de resoluciones emitidas en cumplimiento a lo resuelto en un recurso de revocación, por una sola vez, será optativo para el interesado acudir nuevamente al recurso administrativo o intentar, de manera inmediata, el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

En mérito de lo razonado, debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio siguiente:

El artículo 120 del Código Fiscal de la Federación revela la voluntad del legislador de conceder al particular la posibilidad de elegir la vía administrativa o la jurisdiccional para impugnar el acto lesivo, a menos de que exista alguna situación en la que deba salvaguardarse algún otro principio jurídico. Así, conforme al artículo 125, primer párrafo, del propio ordenamiento, tratándose de actos emitidos en cumplimiento a lo resuelto en un recurso de revocación, específicamente la primera vez, no existen elementos que justifiquen una excepción a aquella regla general, pues es patente el propósito de darles un tratamiento aparte de los actos antecedente o consecuente de otro previamente combatido -en los que el interesado queda obligado a acudir a la misma vía-, por lo que no puede entenderse que se haga extensiva la excepción a la oportunidad de elección de medio de defensa; sobre todo si el correlativo enunciado normativo usó el vocablo "podrá" que, en un sentido congruente y lógico, debe leerse como una posibilidad de acceder al recurso de revocación por una sola vez, pero no como una obligación de hacerlo. Por tanto, en el caso de resoluciones emitidas en cumplimiento a lo resuelto en un recurso de revocación, por una sola vez, será optativo para el interesado interponer en su contra el recurso administrativo o intentar, de manera inmediata, el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis denunciada.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala, conforme a la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último considerando de esta resolución.

N.; con testimonio de esta resolución a los órganos contendientes; envíense la jurisprudencia y la parte considerativa de este fallo a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para efectos de su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y en su Gaceta, conforme al artículo 219 de la Ley de Amparo y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros E.M.M.I. (ponente), J.L.P., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente A.P.D..

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

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1. Publicada bajo el número I.1o.A.55 A (10a.) en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 4, Tomo II, marzo de dos mil catorce, página mil novecientos treinta y siete «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 21 de marzo de 2014 a las 11:03 horas».

Esta ejecutoria se publicó el viernes 02 de septiembre de 2016 a las 10:11 horas en el Semanario Judicial de la Federación.