Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 252/2015. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. 10 DE MAYO DE 2016. MAYORÍA DE NUEVE VOTOS DE LOS MINISTROS A.G.O.M., J.R.C.D., M.B.L.R., J.F.F.G.S., N.L.P.H., E.M.M.I., J.L.P., A.P.D.Y.L.M.A.M.. DISIDENTES: A.Z. LELO DE LARREA Y J.M.P.R.. PONENTE: A.P.D.. SECRETARIA: MARÍA ESTELA FERRER MAC GREGOR POISOT.

CONSIDERANDO:

PRIMERO.-Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 226, fracción I, de la Ley de Amparo y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto segundo, fracción VII, del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintiuno de mayo de dos mil trece, en virtud de que se trata de una denuncia de contradicción de criterios sustentados por la Primera y la Segunda Salas de este Alto Tribunal.

SEGUNDO.-Legitimación. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, de conformidad con lo previsto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 227, fracción I, de la Ley de Amparo, ya que la formula el autorizado de la parte quejosa en el amparo directo en revisión de que conoció la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, asunto en que se sustentó el criterio denunciado como contradictorio al sostenido por la Primera Sala, siendo aplicable al respecto, la jurisprudencia 2a./J. 152/2008,(1) que lleva por rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EL AUTORIZADO EN TÉRMINOS AMPLIOS DEL ARTÍCULO 27, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DE AMPARO, ESTÁ LEGITIMADO PARA DENUNCIARLA."

TERCERO.-Criterio de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Dicho órgano jurisdiccional, al resolver el siete de marzo de dos mil doce el amparo directo en revisión número 135/2012,(2) sostuvo, en lo que interesa al caso, lo siguiente:

"82. El impuesto al valor agregado es un tributo de naturaleza compleja dado que, por una parte, se establecen toda una serie de normas que regulan lo relativo a su objeto, su momento de causación, el procedimiento para determinar la base relativa, las diversas tasas aplicables y las hipótesis de exención; asimismo, se prevé el mecanismo a través del cual los contribuyentes del tributo trasladarán el impuesto que se cause hasta llegar al consumidor final, quien ya no tiene opción de trasladarlo a ninguna otra persona ni solicitar al fisco su devolución, pues acorde con el sistema que rige el tributo, él es quien resiente el perjuicio económico como sujeto incidido o repercutido, finalmente, la mecánica del tributo incluye la posibilidad de que al concluir el ejercicio los contribuyentes acrediten el impuesto que les fue trasladado.

"83. Tal impuesto descansa en dos instituciones de carácter procedimental que son el traslado y el acreditamiento, previstos en el sistema instaurado en el Decreto por el que se creó la ley relativa, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintidós de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, consistente en:

"83.1 En el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se establece que el sujeto pasivo de la obligación fiscal es quien realiza el hecho generador del tributo, o sea, quien enajene bienes, preste servicios independientes, otorgue el uso o goce temporal de bienes, o importe bienes o servicios.

"Los sujetos pasivos del impuesto están obligados a trasladarlo por separado a las personas a las que enajenen bienes, otorguen su uso o goce temporal o presten servicios, traduciéndose dicho traslado en el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a estas últimas personas de un monto equivalente al impuesto que se genere por la actividad correspondiente. Esto es así, toda vez que en cada operación intermedia, sobre el valor total de la venta, prestación u operación gravada, el causante agrega la tasa correspondiente (10%, 15% o 0%), que se traslada a la siguiente etapa de producción o distribución en forma expresa y, por separado del precio del bien o del servicio (la obligación de aceptar el traslado la prevé el artículo 3o. de la misma ley).

"La obligación tributaria a cargo de los contribuyentes nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en el artículo 1o. de la ley de la materia, es decir, cuando ocurre la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios, génesis que se corrobora con lo dispuesto en el artículo 6o., párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación.

"Dentro de este sistema que rige el traslado y acreditamiento de ese tributo y determina el monto que finalmente debe enterarse al fisco o solicitar su devolución o compensación, quienes ostentan el carácter de contribuyentes del impuesto, destaca, como ya se anticipó, que el consumidor final que se beneficia con alguna de las actividades que enumera el artículo 1o. de la ley de la materia no tiene opción para repercutir contra alguna otra persona el monto que por concepto del impuesto al valor agregado le es trasladado, dado que no tiene dentro de la relación jurídica tributaria la calidad de contribuyente, a este fenómeno económico se le denomina traslación del impuesto o regreso en sentido lato.

"Esencialmente, pues la mecánica del tributo se pone en función cuando el sujeto pasivo del impuesto añade o agrega a sus costos el importe del impuesto que se ve en la obligación de pagar, y si ese sujeto pasivo es un productor la mercancía producida pasa al comprador llevando consigo el importe del impuesto, de tal manera que quien económicamente lo paga es el comprador.

"Si ese comprador es un distribuidor o mayorista, a su costo de adquisición, en el que va comprendido el impuesto pagado por el productor, le agrega o añade el impuesto que él tiene que pagar, con lo que pasa incrementando ese precio y, por consecuencia, el tributo al comerciante al menudeo, quien a su vez pasa o traslada el impuesto al consumidor, agregándose el impuesto que él tiene que pagar por la venta que realiza a los otros impuestos que ya fueron trasladados por el productor y el mayorista al consumidor, quien, aunque viene a resultar el verdadero pagador del impuesto, no es el contribuyente; es cierto que se convierte en el llamado ‘sujeto económico’ del impuesto, pero esta figura jurídica no debe ser confundida con la del contribuyente que, como ya se explicó, corresponde a los sujetos que realizan las actividades previstas en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"En algunas hipótesis la traslación es manifiesta, lo que ocurre cuando tiene lugar un verdadero y propio reembolso de la suma pagada por concepto de impuesto, con separación del precio de la cosa o de los servicios a los que el propio impuesto se refiera. En otras ocasiones la traslación es oculta, cuando el importe del impuesto se engloba en el precio.

"Ahora bien, por disposición del artículo 1o. de la ley de la materia, el contribuyente trasladará el impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios.

"Conforme a tales condiciones, por traslación jurídica debe entenderse el derecho que tiene un sujeto pasivo que ha pagado la deuda tributaria de exigir el pago de un monto equivalente de esa suma a otras personas ajenas a la relación jurídica tributaria sustantiva principal, en virtud de un mandato de la ley.

"Es una relación jurídica que se establece entre el sujeto pasivo y un tercero, incidido o repercutido, y cuyo contenido es total o una parte de la deuda tributaria que pagó el primero, sin que esa obligación traiga como consecuencia que el referido sujeto incidido o repercutido sea considerado como contribuyente; de ello se sigue que mientras para el sujeto pasivo la traslación jurídica es un derecho que le otorga la ley, para el incidido, trasladado o repercutido es una obligación que deriva también de la ley, lo que la convierte en un deber que debe acatarse incondicionalmente.

"De ahí que, la relación entre el contribuyente y el tercero repercutido o incidido tiene carácter de tributaria, porque la establece y en ocasiones la regula la ley tributaria, esto es, se trata de una obligación ex lege.

"Resulta innecesario reiterar, que la relación jurídica se establece entre dos sujetos de derecho privado, el contribuyente y el tercero repercutido o incidido, pero cabe aclarar que entre este último y la administración fiscal no se establece ninguna relación jurídica, puesto que no se trata de un contribuyente, de su representante ni actúa en sustitución de éste.

"Luego, es de concluir que la relación tributaria de traslación nace en el momento en que se produce el hecho generador establecido por la ley y se extingue normalmente por el pago hecho por el tercero incidido al sujeto pasivo del importe del impuesto pagado por éste.

"83.2 El monto total del impuesto que el causante debe enterar al fisco, se obtiene con la siguiente operación aritmética: al valor total de las ventas y servicios realizados se le aplica la tasa respectiva; a tal cantidad se le resta (acredita) el tributo que aquél hubiera pagado al adquirir los bienes y servicios necesarios para realizar su actividad gravada, con lo cual, recupera el impuesto que se le percutió (artículo 4o. de la ley en consulta).

"83.3 La diferencia entre el impuesto causado y el que le fue percutido, en caso de existir, debe ser enterada al fisco en el periodo por el que se presenta la declaración correspondiente.

"83.4 Para que el impuesto resulte acreditable, el contribuyente debe cubrir, además, varios requisitos, entre ellos, el de tener la documentación comprobatoria de la operación realizada y ser causante de las actividades gravadas, ya que los contribuyentes exentos (productores o distribuidores) no pueden acreditar el impuesto al valor agregado por estar libres de su entero, aun cuando hayan adquirido insumos que causen dicho tributo.

"83.5 En los casos en que el acto o actividad del proveedor de bienes y servicios se encuentre exento del pago del impuesto al valor agregado, el sujeto que, por regla general sólo debe ser recaudador del tributo, se convierte en verdadero sujeto incidido, en tanto recae en él la carga tributaria, pues debe pagar de su patrimonio el impuesto que le fue trasladado en la cadena de sus adquisiciones de bienes y servicios, sin que pueda cobrarlo (recuperar) a su vez, al realizar ese acto o actividad propia.

"84. Tocante a este tópico de la exención, cabe ejemplificarlo, con la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación (motivo relacionado con la consulta de la quejosa), y con la impugnación del artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis), en relación con el diverso 9o. de la respectiva ley.

"85. Al respecto, se pronunció la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el doce de agosto de dos mil cinco, al resolver el amparo en revisión 835/2005, promovido por ..., en el sentido de que conforme al artículo 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación ‘no se pagará el impuesto’, acotando que este enunciado, debe interpretarse en el sentido de una típica exención de impuestos que otorga una situación de privilegio para el contribuyente.

"86. En dicha ejecutoria, esencialmente, se precisó, que la exención de un gravamen es la figura jurídica tributaria por la cual, conservándose los elementos de la relación jurídica tributaria (sujetos, objeto, cuota, tasa o tarifa) se eliminan de la regla general de causación, ciertos hechos o sujetos imponibles, por razones de equidad, conveniencia o política económica; por tanto, la enajenación como acto o actividad continúa teniendo relevancia como hipótesis de causación en materia del impuesto al valor agregado; sin embargo, por razones de política económica y social, la norma jurídica exenta a los contribuyentes que enajenen construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas como casa habitación cuando provén en ella mano de obra e insumos.

"87. Con base en lo anterior, se indicó, que el hecho de que los causantes que enajenen bienes destinados a casa habitación y que también presten servicios para la construcción, estén exentos del pago del impuesto al valor agregado, no debe concebirse en el sentido de que también se les exime de aceptar el traslado del tributo, habida cuenta que la exención únicamente opera en caso de cumplir los dos requisitos (ya señalados) al realizar los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación (prestar mano de obra y materiales), mas no por la contratación de servicios para la construcción estrictamente indispensables para la realización de su objeto social.

"88. Cabe mencionar, que al establecerse en el artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado combatido, que la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, la ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas utilizadas para ese fin, gozarán de la exención prevista en el artículo 9, fracción II, de la ley que reglamenta, siempre que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales; constituye una disposición que complementa y detalla la exención de referencia, haciendo posible en la esfera administrativa su exacta observancia, pues de tal forma, el contribuyente conoce con certeza qué actos o servicios no están exentos del pago del tributo en comento, razón por la que, en conjunción con el precepto legal citado, se consideran como una sola unidad normativa liberatoria del tributo para efectos del presente estudio, y en esa medida, deben seguir la misma suerte.

"89. Además del anterior marco referencial, debe considerarse, que la recurrente en sus conceptos de violación, como reitera en sus agravios, aduce que presta servicios para la construcción de bienes inmuebles destinados a casa habitación, los cuales en ocasiones proporciona con la mano de obra y los materiales para la edificación, pero en otras, los adquiere, es decir, compra los insumos o subcontrata con terceros la mano de obra para la construcción de los inmuebles que enajena.

"90. En efecto, no está a discusión que la quejosa recurrente, a fin de realizar los inmuebles destinados para casa habitación que enajena, ha venido subcontratando a diversas personas para que le presten diferentes servicios de construcción, para lo cual estas últimas suministran los bienes y la mano de obra necesarios.

"91. Así, es evidente que la empresa constructora quejosa al subcontratar diferentes servicios de construcción, inherentes a su objeto social, tiene el carácter de sujeto incidido del impuesto al valor agregado, pues como ella misma señala, no se encuentra en el supuesto de exención del pago del tributo al no proporcionar los servicios para la construcción y sus respectivos insumos, sino que solamente los adquiere para realizar su actividad primordial de construcción y venta de casas habitación.

"92. Siguiendo esa tesitura, si el objeto social de la quejosa es la enajenación de construcciones destinadas para casa habitación, actividad que no realiza de manera conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles (al no cumplir con ambos requisitos no está en el supuesto de exención), conforme a las premisas ya expuestas, se concluye que al enajenar la recurrente las viviendas jurídicamente está impedida para trasladar, acreditar o solicitar la devolución del impuesto al valor agregado que haya desembolsado por la contratación de los servicios o la adquisición de los insumos necesarios para la edificación, debiendo así, absorber la incidencia económica del mismo como sujeto económicamente incidido por el gravamen, sin que ello la convierta en sujeto pasivo de la relación tributaria; y sin que, en su caso, pueda alegar que entonces, el tributo en sí mismo que le fue trasladado constituye un gasto de imposible recuperación.

"93. En este orden de ideas, cabe indicar a la recurrente que no puede considerarse que la exención de mérito no le aplique por ser el consumidor final de los servicios que contrata; ni tampoco puede estimarse que la exención sólo opere en el caso de que el contribuyente lleve a cabo la prestación de servicios de construcción de manera integral y no parcial.

"94. Pues por razones de política económica y social, los artículos 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 9o. de la ley relativa, exentan a los contribuyentes que enajenen construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas como casa habitación cuando proveen en ella mano de obra e insumos.

"95. Lo que pone de manifiesto, que la exención de referencia, únicamente opera en caso de que converjan dos requisitos, esto es, que la actividad se desarrolle en forma integral, en tanto que el contribuyente debe realizar los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación y en forma conexa, prestar mano de obra y materiales.

"96. Entonces, en atención al papel que jurídicamente corresponde a la ahora recurrente en la relación descrita en su solicitud de confirmación de criterio, se evidencia que a través de un planteamiento expresado como sujeto incidido por el tributo invocó la inconstitucionalidad del artículo combatido en el juicio de amparo directo, cuyo fallo recurre para obtener la devolución del impuesto al valor agregado que le fue trasladado y que, a su vez, como sujeto incidido, no le es factible acreditar contra el que, en un momento dado, de ser jurídicamente posible, ha de trasladar.

"97. De igual forma, en términos de las consideraciones antes expresadas en la presente ejecutoria, es infundado el argumento en el sentido de que la jurisprudencia 115/2010 de la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación es inaplicable.

"98. Lo anterior, porque tal y como lo apreció el Tribunal Colegiado del conocimiento, ese criterio jurisprudencial es aplicable al caso, en cuanto informa que para que opere la exención en comento, es necesario que los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación se realicen en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles, como pueden ser la mano de obra e insumos necesarios; excluyendo, por tanto, los actos de adquisición de bienes o servicios, productos semiterminados o terminados y demás insumos estrictamente indispensables para la realización de la obra, jurisprudencia que es del tenor siguiente:

"‘VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE SU REGLAMENTO (VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN, CUANDO PROVEEN EN ELLA MANO DE OBRA E INSUMOS.-De la exposición de motivos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como del proceso legislativo correspondiente, se concluye que el propósito del creador de la norma fue exentar del pago de ese impuesto únicamente la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación, quedando incluidas en ese concepto las instalaciones adheridas a la construcción en forma permanente, de manera que no puedan separarse sin causar daño material o estético a la construcción y cuya finalidad sea hacerla funcional para destinarla a una vivienda digna y decorosa, como pueden ser las instalaciones hidráulicas, eléctricas, gas, aire acondicionado y otras; sin embargo, para que opere tal exención es necesario que esa actividad se desarrolle integralmente, es decir, que los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación se realicen en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles, como pueden ser la mano de obra e insumos necesarios, excluyendo por tanto los actos de adquisición de bienes o servicios, productos semiterminados o terminados y demás insumos estrictamente indispensables para la realización de la obra.’"

El anterior criterio de la Primera Sala quedó plasmado en la jurisprudencia 1a. LXXXIII/2012 (10a.),(3) que establece:

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006, COMPLEMENTA Y DETALLA LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 9o., FRACCIÓN II, DE DICHA LEY.-El citado precepto reglamentario, al establecer que la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, la ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas utilizadas para ese fin, se considerarán comprendidas dentro de la exención prevista por la fracción II del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales, complementa y detalla dicha exención, lo que hace posible su exacta observancia en la esfera administrativa, de forma que el contribuyente conoce con certeza los actos o servicios que no están exentos del pago de tributo, razón por la que, en conjunción con el citado artículo 9o., se consideran una unidad normativa liberatoria del tributo y, en esa medida, la prestación de dichos servicios debe seguir la misma suerte. Así, tal exención únicamente opera en caso de que converjan dos requisitos, esto es, que la actividad se desarrolle integralmente, en tanto que el contribuyente debe realizar los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación y, en forma conexa, prestar mano de obra y materiales."

CUARTO.-Criterio de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Dicho órgano jurisdiccional, al resolver el amparo directo en revisión 420/2014,(4) en sesión de veintiocho de mayo de dos mil catorce, sostuvo lo siguiente:

"La disposición reglamentaria que se cuestiona señala, en lo que es materia de estudio en el presente asunto, que están exentos del pago del impuesto al valor agregado los servicios de construcción destinados a casa habitación, la ampliación de ésta y las instalaciones de casas prefabricadas utilizadas para habitación, con la condición de que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.

"Ahora bien, el artículo 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al que remiten, los numerales 21-A y 29 de su reglamento, prevé:

"‘Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes:

"‘...

"‘II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.’

"En relación con esta disposición legal hay que partir de la obligación de las personas que enajenan bienes y prestan servicios independientes, de pagar el impuesto al valor agregado; empero, el precepto de que se trata prevé, en lo que interesa, que no se pagará el tributo en cuestión respecto de la enajenación de las construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación.

"Ahora bien, es cierto que la Segunda Sala, en una anterior integración, se pronunció en torno a la interpretación que debía darse a esas normas legales sosteniendo que la exención en materia del impuesto al valor agregado en operaciones con casas habitación, era aplicable únicamente para los contribuyentes que proporcionaran la mano de obra y los materiales para construirlas o ampliarlas, las que al ser enajenadas resultarían exentas del tributo de que se trata, señalando que dicha exención únicamente operaba en caso de que se actualizaran los dos requisitos, es decir, que la actividad se desarrollara en forma integral, entendiéndose con esto que debían realizar los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación y en forma conexa, la construcción de éstas, proporcionando mano de obra y materiales.

"En otras palabras, se determinó que para que operara la exención prevista en los artículos 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo 21-A de su reglamento era necesario que la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación, se desarrollara en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles, proporcionando la mano de obra e insumos necesarios, esto es, que el beneficio de la exención sólo se otorgaba cuando convergieran en un solo contribuyente las tareas de construcción de casas habitación proporcionando materiales y mano de obra, y se enajenaran éstas con esa finalidad.

"Ese criterio se aprecia en la contradicción de tesis 205/2010, resuelta por mayoría de tres votos (contra el voto de los Ministros Margarita B.L.R. y L.M.A.M. y dio lugar a la jurisprudencia siguiente:

"‘Novena Época

"‘Registro digital: 163902

"‘Jurisprudencia

"‘Instancia: Segunda Sala

"‘Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"‘Tomo: XXXII, agosto de 2010

"‘Materia administrativa

"‘Tesis: 2a./J. 115/2010

"‘Página: 445

"‘VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE SU REGLAMENTO (VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN, CUANDO PROVEEN EN ELLA MANO DE OBRA E INSUMOS.’ (Reproduce)

"Sin embargo, en una nueva reflexión los Ministros que ahora integran dicho órgano jurisdiccional modificaron ese criterio al resolver el veintitrés de octubre de dos mil trece, por unanimidad de cinco votos, el amparo directo en revisión 2126/2013, promovido por ..., determinando que conforme al texto del artículo 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación, no hay obligación de pagar el impuesto relativo y por consiguiente, se excluye de la obligación de aceptar el traslado de éste a las personas que adquieran este tipo de inmuebles; sin embargo, acorde al artículo 21-A de su reglamento, tampoco la hay por la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para ese fin, si el prestador del servicio proporciona la mano de obra y materiales.

"Se señaló que esa exención se otorga entonces, con independencia de si los contribuyentes llevan a cabo de manera conjunta, la construcción de inmuebles destinados a casa habitación proporcionando mano de obra y materiales, y la enajenación de inmuebles destinados a casa habitación, pues atento al texto de las disposiciones legales citadas, esa exigencia (que converjan en una misma contribuyente las dos funciones) no está prevista, ya que lo único que establecen, sin lugar a dudas, es que ambos tipos de contribuyentes están exentos de la obligación de pagar el impuesto al valor agregado; dicho de otra manera, no tiene que prestarse el servicio de construcción proporcionando mano de obra y materiales, de manera conexa con la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación, para gozar de esa prerrogativa, pues ambas actividades persiguen el objetivo buscado por el legislador que fue solucionar el problema de la vivienda en el país.

"En efecto, el treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, el presidente de la República presentó iniciativa de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ante la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión y en la exposición de motivos en lo conducente razonó lo siguiente:

"‘Como características generales del impuesto que se propone, debe mencionarse que gravará la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tangibles y las importaciones. A pesar de la generalidad de estos hechos, se establecen excepciones importantes en relación con las cuales no se pagará el impuesto.

"‘...

"‘Debe destacarse que la nueva ley no gravará los terrenos ni las construcciones destinadas a casa habitación, tanto cuando se enajenen como cuando sean motivo de arrendamiento. ... El conjunto de exenciones representa más del 40% del consumo final y tienden a proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población.’

"Las Comisiones Unidas Primera de Hacienda, Crédito Público y Seguros, y de Estudios Legislativos, Sección Fiscal de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, el ocho de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, formularon el dictamen relativo y consideraron lo siguiente:

"‘Las operaciones exentas están expresamente enumeradas en la iniciativa de ley, siendo las más importantes:

"‘...

"‘La enajenación y arrendamiento del suelo y de construcciones que se utilicen o destinen a casa habitación.

"‘Se recuerda que actualmente se grava al arrendamiento de carácter mercantil, aun cuando se trate de casas habitación.’

"El dictamen de mérito se discutió el catorce de diciembre de mil novecientos setenta y ocho y ahí intervino la diputada I.M.H., quien entre otras consideraciones externó las siguientes:

"‘No sólo esa es la idea general del impuesto, sino que además, este impuesto al valor agregado que ahora tenemos en debate y por cuya aprobación estamos hablando en pro del dictamen, tiene muchas exenciones y tiene otras características que hacen que la carga real resulte muy atenuada.

"‘Tiene muchas exenciones o sea, haya muchas ventas o enajenaciones que no pagan el impuesto. ...

"‘¿Cuáles son estos bienes o estos casos? Son el suelo, las construcciones adheridas al suelo, cuando sean para fines habitacionales, los animales y vegetales no industrializados, la carne en estado natural, las tortillas, masa, harina, pan, la leche natural y los huevos, el azúcar, la sal, el agua no gaseosa, la maquinaria y equipo, que sólo sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o la ganadería, así como los fertilizantes, todos éstos están exentos del impuesto.

"‘Entonces, hay una parte muy importante, sobre todo de artículos de primera necesidad y de consumo popular, que no pagarán el impuesto.’

"Las Comisiones Unidas Segunda de Hacienda y Única de Impuestos de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, el veintiuno de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, emitieron su dictamen, el cual fue discutido el día veintidós siguiente y ahí intervino el senador V.V., quien en lo interesante razonó lo siguiente:

"‘Al adoptarse el impuesto al valor agregado en México, se superarán los problemas que actualmente se tienen con el impuesto federal sobre ingresos mercantiles y con los que se derivan de la existencia de múltiples impuestos especiales.

"‘Las características esenciales son la sencillez en su administración ya que es un impuesto a las ventas, es decir, que afecta el ingreso total que se genera en las enajenaciones de bienes y servicios; además aunque es indirecto, el consumidor final siempre está en posibilidad de conocer y cuantificar el importe exacto del impuesto que se le traslada, tiene la característica de la generalidad, ya que grava todos los bienes y servicios, excepto los exentos, afecta todas las etapas del proceso económico o sea la producción y comercialización de bienes y servicios.’

"Una vez concluido el proceso legislativo de mérito, el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho se publicó la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Con base en el procedimiento legislativo precedente, la Segunda Sala advirtió que la intención del legislador fue exentar del pago del impuesto al valor agregado a la enajenación de construcciones adheridas al suelo utilizadas o destinadas a casa habitación, pues por su fin (vivienda) las consideró entre los artículos de primera necesidad y de consumo popular, cuyo objetivo es incentivar la construcción de casas habitación, para resolver el problema de escasez de vivienda, sin condicionar en ninguna forma el beneficio, a otras actividades.

"Para ser acorde con ese objetivo, el artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado incluyó en la exención prevista en la ley, a la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas utilizadas para ese fin, siempre y cuando el prestador del servicio proporcionara la mano de obra y materiales, lo que demuestra sólo, que la exigencia relativa a que se proporcione mano de obra y materiales se dirigió única y exclusivamente a la prestación del servicio de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, no así a la enajenación de éstos, pues como se explicó, por esta última actividad ya estaba contemplada la exención.

"Por tanto, se dijo, no puede sujetarse la exención prevista para la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación, a que esa actividad se realice en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles proporcionando la mano de obra e insumos necesarios, toda vez que si la intención del legislador fue resolver el problema de escasez de vivienda, es evidente que el precepto reglamentario sólo buscó ampliar el beneficio con la finalidad de incentivar la construcción de casas habitación, pero no limitar la otorgada previamente por su enajenación.

"Sobre esas premisas se determinó, al resolver el precedente citado, que partiendo precisamente del objetivo buscado con la exención de que se trata, no podría sostenerse que la subcontratación del servicio de construcción de inmuebles destinados a casa habitación para las instalaciones hidráulicas, eléctricas, gas, aire acondicionado y otras, esté incluida en ese beneficio, pues los servicios de construcción que obtienen la exención necesariamente deben comprender la construcción integral del inmueble destinado a casa habitación; de esta manera, si bien ese tipo de obras tienen relación con la construcción del bien, no implican en modo alguno su construcción integral.

"En otras palabras, si una empresa adquiere un terreno y empieza a construir una casa para su venta, es indudable que esa actividad estará exenta del pago del impuesto al valor agregado; sin embargo, si contrata con otra empresa la prestación de determinado servicio profesional e independiente, como es la instalación en las viviendas de estaciones hidrosanitarias, de gas, de muebles de baño, instalación eléctrica (los trabajos de acabados y yeso en cimbras, trabes, cimentaciones y muros; fabricación e instalación de herrería; trabajos de carpintería; pintura y acabados en estructuras, puertas, muros y losas; instalaciones eléctricas; plomería, como el caso de la quejosa), entre otros servicios, esos actos no pueden considerarse exentos del pago del impuesto relativo, pues es innegable que el prestador de servicios, al no estar realizando en su integridad la construcción del bien inmueble destinado a casa habitación, debe pagar a sus proveedores el impuesto al valor agregado por los materiales que utilizará, de esta manera, la persona a la que le presta el servicio se encuentra obligada a aceptar el traslado de dicho impuesto, sin que pueda pretender su posterior devolución, pues esa específica actividad no está comprendida en la exención establecida en los preceptos legales analizados, ya que es evidente que no sirvió para la construcción integral del bien inmueble destinado a casa habitación, sólo se trata de actividades paralelas o complementarias a la construcción, que indefectiblemente se encuentran gravadas de acuerdo a lo establecido en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Se aclaró que el hecho de que la sociedad que enajena el inmueble destinado a casa habitación esté exenta del pago del impuesto al valor agregado, no obsta para que cumpla su obligación de aceptar la traslación que de éste le hagan sus prestadores de servicio para el desarrollo y ejecución de una casa o de un conjunto habitacional, acorde a lo previsto en los artículos 1o. y 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente en dos mil seis), que disponen:

"...

"Por tanto, se concluyó que si los artículos 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 21-A de su reglamento exentan del pago del tributo en cuestión la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación; y por otro lado, también exentan la prestación de servicios de construcción de inmuebles para los mismos fines cuando en estos últimos se proporciona la mano de obra y materiales, y si la intención del legislador fue proteger el poder adquisitivo de la población con necesidad de vivienda, relevando de la carga tributaria a los consumidores finales que adquieren una casa habitación; entonces, no puede incluirse en el beneficio la subcontratación de servicios para la realización de ciertas obras, o la prestación de servicios parciales de construcción, cuyo objetivo no es la construcción integral del inmueble, pues es indudable que en este supuesto los prestadores de servicios no están exentos del pago del impuesto a sus proveedores de materiales, y que la empresa a la que le prestarán los servicios deben aceptar a su vez el traslado del impuesto al valor agregado y entregarlo, sin posibilidad de solicitar devolución sobre ese concepto, pues su exención sólo abarca la enajenación del bien inmueble destinado a casa habitación, o bien, en caso del beneficio otorgado por el precepto reglamentario, la exención se otorga a la prestación del servicio de construcción de inmuebles destinados a casa habitación en forma integral, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas destinadas para ese fin, proporcionando la mano de obra y materiales, no así respecto de los contratos que se hacen con terceros, para la realización de ciertos trabajos que complementan la construcción.

"Por consiguiente, como la exención sí está limitada a que las dos actividades (enajenación de inmuebles o prestación de servicios de construcción proporcionando mano de obra y materiales) se realicen en forma integral, aunque no necesariamente en forma conexa, para lograr el objetivo buscado, que es mejorar el problema de la vivienda y beneficiar al consumidor final; luego, aquellos que prestan servicios en forma parcial, como los que se subcontratan en ciertas construcciones de inmuebles, no pueden estar comprendidos en los supuestos de la ley ni del reglamento, pues no construyen en su totalidad el inmueble destinado a casa habitación, hipótesis a la que se dirige el artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (actual artículo 29), por el contrario, se ubican en la obligación prevista en el numeral 1o. de la ley relativa, debiendo causar el impuesto al sujeto que realice la actividad y trasladarlo a quien recibe el servicio que contrata.

"Las consideraciones precedentes evidencian, que si bien resultaba necesario aclarar la jurisprudencia de la Segunda Sala número 115/2010, para enfatizar que la exención establecida en el artículo 21-A (actual artículo 29) no es aclaratoria o limitativa de la prevista en el artículo 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cierto es que la modificación a la interpretación que este órgano jurisdiccional ha dado a esas disposiciones legales no implica en modo alguno que los que prestan en forma parcial el servicio de construcción de casas habitación, o los que subcontratan esos servicios, estén exentos del pago del impuesto al valor agregado, pues en ese aspecto se convalidó lo que ya se había venido sosteniendo, en cuanto a que la construcción del inmueble debe ser integral.

"En las relatadas condiciones, debe aclararse la sentencia sujeta a revisión sólo en cuanto sostiene que la exención a que se refieren los artículos (sic) 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con los numerales 21-A y 29 de su Reglamento, aplica sólo a los que prestan de manera conexa los servicios de construcción de casas habitación proporcionando mano de obra y materiales y luego enajenan las viviendas, pero se reitera, se convalida el criterio relativo a que la prestación del servicio de construcción de casas habitación debe ser de manera integral, es decir, en las subcontrataciones, o en las construcciones parciales no aplica la exención.

"Lo anterior conduce a desestimar los agravios de la recurrente que proponen diversas interpretaciones al artículo (sic) 21-A y 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, atento a lo ya determinado por la Segunda Sala en torno a la interpretación del primero, que es aplicable al artículo 29 porque como se explicó establece idénticas hipótesis normativas.

"No obsta el argumento relativo a que en la actualidad es poco probable que un solo prestador de servicios pueda realizar la totalidad de las obras que comprenden la construcción de una casa habitación, pero ante todo debe partirse de la finalidad buscada en el establecimiento de la exención, que nunca fue exentar a todos los prestadores de servicios de la construcción, sino sólo a quien construyera de manera integral la vivienda proporcionando la mano de obra y materiales."

QUINTO.-Existencia de la contradicción de tesis. En principio, es importante recordar que acorde con el criterio del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, la contradicción de tesis se actualiza cuando las Salas de este Alto Tribunal, o bien, dos o más Plenos de Circuito o Tribunales Colegiados de Circuito, adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, salvo que esas diferencias fácticas sean relevantes e incidan en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos.

Lo anterior, se corrobora con la jurisprudencia y la tesis aislada, cuyos rubros son los siguientes: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(5) y "CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE ESTIMARSE EXISTENTE, AUNQUE SE ADVIERTAN ELEMENTOS SECUNDARIOS DIFERENTES EN EL ORIGEN DE LAS EJECUTORIAS."(6)

Deriva de los referidos criterios que la existencia de la contradicción de tesis no depende de que las cuestiones fácticas sean exactamente iguales, ya que es suficiente que los criterios jurídicos sean opuestos, aunque debe ponderarse que esa variación o diferencia no incida o sea determinante para el problema jurídico resuelto, esto es, debe tratarse de aspectos meramente secundarios o accidentales que, al final, en nada modifican la situación examinada por los órganos jurisdiccionales contendientes, sino que sólo forman parte de la historia procesal de los asuntos de origen.

En tal virtud, si las cuestiones fácticas, aun siendo parecidas influyen en las decisiones adoptadas por los órganos de amparo, ya sea porque se construyó el criterio jurídico partiendo de dichos elementos particulares o la legislación aplicable da una solución distinta a cada uno de ellos, es inconcuso que la contradicción de tesis no puede configurarse, en tanto no podría arribarse a un criterio único ni tampoco sería posible sustentar jurisprudencia por cada problema jurídico resuelto, pues conllevaría una revisión de los juicios o recursos fallados, ya que si bien las particularidades pueden dilucidarse, al resolver la contradicción de tesis, ello es viable cuando el criterio que prevalezca sea único y aplicable a los razonamientos contradictorios de los órganos participantes.

Ahora bien, el análisis de las ejecutorias transcritas en los considerandos tercero y cuarto, en lo conducente, pone de relieve que las Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación se enfrentaron a una misma problemática jurídica.

Dicha problemática consistió en determinar si en términos de lo dispuesto en los artículos 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 21-A de su reglamento, vigente hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis, que corresponde al numeral 29 del reglamento vigente, para que opere la exención que contemplan, es necesario o no que la enajenación de las construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas a casa habitación se dé en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, o instalación de casas prefabricadas utilizadas para dicho fin cuando el prestador proporcione la mano de obra y materiales.

Al respecto, la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo que los preceptos legal y reglamentario constituyen una unidad normativa liberatoria del tributo, en tanto que la disposición reglamentaria complementa y detalla la exención contemplada en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer que la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, la ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas utilizadas para ese fin, se comprenden en la exención siempre que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales, de suerte que es necesario que converjan ambos requisitos para que el beneficio se actualice, esto es, el contribuyente debe realizar los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación y, en forma conexa, prestar los servicios de construcción aportando la mano de obra y los materiales.

Por su parte, la Segunda Sala del Alto Tribunal, decidió modificar el criterio contenido en la jurisprudencia 2a./J. 115/2010, intitulada: "VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE SU REGLAMENTO (VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN, CUANDO PROVEEN EN ELLA MANO DE OBRA E INSUMOS.", que era coincidente con el de la Primera Sala, por considerar que del procedimiento legislativo de que deriva la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que la intención de su creador fue exentar del pago del impuesto al valor agregado a la enajenación de construcciones adheridas al suelo utilizadas o destinadas a casa habitación, con el fin de ayudar a resolver el problema de escasez de vivienda, sin condicionar en ninguna forma el beneficio, a otras actividades, por lo que la exención que contempla su artículo 9o., facción II, se otorga con independencia de si los contribuyentes llevan a cabo de manera conjunta, la construcción de inmuebles destinados a casa habitación proporcionando mano de obra y materiales y la enajenación de inmuebles con ese destino, en tanto que esa disposición y el numeral reglamentario no contienen esa exigencia (que converjan en un mismo contribuyente las dos actividades), pues lo único que establecen, sin lugar a dudas, es que ambos tipos de contribuyentes están exentos de la obligación de pagar el impuesto al valor agregado en tanto sus actividades persiguen el objetivo buscado por el legislador, a saber, solucionar el problema de la vivienda en el país.

En esa tesitura, se evidencia que las Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación examinaron una problemática jurídica esencialmente igual y llegaron a conclusiones diferentes, en tanto que la Primera Sala sostuvo que de conformidad con lo dispuesto por los artículos 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 21-A de su reglamento, vigente hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis (numeral 29 del reglamento vigente), opera la exención del gravamen cuando el mismo contribuyente que enajene el inmueble destinado a casa habitación proporcione en forma conexa la mano de obra y materiales requeridos para la construcción de tal inmueble o su ampliación, mientras que la Segunda Sala considera que no es necesario que el contribuyente lleve a cabo ambas actividades respecto del inmueble destinado a casa habitación pues tanto su construcción o ampliación cuando se proporcionen mano de obra y materiales como su enajenación están exentas del impuesto, con independencia de que se den en forma conexa o no.

Así, la materia de la contradicción se constriñe a determinar si en términos de lo dispuesto en los artículos 9o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 21-A de su reglamento, vigente hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis, correspondiente al numeral 29 del reglamento que actualmente rige, es necesario o no para que se actualice la exención que contemplan, que el contribuyente que enajena las construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas a casa habitación preste en forma conexa los servicios de construcción o ampliación de los inmuebles destinados a casa habitación, o la instalación de casas prefabricadas utilizadas para dicho fin, siempre que proporcione la mano de obra y materiales.

SEXTO.-Estudio. Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que a continuación se desarrolla.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 1o.(7) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, están obligadas a pagar este tributo las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen, entre otros actos y actividades, la enajenación de bienes y la prestación de servicios independientes.

La enajenación de bienes y la prestación de servicios independientes constituyen actividades distintas. El numeral 8o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que, por enajenación se entiende "además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas", supuesto este último basado en una presunción que admite prueba en contrario, aclarándose que no "se considerará enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación, salvo que ésta la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del impuesto". En cambio, el artículo 14 del primer cuerpo legal citado, precisa que, por prestación de servicios independientes se entiende la "prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes" (fracción I); el "transporte de personas o bienes" (fracción II); el "seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento" (fracción III); el "mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y la distribución" (fracción IV); la "asistencia técnica y la transferencia de tecnología" (fracción V); así como toda "otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes" (fracción VI).

Ahora bien, el numeral 9o., fracción II, de la citada Ley del Impuesto al Valor Agregado libera del pago del gravamen a la enajenación de las construcciones adheridas al suelo utilizadas para casa habitación, en los términos siguientes:

"Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes:

"...

"II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción."

Como se destaca en la ejecutoria de la Segunda Sala, del procedimiento legislativo del que surgió la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se conoce que la exención a la enajenación de las construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación obedece a la necesidad de resolver el difícil problema de la escasez de vivienda por considerar a ésta un artículo de primera necesidad y de consumo popular.

En efecto, en la exposición de motivos de la iniciativa presentada por el presidente de la República,(8) se destacó que a pesar de la generalidad de los hechos gravados por el impuesto al valor agregado, se proponían excepciones importantes al establecerse que no se gravarían "los terrenos ni las construcciones destinadas a casa habitación, tanto cuando se enajenen como cuando sean motivo de arrendamiento".

En el dictamen de las Comisiones Unidas Primera de Hacienda, Crédito Público y Seguros, y de Estudios Legislativos, Sección Fiscal de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión,(9) se destacó que entre las operaciones exentas más importantes se encontraba la "enajenación y arrendamiento del suelo y de construcciones que se utilicen o destinen a casa habitación".

Durante la discusión de dicho dictamen, se hizo alusión a la importancia de establecer exenciones para atenuar la carga impositiva "sobre todo tratándose de artículos de primera necesidad y de consumo popular".(10)

De igual manera, durante la discusión en el Senado del dictamen de las Comisiones Unidas Segunda de Hacienda y Única de Impuestos,(11) se destacó que con el establecimiento del nuevo gravamen se superarían los problemas que ocasionaba el impuesto sobre ingresos mercantiles y los surgidos con los múltiples impuestos especiales, ya que aquél se caracteriza por la sencillez en su administración al ser un impuesto a las ventas y "aunque es indirecto, el consumidor final siempre está en posibilidad de conocer y cuantificar el importe exacto del impuesto que se le traslada, tiene la característica de la generalidad, ya que grava todos los bienes y servicios, excepto los exentos, afecta todas las etapas del proceso económico o sea la producción y comercialización de bienes y servicios".(12)

Por otro lado, el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone:

"Artículo 29. Para los efectos del artículo 9o., fracción II de la ley, la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por dicha fracción, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.

"Tratándose de unidades habitacionales, no se considera como destinadas a casa habitación las instalaciones y obras de urbanización, mercados, escuelas, centros o locales comerciales, o cualquier otra obra distinta a las señaladas."

El antecedente de la norma reglamentaria transcrita es el numeral 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en vigor hasta el hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis, que se adicionó por decreto publicado el treinta de junio de mil novecientos ochenta y ocho, en el que se bien no se hace consideración específica en torno a la adición de la norma, se alude en general a que las modificaciones y adiciones responden a las medidas de simplificación que se han tomado "a fin de facilitar a los contribuyentes la aplicación de las disposiciones fiscales y el apropiado y oportuno cumplimiento de sus obligaciones", así como que "es necesario complementar las disposiciones reglamentarias de la Ley del impuesto al Valor Agregado, considerando la experiencia administrativa de aplicación, y con los propósitos de simplificación antes apuntados".

Así, es fácil advertir que la razón que motivó la expedición del decreto de reformas y adiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis, fue la de establecer medidas de simplificación en la aplicación de las normas fiscales, desarrollando y complementando su contenido.

Ahora bien, la fracción II del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es clara al establecer que el hecho o acto imponible que da lugar a eximir del pago del gravamen es la enajenación de las construcciones adheridas al suelo siempre que sean destinadas o utilizadas para casa habitación. Por tanto, al disponer el artículo 29 reglamentario (21-A en vigor hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis) que la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, o instalación de casas prefabricadas utilizadas para dicho fin, se considerarán comprendidos en el citado artículo 9o., fracción II, cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales, se asume tal prestación de servicios como la enajenación de construcciones adheridas al suelo utilizadas para casa habitación, proveyendo así la disposición reglamentaria a la exacta observancia de la norma reglamentada en tanto en el caso, es posible equiparar para efectos fiscales del impuesto de que se trata y, específicamente, de la exención contemplada, la enajenación con una prestación de servicios de construcción, ambos, con destino para casa habitación por ser las vías que utiliza el consumidor final para adquirir una vivienda.

La ficción jurídica adquiere sentido pues si atiende a la finalidad perseguida por el legislador al establecer la exención, a saber, resolver o aliviar el problema de la escasez de vivienda, opera ya sea que se enajene la construcción adherida al suelo total o parcialmente concluida o se contraten los servicios para su construcción cuando se proporcione mano de obra y materiales, ya que en términos fiscales, para efectos del impuesto al valor agregado, se considera que se está frente a un acto de enajenación de carácter exento siempre que el destino o uso del inmueble sea para casa habitación.

En consecuencia, técnicamente no se trata de dos supuestos de exención: uno consistente en la enajenación de la construcción adherida al suelo destinada a casa habitación y otro consistente en la prestación de servicios de construcción con el mismo fin cuando se proporciona mano de obra y materiales, sino que debe entenderse por tratarse de una disposición reglamentaria, que el supuesto que ésta prevé se refiere a la enajenación. Esto es, en el primer caso se realiza el acto conforme a las figuras de transmisión de la propiedad civil o mercantilmente aceptadas -enajenación en estricto sentido-; en el segundo se trata de una enajenación de casa habitación por contrato de obra -ficción jurídica o equiparación-.

Ahora bien, si se considera, por un lado, que el propósito que motivó al Congreso de la Unión para liberar de la obligación de pago del impuesto al valor agregado, a la enajenación de inmuebles destinados a casa habitación, esto es, resolver o aliviar el problema de la escasez de vivienda por considerar a ésta un artículo de primera necesidad y de consumo popular, lo que estableció sin condicionar la procedencia de la exención a que la enajenación se llevara a cabo en forma conexa con la construcción del inmueble, pues no lo señala así la norma, cuya vigencia, además, data de mil novecientos ochenta y, por otro lado, que es equiparable para efectos fiscales del impuesto mencionado y, específicamente, de la exención de que se trata, la enajenación y la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, así como su ampliación y la instalación de casas prefabricadas para ese destino, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales, ya que el numeral 29 reglamentario (21-A del vigente hasta el cuatro de diciembre de dos mil seis), alude a esos servicios para efectos de lo previsto en la norma que reglamenta, lógico es concluir que no es necesario para que opere la exención que la enajenación y la prestación del servicio de construcción se lleven a cabo de manera conjunta pues éste se equipara a aquél en tanto a través de ambos actos puede el consumidor final adquirir su vivienda.

Esto es, al expedir el Ejecutivo Federal la disposición reglamentaria se une al propósito que motivó el establecimiento de la exención por el legislador, al establecer que también se ubican en el supuesto de liberación de pago del impuesto, la prestación de servicios de construcción de inmuebles para casa habitación, su ampliación y la instalación de casas prefabricadas con ese fin, ya que la exención opera con independencia de que la referida prestación de servicios y la enajenación de los inmuebles con el fin destacado, se realicen de manera conexa.

De esta suerte, no es necesario para gozar de la exención que el mismo contribuyente que presta los servicios de construcción o ampliación del inmueble destinado a casa habitación de manera integral, esto es, proporcionando la mano de obra y materiales, además, enajene el inmueble, en tanto ambas actos se encuentran exentos al constituir formas de adquisición de vivienda, por lo que basta la enajenación para que opere la exención, o bien, la prestación del servicio de construcción o ampliación del inmueble destinado a casa habitación, pero siempre que este servicio se preste de manera integral por proporcionarse la mano de obra y materiales, exigencia expresamente prevista en la norma reglamentaria, de suerte tal que si se subcontratan determinados servicios de construcción, los actos relativos no se ubican en el supuesto de la exención y, por tanto, se tiene que aceptar el traslado del gravamen.

Conforme a lo razonado, este Tribunal Pleno determina, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 215, 216 y 218 de la Ley de Amparo, que el criterio que debe regir con carácter de jurisprudencia quede redactado con los siguientes título, subtítulo y texto:

Si se considera el propósito que motivó al Congreso de la Unión para liberar de la obligación de pago del impuesto al valor agregado a la enajenación de inmuebles destinados a casa habitación, consistente en resolver o aliviar el problema de escasez de vivienda por considerarla como un artículo de primera necesidad y de consumo popular, es posible concluir que el beneficio tributario previsto en el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud del cual la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, así como su ampliación y la instalación de casas prefabricadas para ese destino, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales, queda comprendida en la exención establecida en la fracción II del artículo 9o. de la referida ley tributaria, opera con independencia de que el contribuyente realice conjuntamente esas actividades, pues para que se actualice la referida exención basta la enajenación del inmueble destinado a casa habitación o bien, la sola prestación del servicio de construcción o ampliación de dicho inmueble pero siempre que este servicio se preste de manera integral por proporcionarse la mano de obra y los materiales; en la inteligencia de que si quienes presten los mencionados servicios subcontratan alguno de ellos, se estará ante servicios que no se ubican en el supuesto de la exención y, por tanto, al no operar ésta, respecto de aquéllos se deberá realizar el traslado y el entero del impuesto correspondiente.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos redactados en el último considerando de la presente resolución.

TERCERO.-Deberá darse publicidad a la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución, conforme a lo dispuesto en los artículos 219 y 220 de la Ley de Amparo.

N. y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

En relación con el punto resolutivo primero:

Se aprobó por unanimidad de once votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., P.H., M.M.I., L.P., P.D. y presidente A.M., respecto de los considerandos primero, segundo, tercero, cuarto y quinto relativos, respectivamente, a la competencia, a la legitimación, al criterio de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al criterio de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y a la existencia de la contradicción de tesis.

En relación con el punto resolutivo segundo:

Se aprobó por mayoría de nueve votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., P.H., M.M.I., L.P., P.D. y presidente A.M., respecto del considerando sexto, relativo al estudio. Los Ministros Z.L. de L. y P.R. votaron en contra. El Ministro C.D. anunció voto concurrente.

En relación con el punto resolutivo tercero:

Se aprobó por unanimidad de once votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., P.H., M.M.I., L.P., P.D. y presidente A.M..

El Ministro presidente A.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.

_______________

1. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Segunda Sala, T.X., noviembre de 2008, página 227, registro digital: 168488.

2. Por mayoría de cuatro votos de los Ministros P.R., C.D., S.C. y Z.L. de L., en contra del voto del M.O.M..

3. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro VII, Tomo 1, abril de 2012, página 887, registro digital: 2000691.

4. Por mayoría de cuatro votos de los Ministros V.H., F.G.S., P.D. y A.M., en contra del voto de la Ministra L.R..

5. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Pleno, T.X., agosto de 2010, tesis P./J. 72/2010, página 7, registro digital: 164120.

6. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Pleno, Tomo XXX, julio de 2009, tesis P. XLVII/2009, página 67, registro digital: 166996.

7. "Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

"I.E. bienes.

"II. Presten servicios independientes.

"III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

"IV. I. bienes o servicios. ..."

8. El treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho ante la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión.

9. De ocho de diciembre de mil novecientos setenta y ocho.

10. Diputada I.M.H..

11. De veintiuno de diciembre de mil novecientos setenta y ocho.

12. Senador V.V..