Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

RENTA. EL ARTÍCULO 151, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE LOS REQUISITOS PARA DEDUCIR LOS PAGOS POR HONORARIOS MÉDICOS Y DENTALES, ASÍ COMO LOS GASTOS HOSPITALARIOS DE LAS PERSONAS FÍSICAS, NO TRANSGREDE EL DERECHO A LA PROTECCIÓN DE LA SALUD (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2014).

AMPARO EN REVISIÓN 478/2017. 30 DE AGOSTO DE 2017. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S., M.B.L.R.Y.E.M.M.I.; J.L.P. MANIFESTÓ QUE FORMULARÍA VOTO CONCURRENTE. PONENTE: A.P.D.. SECRETARIO: J.J.J..

Ciudad de México, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, después de haber deliberado en la sesión pública del día treinta de agosto de dos mil diecisiete, emite la siguiente:

SENTENCIA

Mediante la que se resuelven los autos relativos al juicio de amparo en revisión 478/2017, interpuesto por **********, (la quejosa en adelante), contra la sentencia dictada el 29 de septiembre de 2016, en el juicio de amparo indirecto ********** del índice del Juzgado Segundo de Distrito en Materias de Amparo y Juicios Federales en el Estado de México.

PRIMERO.—Hechos. Circunstancias del caso. De la revisión efectuada a las constancias de autos, destacan los siguientes hechos:

La quejosa es una persona física con ingresos por sueldos y salarios, la cual realizó deducciones personales en el ejercicio fiscal 2015, por concepto de pagos por honorarios médicos y dentales, así como por gastos hospitalarios. El 30 de abril de 2016 presentó su declaración por el ejercicio fiscal de 2015.(1)

El 11 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

SEGUNDO.—Procedimiento. Demanda de amparo. La quejosa promovió juicio de amparo indirecto, mediante escrito presentado el 19 de mayo de 2016, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materias de Amparo y Juicios Federales en el Estado de México, y turnado al J. Segundo de Distrito en esa materia y Estado, el 21 de julio de 2017, señalando como autoridades responsables y actos reclamados los siguientes:(2)

1. De la Cámara de Diputados y de Senadores del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos, la discusión, aprobación y expedición del Decreto por el que reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el 11 de diciembre de 2013, específicamente el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

2. Del Presidente Constitucional de los Estado Unidos Mexicanos la promulgación del Decreto por el que reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el 11 de diciembre de 2013, específicamente el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La quejosa señaló como derechos violados los contenidos en los artículos 1o., 16 y 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Trámite de la demanda de amparo. Mediante proveído de 23 de mayo de 2016, el J. Segundo de Distrito en Materias de Amparo y Juicios Federales en el Estado de México, registró la demanda con el número de expediente **********, y a efecto de proveer sobre su admisión, requirió a la quejosa para que por escrito, con cuatro copias de éste, precisara el acto reclamado y su naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, así como que indicara si había presentado su declaración del impuesto sobre la renta con anterioridad; apercibiéndola en caso de no cumplir, se tendría por no presentada la demanda de amparo en los términos del artículo 114 de la Ley de Amparo.(3)

Mediante proveído de 6 de junio de 2016, se tuvo por desahogado el requerimiento señalado en el punto próximo anterior, por lo que se admitió a trámite la demanda de amparo.(4)

Sentencia del juicio de amparo. Seguido el trámite del juicio, el 26 de agosto de 2016, el J. de Distrito inició la audiencia constitucional.(5)

El 29 de septiembre de 2016 el J. de Distrito resolvió negar el amparo solicitado por la quejosa.(6)

Interposición del recurso de revisión. Inconforme con dicha sentencia, la quejosa interpuso recurso de revisión por escrito presentado el 17 de octubre de 2016, ante el Juzgado Segundo de Distrito en Materias de Amparo y Juicios Federales.(7)

Trámite del recurso ante el Tribunal Colegiado. El 17 de enero de 2017, el presidente del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, tuvo por recibidos con el oficio ********* los autos del juicio de amparo ********** y el escrito por el que la quejosa interpuso recurso de revisión. El cual lo admitió y registró con el número de expediente **********.(8)

Interposición de la revisión adhesiva. El presidente de la República, por conducto de su representante, interpuso revisión adhesiva por oficio presentado ante el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito en el Estado de México, el 25 de enero de 2017.(9)

Resolución del Tribunal Colegiado. En sesión de 30 de marzo de 2017, el Tribunal Colegiado resolvió, dejar a salvo la competencia originaria de este Alto Tribunal, respecto del planteamiento de inconstitucionalidad del artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para que determinara lo que considere pertinente al respecto.(10)

R. de competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. Mediante acuerdo de 22 de mayo de 2017, el presidente de este Alto Tribunal tuvo por recibidos los autos y registró el toca con el número 478/2017, asimismo este Máximo Tribunal admitió y reasumió su competencia para conocer del recurso de revisión que hace valer la quejosa.(11)

Avocamiento. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se avocó al conocimiento del asunto por acuerdo de 16 de junio de 2017, dictado por el presidente de la misma, quien además determinó se remitieran los autos a la Ponencia del Ministro A.P.D..(12)

TERCERO.—Aspectos procesales. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es competente para conocer y resolver el asunto.(13)

CUARTO.—Oportunidad. No será necesario analizar la oportunidad de la interposición del recurso de revisión principal y adhesivo, en virtud de que el Tribunal Colegiado del conocimiento ya se pronunció al respecto.(14)

QUINTO.—Legitimación. No se analizará la legitimación de los recursos de revisión principal y adhesivo,(15) en razón de que el Tribunal Colegiado del conocimiento concluyó que se interpusieron por parte legítima.

SEXTO.—Procedencia. Los recursos de revisión principal y adhesivo son procedentes.(16)

SÉPTIMO.—Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A continuación se hace referencia a los conceptos de violación, la sentencia recurrida y los agravios hechos valer en los recursos de revisión principal y adhesivos.

Demanda de amparo. La quejosa formuló cinco conceptos de violación en los que planteó la inconstitucionalidad del artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2014, por violación a los derechos de proporcionalidad tributaria, seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, a la salud, progresividad y regresividad de los derechos humanos; los argumentos respectivos, se sintetizarán en el apartado de estudio correspondiente cuando sea necesario.

Sentencia recurrida. En las consideraciones, el J. de Distrito determinó, en lo que interesa para la resolución del presente asunto, lo que a continuación se señala.

En el considerando segundo fijó como actos reclamados por la quejosa, la discusión, aprobación y promulgación del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos; de la Ley del Impuesto sobre la Renta; se abroga la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 11 de diciembre de 2013, específicamente el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En el considerando tercero tuvo por ciertos los actos reclamados antes mencionados, ya que de conformidad con el artículo 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles, tratándose de leyes, no son objeto de prueba.

En el considerando cuarto, desestimó la causal de improcedencia hecha valer por el presidente de la República con fundamento en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, relativa a que la norma reclamada no le causa perjuicio alguno a la quejosa, pues la limitante establecida en ella, es respecto de una deducción no estructural.

Lo anterior, porque consideró que el análisis de la referida causal, involucra una cuestión de fondo del asunto.

En el considerando quinto, después de sintetizar los conceptos de violación, el J. de amparo los calificó de infundados e inoperantes.

En primer término, consideró infundado el concepto de violación, relativo a que se transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.

Para tal fin, señaló que el precepto reclamado exige que para que proceda la deducción de gastos por honorarios médicos y dentales, así como para los gastos hospitalarios, efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes y descendientes en línea recta, se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias de fondos desde cuentas abiertas a nombre del mismo en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México, o mediante tarjeta de crédito, débito o servicios.

Así, estimó que no se viola el principio de proporcionalidad tributaria, dado que no se impide al contribuyente deducir los gastos permitidos por la norma, sino que únicamente establece los requisitos a cumplir la procedencia de la deducción, los cuales son razonables y se justifican al pretender dotar a la autoridad hacendaria de elementos que faciliten su labor de verificación respecto de la existencia, proveniencia y el monto de los gastos deducidos, lo que resulta acorde con los principios de veracidad que rigen en materia de contribuciones.

La fracción combatida no propicia una modificación a la capacidad contributiva, en razón de que no le priva de acceso a las deducciones formales al contribuyente, sino que tales requisitos son un aspecto formal, el cual responde a la necesidad de tener mayor control sobre la fiscalización y facilidad administrativa para efectuar o acreditar las deducciones de los contribuyentes y, en consecuencia, sobre el cálculo de la base gravable, por ende, al no encontrarse vedado el derecho del contribuyente a efectuar deducciones, no se conculca el principio de proporcionalidad tributaria.

Además, precisó, no hay evidencia objetiva que demuestre que los requisitos impugnados sean incumplibles, o bien, que generen un obstáculo para dar cumplimiento a los deberes fiscales. En apoyo a esta consideración citó la tesis aislada 2a. XXVIII/2013 (10a.)(17) y la jurisprudencia 2a./J. 127/2007.(18)

Por otra parte, procedió a analizar el precepto reclamado a partir de si la restricción formal en el ejercicio del derecho a deducir se encontraba justificada constitucionalmente.

Para tal efecto, acudió al proceso legislativo del cual derivó el artículo reclamado, para concluir que la finalidad de los requisitos formales establecidos en el mismo para deducir, es que las autoridades fiscales puedan identificar plenamente la veracidad de las operaciones que los sujetos pasivos realizan por esos conceptos con el objeto de determinar que las personas que hayan efectuado erogaciones por esos rubros, efectivamente, se puedan beneficiar con la deducción correspondiente.

En ese sentido, se estableció como modalidad para la deducción de dichos pagos que se efectuaran a través del sistema financiero por medio de cheque, transferencia electrónica, tarjeta de débito o de crédito; modalidad que estimó constitucionalmente admisible, ya que otorga certeza a las autoridades fiscales para que puedan cerciorarse de que quienes se benefician de ese derecho son los sujetos que se ubican en los supuestos previstos para ello, lo cual contribuye, a su vez, a evitar actos de evasión y elusión fiscal.

Aunado a ello, dicha medida se considera necesaria en relación con los fines buscados, ya que permite identificar plenamente a quien efectúa pagos por honorarios médicos y dentales, así como gastos hospitalarios, de tal manera que es posible comprobar la veracidad de esas operaciones y, por ende, que quienes deduzcan esos conceptos efectivamente tengan el derecho que les corresponde, lo cual no se lograría de permitir que esos gastos, para efectos de su deducibilidad, se hagan exclusivamente en efectivo.

Por último, la medida es proporcional en sentido estricto, porque no se trata de una obligación absoluta que perjudique desmedidamente a quienes se encuentra dirigida, ya que se prevé la posibilidad de que las autoridades fiscales, liberen a los contribuyentes de utilizar esos medios cuando las operaciones se realicen en poblaciones o zonas rurales sin servicios financieros, lo cual fue contemplado desde el proceso legislativo de la porción combatida. En apoyo a esta consideración citó la jurisprudencia 2a./J. 167/2005.(19)

Además, precisó que no pasa inadvertido que no todas las personas que prestan servicios de salud cuentan con una terminal electrónica para hacer el pago a través del sistema financiero; sin embargo, aun cuando dicha circunstancia, implica un costo para los contribuyentes que buscan ejercer su derecho a deducir pagos relacionados con esos conceptos, ya que no podrán deducirlo al utilizar efectivo como medio de pago, lo cierto es que el beneficio social que genera la medida bajo análisis es mayor, en virtud de que la verificación de esas operaciones, así como de las personas que efectúan el gasto, beneficia a la sociedad en general, que está interesada en que quienes efectúen deducciones personales efectivamente cuenten con el derecho correspondiente.

En esa tesitura, estimó inoperante el argumento relativo a que la autoridad puede verificar la veracidad de las operaciones a deducir a través de otros medios como el comprobante fiscal digital, debido a que el análisis constitucional en materia tributaria es poco estricto, por lo que le impidió al juzgador pronunciarse sobre cuál de todas las medidas posibles resulta más eficaz o menos restrictiva de los derechos, en atención al margen de discrecionalidad de los otros poderes del Estado.

De igual forma, consideró inoperante el argumento tendente a evidenciar que el precepto reclamado es inconstitucional, debido a que la deducción depende de un tercero, el cual no está obligado a recibir el pago a través de transferencia bancaria, tarjeta de crédito o débito o cheque nominativo. Ello porque la inconstitucionalidad del numeral impugnado no puede depender de una circunstancia particular, como el hecho de que los prestadores de servicios médicos cuenten o no con la infraestructura necesaria para recibir el pago de sus servicios en las modalidades indicadas en la norma.

Por otra parte, declaró infundado el argumento por el que se hizo valer que el artículo reclamado, transgrede el derecho a la salud, dado que no advirtió causa-efecto entre ese derecho y la modalidad de pago de los servicios médicos, únicamente, para efectos de su deducción en materia del impuesto sobre la renta.

Lo anterior, porque el precepto reclamado no establece una carga desmedida para el contribuyente, puesto que los prestadores de servicios médicos no son ajenos a esta clase de operaciones, ni indiferentes a las necesidades de las personas que solicitan su atención, a cambio de una remuneración, de manera que dicho requisito no supone un obstáculo insalvable para que el contribuyente pueda cumplir con la exigencia relativa, pues cae en el terreno de lo previsible.

No soslayó que habrá casos en que ese tipo de servicios se pidan con urgencia, dada su naturaleza, aunque la experiencia indica que el pago se realiza después de atendida la necesidad. Además, no todos los medios de pago que el precepto reclamado menciona, requieren de dispositivos electrónicos disponibles al instante en que se realiza el pago, como sucede con los cheques nominativos.

Así, consideró que el legislador al recurrir a los medios de pago que ofrecen las instituciones financieras, para facilitar la comprobación de esta clase de deducciones, no instauró una medida totalitaria, pues incluso facultó a las autoridades fiscales para liberar de la obligación de pagar erogaciones utilizando los servicios de las citadas instituciones, cuando se realicen en poblaciones o zonas rurales en las que no existan servicios financieros.

Por otra parte, también estimó infundado el argumento por el que se hizo valer que el precepto reclamado, conculca los principios de progresividad y no regresividad previstos en el artículo 1o. de la Constitución.

Ello, porque en la medida en que la iniciativa por la que se expidió la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue con la finalidad de garantizar que las deducciones sean aplicadas únicamente por las personas que efectivamente realizan la erogación y que legalmente tienen derecho a efectuarla, no puede considerarse un retroceso en materia de derechos fundamentales de tipo social, en virtud de que no se trata de un incremento a la base gravable ni priva del acceso a efectuar deducciones, sino que se busca únicamente que éstas sean precisamente en beneficio de quienes de manera real y concreta realizan la erogación que les genera el derecho a efectuarla.

Además, el nuevo tratamiento fiscal de las deducciones personales que realicen las personas físicas, contenido en la norma reclamada, no obstaculiza la plena satisfacción de las necesidades básicas del contribuyente.

En el único resolutivo negó el amparo contra el acto y la autoridad precisados en los considerandos segundo y tercero, por los motivos asentados en el quinto considerando de la sentencia.

OCTAVO.—Estudio de fondo. La metodología para el análisis de los agravios formulados por la quejosa, implica que se examinen de diversa forma a la que fueron planteados. Ello, en atención a que, en primer lugar se analizarán los relativos a los principios formales, como lo es el de seguridad jurídica, y con posterioridad los referentes a los principios materiales, como son los de proporcionalidad tributaria, derecho a la salud, progresividad y regresividad de los derechos humanos.

Seguridad Jurídica

Compendio de los Agravios

En el agravio segundo la revisionista alega, en esencia, que la sentencia recurrida resulta ilegal, dado que el J. de Distrito no realizó un análisis exhaustivo del concepto de violación, relativo a demostrar que el precepto reclamado, transgrede el principio de seguridad jurídica.

Ello, porque el J. de amparo resolvió, medularmente, que el artículo 151, fracción I,(20) de la Ley del Impuesto sobre la Renta no viola el principio de seguridad jurídica, porque si bien implica un costo y carga administrativa para los contribuyentes que deseen deducir los pagos realizados por los conceptos que establece a través de específicos medios de pago, ponderando los derechos de la recurrente y la sociedad, considerando que es mayor el beneficio que recibe esta última respecto a la primera, así como que los contribuyentes no tienen el derecho adquirido para deducir siempre en los mismos términos y la autoridad puede ejercer sus facultades y tener mayor control en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.

Sin embargo, esa justificación carece de sustento, toda vez que no se encuentra en la exposición de motivos del precepto reclamado, además de que tampoco se acredita ni explica en qué contexto se genera el supuesto beneficio que recibe la sociedad. De igual forma, es obligación de la autoridad fiscal tener un control en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, para lo cual, tiene expeditas las facultades contenidas en los artículos 22, 41 y 42 del Código Fiscal de la Federación.

En ese sentido, el J. de Distrito perdió de vista que en el caso no se parte de la situación particular, sino de la generalidad de la norma reclamada, en virtud de que genera un estado de incertidumbre jurídica al establecer distintos medios de pago para poder deducir.

Por otra parte, también se omitió que el artículo impugnado, transgrede el principio de interdicción de la arbitrariedad, dado que el cumplimiento de los requisitos que establece no dependen directamente del contribuyente, sino de un tercero.

En el agravio tercero, la recurrente aduce, en síntesis, que se omitió analizar el concepto de violación por el que se hizo valer que el precepto reclamado, transgrede el principio de seguridad jurídica, dado que resulta desproporcional, al no existir correspondencia entre el fin buscado y los efectos perjudiciales que genera.

Lo anterior, ya que al establecer diversos medios de pago para poder deducir los conceptos que establece, impide que el contribuyente pueda ejercer el derecho a que se reconozca dicho gasto, pues aun cuando es razonable dicha medida, no se considera que la solución sea impedir la deducción de dicho gasto, de manera que al ser así se desconoce el derecho que tiene el contribuyente a deducir gastos que realizó.

Por otra parte, existe una falta de simetría entre las obligaciones de los prestadores de servicios y los solicitantes de éstos, ya que quienes efectúan gastos correspondientes a honorarios médicos, dentales u hospitalarios, y pretendan deducirlos, están obligados a realizar su pago mediante diversos medios de pagos que establece el precepto reclamado, quedando prácticamente prohibido el pago en efectivo; sin embargo, no existe disposición que en forma correlativa obligue a los prestadores de servicios a recibir el pago a través de esas modalidades, por lo que es factible que sigan exigiendo al cliente o pacientes el pago en efectivo, impidiendo la deducibilidad a la que tiene derecho.

Por tal motivo, ese tipo de problemáticas no deben repercutir en los contribuyentes, mucho menos vulnerar sus derechos fundamentales, ya que si una persona acude con un médico o a un hospital y obtiene el comprobante fiscal digital (CFDI) correspondiente, por el servicio que le fue prestado, esto con independencia de la forma en cómo pagó dichos servicios, resulta evidente que tiene el derecho a deducir dichos gastos de su declaración anual, de manera que si la autoridad fiscal tiene dudas sobre dicha deducción, en todo caso tiene expeditas sus facultades; consecuentemente, en estos casos, no puede imponérsele a un particular persona física, la obligación de convertirse en auxiliar de la recaudación.

Examen de los motivos de queja

Los agravios formulados resultan infundados.

Lo anterior, porque opuestamente a lo que aduce la recurrente, el J. de amparo, al dictar la sentencia recurrida sí realizó un análisis exhaustivo del concepto de violación, relativo a evidenciar que el precepto reclamado transgrede el principio de seguridad jurídica.

En efecto, como se vio al sintetizar la sentencia recurrida, el J. de amparo resolvió, en esencia, que el numeral combatido no viola el principio de referencia, en razón de que la restricción al derecho a deducir los gastos médicos, dentales u hospitalarios, se encuentra justificada constitucionalmente a la luz del test de proporcionalidad, dado que busca una finalidad constitucionalmente válida, es una medida necesaria y resulta ponderable, para lo cual acudió al proceso legislativo, del cual derivó el precepto combatido.

De esa forma, tampoco asiste razón a la recurrente cuando alega que la justificación del precepto reclamado no se encuentra en la exposición de motivos ni tampoco en qué contexto se genera el beneficio a la sociedad con su establecimiento.

Ello es así, en la medida en que de la exposición de motivos de la iniciativa(21) presentada por el Ejecutivo Federal por la que se reformó el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que la finalidad (inmediata) constitucionalmente válida que se buscó con su establecimiento, consiste en prever una medida a través de la cual se pueda identificar plenamente la veracidad de las operaciones, así como a las personas que efectúen el gasto para determinar si en realidad tienen derecho a ser beneficiarios con la deducción correspondiente, al identificar al pagador real de los servicios que se deducen, lo que (como finalidad mediata), permite no sólo mejorar el esquema de control y fiscalización de deducciones personales, sino evitar actos de evasión y elusión fiscal, además de que se facilita el cumplimiento de las facultades de la autoridad fiscal.

De esa forma, contrariamente a lo que arguye la recurrente, a partir de la citada finalidad (inmediata y mediata) constitucionalmente válida, aludida en la citada exposición de motivos, sí es posible justificar la constitucionalidad del precepto reclamado a la luz del test de proporcionalidad; máxime que el J. de amparo, procedió a realizar los subsecuentes pasos del mismo (necesidad y ponderación en sentido estricto), los cuales no se combaten por la recurrente, pero sí permiten advertir el contexto en el cual se genera un beneficio a la sociedad, pues, por una parte, resulta necesario identificar la veracidad de las operaciones y a las personas que las realizan y, por otra, la obligación de realizar los pagos por gastos médicos, dentales u hospitalarios, no es absoluta ni perjudica desmedidamente a quienes se encuentra dirigida.

A mayor abundamiento, esta Segunda Sala ha sostenido en diversos precedentes (amparos en revisión 302/2016, 333/2016 y 882/2015), que es un hecho notorio y evidente que las autoridades legislativas y ejecutivas del Estado Mexicano, se encuentran obligadas a combatir el fraude fiscal, pues los contribuyentes que pretendan realizarlo buscan incumplir con la obligación de contribuir que corresponde a todos los que estén llamados a satisfacerla, ya que lo que dejen de pagar por tales conductas lo pagarán otros con más espíritu cívico o menos posibilidades de defraudar,(22) lo que va en contra de la citada obligación consagrada en la Constitución como mandato al legislador y obligación fundamental de los contribuyentes, que se justifica en la solidaridad social, económica y política. Estas consideraciones encuentran sustento en la tesis aislada 1a. CII/2012 (10a.).(23)

En ese orden de ideas, los requisitos para realizar la deducción de los gastos médicos, dentales u hospitalarios, establecidos en el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no genera inseguridad jurídica, dado que el contribuyente, tiene pleno conocimiento sobre la regulación normativa, prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto a los medios de pago para poder deducir los indicados gastos. Al respecto es aplicable la tesis aislada 2a. LXXXIX/2017 (10a.).(24)

Por otra parte, pero en el mismo contexto, tampoco asiste razón a la revisionista cuando alega que el J. de amparo al dictar la sentencia recurrida, omitió el estudio de los argumentos tendentes a evidenciar la violación del principio de interdicción de la arbitrariedad.

Ello, porque como se vio al sintetizar la sentencia recurrida, el J. de Distrito sí se pronunció al respecto. Ciertamente, el referido juzgador resolvió que no le era ajeno que no todas las personas que prestan servicios de salud cuentan con una terminal electrónica para hacer el pago a través del sistema financiero; sin embargo, aun cuando ello implica un costo para los contribuyentes que buscan ejercer su derecho a deducir pagos relacionados con esos conceptos, ya que no podrán deducirlo al utilizar efectivo como medio de pago, lo cierto es que el beneficio social que genera la medida bajo análisis es mayor, en virtud de que la verificación de esas operaciones, así como de las personas que efectúan el gasto, beneficia a la sociedad en general, que está interesada en que quienes efectúen deducciones personales, efectivamente, cuenten con el derecho correspondiente.

Así, estimó inoperante el argumento de la quejosa, relativo a que la autoridad fiscal puede verificar la veracidad de las operaciones a deducir a través de otros medios como el comprobante fiscal digital, debido a que el análisis constitucional en materia tributaria es poco estricto, por lo que le impidió al juzgador pronunciarse sobre cuál de todas las medidas posibles resulta más eficaz o menos restrictiva de los derechos, en atención al margen de discrecionalidad de los otros poderes del Estado.

En esa sintonía, también consideró inoperante el argumento de que el precepto reclamado viola el principio de interdicción de la arbitrariedad, al depender la deducción de un tercero, el cual no está obligado a recibir el pago a través de transferencia bancaria, tarjeta de crédito o débito o cheque nominativo, pues ello se hizo depender de una circunstancia particular, como el hecho de que los prestadores de servicios médicos cuenten o no con la infraestructura necesaria para recibir el pago de sus servicios en las modalidades indicadas en la norma.

En consecuencia, como se dijo, el J. de amparo sí se pronunció respecto al concepto de violación tendente a evidenciar la transgresión al principio de interdicción de la arbitrariedad.

Por otra parte, cabe destacar que el requisito formal establecido en el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para efectos de poder deducir los pagos por honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios, no impide que el contribuyente pueda ejercer su derecho al reconocimiento de dichos gastos.

Lo expuesto, porque únicamente se condiciona el derecho a la deducción a que los referidos pagos y gastos se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias electrónicas de fondos, desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjeta de crédito, de débito, o de servicios.

En ese contexto, carece de razón la recurrente cuando aduce que existe una falta de simetría o correlación entre las obligaciones de los prestadores de servicios por los que se generen los honorarios médicos o dentales y los gastos hospitalarios, y los contribuyentes que pagan esos honorarios o gastos, pues respecto a los primeros no existe disposición legal alguna que les obligue a recibir el pago de esos honorarios o gastos a través de los medios de pago previstos en el artículo reclamado, por lo que es factible que sigan exigiendo el pago en efectivo, impidiendo la deducibilidad de los mismos.

En principio, debe precisarse que la simetría fiscal, es un principio de política tributaria que establece un parámetro de vinculación entre los contribuyentes y de equilibrio entre ingresos y gastos, de manera que si a una persona física o moral le corresponde el reconocimiento de un ingreso que será gravado, a su contraparte que realiza el pago –que genera ese ingreso–, debe corresponderle una deducción.

Sin embargo, útil como es para conocer mejor la mecánica o el funcionamiento de algunos tributos y como parámetro de interpretación de la ley, la simetría fiscal no es un derecho fundamental, ni su ausencia tiene como consecuencia necesaria y automática la violación a alguno de los derechos previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

Incluso, la asimetría fiscal no necesariamente aporta elementos para pronunciarse sobre la regularidad constitucional de una norma y, en caso de que provocara efectos coincidentes a los de una violación de derechos en materia tributaria, la inconstitucionalidad del precepto de que se trate, derivará de esta última circunstancia y no de los juicios que puedan hacerse en torno a la asimetría, pues no debe pasar por alto que se trata de un mero enunciado de política fiscal. Estas consideraciones se encuentran contenidas en la tesis aislada P. LXXVII/2010.(25)

Así, lo inocuo del argumento de la recurrente, reside en que no es necesaria la existencia de obligación simétrica o correlativa legal alguna por la que se obligue a los prestadores de los servicios médicos, dentales u hospitalarios, para recibir el pago por tales servicios a través de los medios de pago previstos en el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre Renta, dado que el derecho a deducirlos no les corresponde a ellos, sino a quienes solicitan los referidos servicios, por lo que es a estos contribuyentes a quienes, para poder hacer efectivo su derecho a la deducción, deben cumplir con el requisito, relativo a que el pago de los mencionados honorarios y gastos, se realicen mediante cheque nominativo, transferencias electrónicas de fondos, desde cuentas abiertas a su nombre en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios.

De esa forma, si una persona que solicita un servicio médico, dental u hospitalario y obtiene un comprobante fiscal digital, ese solo hecho, per se, no implica que automático ese comprobante sirva para ejercer el derecho a deducir el pago de tales servicios, sino que debe cumplir con los requisitos respectivos para tal efecto, como son que se realice a través de los medios de pago establecidos en el precepto reclamado, pues, de no ser así, el comprobante fiscal no es el instrumento idóneo para ejercer el derecho a deducir.

Ciertamente, esta Segunda Sala ha hecho suyas las razones contenidas en la tesis aislada 1a. CLXXX/2013 (10a.),(26) al resolver los amparos en revisión 51/2015, 302/2015, 354/2015, 361/2015, 972/2015 y 1015/2016, relativos a que los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales.

Esto es, si un contribuyente desempeña alguna actividad o interviene en un acontecimiento que actualiza el hecho imponible por el que debe pagar una contribución, entonces deberá emitir el comprobante fiscal digital correspondiente para determinar su situación respecto del tributo que en concreto tenga que pagar; de igual forma, quien solicite un servicio o intervenga en un hecho por el que se genera un tributo, tiene la obligación de solicitar el comprobante respectivo.

Los comprobantes fiscales digitales, sirven para cumplir con la obligación legal que el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación, en lo general, y las leyes tributarias, en lo particular, establecen para dejar constancia fehaciente y verificable de que existió un hecho o acto gravado por una contribución y determinar cuál es la situación fiscal en concreto de un contribuyente.

Asimismo, en atención a la mecánica impositiva de cada ley tributaria, los referidos comprobantes, también se utilizan para deducir o acreditar determinados conceptos para efectos tributarios.

Sin embargo, no cualquier medio de convicción puede considerarse comprobante fiscal, sino únicamente los que cumplan con los requisitos previstos en el artículo 29-A del indicado ordenamiento y, en su caso, con los establecidos en las leyes tributarias especiales, en específico, los que deban considerarse así en atención al diseño normativo de cada tributo en lo particular, como en el caso, los establecidos en el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A partir del concepto, requisitos y funciones de los comprobantes fiscales debe señalarse cuál ha sido la interpretación que ha sustentado esta Segunda Sala, respecto a las distintas legislaciones que establecían los requisitos que deben cumplir, a las distintas obligaciones de los contribuyentes que los expiden y de aquellos que los utilizan para acreditar o deducir fiscalmente.

De esa forma, no es factible coincidir con la recurrente, en el argumento relativo a que si la autoridad fiscal tiene dudas, respecto a la deducción que se pretende realizar por un contribuyente que exhibe un comprobante fiscal digital, emitido por algún prestador de servicios médicos, dentales u hospitalarios, cuyo pago por tales servicios o gastos no se realizó por los medios de pago establecidos en el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puede ejercer sus facultades de gestión o comprobación.

La discrepancia con el citado argumento radica en que, la situación relativa a facilitar el ejercicio de las facultades de la autoridad fiscal, fue precisamente una de las razones para establecer el mencionado requisito formal (pago a través de determinados medios), como se manifestó en la exposición de motivos en el que se estableció el precepto reclamado, por lo que, de concordar con el argumento de la recurrente, entonces se haría nugatoria la finalidad buscada por el legislador, consistente en mejorar el esquema de control y fiscalización de las deducciones personales, ya que justamente se buscó que el pago de los servicios médicos o dentales y gastos hospitalarios, se realice a través de determinados medios de pago, los cuales resultan más fácil de verificar por la autoridad fiscal al haberse realizado a partir de los referidos medios de pago, pues al emitirse el comprobante fiscal respectivo, se señalará cuál fue el medio de pago y válidamente servirán, en su caso y una vez cumplidos los demás requisitos respectivos, para deducir dichos pagos y gastos.

Por ello, con el requisito formal establecido en el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se convierte al contribuyente en un auxiliar de la recaudación y administración tributaria, sino por el contrario, se facilita la actuación de la autoridad fiscal, dado que al realizarse el pago de los honorarios por los servicios médicos o dentales y los gastos hospitalarios a través de los medios de pago previstos en el invocado artículo, el comprobante fiscal digital que se emita al respecto, podrá servir, cumplidos los demás requisitos fiscales correspondientes, para deducir tales pagos y gastos, pues la autoridad fiscal al ejercer sus facultades de gestión o comprobación podrá identificar fácilmente la veracidad de esas operaciones, así como a las personas que efectuaron los pagos y gastos, determinando si en realidad tienen derecho al beneficio de la deducción de los mismos.

Proporcionalidad tributaria

Síntesis de los agravios

En el agravio primero la recurrente aduce, en síntesis, que la sentencia recurrida resulta ilegal, en la medida en que se analizaron de manera indebida los argumentos expuestos en el concepto de violación segundo.

Ello, porque contrariamente a lo que resolvió el J. de amparo, la norma reclamada establece un requisito que resulta una medida desproporcional al no existir correspondencia entre el fin buscado y los efectos perjudiciales que genera, pues la intención del legislador al crearla era tener un control respecto a los pagos correspondientes a los conceptos deducibles, así como identificar la veracidad de las operaciones, mas no que las personas físicas estuvieran impedidas para aplicar las deducciones dependiendo de la forma en que realizan los pago, máxime si cuando el comprobante fiscal emitido por el proveedor del servicios cumple con todos los requisitos que la ley exige para que sean deducibles.

Así, el requisito establecido por la norma reclamada genera un grave perjuicio a la recurrente, en virtud de que no le permitió reconocer conceptos que hubieran disminuido la base sobre la cual se determinó el impuesto sobre la renta a pagar en 2015, resultado un pago del impuesto que no guarda relación con la verdadera capacidad contributiva.

Entonces, si el precepto reclamado establece que los pagos por honorarios médicos, dentales u hospitalarios se deben realizar mediante cheque nominativo, transferencias electrónicas de fondos desde cuentas en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjeta de crédito, de débito, o de servicios del contribuyente; se impone una medida excesiva que impide contribuir conforme a la verdadera capacidad contributiva, dado que de no hacerlo a través de dichos medios, no es factible deducir los mencionados pagos.

Además, la necesidad de que la autoridad fiscal tenga un mayor control sobre la fiscalización y la facilidad administrativa para efectuar o acreditar las deducciones, no justifica que el precepto resulte excesivo, pues la autoridad tiene expeditas sus facultades previstas en los artículos 22, 41 y 42 del Código Fiscal de la Federación.

Análisis de los agravios

Los reseñados motivos de queja devienen infundados e inoperantes.

Contrariamente a lo que señala la recurrente, el J. de amparo sí analizó debidamente los argumentos que formuló en sus conceptos de violación con la finalidad de evidenciar la transgresión al principio de proporcionalidad tributaria.

En efecto, como se vio al sintetizar la sentencia recurrida, el J. de Distrito, estimó infundados los argumentos respectivos, porque el requisito establecido en el precepto reclamado no impide a los contribuyentes deducir los pagos y gastos a los que hace alusión, sino, únicamente, condiciona dicho derecho a que tales pagos y gastos se realicen a través de determinados medios de pago, requisitos que son razonables al permitir a la autoridad fiscal verificar dichos pagos, sin que se altere la capacidad contributiva, porque no se priva del ejercicio del derecho a la deducción, sino sólo se condiciona.

En esa tesitura, si la recurrente insiste en que el precepto reclamado establece un requisito desproporcional, entre el fin buscado y el medio establecido, ese argumento no es factible del examen, a partir del principio de capacidad contributiva, dado que no guarda relación con el mismo, sino con el diverso de seguridad jurídica que ya se analizó y que tampoco resulta transgredido porque el fin y el medio establecido resulta proporcional al superar el test correspondiente.

En consecuencia, los restantes argumentos derivados de esa premisa inexacta resultan inoperantes. Al respecto resulta aplicable la jurisprudencia 2a./J. 108/2012 (10a.).(27)

A mayor abundamiento, esta Segunda Sala ha sostenido que el artículo 31, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece el requisito formal en cuanto a los medios de pago para poder ejercer el derecho a la deducción similares a los del precepto reclamado, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, pues no impide al contribuyente deducir los gastos en que incurrió para obtener los ingresos gravables, sino que, únicamente, establece los requisitos a cumplir para la procedencia de su deducción, los cuales se justifican al pretender dotar a la autoridad de elementos que faciliten su labor de verificación respecto de la existencia y el monto de los gastos deducidos, lo que resulta acorde con los principios tributarios de veracidad y demostrabilidad razonables. Estas consideraciones encuentran sustento en la tesis aislada 2a. XXVIII/2013 (10a.).(28)

Derechos a la salud

Resumen de los motivos de queja

En el agravio cuarto la revisionista alega, en lo fundamental, que la sentencia recurrida resulta ilegal al omitir estudiar en forma pormenorizada y exhaustiva el concepto de violación por el que se demostró que el precepto reclamado viola el derecho a la salud.

Ello, porque no debe pasar desapercibido que el argumento del J. de amparo, resulta por demás alejado del contexto social y la realidad que en el Estado Mexicano se vive, pues debe reconocerse que tal y como se observa en la realidad, la prestación de los servicios, médicos y hospitalarios por parte del Estado Mexicano –gratuitos o por cuotas– no es suficiente como en la mayoría de los casos se requiere, por lo que en muchas ocasiones las personas físicas tienen que procurárselos y pagarlos, acudiendo a servicios privados, aun cuando es obligación del Estado de proporcionarlos a la población.

No obstante lo expuesto, el derecho a la salud, se ve restringido por la limitante contenida en la parte final del precepto reclamado, al establecer que para deducir los pagos en cuestión, la forma de pago debe realizarse a través de determinados medios.

De igual forma, no debe perderse de vista que las deducciones personas, en el caso de gastos médicos, son inherentes a las personas físicas y por ese solo hecho tienen derecho a ellas, pues lo contrario implicaría desconocer su condición de ser humano, dado que constituyen un tipo de aminoración de la carga tributaria, respecto de los gastos que fueron erogados para su bienestar, ello ante la imposibilidad de que el Estado en cumplimiento al artículo 4o. constitucional, les brinde el acceso a los servicios de salud de calidad necesarios para la conservación de ésta.

Adicionalmente, no debe pasar inadvertido el hecho de que en ocasiones los pagos que se realizan a los profesionales de la salud directamente por los dependientes económicos de los contribuyentes y al no ser sujetos de crédito, obviamente que no cuentan con los medios de pago previstos en el precepto impugnado.

También se desconoce que la gran diversidad que se presenta en una nación como México, en donde existen un sinnúmero de profesionales de la salud, donde la práctica cultural común es que los usuarios paguen en efectivo ese tipo de gastos, ya que muchas veces, en virtud del monto de sus ingresos o de la zona en donde se ubican, no cuentan con instrumento financiero alguno.

Estudio de los agravios

Los argumentos sintetizados resultan infundados.

Inversamente a lo que alega la recurrente, el J. de amparo no omitió estudiar en forma pormenorizada y exhaustiva el concepto de violación por el que hizo valer la transgresión al derecho a la salud.

Ello, porque como se vio al resumir las consideraciones de la sentencia recurrida, el J. resolvió que no advirtió una relación de causa efecto entre ese derecho y la modalidad de pago de los servicios médicos, únicamente para efectos de su deducción en materia del impuesto sobre la renta, de manera que no establece una carga desmedida a los prestadores de servicios médicos, dentales u hospitalarios, por lo que el requisito formal, relativo a los medios de pago de dichos servicios, no es un obstáculo insalvable para el contribuyente que los solicita y paga.

En esa tesitura, el criterio del J. de amparo no resulta alejado del contexto social y realidad que se vive en el Estado Mexicano, ya que, con independencia de las condiciones de prestación y exigencia de los servicios de salud (público o privados), el derecho a la salud no se ve restringido en modo alguno con lo dispuesto en el artículo 151, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ciertamente, el requisito formal establecido en el precepto reclamado, relativo a que los pagos por honorarios médicos o dentales y gastos hospitalarios, se realicen a través de determinados medios de pago, no incide ni tiene injerencia en el derecho a la salud previsto en el artículo 4o. de la Constitución, pues tal derecho es accesible y se encuentra al alcance de todos los gobernados, al margen de que los citados pagos y gastos se realicen a través de los mencionados medios de pago, previstos en el numeral tildado de inconstitucional, por lo que éste no establece obligación alguna para el Estado Mexicano para que garantice (respete, proteja y cumpla) el citado derecho al no tener ninguna vinculación con el mismo. En tal sentido, es aplicable contrario sensu la tesis aislada P. XVI/2011.(29)

C. lo expuesto, que el derecho a la deducción de los pagos por honorarios médicos o dentales y los gastos hospitalarios, de forma opuesta a lo que alega la recurrente, no es inherente a las personas físicas por el solo hecho de serlo, sino sólo adquiere relevancia cuando éstas, en su carácter de contribuyentes, quieran ejercer tal derecho.

De ese modo, el solo hecho de establecer requisitos formales para efectos de ejercer el derecho a la deducción, en modo alguno implica desconocer la condición de ser humano de las personas físicas en su carácter de contribuyentes, ya que, contrariamente a lo que alega la recurrente, tanto el Estado como los particulares no se encuentran imposibilitados para brindar el derecho a la salud, mediante los servicios de calidad respectivos, los cuales para efectos de su deducción en el ámbito fiscal, tienen que cumplir con las previsiones formales establecidas en el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En ese sentido, los argumentos pragmáticos referentes a que el pago de los honorarios de servicios médicos o dentales y gastos hospitalarios los pueden realizar los dependientes económicos de los contribuyentes pero al no ser dignos de créditos para hacerlos a través de los medios de pago respectivos, se les impide deducirlos por lo que es un hecho que muchos profesionales que prestan tales servicios y gastos reciben el pago en efectivo, no son idóneos ni útiles para evidenciar la inconstitucionalidad del precepto reclamado.

Es más, el precepto reclamado establece una excepción a que los pagos y gastos mencionados, se realicen a través de los medios de pago a los que hace alusión, en el caso de poblaciones o zonas rurales que cuenten con servicios financieros, para lo cual las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de hacer el pago por los referidos medios de pago, lo que revela que el legislador tomó en cuenta la realidad social existente en el país.

Principios de progresividad y no regresividad

Síntesis de los agravios

En el agravio quinto, en lo que importa, la recurrente alega que la sentencia recurrida es ilegal, dado que el J. de amparo omitió atender los planteamientos específicos que hizo valer en su concepto de violación, respecto a que el precepto reclamado transgrede los principios de progresividad y no regresividad.

Lo anterior, porque no se realizó el examen de los citados principios, conforme se expuso en su demanda de amparo, puesto que la regresividad del precepto reclamado, se evidencia dado que hasta el ejercicio fiscal 2013 no se establecía como requisito para la deducción de los gastos médicos, dentales u hospitalarios que se realizarán mediante determinados medios de pago como son los cheques, transferencias o tarjetas de débito o de crédito, por lo que la emisión del numeral combatido, lejos de buscar la mayor protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, se establecen mayores requisitos para hacerlos deducibles, por lo que queda de manifiesto el retroceso en la salvaguarda de los derechos.

Examen de los motivos de queja

Los agravios formulados devienen infundados.

La razón de ello, radica en que el J. de amparo no omitió atender pormenorizadamente el concepto de violación por el que se hizo valer la transgresión a los principios de progresividad y no regresividad.

En efecto, el J. de amparo resolvió, en síntesis, que el requisito formal previsto en el numeral reclamado, se estableció con la finalidad de garantizar que las deducciones sean aplicadas, únicamente, por las personas que efectivamente realizan la erogación y que legalmente tienen derecho a efectuarla. Por ello, no puede considerarse que exista un retroceso que viole los invocados principios.

Lo así resuelto resulta correcto en la medida en que, inversamente a lo que señala la recurrente, el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no viola el principio de progresividad de los derechos fundamentales.

Ciertamente, esta Segunda Sala, en la jurisprudencia 2a./J. 41/2017 (10a.),(30) ha establecido determinados criterios para determinar cuándo una medida legislativa vulnera el principio de progresividad, consistentes en: (I) dicha disminución tiene como finalidad esencial incrementar el grado de tutela de un derecho humano; y, (II) genera un equilibrio razonable entre los derechos fundamentales en juego, sin afectar de manera desmedida la eficacia de alguno de ellos. Por lo que, para determinar si la limitación al ejercicio de un derecho humano, viola el principio de progresividad de los derechos humanos, el operador jurídico debe realizar un análisis conjunto de la afectación individual de un derecho en relación con las implicaciones colectivas de la medida, a efecto de establecer si se encuentra justificada.

En la especie, siguiendo los anteriores estándares jurisprudenciales, el requisito formal, previsto en el precepto reclamado no vulnera, por una parte, los derechos a la seguridad jurídica y a la proporcionalidad tributaria ni, por otra, tiene injerencia ni incide en el derecho a la salud, de manera que se incrementa el grado de tutela por lo que se refiere a los dos primeros derechos, ya que el contribuyente tiene pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto a los medios de pago para poder deducir los indicados pagos y gastos, así como en ningún momento, se afecta su capacidad contributiva, pues se trata de un requisito formal para ejercer el derecho a la deducción fiscal, además, el establecimiento de dicho requisito fiscal a la luz del test de proporcionalidad respectivo, genera un equilibrio razonable entre los derechos fundamentales en juego, sin afectar de manera desmedida la eficacia de alguno de ellos.

NOVENO.—Estudio relacionado con la revisión adhesiva. En las condiciones descritas, al ser infundados los agravios formulados en la revisión principal, la revisión adhesiva interpuesta ha quedado sin materia.

Ello, porque ha desaparecido la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico del recurrente adherente para interponer la adhesión. Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia 1a./J. 71/2006.(31)

DÉCIMO.—Decisión. En tal virtud, al haberse declarado infundados e inoperantes los agravios formulados por la recurrente principal, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida, negar el amparo solicitado y dejar sin materia la revisión adhesiva.

En consecuencia, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

RESUELVE

PRIMERO.—En la materia de la revisión, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.—La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, contra el artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2014.

TERCERO.—Queda sin materia la revisión adhesiva.

N.; con testimonio de esta ejecutoria, comuníquese la anterior determinación al Tribunal Colegiado en cita y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros A.P.D. (ponente), J.L.P., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente E.M.M.I.E.M.J.L.P., formulará voto concurrente.

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

________________

1. Juicio de amparo indirecto **********, fojas 20 a 45.

2. I., fojas 2 a 19.

3. I., fojas 46 a 50.

4. I., fojas 55 a 57.

5. I., fojas 134 y 135.

6. I., fojas 136 a 154.

7. Toca del amparo en revisión **********, fojas 98 a 110.

8. Amparo en revisión **********, fojas 26 a 28.

9. Toca del amparo en revisión **********, fojas 111 a 145.

10. Amparo en revisión **********, fojas 122 a 138.

11. Toca del amparo en revisión **********, fojas 69 a 72.

12. I., foja 146 vuelta.

13. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la abrogada Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero y tercero del Acuerdo General Número 5/2013, del Pleno de este Alto Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 21 de mayo de dos 2013; toda vez que se promueve en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en un juicio de amparo indirecto en el que se planteó la inconstitucionalidad del artículo 151, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

14. Amparo en revisión **********, fojas 124 y 125.

15. I., foja 124 vuelta.

16. En virtud de que se interpone contra una sentencia dictada en la audiencia constitucional por un J. de Distrito en la que se analizó la constitucionalidad del artículo 151, fracción I, Decreto por el que reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el 11 de diciembre de 2013. De modo que se surten los extremos del punto tercero, en relación con el segundo, fracción III, del Acuerdo General Plenario Número 5/2013.

17. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XIX, Tomo 2, abril de 2013, página 1617, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

18. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2007, página 569, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE LOS REQUISITOS PARA DEDUCIR LOS GASTOS EN EL CONSUMO DE COMBUSTIBLES PARA VEHÍCULOS MARÍTIMOS, AÉREOS Y TERRESTRES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

19. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2006, página 1067, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ COMO REQUISITO PARA DEDUCIR LOS GASTOS EN EFECTIVO QUE SE HAYAN EFECTUADO CON CHEQUE NOMINATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1997 Y 2000)."

20. "Artículo 151. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada Capítulo de esta Ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales:

"I. Los pagos por honorarios médicos y dentales, así como los gastos hospitalarios, efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en línea recta, siempre que dichas personas no perciban durante el año de calendario ingresos en cantidad igual o superior a la que resulte de calcular el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, y se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias electrónicas de fondos, desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México o mediante tarjeta de crédito, de débito, o de servicios.

"Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones a través de los medios establecidos en el párrafo anterior, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales sin servicios financieros. ..."

21. "Medios de pago de las deducciones personales.

Actualmente, las personas físicas pueden realizar deducciones por conceptos como pagos de honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios, así como de transportación escolar. Tratándose de los gastos médicos y hospitalarios se establece como un requisito que los pagos los realice el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato, así como para sus ascendientes o descendientes en línea recta, siempre que dichas personas no perciban durante el ejercicio fiscal respectivo, ingresos en cantidad igual o superior a un salario mínimo. En el caso de la deducción de gastos por transportación escolar se requiere que ésta sea en beneficio de los descendientes en línea recta.

"No obstante, las disposiciones fiscales permiten que los pagos correspondientes a estos conceptos deducibles se realicen en efectivo, lo cual impide que las autoridades fiscales puedan identificar plenamente la veracidad de estas operaciones, así como a las personas que efectúan el gasto y determinar si en realidad tienen derecho a ser beneficiados con la deducción correspondiente.

"Por lo anterior, a fin de garantizar que las deducciones sean aplicadas únicamente por las personas que efectivamente realizan la erogación y que legalmente tienen derecho a efectuarla, además de contar con el comprobante respectivo, se propone a esa Soberanía establecer como requisito para su deducibilidad que los pagos se realicen a través del sistema financiero. Esta medida, al identificar plenamente al pagador real de los servicios que se deducen, otorga a la autoridad fiscal mayor certeza de que los beneficiados de las deducciones aludidas son efectivamente los sujetos que se encuentran en los supuestos previstos y que las deducciones correspondan exclusivamente a los pagos por los conceptos descritos en la norma tributaria.

"No obstante lo anterior, en esta Iniciativa se reconoce que existen regiones del país en las que difícilmente podría cumplirse con el requisito propuesto, simplemente por la ausencia de estructuras financieras o bancos; por ello, se propone establecer que las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones utilizando los servicios de las instituciones que componen el sistema financiero, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales en las que no existan servicios financieros.

"Mejorar el esquema de control y fiscalización de las deducciones personales, no sólo es fundamental para lograr que los beneficios se apliquen en el marco de la legalidad y se logren los objetivos extrafiscales propuestos por el legislador cuando se incorporaron en el marco jurídico, sino también permite evitar actos de evasión y elusión fiscales, además de que facilita el ejercicio de las facultades de fiscalización de la autoridad hacendaria.". Cámara de Diputados, Gaceta Parlamentaria, año XV, 8 de septiembre de 2013, núm. 3857-C, pp. LXII y LXIII.

22. En la Sentencia 110/1984 del Tribunal Constitucional español, fundamento jurídico 3, se sustentó lo siguiente: "... parece inútil recordar que en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta."

23. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro VIII, Tomo 1, mayo de 2012, página 1108, de rubro: "OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS Y OBLIGACIÓN FISCAL. SUS DIFERENCIAS."

24. Décima Época, S.J. de la Federación, publicación: viernes 9 de junio de 2017 10:15 horas «y en la Gaceta del S.J. de la Federación, Libro 43, Tomo II, junio de 2017, página 1440», de título y subtítulo: "PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO ESENCIAL."

25. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2011, página 67, de rubro: "SIMETRÍA FISCAL. NO ES UNA GARANTÍA CONSTITUCIONAL Y SU AUSENCIA NO PROVOCA NECESARIA Y AUTOMÁTICAMENTE UNA TRANSGRESIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS."

26. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Tomo 1, mayo de 2013, página 524, de rubro: "COMPROBANTES FISCALES. CONCEPTO, REQUISITOS Y FUNCIONES."

27. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XIII, Tomo 3, octubre de 2012, página 1326, de rubro: "AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE SUSTENTAN EN PREMISAS FALSAS."

28. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XIX, Tomo 2, abril de 2013, página 1617, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

29. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2011, página 29, de rubro: "DERECHO A LA SALUD. IMPONE AL ESTADO LAS OBLIGACIONES DE GARANTIZAR QUE SEA EJERCIDO SIN DISCRIMINACIÓN ALGUNA Y DE ADOPTAR MEDIDAS PARA SU PLENA REALIZACIÓN."

30. Décima Época, Gaceta del S.J. de la Federación, Libro 42, Tomo I, mayo de 2017, página 634, «y en el S.J. de la Federación del viernes 12 de mayo de 2017 a las 10:17 horas» de título y subtítulo: "PROGRESIVIDAD DE LOS DERECHOS HUMANOS. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI LA LIMITACIÓN AL EJERCICIO DE UN DERECHO HUMANO DERIVA EN LA VIOLACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO."

31. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 266, de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE."

Esta ejecutoria se publicó el viernes 25 de mayo de 2018 a las 10:30 horas en el S.J. de la Federación.