Ejecutoria num. 2a./J. 62/2018 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 737496677

Ejecutoria num. 2a./J. 62/2018 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

Emisor:Segunda Sala
Número de Resolución:2a./J. 62/2018 (10a.)
Localizacion:Décima Época. Segunda Sala. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 55, Junio de 2018, Tomo II, página 1001.
Fecha de Publicación:30 de Junio de 2018
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 661/2015. INTEGRANDO SOLUCIONES CORPORATIVAS, S.C.ESTÍMULOS FISCALES A LA INDUSTRIA MANUFACTURERA, MAQUILADORA Y DE SERVICIOS DE EXPORTACIÓN. EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 26 DE DICIEMBRE DE 2013 QUE LOS OTORGA, NO NULIFICA EL EFECTO DE LA LIMITANTE DEL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXX, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014. ESTÍMULOS FISCALES A LA INDUSTRIA MANUFACTURERA, MAQUILADORA Y DE SERVICIOS DE EXPORTACIÓN. EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 26 DE DICIEMBRE DE 2013 QUE LOS OTORGA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 28 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014. RENTA. EL ARTÍCULO 28, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS CONCEPTOS NO DEDUCIBLES DEBERÁN CONSIDERARSE EN EL EJERCICIO EN EL QUE SE EFECTÚE LA EROGACIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014).

 
CONTENIDO

ESTÍMULOS FISCALES A LA INDUSTRIA MANUFACTURERA, MAQUILADORA Y DE SERVICIOS DE EXPORTACIÓN. EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 26 DE DICIEMBRE DE 2013 QUE LOS OTORGA, NO NULIFICA EL EFECTO DE LA LIMITANTE DEL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXX, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014.
ESTÍMULOS FISCALES A LA INDUSTRIA MANUFACTURERA, MAQUILADORA Y DE SERVICIOS DE EXPORTACIÓN. EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 26 DE DICIEMBRE DE 2013 QUE LOS OTORGA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.
RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 28 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014.
RENTA. EL ARTÍCULO 28, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS CONCEPTOS NO DEDUCIBLES DEBERÁN CONSIDERARSE EN EL EJERCICIO EN EL QUE SE EFECTÚE LA EROGACIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014).
AMPARO EN REVISIÓN 661/2015. INTEGRANDO SOLUCIONES CORPORATIVAS, S.C. 28 DE FEBRERO DE 2018. MAYORÍA DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S.Y.E.M.M.I.D.: M.B. LUNA RAMOS. PONENTE: E.M.M.I. SECRETARIO: J.J.G.V..
CONSIDERANDO:
13. PRIMERO.—Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resulta legalmente competente para conocer y resolver el presente recurso de revisión, de conformidad con los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción I, inciso e), y 83 de la Ley de Amparo en vigor; y 21, fracción II, inciso a), en relación con la diversa fracción XI de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como los puntos primero, segundo, fracción III, y tercero del Acuerdo General Número 5/2013 emitido por el Pleno de este Alto Tribunal.
14. Lo anterior, porque se interpone contra una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional, en un juicio de amparo indirecto en el que se planteó la inconstitucionalidad de los artículos 9, segundo párrafo, fracción I, 25, fracciones VI y X, 27, fracción XI, 28, fracciones I y XXX y último párrafo; así como 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce; primero del "Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación", publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece y la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil trece. Además, en el presente asunto subsiste el problema de constitucionalidad y se considera innecesaria la intervención del Tribunal Pleno para la resolución del presente asunto.
15. SEGUNDO.—Legitimación. Los recursos de revisión se hicieron valer por partes legitimadas para ello.
16. El recurso de revisión de la sociedad quejosa se interpuso por parte legítima, debido a que J.A.Á.R., en su carácter de abogado autorizado por la sociedad quejosa, se encuentra legitimado para interponer dicho medio de defensa, al tener reconocida su personalidad por el escrito de demanda de amparo indirecto, en términos amplios del artículo 12 de la Ley de Amparo.(4)
17. De igual forma, los recursos de revisión de las autoridades fueron interpuestos por partes legitimadas, al tratarse de las autoridades responsables del juicio de amparo indirecto de origen, además de que los escritos fueron firmados por sujetos designados como delegados, en términos del artículo 9o. de la Ley de Amparo desde los informes justificados que rindieron: M.C.C., actuó en su carácter de delegado autorizado por la Cámara de Senadores, y M. delS.B.O., quien fue designada como delegada de la presidencia de la República.(5) Mientras que, H.S.B., fungió como representante legal del jefe del Servicio de Administración Tributaria.(6)
18. TERCERO.—Oportunidad. Los recursos de revisión se presentaron en el plazo de diez días que establece el artículo 86, primer párrafo, de la Ley de A. en vigor.
19. Es así, toda vez que la sentencia recurrida se notificó a las autoridades responsables: Cámara de Senadores y Servicio de Administración Tributaria el martes treinta de septiembre de dos mil catorce (fojas 756 y 757 del expediente de amparo); actuaciones que de acuerdo con el artículo 31, fracción I, de la Ley de Amparo, surtieron efectos "... desde el momento en que hayan quedado legalmente hechas".
20. Ahora bien, en términos del diverso numeral 28, fracciones I, primer párrafo, y II, primer párrafo, de la Ley de A. en vigor, las notificaciones a las autoridades responsables quedan legalmente hechas cuando se entrega materialmente el oficio respectivo y se recaba la constancia de recibo correspondiente, lo que permite concluir, en el caso concreto, que las notificaciones surtieron efectos el martes treinta de septiembre de dos mil catorce.
21. De ahí que el plazo para interponer el presente medio de impugnación transcurrió del miércoles uno al miércoles quince de octubre de dos mil catorce, sin contar los días cuatro, cinco, once y doce de octubre, así como el seis y siete de septiembre, por corresponder a sábados y domingos y, por tanto, inhábiles en términos de los artículos 19 de la Ley de A. en vigor y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
22. En esas condiciones, si los escritos por los que se interpusieron los recursos de revisión fueron presentados, en Oficinas de Correos de México, por la Cámara de Senadores, el viernes diez de octubre de dos mil catorce (foja 28 del toca del presenten asunto) y, por el Servicio de Administración Tributaria el martes catorce de octubre de dos mil catorce (foja 77 del toca del presente expediente), es claro que se interpusieron de forma oportuna.
23. Por otra parte, la sentencia de amparo fue notificada a la presidencia de la República, vía la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el martes siete de octubre de dos mil catorce (foja 753 del expediente de amparo); actuación que con fundamento con la fracción I del artículo 31, en relación con el numeral 28, fracciones I, primer párrafo y, II, primer párrafo, ambas de la Ley de Amparo, surtió efectos el mismo martes siete de octubre de dos mil catorce.
24. De ahí que el plazo para interponer el presente medio de impugnación transcurrió del miércoles ocho al miércoles veintidós de octubre de dos mil catorce, descontando los días once, doce, dieciocho y diecinueve de octubre de dos mil catorce, por corresponder a sábados y domingos y, por tanto, inhábiles en términos de los artículos 19 de la Ley de A. en vigor y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
25. En esas condiciones, si el escrito por el que se interpuso el recurso de revisión fue presentado por la presidencia de la República el viernes diecisiete de octubre de dos mil catorce (foja 641 del expediente de amparo), en la Oficialía de Partes del Juzgado Cuarto de Distrito, residente en Cancún, Q.R., según se advierte del sello respectivo, es inconcuso que dicho medio de impugnación se hizo valer en forma oportuna.
26. De igual modo, el recurso de revisión interpuesto por la parte quejosa, resulta oportuno, toda vez que de autos se advierte que, la sentencia recurrida le fue notificada por lista el miércoles veinticuatro de septiembre de dos mil catorce (foja 577 del expediente de amparo), por lo que el plazo comenzó a correr del viernes veintiséis de septiembre al viernes diez de octubre de dos mil catorce, siendo que el recurso se presentó, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en el Estado de Quintana Roo con sede en Cancún, el jueves nueve de octubre de dos mil catorce (foja 578 del expediente de amparo), debiendo descontarse del cómputo respectivo el veintisiete y veintiocho de septiembre, así como el cuatro y cinco de octubre, por corresponder a sábados y domingos y, por tanto, inhábiles en términos de los artículos 19 de la Ley de A. en vigor y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
27. CUARTO.—Elementos necesarios para resolver. A continuación se sintetizan los conceptos de violación de la demanda de amparo, las consideraciones del Juez de Distrito y los agravios de las autoridades responsables y de la empresa quejosa.
28. I.C. de violación:
28.1. Primero. Es inconstitucional el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por resultar violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, previsto en el artículo 31, fracción VI, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que el límite a los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador y al contribuyente obliga a los sujetos pasivos del impuesto a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja la verdadera capacidad contributiva del causante.
28.2. Lo anterior, al provocar la determinación de una utilidad fiscal mayor a la generada por el contribuyente del impuesto en términos reales. Asimismo, el referido numeral resulta violatorio del principio de proporcionalidad, pues al limitar la deducción de los pagos que son ingresos exentos del trabajador se introducen elementos ajenos a la capacidad contributiva del causante, como son los ingresos del trabajador por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, porque si bien estos ingresos tienen su fuente en la erogación llevada a cabo por el patrón contribuyente, no llega al extremo de limitarla por estar gravados o exentos, pues este último tópico depende de la potestad tributaria del Estado, no de los gastos reales del sujeto pasivo; de ahí que no pueda justificarse que el patrón soporte la carga económica del trabajador, vía reducción de la deducción, respecto de los ingresos por los cuales no pagó impuesto sobre la renta al estar exentos y, de esta forma, obligarlo a tributar conforme a una utilidad fiscal irreal, en lo que hace al impuesto sobre la renta.
28.3. La legislación aplicable debe considerar como deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se entienden como costo de producir el ingreso; por tanto, un desembolso será deducible si está íntima y causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles, como son las efectuadas para la producción o recolección del ingreso, o bien, las efectuadas para la administración, conservación o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producción del mismo.
28.4. El artículo en estudio desconoce injustificadamente erogaciones que necesariamente debe realizar el contribuyente para obtener ingresos gravados, lo que es contrario al principio de proporcionalidad tributaria, pues deben ser reconocidas por el legislador como partidas deducibles, todas aquellas erogaciones indispensables para la formación de la renta gravada, en términos de la tesis aislada 1a. XXIX/2007, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."
28.5. Los gastos que son necesarios para la obtención del ingreso y, en el caso de las personas morales, para la consecución de su objeto social, como la adquisición de materia prima, el pago del salario de los trabajadores, los gastos de administración del negocio, entre otros, son deducciones estructurales que el legislador se encuentra obligado a reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes.
28.6. Los pagos que realiza un contribuyente y son ingresos exentos de sus trabajadores, son deducciones que califican como necesarias y estructurales, en la medida que representan erogaciones demandadas por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en dichas erogaciones por la realización de actividades que producen ingresos o ganancias, o bien, cuando menos, orientadas a producirlas.
28.7. De conformidad con el artículo 84 de la Ley de Federal del Trabajo los pagos realizados en efectivo por cuota diaria, como cualquier otra gratificación, percepción, habitación, prima, comisión, prestación en especie u otras cantidades o prestaciones que se le entregue al trabajador por su trabajo, califica como salario y, por ello, son deducciones necesarias y estructurales para efectos del diseño normativo del impuesto sobre la renta, por lo que el legislador está obligado a reconocerlas.
28.8. Si la Ley Federal del Trabajo, en diversos numerales entre los que se encuentran los artículos 50, 67, segundo párrafo, 71, segundo párrafo, 80, 87, 487, fracción VI; 491 a 493, obliga al patrón a realizar pagos en favor de sus trabajadores por concepto de tiempo extraordinario, prestación de servicios en días de descanso, indemnizaciones por riesgo de trabajo o enfermedades, primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones, gratificaciones, primas vacacionales y dominicales, es indiscutible que estamos en presencia de deducciones necesarias y estructurales, con independencia de que los trabajadores que las reciben estén exentos de pagar el impuesto sobre la renta por la percepción de ingreso a título de dichos conceptos. A la misma aseveración puede llegarse tratándose de gastos por previsión social.
28.9. En la contradicción de tesis 41/2005-PL, resuelta en sesión de ocho de junio de dos mil seis, se concluyó que los gastos de previsión social, constituyen gastos necesarios para los fines de la actividad del contribuyente patrón, pues éstos si bien se entregan a los trabajadores con el fin de mejorar su calidad de vida, éstos redundan, a su vez, en un mayor rendimiento en el trabajo que significa para él una mejor producción, lo cual tiene efectos en la productividad de la empresa.
28.10. Así pues, las prestaciones en seguridad social no se tratan de un donativo o de un dispendio injustificado, sino son una verdadera disposición de los recursos de la empresa, efectuados como una compensación por los servicios prestados al empleado, por lo que no pueden considerarse como una prestación adicional al salario pactado.
28.11. Además, si el patrón tiene pactado con sus trabajadores el pago de prestaciones que son ingresos exentos de acuerdo a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el legislador no puede desconocer que en términos de la Ley Federal del Trabajo, no es opción reducir los salarios o prestaciones, pues aunado a que está proscrito, si lo llegara a hacer incurrirá en una causal de rescisión, lo que obliga al patrón a absorber un costo fiscal que no le corresponde.
28.12. En consecuencia, la limitación es inconstitucional porque los pagos que los patrones hacen en favor de sus trabajadores son erogaciones que de manera ineludible deben efectuar por disposición de la ley y de la relación contractual que los une con dichos empleados, y sin las cuales no podría obtener los ingresos que grava la Ley del Impuesto sobre la Renta; además, el que dichos pagos constituyan un ingreso para los trabajadores que el Estado ha decidido exentar en ejercicio de su potestad y por las razones que haya considerado justificantes, ello de ningún modo tendría porqué pararle perjuicio al patrón que efectúa esos pagos, lo que pone de manifiesto que un factor externo al contribuyente que efectúa esos pagos (condición de ser ingresos exentos), le impide disminuirlos al calcular la base del gravamen y atender a su real capacidad contributiva.
28.13. Que la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 93 establece, en relación con el régimen de las personas físicas, que es el Gobierno Federal, el que absorbe el costo de esas cantidades que se dejan de pagar al erario y de ningún modo se puede pretender que sea la persona que hace el pago de esos ingresos, como es el caso de los patrones, quienes absorban dicho costo.
28.14. Las razones esgrimidas por el Ejecutivo Federal para realizar la limitación de la deducción de pagos efectuados por los patrones que resulten en ingresos exentos para los trabajadores, contenidas en la exposición de motivos, consisten en la reducción de asimetrías fiscales, la desaparición del impuesto empresarial a tasa única o el incremento de la recaudación, no son válidas para justificar la limitante reclamada. El hecho de que una persona física haya sido liberada de pagar el impuesto por la obtención de un ingreso exento, es una cuestión que no guarda relación alguna con la capacidad contributiva de quien efectúa el pago que se convierte en dicho ingreso exento para el trabajador.
28.15. La razón de asimetrías fiscales en todo caso han sido ocasionadas por el propio Estado, al otorgar exenciones a los ingresos que perciban los trabajadores, resultando inconstitucional el pretender que sea el patrón quien efectúa los pagos a sus trabajadores, el que tenga que absorber los costos de la recaudación a través de la imposibilidad de deducir esas erogaciones que forzosamente tuvo que realizar.
28.16. Si el propio Estado prevé una disminución en su recaudación como consecuencia de la desaparición del impuesto empresarial a tasa única, ello también se debe a una decisión ajena al contribuyente del impuesto sobre la renta, y de ningún modo puede ser una justificación válida para violentar la proporcionalidad tributaria en este último gravamen.
28.17. Tratándose del impuesto sobre la renta, las personas morales se encuentran conminadas a cumplir con la obligación a su cargo, tomando en consideración una base irreal que no corresponde a su auténtica capacidad contributiva, pues no obstante que deben realizar erogaciones indispensables para la obtención de ingresos gravados, de manera caprichosa y artificial se ven reducidas sus deducciones en los casos en que se trate de pagos efectuados a los trabajadores para quienes se trate de ingresos exentos, lo cual constituye un elemento ajeno a la capacidad contributiva, como lo es el otorgamiento de una exención al trabajador por parte del Estado, ya que este último no depende del causante, sino de la voluntad del Estado.
28.18. Segundo. El artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio de la garantía de equidad tributaria, en virtud de que la limitación establecida provoca que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que se ubican en una misma situación para efectos del impuesto, reciban un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores, pues dos patrones que realicen pagos a sus trabajadores por montos iguales, tendrán montos deducibles diferentes, en la medida que uno de ellos efectúe pagos que en un mayor porcentaje sean ingresos exentos para sus trabajadores, y el otro efectúe pagos de ese tipo en un menor porcentaje, lo cual llevará a que el primero tenga un monto deducible menor que el segundo, a pesar de haber efectuado idénticas erogaciones a favor de sus trabajadores.
28.19. El citado artículo no atiende la capacidad contributiva de las personas morales que realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, toda vez que el monto que deben enterar porconcepto del propio impuesto puede variar dependiendo de si tienen o no trabajadores para quienes los ingresos que obtengan se encuentren exentos y, por consiguiente, de si pueden deducir la totalidad de los pagos que efectúen a dichos empleados o solamente una parte.
28.20. Al respecto, resultan aplicables las consideraciones que el Pleno de la Suprema Corte esgrimió en la contradicción de tesis 41/2005-PL, pues al igual que el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil tres; el hoy artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, adolece del mismo vicio de equidad tributaria, en la medida que los contribuyentes que se encuentran en un mismo plano para efectos del impuesto sobre la renta, podrían o no hacer deducibles las remuneraciones al trabajo personal, en función de cuestiones que nada tienen que ver con su capacidad contributiva, como resulta ser el trato que otorgue la ley al ingreso que percibe el trabajador. 28.21. No pasa desapercibido que en el proceso legislativo que tuvo como corolario la expedición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce, lo poderes públicos expresaron como unos de los principales motivos para justificar la limitante combatida, lo siguiente: a) restablecer la simetría fiscal y b) recuperar la base gravable del impuesto sobre la renta, al establecer un porcentaje de no deducibles que guarde relación entre la tasa del impuesto a tasa única y la tasa del impuesto sobre la renta a cargo de las personas morales.
28.22. Las medidas anteriores no resultan razonables, motivo por el cual no se justifica la afectación al derecho a la deducción de gastos necesarios e indispensables, ni los tratos distintos a contribuyentes con capacidades contributivas iguales de cara al impuesto, máxime cuando ha quedado acreditada una afectación desproporcionada y desmedida de los bienes y derechos constitucionalmente protegidos.
28.23. Tercero. El artículo primero del "Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación", resulta violatorio de las garantías de igualdad y de equidad tributarias, previstas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que otorga tratos distintos a sujetos pasivos iguales sin justificación. Otorga una deducción exclusiva para las empresas maquiladoras, consistente en permitirles deducir los pagos a sus trabajadores, a pesar de que se trate de ingresos exentos; y sin embargo, a los otros contribuyentes del impuesto sobre la renta no se les permite hacerla.
28.24. El numeral combatido contiene un estímulo fiscal consistente en una deducción adicional, exclusiva para los contribuyentes que lleven operaciones de maquila y tributen en términos de los artículo 181 y 182 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como aquellos que hayan optado por obtener una resolución particular en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación (acuerdo anticipado de precios de transferencia), es decir, exclusivo a empresas maquiladoras.
28.25. El referido numeral otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, lo que genera una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentren en una situación comparable, pues entre el universo de contribuyentes del impuesto sobre la renta, sólo se otorga la deducción adicional a aquellos que lleven a cabo operaciones de maquila y tributan en términos de los artículos 181 y 182 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien, hayan optado por obtener una resolución particular en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.
28.26. Adicionalmente, si bien es cierto del propio decreto en estudio se desprende que el mismo fue expedido persiguiendo una finalidad legítima, como lo es otorgar condiciones propicias para que las empresas maquiladoras mantengan su competitividad internacional y promovieran la contratación de mano de obra, también lo es que el artículo primero controvertido no supera el test de proporcionalidad, ya que existen otro tipo de contribuyentes del impuesto sobre la renta que merecen recibir del Estado el mismo trato, dado que también requieren estímulos fiscales para mantenerse competitivas a nivel internacional, además de que son intensivas en mano de obra, y realizan inversiones en el país, que permiten generar cadenas productivas que impulsan diversos sectores de la economía.
28.27. Con mayor razón, resulta inequitativo, ya que, por la forma en que está redactado el artículo que se combate, sólo aquellas empresas maquiladoras que corporativamente estén organizadas de forma que en una misma entidad legal tienen la operación de maquila, y los trabajadores, pueden acceder al beneficio de deducción adicional; en cambio, quienes decidieron tener dos o más sociedades mercantiles, separando la operación, de los trabajadores (servicios), no pueden hacerlo, no obstante que en ambos casos son maquilas.
28.28. Cuarto. Resulta inconstitucional la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, por resultar violatoria del derecho fundamental a la seguridad jurídica, así como a la garantía de legalidad tributaria. Lo anterior, en razón de que va más allá de lo establecido en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta al hacer nugatoria la posibilidad de deducir el 6% adicional de prestaciones a que se refiere dicho numeral.
28.29. La medida para atemperar la no deducibilidad cuando menos, en un 6%, al autorizarse que la no deducibilidad se reduzca del 53% al 47%, cuando las prestaciones que sean ingresos exentos otorgadas a los trabajadores no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal que anteceda, encuentra justificación en favor de la protección de los trabajadores, ya que algunos patrones podrían monetizar sus paquetes de prestaciones, pagando en efectivo a los trabajadores, recuperando la deducción al 100% y trasladando la carga fiscal a sus empleados, quienes ya no percibirían prestaciones exentas, sino dinero en efectivo, el cual sí se encuentra gravado.
28.30. Previendo el traslado de la carga fiscal, el legislador estableció una modalidad que permite recuperar un 6% de la deducción, siempre y cuando los patrones no disminuyeran las prestaciones que sean ingresos exentos para los trabajadores, de un año a otro.
28.31. El legislador no tenía la intención de que se prive al patrón del 6% adicional de deducción, cuando varíe el porcentaje que representan las prestaciones que sean ingresos exentos frente al total de percepciones, cuando ello deriva de causas ajenas al patrón, como acontece cuando varía la plantilla laboral o cuando se aumentan los sueldos por encima de aumento del salario mínimo, en los cuales no se aprecia una intención de variar los paquetes prestacionales otorgados a los trabajadores, así como tampoco se aprecia un ánimo de "monetizar" las prestaciones.
28.32. La regla impugnada conmina a efectuar el comparativo considerando conceptos que no son ingresos de los trabajadores (por ejemplo: la fiesta de fin de año, los seguros de vida y gastos médicos, los vales para restaurantes, entre otros), lo cual trasciende indebidamente en la determinación del porcentaje que las prestaciones que sean ingresos exentos representan dentro del total de percepciones pagadas, lo que excede a lo prescrito en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
28.33. La regla va más allá de lo establecido legalmente, al obligar al contribuyente a tomar en cuenta conceptos que el legislador no tuvo en mente, cuando buscó garantizar que no se redujeran las prestaciones exentas para los trabajadores, para lo cual resultan irrelevantes conceptos que no son ingresos –ni gravado ni exento– del trabajador.
28.34. La regla combatida viola los derechos a la seguridad jurídica y legalidad en materia tributaria, por regular –indebida y excesivamente– lo concerniente a uno de los elementos esenciales del impuesto sobre la renta, a saber, la base misma que se integra, en términos del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando los ingresos acumulables del contribuyente, de los cuales se restan las deducciones autorizadas por ley, a fin de determinar una utilidad o pérdida fiscal, siendo el caso que en la especie se está imposibilitando acceder al 6% adicional de deducción correspondiente a prestaciones exentas.
28.35. Quinto. La regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, resulta violatoria del derecho a tributar de manera proporcional a la capacidad contributiva del gobernado, en virtud de que, al hacer inaccesible la recuperación del 6% de deducción por la no disminución en el otorgamiento de prestaciones exentas, conmina a que la tributación se efectúe en una medida ajena a la que corresponde a la capacidad de los particulares. Lo anterior, en virtud de que limita injustificadamente el acceso a la deducción adicional del 6% de las prestaciones que sean ingresos exentos de los trabajadores, con base en criterios ajenos a la realidad de las relaciones laborales, y que se traducen en un deducción menor, la cual de por sí está divorciada de la efectiva capacidad del contribuyente.
28.36. El procedimiento establecido en la regla combatida pasa por alto que existen factores que pueden hacer variar dicho cociente, sin que ello implique que el patrón hubiere dejado de pagar prestaciones exentas y, no obstante, podría acceder al 6% de deducciones por el pago de prestaciones exentas.
28.37. El procedimiento establecido en la regla no valora adecuadamente las circunstancia propias de las relaciones laborales, como el hecho de que puede variar la plantilla laboral, pueden darse aumentos superiores al salario mínimo. Igualmente, se aprecia la influencia negativa y adversa para el contribuyente, ya que toma en consideración de conceptos ajenos al ingreso de los trabajadores, pues lo hace depender de cuestiones tan disímiles como la dimensión de la fiesta de fin de año o el otorgamiento de prestaciones de comedor y comida.
28.38. Sexto. Son inconstitucionales los artículos 25, fracción VI, en relación con el 28, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por resultar violatorios de la garantía de proporcionalidad tributaria, prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que impiden la deducibilidad de las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, cuando éstas sean a cargo de los trabajadores, ya que obliga a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja la auténtica capacidad contributiva como causantes del tributo.
28.39. El artículo 25, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que las personas morales podrán deducir las cuotas a cargo de los patrones, pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo; por su parte, el artículo 28, fracción I, del mismo ordenamiento dispone que no serán deducibles los pagos por ese tributo a cargo del propio contribuyente o de terceros, ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente corresponda a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo de los patrones, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo.
28.40. Así, dichos artículos al prohibir la deducción de las aportaciones de seguridad social pagadas por los patrones que son a cargo de los trabajadores, viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque se obliga a tributar conforme a una capacidad contributiva distinta a la real, en la medida en que no se permite deducir un gasto necesario e indispensable para alcanzar el objeto social de la empresa. No obsta que las cuotas obreras pagadas por los patrones tengan el carácter de contribuciones, pues con independencia de ello se trata de una erogación indispensable para generar los ingresos gravados por el impuesto sobre la renta.
28.41. Las personas morales, para la realización de sus fines contratan trabajadores y, como consecuencia de esa relación laboral, tienen la obligación de efectuar erogaciones consistentes en aportaciones de seguridad social; por tanto, si al contribuyente del impuesto sobre la renta le es indispensable contratar trabajadores para realizar sus actividades que generan ingreso, también le es ineludible pagar las aportaciones de seguridad social; de ahí que debe ser permisible que se puedan deducir éstas, incluso las que son a cargo de los empleados.
28.42. Los artículos combatidos resultan inconstitucionales pues, desconocen la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, al provocar la determinación de una utilidad fiscal mayor a la generada por el contribuyente del impuesto en términos reales, ya que limitan injustificadamente la deducción de erogaciones que se vinculan con la generación de los ingresos. Por las razones anteriores, el legislador debía reconocer su deducibilidad o, en todo caso, justificar razonablemente la intención de limitar o condicionar la deducción, cuestión que en el presente caso no sucedió.
28.43. De conformidad con la exposición de motivos de la iniciativa de decreto por la que se expidió la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, la medida en estudio se encontró motivada por las siguientes razones:
28.43.1. Reestablecer la simetría fiscal, pues la deducibilidad de los pagos de las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo del trabajador, representa un ingreso exento para éste, y un gasto deducible para el patrón; y,
28.43.2. Eliminar la inequidad entre empresas respecto a la determinación de la deducción de pagos de salarios y demás prestaciones que con motivo de la relación laboral se otorgan a sus trabajadores, así como de las aportaciones establecidas en las leyes de seguridad social correspondientes.
28.44. Las razones anteriores no superan el test de racionalidad, por los siguientes argumentos:
28.44.1. La intención de restablecer la asimetría fiscal, constituye una política fiscal, mientras que la proporcionalidad tributaria es un derecho fundamental que debe ser garantizado. Además, el propio Estado fue quien otorgó a los trabajadores la exención, por lo que le corresponde a éste en forma exclusiva soportar a pérdida recaudatoria.
28.44.2. No puede sostenerse que existe un trato inequitativo entre distintas erogaciones que podrían considerarse necesarias e indispensables para la obtención del ingreso del contribuyente, en función de que unas sean deducibles y otras no.
28.45. Séptimo. El artículo 25, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer que no serán deducibles en su totalidad las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de la ley reclamada, viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque limita injustificadamente la deducción de erogaciones que son necesarias e indispensables para generar los ingresos del causante y para conseguir su objeto social. En ese sentido, la norma inhibe o desincentiva el establecimiento de fondos que redundan en beneficio de los trabajadores. Además de que obliga a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja la auténtica capacidad contributiva de los causantes del tributo.
28.46. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de las reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, califican como "prestaciones de previsión social", por lo que resulta indiscutible que son deducciones necesarias y estructurales para efecto del diseño normativo del impuesto sobre la renta, estando el legislador obligado a reconocerlas.
28.47. A lo anterior ha de adicionarse que la aportación efectuada para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones de personal, o de primas de antigüedad, son erogaciones que, una vez realizadas por el patrón, escapan a su patrimonio de forma irrevocable. Para que sea deducible este tipo de aportaciones, no basta con realizarla, sino que además debe cumplirse con el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece que los bienes que afecta el fondo deberán afectarse en fideicomiso irrevocable, y que solamente podrá disponer de ellos para el pago de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad del personal, pues de lo contrario, se encontrará obligado a dale reversa a la deducción, pagando el impuesto que corresponda.
28.48. Lo anterior pone en evidencia que las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementaria a las que establece la Ley del Seguro Social, y las primas de antigüedad constituidas en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tienen un impacto negativo en el haber del contribuyente, por lo que deben ser reconocidos en su totalidad para efectos fiscales.
28.49. Asimismo, es de señalar en las que no existe una razón válida para la implementación de la medida combatida, ya que del análisis de las discusiones llevadas a cabo en el Congreso de la Unión respecto a dicha regulación se advierte que la posibilidad de aplicar el factor del 0.53, cuando no se disminuyan las prestaciones erogadas en el ejercicio inmediato anterior, obedeció a la similitud que encontraron los legisladores entre el trato fiscal que se le debía otorgar a este tipo de aportaciones, frente a los ingresos exentos, y como fue señalado anteriormente, en relación con el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la justificación otorgada no es válida para la imposición de dichas medias, ya que no superan el test de racionalidad, ya que ni la intención de restablecer la asimetría fiscal ni la intención del Ejecutivo de recuperar la base gravable del impuesto sobre renta, al establecer un porcentaje de no deducibles que guarde relación entre la tasa del impuesto empresarial a tasa única, la tasa del impuesto sobre la renta a cargo de las personas morales, constituyen razones válidas para violentar el principio de proporcionalidad tributaria.
28.50. Octavo. El artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional, por ser violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple tal requisito, entre otro caso, cuando dichas erogaciones sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, obliga a los sujetos pasivos del impuesto a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja su verdadera capacidad contributiva.
28.51. En síntesis, elartículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al prever que los gastos de previsión social deben reunir determinados requisitos, viola el principio de proporcionalidad tributaria, pues no resulta justificable que se exija que deban ser generales y se tome en cuenta la manera en que se formalice la relación laboral, esto es, en función de que haya trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, haciendo comparativos entre esos grupos de trabajadores, o bien, que las erogaciones respectivas deban realizarse en determinados montos, e inclusive a favor de determinado grupo de trabajadores, para reconocer como deducible un gasto necesario para la obtención de los ingresos gravados.
28.52. De no cumplirse con esos requisitos irracionales, los cuales afectan derechos de los patrones y los trabajadores, no se permitirá la deducción de un gasto indispensable para alcanzar el objeto social de la empresa, lo cual impedirá la determinación de una utilidad fiscal real y, por ende, la realización de un pago de impuesto desconociendo la capacidad contributiva del patrón.
28.53. Al respecto, debe tomarse en consideración que las limitantes establecidas en la norma reclamada no toman en cuenta que los gastos de previsión social están encaminados a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento de su calidad de vida y de sus familias, motivo por el cual, no debe limitarse o desincentivarse su otorgamiento.
28.54. Que resulta aplicable lo resuelto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la contradicción de tesis 41/2005-PL (aprobada por mayoría de seis votos), en la que se declaró la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, cuyo contenido era casi idéntico al ahora impugnado.
28.55. No pasa desapercibido que en el proceso legislativo que tuvo como corolario la expedición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1 de enero de 2014, los poderes públicos no expresaron motivos por los cuales condicionar la deducibilidad de las erogaciones de previsión social a las limitantes establecidas en el artículo reclamado, lo cual, por sí mismo, acredita lo injustificado de la medida legislativa que se combate, pues la autoridad no ofrece razonamiento alguno que pueda reforzar la condicionante establecida para la deducibilidad de la previsión social.
28.56. Noveno. El artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es violatorio de la garantía de equidad tributaria, prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la medida que dicho numeral limita la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple con tal requisito, cuando dichas erogaciones sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleado no tenga trabajadores sindicalizado, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año. Lo anterior, provoca que los contribuyentes se ubiquen en la misma situación para efectos del impuesto, reciban un tratamiento distinto en razón de la forma en que organicen sus trabajadores, como formalice la relación laboral, del monto correspondiente al salario mínimo general aplicable, así como al comparativo que pueda efectuarse entre dos grupos de trabajadores (sindicalizados o de confianza).
28.57. En conclusión, el referido artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, porque provoca un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes que se encuentran en las mismas circunstancias, pues dos patrones que realicen gastos de previsión social a favor de sus trabajadores (incluso por montos iguales), tendrán montos deducibles diferentes, dependiendo de la eventualidad de que tengan trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, o bien, de que no tengan trabajadores sindicalizados, caso en el cual, los gastos respectivos no podrán exceder de un tope, lo cual permite advertir un trato desigual en función de la forma en que se organicen los trabajadores o del monto erogado, circunstancias que se refieren a relaciones laborales que no son relevantes para efectos del impuesto sobre la renta.
28.58. Décimo. Resultan inconstitucionales los artículo 25, fracciones VI y X, 27, fracción XI, 28, fracciones I y XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, toda vez que transgreden los derechos humanos al trabajo, a la protección al trabajo, a las condiciones justas del trabajo, a las mediada laborales adecuadas y, a la estabilidad laboral, reconocidos en los numerales 1o., 5o., 123 y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y por la Declaración Universal de los Derechos Humanos; Carta de Organización de los Estados Americanos; Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; Convención Americana sobre Derechos Humanos; Protocolo adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de derechos económicos, sociales y culturales; y Acuerdo de Cooperación Laboral para América del Norte entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos, el Gobierno de Canadá y el Gobierno de los Estados Unidos de América.
28.59. Lo anterior es así, pues las restricciones a la deducibilidad de las cuotas pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, cuando éstas sean a cargo de los trabajadores; de las aportaciones a fondos de pensiones o jubilaciones; a la previsión social y, en general, a cualquier pago que sea ingreso exento del trabajador, orilla al contribuyente patrón a reconfigurar sus esquemas prestacionales, o bien, sustituirlas por pagos que sí sean deducibles en su totalidad, a fin de evitarse un "costo fiscal" con la limitación de la deducción, lo que repercute negativamente en los derechos a un trabajo digno y bien remunerado de los trabajadores, y todo esto, como alternativa al cierre de la fuente de trabajo, con la cual ni patrones ni trabajadores –ni fisco– obtienen recursos productivos.
28.60. De los artículos 1o., 5o., 123 y 133 de la Carta Magna se desprende que la libertad de trabajo y la seguridad jurídica "guardan una relación de sinergia, equilibrio y armonía con el desarrollo sustentable, pues el artículo 25, párrafos primero, segundo y sexto de la Constitución Federal indica que el desarrollo nacional sustentable es de interés general, de ahí la conexión funcional y dinámica con el marco de libertades constitucionales". Por lo anterior, el Estado debe adoptar políticas tendientes a asegurar trabajo digno y socialmente útil, así como la generación de empleos.
28.61. Las empresas tienen interés en defender los derechos humanos en comento, en virtud de que éstas tienen que conseguir la mejor combinación de los factores de producción, entre los que se encuentra el trabajo, pues en la medida en que los empleados tengan un mayor grado de satisfacción mayor será su productividad, lo que generará mejores ganancias para la empresa.
28.62. Por lo antes dicho es posible concluir que la limitación a la deducibilidad es un aspecto que no sólo trasciende al patrón, sino también al trabajador, y sus derechos humanos en materia laboral, cuenta habida que las restricciones previstas en los actos reclamados desincentivan su otorgamiento.
28.63. Las restricciones a la deducibilidad de las cuotas pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, cuando éstas sean a cargo de los trabajadores, de las aportaciones a fondos de pensiones o jubilaciones; a la previsión social y, en general, a cualquier pago que sea ingreso exento del trabajador, orillan al contribuyente patrón a reducir o limitar en lo posible este tipo de beneficios, pues a pesar de que se tratan de gastos que afectan negativamente su haber patrimonial, no tienen un reconocimiento pleno en la tributación. Inclusive, aun cuando el patrón no quiera o no pueda restringirlos, los numerales reclamados lo conminan a sustituirlos por su equivalente a título de "cuota diaria", pues a diferencia de las mencionadas prestaciones, ésta está gravada y, por ello, puede ser deducible sin restricción.
28.64. Por las razones anteriores se sostiene que dichas limitaciones no respetan las exigencias constitucionales que limitan la potestad de configurar libremente el diseño del sistema tributario, pues éstas no superan un test de razonabilidad o proporcionalidad en relación con la afectación que dichas medidas tendrán respecto a otros postulados constitucionales o convencionales como lo son: la protección a la libertad de trabajo, a condiciones justas de trabajo, medidas laborales adecuadas, así como a la estabilidad laboral. Los recursos tributarios que se obtendrán con las limitaciones a las deducciones podrían ser alcanzado de otra forma, en la cual se afectarían en menor medida derechos constitucionalmente protegidos.
28.65. Décimo primero. El artículo 28, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de proporcionalidad tributaria, prescrito en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, al establecer que los conceptos no deducibles a que se refiere dicho ordenamiento tributario, se deberán considerar en el ejercicio en que se efectúe la erogación, y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido, lo que conlleva gravar al sujeto pasivo sobre una base irreal, convirtiendo el tributo en desproporcional.
28.66. El reconocimiento anticipado de la no deducibilidad de los conceptos a que se refiere la normativa aplicable conlleva un incremento desproporcionado de la base del tributo, misma que desvincula a la obligación tributaria de la capacidad contributiva de los causantes del impuesto sobre la renta.
28.67. En síntesis, bajo un sistema de deducción como el costo de ventas, el numeral controvertido vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que el reconocimiento anticipado de un concepto no deducible, da lugar a que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en desapego a su capacidad contributiva.
28.68. La inconstitucionalidad en estudio, no es respecto a la calificación de un concepto como deducible o no deducible, sino en relación al momento en el que tal carácter tendría que ser reconocido por el causante, precisándose que, mientras la deducción del costo de ventas debería reconocerse hasta que se efectúe la enajenación, el carácter no deducible impactará la esfera jurídica del causante desde el momento mismo en que se efectúe la erogación.
28.69. Bajo el sistema de deducción del costo de lo vendido, la alteración en el haber patrimonial de la empresa será apreciada cuando efectivamente se obtengan los ingresos producto de la actividad comercial del causante, dado que será ese momento cuando deberán confrontarse los ingresos obtenidos, con el costo que representó su obtención, pues así se podrá determinar si existe un excedente del ingreso sobre el costo, mismo que, en su caso, se traducirá en la utilidad susceptible de ser gravada.
28.70. En este contexto, se aprecia que la regla establecida en el último párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene el efecto de provocar el reconocimiento anticipado de un concepto no deducible, con lo cual se afecta de manera injustificada la determinación de la renta neta que servirá para la determinación de la contribución a cargo del causante.
28.71. Décimo segundo. El artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque expresamente prohíbe que se den efectos fiscales a la revaluación de inventarios o del costo de lo vendido. Esto es, el hecho de que la norma impida reconocer los efectos de la inflación en los rubros señalados, repercutirá en la determinación de una deducción sin atender a la capacidad contributiva del causante, porque en caso de que dicha inflación tenga un impacto negativo en los valores respectivos, provocará con ello que se determine una utilidad gravable mayor a la que se generaría en términos reales, considerando para ello un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.
28.72. La Primera Sala de la Suprema Corte ya se pronunció en torno a este tema mediante la jurisprudencia 1a./J. 126/2007, a través de la cual determinó que el no considerar los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque con ello se impide la determinación de una utilidad acorde a la capacidad contributiva de los causantes del impuesto sobre la renta.
28.73. Décimo tercero. Resultan inconstitucionales los artículos 25, fracción VI, 27, fracción XI y 28, fracciones I y XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente desde el uno de enero de dos mil catorce, ya que transgreden el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por virtud del cual se garantiza que las contribuciones deben destinarse única y exclusivamente para sufragar el gasto público, en la medida que dicha reforma fiscal no justifica idóneamente las afectaciones a la propiedad privada de los contribuyentes. El Estado no justifica porqué requiere recursos fiscales, derivados del límite o prohibición de deducciones; ni para qué y ni cómo utilizará los recursos fiscales obtenidos por dichos rubros, además de que no garantiza que no seguirá efectuando gastos dispendiosos, tales como la condonación de deudas a entidades federativas y Municipios.
29. II. Consideraciones de la sentencia recurrida.
29.1. Considerando tercero (precisión de los actos reclamados): En dicho considerando el Juez de Distrito precisó que para efectos de la resolución tomaría como actos reclamados los siguientes:
29.1.1. La discusión, aprobación y expedición de los artículos 9, segundo párrafo, fracción I, 25, fracciones VI y X, 27, fracción XI, 28, fracciones I y XXX y último párrafo, y 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece.
29.1.2. La expedición y orden de publicación del artículo primero del "Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación", publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece.
29.1.3. La expedición de la regla I.3.3.1.16. de la "Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce", publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil trece.
29.2. Considerando cuarto (certeza o inexistencia de los actos reclamados): Son ciertos los actos reclamados, pues las autoridades emisoras así lo manifestaron al rendir sus informes justificados. Tal certeza se apoya en el principio relativo a que las leyes no son objeto de prueba.
29.3. Considerando quinto (naturaleza de las norma impugnadas: autoaplicativas o heteroaplicativas): El artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece el cálculo para determinar la utilidad fiscal, a la cual se le disminuirán de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio; la cual no podrá obtenerse hasta en tanto se rinda la declaración anual, de lo anterior se advierte que dicha normativa es heteroaplicativa.
29.4. Por otra parte, los artículos 25, fracciones VI y X, 27, fracción XI, 28, fracciones I y XXX, y último párrafo, y 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, guardan una estrecha relación y tienen una naturaleza autoaplicativa, ya que las prohibiciones y limitaciones que contienen nacen con su sola vigencia, en la medida que trastocan la mecánica del cálculo de las deducciones con la que venían operando las personas morales, sin que sea relevante el momento en que se actualizan tales restricciones, ya que, en todo caso, los contribuyentes deberán ajustarse a las nuevas reglas. Resulta aplicable por analogía la jurisprudencia 2a./J. 64/2007, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA. ...", en la cual se determinó que el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta era de naturaleza autoaplicativa, ya que establecía un límite en la deducción de los contribuyentes, el cual nacía con la sola vigencia de la norma.
29.5. Considerando sexto (estudio de las causas de improcedencia y sobreseimiento):
29.5.1. a) Es fundada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, respecto al artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que requiere de un acto concreto de aplicación para individualizarse en perjuicio del contribuyente. La empresa quejosa lo reclamó por su sola entrada en vigor. Por lo anterior, el Juez de Distrito del conocimiento determinó sobreseer en el juicio respecto a dicho numeral combatido.
29.5.2. b) Es infundada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, respecto de los artículos 27, fracción XI, 28, fracción XXX y último párrafo, y 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues dichas normas se individualizan desde su entrada en vigor en perjuicio de sus destinatarios. La quejosa demostró que es contribuyente del impuesto sobre la renta, tiene el carácter de patrón y realiza pagos a sus trabajadores; por tanto, se ubicó en las hipótesis normativas reclamadas.
29.5.3. c) Es fundada la causa de improcedencia planteada por la Cámara de Diputados, consistente en que la parte quejosa no acreditó la individualización en su perjuicio de los numerales 25, fracciones VI y X y 28, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. La parte quejosa no demostró tener obligación frente a sus trabajadores, de absorber el pago de las cuotas a cargo de ellos, enteradas al Instituto Mexicano del Seguro Social ni de efectuar aportaciones para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y, de primas de antigüedad constituidas en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo anterior, el Juez de Distrito del conocimiento determinó sobreseer en el juicio respecto a dichos artículos.
29.5.4. d) Desestimó la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XXIII, en relación con el diverso artículo 77, ambos de la Ley de Amparo: en caso de resultar inconstitucionales los preceptos reclamados, se podrían concretar los efectos de una eventual sentencia protectora, los cuales consistirían en desincorporar de la esfera jurídica de la quejosa la aplicación de aquéllos, permitiéndole la deducción total de los conceptos limitados. Con ello, no se constituye un derecho a su favor ni se invade la esfera de atribuciones del Congreso de la Unión, pues no se generaría un régimen de excepción, sino que se restablecerían los derechos fundamentales violentados por el legislador.
29.5.5. e) Es infundada la causa de improcedencia de la presidencia de la República, consistente en que el acto reclamado va encaminado exclusivamente a demostrar un daño económico, porque la parte quejosa en su libeloconstitucional pretendió evidenciar violaciones a las garantías de legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias, prescritas en nuestra Carta Magna.
29.5.6. f) Es infundada la causal de improcedencia que el jefe del Servicio de Administración Tributaria, alegó respecto a la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, ya que dicha regla conforma una unidad normativa, respecto al artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por tener ambas normas una relación directa, por lo que es procedente que dicha regla se reclame junto con el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
29.6. Considerando octavo (estudio de fondo respecto al artículo primero del Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación).
29.7. Las maquiladoras a que se refiere el decreto en mención difieren de las demás maquiladoras, ya que operan y tienen fines distintos. Las maquiladoras a que se refiere el decreto son aquellas regidas por los artículos 182 y 183 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y tienen reglas específicas que limitan su funcionamiento, puesto que las mercancías que procesan son mantenidas en el país, suministradas y propiedad de un residente en el extranjero; los bienes, la maquinaria y el equipo que utilizan para su objeto, son propiedad de dicho residente en el extranjero; la totalidad de sus ingresos proviene de la maquila y no pueden realizar ventas nacionales, además su único fin es importar temporalmente para después exportar. Adicionalmente, para poder operar bajo el régimen de maquila requieren de la autorización de un programa aprobado por la Secretaría de Economía.
29.8. Por lo anterior, hace que dichas maquilas sean distintas a otras empresas que también importan y exportan, pues estas últimas tienen libertad de acción en su forma de operar, de adquirir mercancías, transformarlas, enajenarlas en territorio nacional, o bien, exportarlas, y determinar sus utilidades de acuerdo a sus operaciones.
29.9. Así, se deduce que las maquiladoras y las otras empresas no son iguales, por lo que se ubican en hipótesis diferentes, por tanto, no puede sostenerse que exista un trato diferenciado injustificado.
29.10. Considerando noveno (Estudio de fondo respecto a la constitucionalidad de los artículos 27, fracción XI, 28, fracción XXX y último párrafo y, 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta por violentar el principio de proporcionalidad tributaria).
29.11. El Juez de Distrito declaró parcialmente fundados los conceptos de violación en estudio, en razón de las siguientes consideraciones:
29.11.1. Los preceptos impugnados inciden en la base del tributo (artículos 1 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual se conforma además de con la designación del sujeto pasivo en la relación tributaria, el objeto vinculado al hecho imponible que genera su causación, la tasa y la época de pago.
29.11.2. Del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se advierte que: a) la utilidad fiscal se obtiene restando de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada, en el ejercicio; además, b) para el cálculo del resultado fiscal del ejercicio, deben disminuirse a la utilidad fiscal, las pérdidas fiscales pendientes por aplicar de ejercicios anteriores. De lo anterior, es posible concluir que las normas reclamadas se encuentran vinculadas al cálculo de la utilidad fiscal del ejercicio, a la que se debe disminuir en su caso las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, para obtener el resultado fiscal al que se aplica la tasa de 30%.
29.11.3. Los preceptos reclamados al limitar las deducciones y no reconocer el efecto fiscal de la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, provocan que la base del impuesto sea mayor a la que sería de ampliar o reconocerlos.
29.11.4. Las deducciones contempladas en los numerales 27, fracción XI y 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta son estructurales, ya que los gastos que efectúa el patrón y que constituyen ingresos para el trabajador, así como los gastos de previsión social se relacionan directamente con el salario que recibe el trabajador y, por tanto, son indispensables para la obtención del fin perseguido por la persona moral.
29.11.5. Las finalidades perseguidas por el legislador al estatuir las limitaciones a las deducciones, previstas en los artículos 27, fracción XI y 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si bien es cierto son objetivas y admisibles desde el punto de vista constitucional al resultar adecuadas e idóneas para alcanzar la finalidad extrafiscal pretendida, ya que pretenden ampliar la base gravable de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para recuperar el potencial recaudatorio del referido impuesto, así como eliminar la asimetría fiscal; también lo es que dichas medidas resultan ser desproporcionales, puesto que imponen cargas tributarias a los contribuyentes que realizan erogaciones, que debieran ser deducibles al 100%, por constituir gastos necesarios e indispensables para la consecución del objetivo de la persona moral contribuyente. Las medidas resultan excesivas para la consecución de los fines extrafiscales buscados, ya que el logro de una política tributaria no debe lograrse a costa de suprimir o nulificar los derechos fundamentales de los contribuyentes (libertad de trabajo, derecho de propiedad, libertad de comercio), lo cual sucede en el presente caso, puesto que se afecta la base tributaria del impuesto en detrimento de la riqueza de los sujetos obligados, ya que la limitación de la deducibilidad se hace depender de un elemento ajeno a la verdadera capacidad contributiva, como son los ingresos exentos para los trabajadores y los beneficios de previsión social que reciban.
29.11.6. En conclusión, la medida consistente en el establecimiento de limitantes a la deducción de las erogaciones que realiza el empleador por mandato legal y por prestaciones de previsión social, es una medida desproporcional para alcanzar la meta deseada con su implementación, toda vez que no existe relación alguna entre el objetivo o finalidad planteados, por un lado, y los mecanismos establecidos para su consecución, por el otro. Además, la eliminación del impuesto empresarial a tasa única y del impuesto a los depósitos en efectivo, tampoco justifican la limitación a las deducciones de los gastos de mérito, pues aun y cuando dichos impuestos eran complementarios y de control del impuesto sobre la renta, lo cierto es que, cada uno de ellos tenía sus propios elementos y, por ende, diversa naturaleza, de ahí que la eliminación de los primeros no implica la modificación del segundo.
29.11.7. En síntesis, la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta, se ve afectada injustificadamente por los artículos 27, fracción XI y 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que no corresponden en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, pues no se le permite efectuar las deducciones lícitas y que, dada su naturaleza, resultan necesarias para efectos de calcular la base de dicho gravamen.
29.11.8. Por otra parte, la prohibición de dar efectos fiscales a la revaluación de los inventarios y del costo de lo vendido, al que se hace referencia el numeral 39, último párrafo, se traduce en el no reconocimiento de la pérdida del poder adquisitivo por el transcurso del tiempo. Dejar de reconocer la inflación afecta la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta, ya que su reconocimiento implica un incremento o decremento de la base gravable.
29.11.9. El artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reconoce los efectos de la inflación para determinar la situación fiscal de los contribuyentes. En ese sentido, los artículos 18, fracción X y 25, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contemplan que el ajuste anual por inflación, es un ingreso acumulable, o bien, una deducción autorizada según se trate: promedio de deudas mayores que los créditos o promedio de créditos mayores que la deudas, respectivamente. De lo anterior se concluye que la inflación afecta la base tributaria del impuesto, pues se puede considerar que la inflación aumentó los ingresos, o bien, aumenta las deducciones, lo que incidirá en la base gravable del impuesto sobre la renta.
29.11.10. En este sentido la prohibición de reconocer los efectos inflacionarios en el costo de lo vendido, conlleva una vulneración a la garantía de proporcionalidad tributaria, debido a que al prohibirse el reconocimiento de la inflación del costo de lo vendido se está determinando una base gravable, que no mide la verdadera capacidad del contribuyente, pues faltaría considerar la inflación. Además, dicha prohibición no se encuentra justificada a través de un fin constitucionalmente válido.
29.11.11. El artículo 28, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria, ya que dicho numeral obliga a reconocer los efectos de conceptos no deducibles, en el ejercicio en que se eroguen y no en el que forman parte del costo de lo vendido, lo cual, de manera contradictoria, da lugar a la determinación de una utilidad ajena a la que corresponde bajo el esquema de deducción introducido en la ley de dicho impuesto en 2005.
29.11.12. El artículo 28, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece: "la obligación de reconocer los conceptos no deducible para un ejercicio fiscal en el que no se ha generado el ingreso, con lo cual se pone de manifiesto que se establece un vínculo –trascendente a la obligación sustantiva fiscal– entre un efecto particular y una conducta –la erogación–, que no es relevante en lo que concierne a la causación del impuesto –la obtención del ingreso derivado de la venta– ni en la determinación de la renta gravable del ejercicio."
29.11.13. Al resultar fundados los agravios relativos a la violación al principio de proporcionalidad tributaria de los numerales 27, fracción XI, 28, fracción XXX y último párrafo y, 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Juez de Distrito estimó innecesario adentrarse al estudio de los demás conceptos de violación realizados respecto a dichos artículos.
29.12. Considerando décimo (Estudio de fondo respecto a la constitucionalidad de la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce).
29.13. Los conceptos de violación realizados por el recurrente respecto a la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce fueron calificados como fundados por las siguientes consideraciones:
29.14. La regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, establece el procedimiento que deberá de seguir el contribuyente, a efecto de determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para estos últimos, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, a que se refiere el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
29.15. Dado que se determinó que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta inconstitucional, por violar el principio de proporcionalidad tributaria, y la regla reclamada conforma una unidad normativa con el referido numeral 28, el Juez de Distrito determinó otorgarle por extensión la protección constitucional a la empresa quejosa.
29.16. Décimo primero (Efectos de la concesión de amparo). El amparo fue otorgado a la empresa recurrente para los efectos que a continuación se enumeran:
29.16.1. No se aplique a la empresa quejosa lo previsto en los artículo 27, fracción XI y 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que se deberá permitir la deducción en su totalidad de los conceptos que en los mismos se contienen, no obstante que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, o previsión social.
29.16.2. No se aplique a la empresa quejosa el último párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Libera a la quejosa de la obligación de reconocer de manera anticipada el efecto de los conceptos no deducibles, lo cual no ocurrirá sino hasta el momento en el que éstos efectivamente formen parte del costo de lo vendido, a fin de que la utilidad fiscal o el resultado fiscal que lleguen a reportar en su operación, no se vean afectados con conceptos que corresponden a otros periodos, y que provocan que la tasa del gravamen sea aplicada a un monto que no es acorde con la capacidad contributiva del causante.
29.16.3. No se aplique a la empresa quejosa el artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que se le deberá permitir dar efectos fiscales a la revaluación del costo de lo vendido.
29.16.4. No se aplique a la empresa quejosa la regla I.3.3.1.16, de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce.
30. III. Agravios de los recurrentes:
30.1. Recurso de revisión de la quejosa, Integrando Soluciones Corporativas, Sociedad Civil.
30.2. El 10 de octubre de 2014, la sociedad quejosa interpuso recurso de revisión en contra de la determinación del Juzgado de Distrito, en el que manifestó los siguientes agravios:
30.3. Primero. En su escrito de revisión, la recurrente impugnó el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito: 1) respecto del artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por considerar que no era necesario un primer acto de aplicación para poder promover juicio de amparo, y 2) respecto de los artículos 25, fracciones VI y X, y 28, fracción I, ambos de la mencionada ley, al haber acreditado la individualización en perjuicio de éstos.
30.4. Respecto al artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la recurrente argumentó que existió una indebida valoración de la naturaleza de los actos reclamados en el juicio de garantías, toda vez que los mismos son de naturaleza autoaplicativa. Al respecto, señala que tienen ese carácter en virtud de que vinculan a la quejosa a su cumplimiento y observancia desde el inicio de su vigencia, dado que el contribuyente del impuesto sobre la renta se encuentra obligado a acatar en sus términos el sistema al cual pertenece sin que sea necesario que se actualice alguna condición para ello. Por el contrario, alega que desde que entró en vigor la norma, la esfera jurídica de la impetrante se modificó con restricciones que antes no existían.
30.5. Así, advierte que no se requiere que llegue el momento de presentar la declaración anual para que la quejosa se encuentre obligada a acatar las normas que estima le deparan perjuicio. De tal forma, señala que no se necesita un acto concreto de aplicación para saber de qué forma le puede afectar la disposición a la quejosa, en virtud de que se conocen los lineamientos para materializar las limitaciones que prevén.
30.6. Por tanto, concluye que la entrada en vigor de la mencionada ley transformó la situación jurídica de los sujetos pasivos que realizan el hecho imponible, sin que fuera necesario un acto de aplicación a efecto de proceder el presente juicio de amparo.
30.7. Por el otro lado, aduce respecto de los artículos 25, fracciones VI y X, y 28, fracción I, ambos de la mencionada ley, que se valoraron de manera indebida las pruebas que aportó para acreditar el interés para impugnar dichas disposiciones. En estas consideraciones, reclama la determinación del Juez de Distrito en que consideró que no se demostró tener la obligación frente a los trabajadores de absorber el pago de cuotas a cargo de ellos enteradas al Instituto Mexicano del Seguro Social ni de efectuar aportaciones para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en términos de la ley impugnada.
30.8. Así, argumenta que sí acreditó tener un interés para demandar la inconstitucionalidad de tales preceptos, en tanto aportó la cédula de determinación de cuotas del periodo de enero de 2014, ante el IMSS el pago correspondiente, así como diversos recibos de nómina con las firmas correspondientes de los empleados, de los cuales se advierte que la empresa lleva a cabo el pago de cuotas al IMSS.
30.9. De acuerdo con la recurrente, los documentos que aportó demuestran que tiene la obligación del pago de cuotas ante tal instituto, por lo que si cuenta con trabajadores, es evidente que se llevarán a cabo aportaciones para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones de dichos trabajadores. Así, afirma que, por el solo hecho de tener trabajadores es suficiente que el artículo 25 le sea aplicable, pues esto implica que tiene la obligación de absorber el pago de cuotas y las mencionadas aportaciones de los trabajadores, y no es necesario demostrar el acto de aplicación.
30.10. Segundo. Por el otro lado, la recurrente impugnó la indebida valoración de la inconstitucionalidad del artículo primero del decreto que otorga estímulos fiscales a la industria maquiladora y de servicios de exportación, en virtud de que resulta violatoria del derecho fundamental de igualdad y la garantía de equidad tributaria.
30.11. De acuerdo con ella, la norma impugnada resulta violatoria del principio de equidad tributaria, pues otorga un beneficio no justificado. Si bien ese beneficio se refleja en una medida proteccionista de la inversión, así como un apoyo para continuar realizando este tipo de actividades, también es cierto que dicho beneficio otorgado en una deducción adicional, resulta violatorio de garantías, al establecerse una exclusividad limitada hacia este tipo de empresas, en detrimento de las demás empresas que pudieran verse beneficiadas de la misma forma. Así, señala que las diferencias con las maquilas no son razones suficientes para justificar el trato preferencial.
30.12. En particular, destaca que fines extrafiscales, por más validos que sean, no pueden justificar una violación a las garantías constitucionales en materia fiscal. Sobre todo, al considerar que dicha norma no supera un test de proporcionalidad, pues existe otro tipo de contribuyentes que merecen recibir el mismo trato, pues también requieren mantenerse competitivas en el contexto internacional, son intensivas en mano de obra, realizan inversiones en el país y generan cadenas productivas que impulsan los diversos sectores de la economía.
30.13. De igual forma, impugna que resulta inequitativo que se excluya del beneficio a las empresas que proveen del personal para el desarrollo de su actividad a las maquiladoras, en el sentido de que su estructura organizacional no debería ser un diferenciador para otorgar el beneficio sólo a unas.
30.14. Recurso de revisión de la Cámara de Senadores.
30.15. El dieciséis de octubre de dos mil catorce, la Cámara de Senadores interpuso recurso de revisión contra la sentencia de fecha de doce de septiembre de dos mil catorce, en la que se resolvió amparar y proteger a la empresa quejosa. Al respecto, planteó los siguientes agravios:
30.16. Primero. La sentencia recurrida es ilegal, porque no se justificó de manera adecuada que los pagos efectuados por el patrón por concepto de cuotas al IMSS, pero que corresponden a los trabajadores, sean erogaciones estrictamente indispensables para llevar a cabo la actividad de la empresa. Contrariamente a lo señalado, se argumenta que dichos pagos son aportaciones de seguridad social quecorresponde cubrir a la parte trabajadora en calidad de contribuciones, de manera que no son obligatorios para el patrón ni muchos menos forman parte del salario del trabajador, pues sólo los absorbe de manera voluntaria. En ese tenor, si no pueden ser considerados estrictamente indispensables para el desarrollo de su actividad, es válido que se prohíba su deducción (artículo 28, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta). En todo caso, debe observarse que la parte que corresponde pagar al patrón de manera obligatoria, sí es un gasto estrictamente indispensable y, por ende, se prevé como un concepto totalmente deducible en términos del artículo 25, fracción VI, de la ley reclamada.
30.17. Segundo. El estudio de proporcionalidad realizado por el Juez de Distrito es ilegal, porque parte de la errónea premisa de que la quejosa reclama la inconstitucionalidad del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que en realidad no se reclamó el contenido de dicho precepto legal, sino que impugnó que no le permite la deducción de cuotas pagadas por el patrón al IMSS que se encuentra en el artículo 25, fracción VI. De esta forma, argumenta que se realizó el estudio de proporcionalidad a un supuesto normativo no combatido por la parte quejosa.
30.18. En este sentido, también afirma que la determinación del Juez se sustentó en una falsa apreciación del acto reclamado, en tanto determina que el pago de cuotas al IMSS que corresponde efectuar originalmente a los trabajadores, es un gasto estrictamente indispensable para el patrón. Sin embargo, pasa por alto que el patrón no está obligado a soportar dicha carga, por lo cual no es posible aseverar que tal gasto sea estrictamente indispensable, pues dicho concepto no tiene la naturaleza de gasto de previsión social. De igual forma, debe tomarse en cuenta que el legislador tiene amplias facultades para establecer restricciones para deducir conceptos que no cumplen con esa característica (artículo 28, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta), con el fin de que se cumplan con las finalidades perseguidas, a saber, restablecer el principio de simetría fiscal, con motivo de la derogación de impuestos mínimos y de control.
30.19. Tercero. La sentencia recurrida considera de manera errónea que la constitucionalidad de los preceptos reclamados se sustenta sólo en el principio de simetría fiscal, lo que considera insuficiente para sostener la constitucionalidad de los supuestos jurídicos reclamados. Sin embargo, debe señalarse que dicho principio no fue el fundamento esencial de la reforma impugnada, sino que ésta obedeció también a otros fines fiscales, como son: a) Evitar el debilitamiento de la recaudación del ISR, al eliminarse el IETU e IDE; b) Ampliar la base gravable del ISR; y, c) Eliminar espacios que generen la evasión y elusión fiscales.
30.20. Así, señala que si bien constituye un derecho para los contribuyentes la deducción de los gastos ordinarios al llevar a cabo el hecho imponible, también lo es que el legislador cuenta con amplia libertad para establecer las contribuciones, a partir de lo cual, ha establecido requisitos para hacer efectivo ese derecho, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulación de pagos o de gastos inverosímiles que disminuyan indebidamente la carga tributaria.
30.21. Asimismo, además del establecimiento de requisitos, el legislador ha decidido establecer restricciones o limitantes en las deducciones, al considerar que los beneficiarios están haciendo uso indebido de ellas o por ser los gastos realizados contrarios a los fines de la deducción o a la naturaleza del tributo, tomando en cuenta que tales restricciones o limitantes se establecen para conseguir determinadas finalidades fiscales o extrafiscales, de manera que aquéllas no son en sí mismas inconstitucionales, en tanto se encuentren justificadas y, en su caso, no tornen exorbitante el tributo, tal como en el caso ocurre.
30.22. Así, se observa que la simetría fiscal no fue el único sustento de la reforma reclamada, pues ésta se apoya, además, en otras finalidades, por lo que argumenta la sentencia recurrida es ilegal, al basarse en circunstancias que carecen de sustento legal.
30.23. Cuarto. De acuerdo con la recurrente, la sentencia impugnada es violatoria de los artículos 61, fracción XII y 63, fracción V, de la Ley de Amparo, al reconocerle a la quejosa un interés jurídico cuando no demostró estar en el supuesto normativo del artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que se le haya causado un perjuicio. De esta forma, se señala que el hecho de que sea contribuyente no es suficiente para demostrar su interés, sino debe demostrar el acto de aplicación con los efectos de la norma sobre su esfera jurídica. Al respecto, se argumenta que el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta genera una pérdida o ganancia del valor del inventario, en término reales, hasta la declaración anual del impuesto sobre la renta, de tal forma que advierte que dicha norma es heteroaplicativa. Lo anterior, en virtud de que el numeral impugnado se individualiza en perjuicio del contribuyente hasta que se efectúa una determinación del impuesto sobre la renta, lo cual ocurrirá hasta la declaración anual del ejercicio.
30.24. La mencionada autoridad señala que lo anterior responde al hecho de que la prohibición impugnada incide directamente en la renta gravable, lo cual se realiza al momento de presentarse la declaración anual por el pago del impuesto sobre la renta, con respecto al ejercicio fiscal de que se trate, por lo que es imposible que ya se les aplicara dicha norma.
30.25. Quinto. La Cámara de Senadores sostiene que la sentencia precisa efectos que no pueden ser concretizados, por lo que es ilegal. En este sentido, refiere que el Juez de Distrito estableció que se le debía permitir a la quejosa dar efectos fiscales a la revaluación del costo de lo vendido, así como que se le permita deducir las erogaciones que realice, pero eso no será posible hasta la declaración anual del año 2015, por lo que la sentencia no tendría efectos prácticos e inmediatos. Aunado a esto, insiste en que no habérsele aplicado la norma impugnada, no se está ante un amparo con fines restitutivos, sino que es de mera planeación fiscal para el futuro, lo que contraviene el fin del amparo de otorgar efectos prácticos e inmediatos. Sobre todo, tratándose de un amparo contra leyes, pues sus efectos naturales serían dejar de aplicar la norma declarada inconstitucional.
30.26. Sexto. Impugna que se observó una jurisprudencia que no resultaba aplicable al caso concreto, 1a./J. 126/2007, ya que el Juez de Distrito únicamente transcribió los preceptos legales para concluir que eran similares los preceptos analizados en el presente asunto y en la jurisprudencia invocada. Sin embargo, la autoridad argumenta que el artículo 39, ahora impugnado, es un nuevo acto legislativo que aún no ha sido declarado inconstitucional, por lo que los vicios de inconstitucionalidad que se advirtieron en la mencionada jurisprudencia respecto de una norma abrogada no pueden continuarse en este nuevo acto legislativo.
30.27. Séptimo. Por último, se afirma que la sentencia es ilegal, ya que se consideró que el artículo 39 en la porción normativa impugnada que se viola el principio de proporcionalidad tributaria, al no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido.
30.28. De acuerdo con la autoridad, la limitante no se traduce en una pérdida de valor del dinero con el que se adquirieron los bienes. Aunado a que el Juez de Distrito indebidamente interpretó la norma impugnada, ya que en el artículo 42 del mismo ordenamiento se permite a los contribuyentes considerar el costo correspondiente cuando el costo de las mercancías sea superior al costo del mercado o de reposición, mediante el cual se pueda considerar la verdadera capacidad de contribuir a los gastos públicos cuando el costo de las mercancías se afecte por causa de alza en el precio de mercado o de reposición. En efecto, señala que el sistema de deducción llamado costo de lo vendido prevé precisamente el ajuste por inflación en las mercancías al elegir el método de valuación de las mercancías que prevé el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
30.29. En este sentido, argumenta que la ley sí prevé la posibilidad de efectuar el ajuste monetario correspondiente cuando por causa de inflación o la depreciación de las mercancías sea necesario una actualización, pero ésta se realizará al cierre de ejercicio, con lo que se atiende a la verdadera capacidad contributiva y se respeta el principio de proporcionalidad tributaria.
30.30. Por otro lado, señala que la actualización de los inventarios no debe ser objeto de una actualización por inflación, en tanto permitir la actualización tiene el mismo efecto fiscal que la deducción de compras, la cual como se mencionó era un estímulo que permitía adelantar deducciones al momento de la compra de la mercancía, aun cuando el producto en donde implícitamente se incorporaba la mercancía adquirida se vendiera en ejercicios posteriores. Además afirma que se incentiva el acopio de inventarios.
30.31. Antes de concluir, la recurrente también señala que el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta permite que se pueda realizar la aplicación del efecto inflacionario cuando por causa de un costo superior al de mercado o de reposición de las mercancías sea necesario, al permitir la consideración que corresponde al costo de la mercancía o por inflación al cierre del ejercicio.
30.32. Recurso de revisión de la Administración General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria.
30.33. El 20 de octubre de 2014, la Administración General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria interpuso recurso de revisión, en el que hizo valer los siguientes agravios:
30.34. Primero. La autoridad considera que el Juez de Distrito realizó un incorrecto análisis del principio de proporcionalidad de las leyes fiscales, al concluir que la medida consistente en limitar las erogaciones que a su vez representen ingresos exentos para los trabajadores era desproporcional y, por tanto, la norma reclamada resultaba inconstitucional. De acuerdo con su argumentación, el J. tomó en consideración elementos que pertenecen o sólo son aplicables a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria y no así del test de proporcionalidad.
30.35. En este sentido, la autoridad desarrolla cuáles debieron ser las consideraciones del Juez de Distrito para analizar correctamente una supuesta violación al principio de proporcionalidad para determinar si la medida resulta excesiva o desproporcional, ateniendo a la relación entre medios y fines.
30.36. Segundo. También argumentó que la sentencia es ilegal al concluir que la limitante a la deducción de las erogaciones que a su vez representen ingresos exentos para los trabajares resulta ser una medida excesiva al suprimir y nulificar los derechos fundamentales como la libertad de trabajo, comercio y propiedad.
30.37. Al respecto, señala que sólo sería excesiva si se prohibiera totalmente la deducción relativa, ya que limitar las deducciones mencionadas no tornan ruinoso o confiscatorio el tributo. Asimismo, destaca que el legislador tiene un amplio margen en política tributaria, de tal forma que el Poder Judicial de la Federación no puede analizar jurídicamente tales decisiones.
30.38. Así, alega que la inconstitucionalidad de la limitación en todo caso resultaría de una falta de justificación para su existencia, es decir por no existir motivos extratributarios o que a partir de ella el impuesto se tornara exorbitante, pero en el caso se puede deducir hasta más de un 50%.
30.39. Asimismo, argumenta que el Juez de Distrito se limitó a afirmar que se suprimían y nulificaban los derechos fundamentales de los contribuyentes, sin analizar la importancia de cada uno de estos derechos que consideró afectados por el artículo reclamado. Sin embargo, aduce que el J. debió verificar si el daño que se produce sobre el patrimonio jurídico de los contribuyentes es superior al beneficio constitucional que la norma está en capacidad de lograr, para entonces determinar que ésta es desproporcional y, por ende, excesiva.
30.40. Por último, en este agravio argumenta que no se suprimen ni nulifican los derechos fundamentales. Por un lado, señala que no se viola el derecho de libertad de trabajo y de comercio, ya que la limitación a las deducciones mencionadas no impide que los contribuyentes puedan dedicarse a la profesión, industria o comercio que más les parezca, ni impide el desarrollo integral de los mismos. Mientras que, aduce que tampoco se vulnera el derecho de propiedad, en virtud de que de una lectura del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se advierte que existe un impacto que lo disminuya o lo limite, de modo que los contribuyentes tienen la facultad jurídica de disponer de sus propiedades, ejerciendo sobre ellos actos de dominio, y la norma no confisca ni les priva de sus bienes o propiedades.
30.41. Tercero. De acuerdo con la autoridad recurrente, el Juez de Distrito no tomó en cuenta la intensidad del escrutinio constitucional que debe tenerse en materia fiscal, pues ésta debe ser flexible y no estricta, pues el legislador cuenta con una amplia libertad de configuración legislativa en este tema, sobre todo al analizar la exposición de motivos que dio origen al contenido del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este sentido, advierte que para cumplir con el principio de proporcionalidad basta que el legislador persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida para cumplir con tal finalidad.
30.42. Cuarto. Alega que en la sentencia se omitió analizar que la reforma también busco fortalecer la seguridad social a través de la creación de la pensión universal y un seguro de desempleo para todos los mexicanos. Así, arguye que no se tomó en cuenta el resto de los elementos fácticos que en su conjunto justifican el tratamiento fiscal contenido en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este sentido, afirma que el objetivo de la reforma era recuperar el potencial recaudatorio, a través de la ampliación de la base del impuesto sobre la renta, a fin de compensar la eliminación del impuesto empresarial a tasa única e impuesto a los depósitos en efectivo, restablecer la simetría fiscal en el impuesto sobre la renta y fortalecer la seguridad social a través de la creación de la pensión universal y un seguro de desempleo para todos los mexicanos.
30.43. Al respecto, señala que existen dos exposiciones de motivos que deben ser tomadas en cuenta para efectos de conocer los objetivos detrás de la reforma, uno es el mensaje emitido por el presidente constitucional con la iniciativa y otro es la del decreto que expide la Ley de la Pensión Universal y reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones en materia de seguridad social para establecer el seguro de desempleo.
30.44. En estas consideraciones, considera que el legislador sí justificó de manera objetiva y razonable la limitante de la deducción contenida en el precepto reclamado, y el Juez de Distrito debía de allegarse de todos los elementos fácticos que sirvieron para la creación del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la R.I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce.
30.45. Quinto. En este agravio, la autoridad recurrente alega que se realizó un análisis incorrecto de la razonabilidad de la limitante prevista en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. De acuerdo con su argumentación, la medida es razonable para alcanzar los fines propuestos por el legislador, para lo cual desarrolla cada uno de sus pasos, destacando que el estudio debía ser poco estricto al tratarse de la materia tributaria.
30.46. En este sentido, concluye que tiene finalidades constitucionalmente válidas como lo exige la razonabilidad, a saber la norma pretende restablecer el principio de simetría fiscal, evitar que se debilite la recaudación del impuesto sobre la renta ante la eliminación del IETU y, por ende, ampliar la base gravable del impuesto, aunado a que también permitirá lograr el establecimiento de la pensión universal y un seguro de desempleo a través de un mecanismo de financiamiento, con lo que se cumpliría con el objetivo de fortalecimiento de la seguridad social en México.
30.47. De igual forma, arriba a la conclusión de que la medida es razonable, en tanto limitar las erogaciones que se consideren exentos para los trabajadores resulta racional, al ser adecuada para el logro del fin legítimo buscado. Y, por último, considera que se cumple con el requisito de proporcionalidad al no afectarse de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución, esto es que no existen otras vías menos gravosas para alcanzar los fines ya mencionados.
30.48. Sexto. En su último agravio, la autoridad recurrente refiere que la sentencia es ilegal, al considerar que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio del principio de proporcionalidad tributaria.
30.49. Al efecto, señala que es incorrecta la determinación del Juez para sostener que no se permite efectuar una deducción lícita y que, dada su naturaleza resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen, ya que en realidad únicamente se están limitando las deducciones, pues se busca la simetría fiscal.
30.50. De acuerdo con la autoridad, antes se permitía deducir el 100% de los pagos que recibían los trabajadores, pero con esta limitante se logra un parámetro de vinculación entre estos ingresos que reciben los trabajadores y las deducciones que realizan los patrones.
30.51. Por otro lado, argumenta que existió una omisión de analizar la capacidad contributiva del quejoso de manera integral, al declarar la desproporcionalidad tomando como única base la deducibilidad prevista en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sobre este punto, afirma que el J. se limitó a considerar desproporcional el hecho de que se limiten las deducciones de los pagos que representan ingresos exentos para los trabajadores sin tomar en cuenta otro tipo de deducciones y beneficios que tienen los contribuyentes y que sirve para aminorar el pago del impuesto sobre la renta, con lo que habría concluido que se respeta el principio de proporcionalidad.
30.52. Recurso de revisión interpuesto por la delegada del presidente de la República.
30.53. Primero. Impugna la determinación del Juez de Distrito de conceder el amparo respecto de los artículos 27, fracción XI y 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, omitiendo realizar un verdadero análisis de dichos preceptos. Argumenta una violación al principio de congruencia y una indebida fundamentación y motivación, ya que no se realiza un análisis de los artículos reclamados de forma particular y, por separado, y sin confrontarlos con el principio de proporcionalidad.
30.54. Segundo. En este agravio, la recurrente reclama que se pasó por alto la distinción entre los que debe entenderse por salario en materia laboral y prestaciones de seguridad social para efectos fiscales. Al respecto, señala que sin fundamento legal se concluyó que los pagos efectuados por el patrón en favor de sus trabajadores son erogaciones absolutamente necesarias, es decir, estructurales, al considerarlos parte del salario. Lo anterior, resulta ilegal para la recurrente en tanto sólo para efectos laborales se puede entender dentro del salarioalgunas de las aportaciones de seguridad social, no así en materia fiscal.
30.55. Así, en esta última el salario no es equiparable a las prestaciones sociales, por lo que se rigen por reglas diferentes, en relación con las deducciones cabe destacar que para poder ser parte de las deducciones autorizadas se requiere que sean estrictamente indispensables para la generación de riqueza, aunado a cumplir con otra serie de requisitos.
30.56. Afirma que al hacer propias las exenciones permitidas por el legislador a ciertos ingresos para los trabajadores, a través de las deducciones, el patrón quejoso pretende ubicarse en un escenario no contemplado por el legislador, situándose en una situación ventajosa. Y destaca que al fijar un factor de deducibilidad sobre tales pagos no se dejó de reconocer el derecho que las deducciones implican para fijar con mayor precisión su capacidad contributiva.
30.57. Asimismo, destaca que al no ser gastos indispensables, por no ser parte de las metas operativas de las empresas, ni tampoco la prestación de un servicio personal subordinado como parte del patrimonio de la misma, no se le impide a la quejosa la realización de sus actividades, sino que dicha limitante se encuentra justificada.
30.58. Tercero. La autoridad recurrente alega que debió aplicarse por analogía la jurisprudencia P./J. 35/2014 (10a.) «visible en el Semanario Judicial de la Federación de viernes 30 de mayo de 2014 a las 10:40 horas y en la página siete, Libro 6, Tomo I, correspondiente al mes de mayo de dos mil catorce de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época», ya que en ésta se resolvió que el legislador cuenta con la posibilidad de establecer requisitos, modalidades o restricciones en las deducciones, siempre y cuando puedan obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales. Así, destaca que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta resultaría proporcional, pues la medida establece límites, no una eliminación, que están razonablemente justificados al pretender: 1) evitar que se debilite la recaudación del impuesto sobre la renta ante la eliminación del impuesto empresarial a tasa única; 2) restablecer el principio de simetría fiscal; y, 3) fortalecer la seguridad social en México con la Ley de la Pensión Universal y el Seguro de Desempleo.
30.59. Cuarto. Afirma que la sentencia es ilegal toda vez que están sustentadas en las tesis P./J. 30/2006 y P./J. 128/2006, las cuales no resultan aplicables al presente caso, ya que en el presente asunto no se hace distinción respecto de si el trabajador es un asalariado para determinar los efectos que tendrá la deducción. Así, advierte que en ese caso se analizaba si era válido establecer límites a las deducciones de las prestaciones de previsión social atendiendo al tipo de trabajadores con que cuenta el patrón; sin embargo, en el caso concreto no se debe atender al carácter del trabajador para determinar los efectos de la deducción, sino a los ingresos que son exentos para el trabajador y por los cuales establece una limitante. Por tanto, al ser normas diferentes, con distintas finalidades, no resultan aplicables pues analizan cuestiones diversas.
30.60. Quinto. Impugna las consideraciones del Juez de Distrito, mediante las cuales determinó que las deducciones de las erogaciones que a su vez representen ingresos exentos para los trabajadores resulta ser una medida excesiva al suprimir y nulificar los derechos fundamentales, como la libertad, comercio y propiedad.
30.61. Sobre este punto, la recurrente señala que: 1) dicha limitante no resulta excesiva, sino justificada, puesto que no es una prohibición ni tornan ruinoso o confiscatorio el tributo al ser posible deducir hasta el 50% de su base gravable, por lo que debe respetarse la libertad configurativa del legislador; 2) el Juez de Distrito no precisó de qué forma consideró afectados cada uno de esos derechos por el artículo reclamado; y, 3) el limite a las deducciones no suprime ni nulifica la libertad de trabajo y comercio al no impedirles a los contribuyentes a dedicarse a la profesión, industria o comercio que más les parezca ni limita el desempeño de sus actividades, y tampoco afecta de ninguna manera la facultad de los contribuyentes de disponer de sus propiedades, a través de actos de dominio ni se le confiscan o privan de sus bienes.
30.62. Sexto. Se aduce que contrario a lo sostenido por el Juez de Distrito, los numerales impugnados sí permiten efectuar la deducción de los pagos que representan ingresos exentos para los trabajadores, sólo que ésta se encuentra limitada de manera justificada.
30.63. En la sentencia recurrida se determinó que no se permite efectuar una deducción lícita; sin embargo, se pierde de vista que los numerales declarados inconstitucionales no las prohíbe sino las limita, de tal forma que se respeta el principio de proporcionalidad tributaria.
30.64. Al efecto, señala que es incorrecta la determinación del Juez para sostener que no se permite efectuar una deducción lícita y que, dada su naturaleza resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen, ya que en realidad únicamente se están limitando las deducciones, pues se busca la simetría fiscal.
30.65. De acuerdo con la autoridad, antes se permitía deducir el 100% de los pagos que recibían los trabajadores, lo que permitía muchos abusos que generaban una gran pérdida de recursos fiscales, pero con esta nueva limitante se logra un parámetro de vinculación entre estos ingresos que reciben los trabajadores y las deducciones que realizan los patrones.
30.66. Séptimo. En este agravio, la autoridad recurrente se duele de la omisión de analizar la capacidad contributiva del quejoso de manera integral y de la declaración de inconstitucionalidad por una supuesta desproporcionalidad. Así, refiere que el Juez de Distrito no tomó en cuenta otro tipo de deducciones que están permitidas por ley y únicamente tomó en consideración la deducción del artículo 28, fracción XXX.
30.67. Al respecto, destaca que no se valoró: a) el último párrafo del artículo 9 de la ley impugnada al permitir una disminución de los ingresos acumulables respecto de las cantidades que no hubiesen sido deducibles en los términos de la fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para efectos de la renta gravable en la participación de los trabajadores; y, b) los artículos 25, fracción VI y 28, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que prevén la deducción de las cuotas y aportaciones a cargo de los patrones contemplados en la Ley del Seguro de Desempleo.
30.68. En este sentido, concluye que al analizar la proporcionalidad tributaria la limitación impugnada no debía verse de manera aislada, pues existen otras partidas que disminuyen la utilidad fiscal, así distintos conceptos deducibles reconocidos para aminorar la base del impuesto y su carga tributaria.
30.69. Octavo. La autoridad recurrente alega que se realizó un incorrecto análisis de la razonabilidad de la limitante del artículo 28, fracción XXX, por lo que desarrolla cuáles son los motivos para considerar que sí resulta proporcional a la luz del "ejercicio de razonabilidad" poco estricto: 1) tiene finalidades constitucionalmente válidas: recaudación de ingresos, a través de la compensación por la eliminación del IETU e IDE, el fortalecimiento de la seguridad social en México a través del establecimiento de un seguro de desempleo y la pensión universal, y retomar el principio de simetría fiscal;(7) 2) la medida es razonable, ya que establece un mecanismo de financiamiento tanto para el establecimiento de la pensión universal y el seguro de desempleo, corrigiendo la asimetría fiscal y aumenta la recaudación de impuestos al limitar ciertas deducciones; y, 3) la limitación es proporcional con los fines perseguidos, pues genera un beneficio a la sociedad con el fortalecimiento de la seguridad social en México.
30.70. Noveno. Arguye que el Juez de Distrito confunde el criterio de proporcionalidad del test de proporcionalidad de las leyes fiscales con el principio de proporcionalidad tributario contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional. De acuerdo con la recurrente, para concluir que la medida era desproporcional para efectos del test de proporcionalidad, el Juez de Distrito atendió a los criterios de la garantía constitucional de proporcionalidad y no así del test.
30.71. Por lo que, desarrolla que el J. debió considerar la importancia del fin que el Estado persigue a través de la expedición del precepto reclamado, la importancia de los derechos fundamentales que a su consideración fueron suprimidos o nulificados y debió comparar los derechos en conflicto y posteriormente determinar que el que se limita es menor que el que se protege con el fin perseguido. Por lo que, no analizó que se cumpliera con una relación proporcional entre los medios y los fines para verificar si se afectaban de manera innecesaria o excesiva otros fines o derechos protegidos constitucionalmente.
30.72. Décimo. El agravio está enfocado en demostrar la ilegalidad de la sentencia al considerar que el principio de simetría fiscal es el fundamento esencial de la citada reforma, lo que aprecia insuficiente para justificar dicha limitación a las deducciones. Al respecto, destaca que éste sólo constituye un principio de política tributaria que orientó dicha reforma, pero que ésta también está fundamentada y justificada en otros fines (fiscales y extrafiscales) como: evitar que se debilite la recaudación del impuesto sobre la renta ante la eliminación del impuesto empresarial a tasa única, ampliar la base gravable del impuesto y la reducción de la asimetría fiscal, eliminar espacios que generen la evasión y elusión fiscales, aunado a que buscaba obtener recursos para el cumplimiento de las metas establecidas en el Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018.
30.73. De esta forma, se argumenta en este agravio que la limitación impugnada no es contraria a los principios tributarios, ya que no torna ruinoso o confiscatorio el tributo al no prohibir la deducción, sino únicamente la limita, sobre todo cuando aún existen otros conceptos deducibles, y al estar justificada por fines fiscales y extratributarios. No sin antes destacar que, en la materia fiscal, el escrutinio debe ser poco riguroso por parte del Poder Judicial de la Federación, ya que el legislador cuenta con una amplia libertad configurativa.
30.74. Décimo primero. La autoridad recurrente hace énfasis en este agravio que la intensidad del escrutinio constitucional en materia fiscal debe ser flexible, por la amplia libertad configurativa del legislador, de tal manera que podía establecer requisitos o modalidades para las deducciones.
30.75. Décimo segundo. Afirma que el Juez de Distrito omitió analizar elementos fácticos que justificaron la reforma al no tomar en cuenta que la reforma también buscó fortalecer la seguridad social a través de la creación de la pensión universal y el seguro de desempleo, pues únicamente estudió la exposición de motivos del decreto por el que se expidió la ley impugnada. Así, alega que debió considerar a su vez: el mensaje emitido por el presidente de la República con su iniciativa de reforma hacendaria, la exposición de motivos del decreto que expide la Ley de la Pensión Universal y a través del cual se creó el seguro de desempleo, los criterios generales de política económica para la iniciativa de la Ley de Ingresos y el Proyecto de Egresos de la Federación correspondiente al ejercicio fiscal de 2014.
30.76. En este sentido, concluye que contrario a lo resuelto por el Juez de Distrito, el legislador sí justificó de manera objetiva y razonable la limitante de la deducción contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
30.77. Décimo tercero. En su argumentación, la autoridad recurrente aduce que se interpretó incorrectamente que todo gasto de previsión social debe ser deducible, pues éstos únicamente son deducibles cuando se reúnen ciertos requisitos. Al respecto, inicia por destacar que la Segunda Sala determinó en los amparos en revisión 274/2011 y 4453/2013 que las deducciones derivan de la relación que el gasto producido tenga con la obtención del ingreso, de manera que una deducción será estructural cuando la erogación sea necesaria para la obtención del ingreso.
30.78. En estas consideraciones, señala que sólo debe reconocerse como necesaria una erogación de previsión social y, por tanto, como deducción estructural, cuando se otorgue a favor de personas que pertenezcan a la clase trabajadora y que derivado de sus características de desprotección, al recibir dicha prestación tienen un aumento en su calidad de vida, que a su vez repercute en su productividad y así en mayores ingresos para la empresa.
30.79. Décimo cuarto. Ahora bien, la autoridad también impugna la determinación del Juez de Distrito, al señalar que el artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de proporcionalidad tributaria, pues el numeral impugnado sí permite efectuar la deducción de los pagos por concepto de previsión social de los trabajadores no sindicalizados, sólo que se encuentra limitada a ciertos requisitos de manera justificada (señala los mismos fines que ha manifestado en otros agravios). Así, afirma que al no estar prohibida y sólo permitirse la deducción de una parte, se respeta el principio de proporcionalidad tributaria, máxime que argumenta debe aplicarse la jurisprudencia P./J. 35/2014 (10a.) por analogía.
30.80. Décimo quinto. Por segunda ocasión en el recurso de revisión, la autoridad destaca que el Juez debió analizar con una intensidad poco rigurosa las normas impugnadas al ser materia fiscal.
30.81. Décimo sexto. La autoridad recurrente argumenta que es incorrecta la determinación del Juez de Distrito en el que declaró la inconstitucionalidad del artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta siendo que el mismo no vulnera la Constitución Federal.
30.82. Al respecto, se señala que es justificado el monto deducible si se trata de gastos de previsión social erogados por el patrón sólo a trabajadores no sindicalizados, o que no emplee a trabajadores sindicalizados ya que el trato diferenciado persigue fines reales y objetivos, ya que parten fundamentalmente de lograr una igualdad en el otorgamiento de las prestaciones de previsión social, sin que se pondere la calidad de los trabajadores, así como fomentar a la institución laboral del sindicalismo, y por último, evitar fenómenos de elusión fiscal. A modo de sostener lo anterior, la autoridad hace una revisión histórica de este tipo de diferencias, una revisión de la regulación laboral y algunos criterios emitidos por esta Suprema Corte.
30.83. Décimo séptimo. En este agravio, la autoridad sostiene que la sentencia es incongruente, al haber aplicado por analogía la jurisprudencia P./J. 130/2006. Sin embargo, a su juicio, pasó por alto la jurisprudencia P./J. 35/2014 (10a.), en la que se reconoció como conceptos deducibles aquellos que merman el patrimonio del causante y que se encuentre relacionado con la obtención del ingreso gravado, y que pueden establecerse requisitos, modalidades, o restricciones en la deducción (que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales) siempre que la medida legislativa se justifique razonablemente.
30.84. En este sentido, el Juez de Distrito debió concluir que la limitación de deducibilidad impugnada es objetiva y constitucionalmente válida, así como apta e idónea para alcanzar la finalidad pretendida por el legislador.
30.85. Décimo octavo. Se impugna la omisión de considerar que la limitación de deducciones de las erogaciones efectuadas por el patrón en relación con los trabajadores que son sindicalizados y los que no lo son, resulta ser una medida que se encuentra plenamente justificada.
30.86. De acuerdo con la autoridad, no es correcta la determinación del Juez de Distrito con relación a que la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta se vea afectado el interés, por lo dispuesto por el artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Así, destaca que la libertad configurativa del legislador permite el establecimiento de requisitos a las contribuciones y a las deducciones, ya sea para fines fiscales como extrafiscales, sobre todo en aras de evitar simulaciones que tengan como fin la disminución ilícita de su carga impositiva, siempre que se respeten los principios constitucionales.
30.87. Ahora bien, la recurrente advierte que del examen de razonabilidad y proporcionalidad de la medida se sigue que la reforma ahora combatida tuvo entre otros propósitos, buscar la igualdad en el otorgamiento de los gastos de previsión social para los diferentes trabajadores del patrón, de tal forma que los trabajadores con menores ingresos sean los más beneficiados con esas prestaciones de previsión social y evitar fenómenos de elusión fiscal por parte de los empleadores, al otorgar elevadas prestaciones de previsión social a trabajadores no sindicalizados para disminuir la carga tributaria al aumentar el monto de la deducción; así como fomentar el sindicalismo en México.
30.88. Por tanto, las limitaciones impugnadas resultan ser una medida adecuada, proporcional y que de ninguna manera resulta excesiva, puesto que no se prohíben las deducciones, sólo se limitan, aunado al hecho de que aún existen otras deducciones, de tal forma que se justifica la limitación por fines extrafiscales sin que esto genere que el tributo sea exorbitante o ruinoso. Así, concluye que no se violan los principios de equidad y proporcionalidad tributaria.
30.89. Décimo noveno. La autoridad recurrente alega que no se realizó adecuadamente un análisis del artículo 28, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta a la luz de la garantía de proporcionalidad tributaria. Al respecto, destaca que no debió aplicarse la tesis aislada 1a. CLXVI/2007 en la que se declaraba el artículo 32, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 como inconstitucional, a pesar de que dicho numeral fuera idéntico al que la quejosa impugnó, ya que dicha tesis aún no es obligatoria, al no tener el carácter de jurisprudencia.
30.90. Por otro lado, argumenta que el concepto de violación de la quejosa era infundado, pues partía de la premisa errónea de que los conceptos no deducibles pueden equipararse a una deducción, tal como el sistema de costo de ventas.
30.91. Así, primero explica qué implica la base gravable del impuesto sobre la renta en términos del artículo 9 de la ley del mencionado tributo, destacando que en todo momento se toma en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente. Enseguida, la autoridad señala que la ley prevé la opción para el contribuyente de deducir ciertas erogaciones que realice la persona moral siempre que se cumplan con ciertos requisitos con lo que se reducen sus ingresos acumulables, esto con el fin de que el tributo atienda a la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes.
30.92. A partir de lo anterior, se refiere que existen erogaciones que no son deducibles para efectos del impuesto, contenidas en el artículo 28, y que atienden a un fin extrafiscal, como medidas de control, pues dichas restricciones tienen como objetivo el desalentar el abuso de los contribuyentes de figuras especulativas en detrimento de la base gravable, como lo es llevar a cabo gastos innecesarios o no indispensables que tiene como fin erosionar la base del impuesto sobre la renta. Lo anterior, en virtud de que a través del sistema de deducción del costo de ventas, los causantes podrán deducir el costo de producción o adquisición de los artículosenajenados y que generan los ingresos de las empresas en el renglón de ventas, siempre que sea hasta la enajenación y no al adquirirse ésta.
30.93. De esta forma, la ley pretende evitar la realización de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio y que aún se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.
30.94. En estas consideraciones, aduce que el hecho de que se obligue a los contribuyentes a considerar los conceptos no deducibles previstos en el artículo 28 de la ley en el ejercicio en el que se efectué la erogación y no aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido no implica que éstos no sean reconocidos, puesto que la ley establece que para calcular el costo de ventas deducible se toma en cuenta la diferencia entre el valor inventario del ejercicio actual y el valor inventario del ejercicio en que se enajenan las mercancías. De esta forma, no se impacta la situación jurídica de la quejosa, puesto que los conceptos que sí son deducibles en un periodo determinado no se verán afectados por los no deducibles a los que se refiere el mencionado artículo 28.
30.95. Vigésimo. De acuerdo con la autoridad recurrente, el Juez de Distrito no analizó correctamente el artículo 39, último párrafo, de la mencionada ley, puesto que la quejosa no demostró ubicarse en el supuesto normativo, pues aún no se ha presentado una declaración anual. En este sentido, resalta que la quejosa fue omisa en demostrar que se vio imposibilitada a revaluar su inventario o costo de ventas, por lo que afirma que no demostró su interés jurídico o legítimo.
30.96. Así, alega que el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la pérdida o ganancia del valor del inventario, en términos reales, no será reconocida al momento de tomar la deducción que corresponde al costo de lo vendido. Es decir, al realizar el ingreso correspondiente, sino que se verá reflejado hasta la declaración anual del impuesto, puesto que ahí se verificará si se tuvo una utilidad mayor o menor a casusa de que la deducción del costo de lo vendido, con motivo, de dicha revaluación, fue mayor o menor dependiendo de los efectos inflacionarios del año en el que se obtuvo el ingreso.
30.97. Por tanto, al ser una norma heteroaplicativa, la norma puede impugnarse hasta el primer acto de aplicación, esto es, hasta que se determine el impuesto sobre la renta en la declaración anual del ejercicio, pues el contribuyente se vería imposibilitado en ese momento a que se le tome en cuenta el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios.
30.98. Vigésimo primero. En este agravio, la recurrente señala que los efectos precisados en la sentencia no se pueden concretizar, ya que para no aplicar el artículo 39 de la ley a la quejosa y se le permita dar efectos fiscales a la revaluación del costo de lo vendido (es decir, deducir las erogaciones que realice la quejosa a partir el primero de enero de dos mil catorce), es requisito sine qua non, la presentación de la declaración anual en el año 2015 para ver si cuenta con revaluación de inventarios o costo de lo vendido.
30.99. Afirma que el amparo no tendría ningún efecto práctico ni inmediato, pues depende de que termine el ejercicio fiscal y que la quejosa presente su declaración anual. Cabe destacar que la recurrente retoma la contradicción de tesis 128/2013 para demostrar que hasta la declaración anual se puede ubicar en el supuesto de la norma combatida.
30.100. Vigésimo segundo. La presidencia de la República sostiene que el artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no viola el principio de proporcionalidad, al no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido, pues alega que no se traduce en una pérdida del valor del dinero con el que se adquirieron los bienes.
30.101. Al respecto, argumenta que el reconocimiento de los efectos inflacionarios como lo es la revaluación de los inventarios o costo de ventas es un procedimiento que obtiene un resultado únicamente contable y que sólo está contemplado durante ejercicios con determinados niveles de inflación, por lo que no debe tener efectos fiscales como deducción autorizada.
30.102. A partir de lo anterior, se detalla por qué no se vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, al no incluirse la inflación como elemento del costo de lo vendido, en virtud de que: 1) el artículo 42 de la mencionada Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la posibilidad, a través de diferentes métodos, de considerar un costo que corresponda a la verdadera capacidad de contribuir a los gastos públicos de los sujetos pasivos, cuando el costo de las mercancías se afecte por causa de alza en el precio de mercado o de reposición;(8) y, 2) el artículo 46 de la misma ley establece que las personas morales determinarán, al cierre de cada ejercicio un ajuste anual por inflación, estableciendo las reglas para estos efectos.
30.103. Vigésimo tercero. Por último, la autoridad recurrente señala que el Juez de Distrito no manifestó ningún argumento para declarar inconstitucional la regla I.3.3.1.16, de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, pues aduce que únicamente alegó que dicha norma debía seguir la misma suerte que el artículo 28, fracción XXX, el cual fue declarado inconstitucional.
30.104. Al respecto, la autoridad argumenta que la sentencia es violatoria de los principios de congruencia, debida motivación y fundamentación, ya que no se analizó la regla mencionada, al considerarla como una unidad normativa del artículo 28, fracción XXX, lo que a su juicio, es incorrecto.
30.105. No obstante lo anterior, afirma que incluso si ambas normas fueran una unidad normativa, el Juez de Distrito debió confirmar la constitucionalidad de la regla, ya que como se desprende de su recurso de revisión la declaración de inconstitucionalidad del artículo 28, fracción XXX, fue incorrecta, por lo que la consecuencia jurídica tendría que ser la constitucionalidad de la regla reclamada.
31. QUINTO.—Estudio de diversas causales de improcedencia. En el presente apartado se estudiarán los agravios cuarto y quinto esgrimidos por la Cámara de Senadores; vigésimo y vigésimo primero de la autoridad responsable presidencia de la República en sus respectivos recursos de revisión.
32. A. Falta de interés jurídico para reclamar el artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce.
33. En el cuarto agravio del recurso de revisión interpuesto por la Cámara de Senadores, se sostiene que la sentencia recurrida es ilegal, porque contrariamente a lo señalado por el a quo, en el caso se actualiza la causa de improcedencia prevista en los artículos 61, fracción XII, y 63, fracción V, de la Ley de Amparo, respecto del artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de inventarios o del costo de lo vendido. Por su parte, la autoridad responsable presidencia de la República, desarrolla argumentos en el mismo sentido en su vigésimo agravio.
34. Refieren, dicho juzgador tiene por acreditado el interés jurídico de la quejosa para impugnar esa norma, sólo a partir del hecho de que es contribuyente del impuesto sobre la renta y obtiene ingresos, sin percatarse que, además, dicha peticionaria debió acreditar con prueba fehaciente: 1) que se vio imposibilitada a revaluar su inventario o costo de ventas; y/o, 2) que la determinación de ese inventario o costo de ventas, le impactó de manera negativa en su contabilidad.
35. Al respecto, debe tomarse en cuenta que la pérdida o ganancia del valor de inventario, en términos reales, no será reconocida al momento de tomar la deducción que corresponde al costo de lo vendido, sino que se verá reflejada en la declaración anual del impuesto, lo cual permitirá identificar si con motivo de la revaluación de inventarios o costo de ventas, el contribuyente tuvo una mayor o menor utilidad, dependiendo de los efectos inflacionarios del año en que se obtuvo el ingreso.
36. En ese contexto –sostiene– la norma reclamada es heteroaplicativa, pues para que se individualice en perjuicio del contribuyente, se requiere que éste efectúe la determinación del impuesto sobre la renta, esto es, que realice la deducción del costo de lo vendido, lo cual sucederá hasta que presente la declaración anual del ejercicio, pues será hasta ese momento en que se verá imposibilitado para reconocer el efecto inflacionario en la valuación de inventarios. Cabe señalar que la prohibición contenida en la norma incide directamente en la renta gravable, la cual se determina sólo hasta que se presenta la declaración del ejercicio.
37. Como se puede observar, la autoridad recurrente combate la determinación del Juez de Distrito a través de la cual se estableció que la quejosa cuenta con interés jurídico para plantear la inconstitucionalidad, específicamente, del artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos mil catorce, el cual dispone lo siguiente:
"Artículo 39. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
"...
"En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido."
38. La anterior impugnación, se hace bajo la perspectiva de que dicha disposición es una norma heteroaplicativa y que, por tanto, se requiere que la quejosa hubiese demostrado que se vio imposibilitada a revaluar su inventario o costo de ventas, o bien, que la determinación de ese inventario o costo de ventas, le impactó de manera negativa en su contabilidad, lo cual sería verificable hasta la declaración anual.
39. Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que no asiste la razón a la autoridad recurrente, porque contrariamente a lo que sostiene, dicha norma tiene el carácter de autoaplicativa.
40. En efecto –como se señaló–, el derecho a deducir en materia de impuesto sobre la renta, forma parte de la esfera jurídica del contribuyente desde el momento en que se genera la obligación tributaria, de manera que la regulación de las restricciones a las que se sujete el reconocimiento o la procedencia de una deducción, representa una modificación en su esfera jurídica por efectos de ley, sin estar sujeta a cualquier acto concreto de aplicación, como puede ser la declaración anual.
41. El hecho de que el artículo 39, último párrafo, reclamado, por su sola entrada en vigor impida dar efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, es lo que le da el carácter de norma autoaplicativa, porque de manera inmediata e incondicionada repercute en el derecho a deducir precisamente el costo de lo vendido sin reconocer los efectos inflacionarios, lo cual deja en aptitud a las personas morales de impugnar esa disposición mediante el juicio de amparo desde aquel momento, bastando para ello que demuestren ser contribuyentes del impuesto sobre la renta.
42. Ahora bien, como se precisó, el a quo reconoció interés jurídico a la quejosa para impugnar las normas reclamadas, incluido el artículo 39, último párrafo aludido, por el hecho de que las prohibiciones y/o limitantes a las deducciones que regulan, inciden en la esfera jurídica del contribuyente desde su entrada en vigor, en la medida en que se causa el impuesto por la sola obtención de ingresos, operación tras operación, siendo el caso de que la quejosa demostró fehacientemente que es contribuyente del impuesto sobre la renta, entre otras cuestiones.
43. En ese sentido, se advierte que el Juez Federal concluyó acertadamente que no se actualiza la causa de improcedencia invocada por las autoridades responsables, esto es, la prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, porque la imposibilidad para dar efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, incide en la esfera jurídica de la quejosa por su sola entrada en vigor, en la medida en que acreditó ser contribuyente del tributo aludido.
44. Sobre estas cuestiones, resulta pertinente mencionar que, al analizar la deducción del costo de lo vendido que se introdujo en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil cinco, en sustitución del régimen de deducción de compras que operó hasta el ejercicio de dos mil cuatro, el Tribunal Pleno determinó en la jurisprudencia P./J. 89/2006, visible en la página cinco, Tomo XXIV, correspondiente al mes de julio de dos mil seis, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, lo siguiente:
"COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS 29, FRACCIÓN II, Y DEL 45-A AL 45-I DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y TERCERO TRANSITORIO, FRACCIONES DE LA IV A LA IX, Y XI, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMÓ Y ADICIONÓ AQUÉLLA, VIGENTES A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005, SON DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA.—Hasta el 31 de diciembre de 2004 la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía en su artículo 29, fracción II, la deducción del costo de las mercancías desde el momento de su adquisición, sin embargo, con el decreto de adiciones y reformas a dicha ley, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, se creó en su lugar un nuevo sistema de deducción denominado costo de lo vendido o costo de ventas, que permite la deducción de las mercancías hasta el momento de su enajenación, lo que trajo como resultado el establecimiento de nuevas situaciones concretas de derecho que inciden de manera directa e inmediata en los sujetos pasivos del tributo. Efectivamente, el reformado artículo 29, fracción II, establece la deducción del costo de lo vendido, los artículos del 45-A al 45-I, adicionados mediante la Sección III, ‘Del costo de lo vendido’, previenen los mecanismos para su determinación, y el artículo tercero transitorio, fracciones de la IV a la IX y XI, contiene diversas disposiciones en relación con la valuación de inventarios existentes al 31 de diciembre de 2004, de donde deriva que tal normatividad es de naturaleza autoaplicativa, al obligar desde su entrada en vigor, pues incide de manera incondicional en los contribuyentes personas morales que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación anterior, los que, a partir del 1o. de enero de 2005 quedan obligados a acatar indefectiblemente las nuevas disposiciones tributarias a fin de deducir el costo de lo vendido debiendo acatar, además, la prohibición prevista en la fracción IV del mencionado artículo tercero transitorio, en relación con los inventarios existentes al final del ejercicio de 2004, o bien ejercer la opción de acumularlos en términos de las reglas que se establecen en sus fracciones de la V a la IX y XI."
45. Del criterio anterior se desprende, que el Tribunal Pleno ha determinado que las disposiciones respectivas son de naturaleza autoaplicativa y, por ende, son impugnables desde su entrada en vigor, porque trajeron como resultado el establecimiento de nuevas situaciones concretas de derecho que inciden de manera directa e inmediata en los sujetos pasivos del tributo, al obligar de manera incondicional desde su entrada en vigor, a que los contribuyentes personas morales que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación anterior, deduzcan el costo de lo vendido.
46. Asimismo, resulta aplicable la jurisprudencia de este Tribunal Pleno P./J. 90/2006, visible en la página seis, Tomo XXIV, correspondiente al mes de julio de dos mil seis, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA REFORMADOS Y ADICIONADOS MEDIANTE EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, QUE ESTABLECEN DICHA DEDUCCIÓN, CONSTITUYEN UN SISTEMA JURÍDICO INTEGRAL DE CARÁCTER AUTOAPLICATIVO, POR LO QUE ES INNECESARIO QUE EL GOBERNADO SE SITÚE EN CADA UNA DE LAS HIPÓTESIS QUE LO CONFORMAN PARA RECLAMARLO EN AMPARO INDIRECTO.—A partir del 1o. de enero de 2005 los contribuyentes personas morales que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación vigente hasta el 31 de diciembre de 2004, quedan obligados a acatar las nuevas disposiciones tributarias a fin de deducir el costo de lo vendido, en virtud de que siendo autoaplicativas las normas que cambian el sistema de deducción de compras, al de costo de ventas, este sistema trasciende a las disposiciones que establecen condiciones, requisitos o modalidades tendentes a complementar o desarrollar la deducción. Lo anterior porque cuando se está frente a un sistema complejo derivado de una reforma integral, donde es difícil establecer si su articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, debe atenderse al núcleo esencial de la estructura; de ahí que si éste radica en una vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es de carácter autoaplicativo. En ese sentido, se concluye que es innecesario que el gobernado se sitúe en cada una de las hipótesis que conforman el referido sistema para reclamarlo en amparo indirecto, pues basta que demuestre estar ubicado de manera general en la categoría de persona moral contribuyente del impuesto sobre la renta, para que esté en aptitud de impugnar los preceptos que puedan serle aplicables de la nueva deducción de costo de ventas."
47. Tal como se aprecia en el criterio anterior, el Tribunal Pleno determinó que cuando se está frente a un sistema complejo derivado de una reforma integral, donde es difícil establecer si su articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, debe atenderse al núcleo esencial de la estructura; de ahí que si éste radica en una vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es de carácter autoaplicativo.
48. En ese sentido, se concluyó que es innecesario que el gobernado se sitúe en cada una de las hipótesis que conforman el referido sistema para reclamarlo en amparo indirecto, pues basta que demuestre estar ubicado de manera general en la categoría de persona moral contribuyente del impuesto sobre la renta, para que esté en aptitud de impugnar los preceptos que puedan serle aplicables de la nueva deducción de costo de ventas.
49. Con base en las jurisprudencias de referencia, se advierte adicionalmente a lo señalado, que existe criterio en el sentido de que las normas regulatorias de la deducción del costo de lo vendido, son de naturaleza autoaplicativa y, por ende, impugnables desde su entrada en vigor, bastando para ello que el promovente del amparo demuestre ubicarse en la categoría general de contribuyente del impuesto sobre la renta.
50. No obsta a lo anterior, el hecho de que en relación con la porción normativa ahora reclamada en materia de deducción del costo de lo vendido, no exista propiamente un cambio de régimen, como ocurrió cuando se sustituyó el de deducción de compras que operó hasta dos mil cuatro, por el de costo de lo vendido vigente a partir de dos mil cinco, pues de dos mil trece a dos mil catorce, sigue siendo el mismo esquema.
51. Ello es así, porque en todo caso–como se precisó–, la restricción contenida en el precepto reclamado cuya vigencia inicia a partir del uno de enero de dos mil catorce, tiene incidencia inmediata e incondicionada en el derecho que le asiste a la quejosa a deducir como contribuyente del impuesto sobre la renta, circunstancia que opera por efectos de ley, sin necesidad de que exista un cambio de régimen en la deducción respectiva.
52. En esos términos, contrariamente a lo señalado por la autoridad recurrente, la norma reclamada no es heteroaplicativa, sino que, como se ha visto, le reviste el carácter de autoaplicativa. En ese sentido, no es necesario que la quejosa demostrara que se vio imposibilitada a revaluar su inventario o costo de ventas, o bien, que la determinación de ese inventario o costo de ventas, le impactó de manera negativa en su contabilidad, pues no se requiere de acto concreto de aplicación alguno para estar en aptitud de plantear la inconstitucionalidad de esa disposición.
53. B. Imposibilidad de concretar los efectos del amparo respecto del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
54. La Cámara de Senadores en su agravio quinto indica que la sentencia precisó efectos que no pueden ser concretizados, por lo que la sentencia no tendría efectos prácticos e inmediatos; mientras que la autoridad, presidencia de la República, también indica en su agravio vigésimo primero que los efectos en la sentencia no se pueden concretizar, ya que para ello es un requisito sine qua non la presentación de una declaración anual.
55. Como se observa, si bien las autoridades combaten frontalmente la sentencia recurrida (en la que se concedió el amparo) en torno a sus efectos, lo cierto que es una cuestión que trasciende a una causal de improcedencia, pues de resultar cierta la premisa sustentada, el juicio de amparo resultaría improcedente.
56. Para determinar si le asiste la razón a las autoridades responsables, resulta necesario precisar que, a partir de una interpretación en sentido contrario de lo dispuesto en los artículos 77, párrafos primero y segundo, y 78 de la Ley de Amparo, en relación con la hipótesis abierta prevista en el artículo 61, fracción XXIII, del mismo ordenamiento, el juicio de amparo será improcedente –en términos generales– si se advierte que no resultará factible restituir al quejoso en el goce del derecho que se estime violado. Los artículos antes citados indican lo siguiente:
"Artículo 77. Los efectos de la concesión del amparo serán:
"I. Cuando el acto reclamado sea de carácter positivo se restituirá al quejoso en el pleno goce del derecho violado, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación; y
"II. Cuando el acto reclamado sea de carácter negativo o implique una omisión, obligar a la autoridad responsable a respetar el derecho de que se trate y a cumplir lo que el mismo exija.
"En el último considerando de la sentencia que conceda el amparo, el juzgador deberá determinar con precisión los efectos del mismo, especificando las medidas que las autoridades o particulares deban adoptar para asegurar su estricto cumplimiento y la restitución del quejoso en el goce del derecho."
"Artículo 78. Cuando el acto reclamado sea una norma general la sentencia deberá determinar si es constitucional, o si debe considerarse inconstitucional.
"Si se declara la inconstitucionalidad de la norma general impugnada, los efectos se extenderán a todas aquellas normas y actos cuya validez dependa de la propia norma invalidada. Dichos efectos se traducirán en la inaplicación únicamente respecto del quejoso.
"El órgano jurisdiccional de amparo podrá especificar qué medidas adicionales a la inaplicación deberán adoptarse para restablecer al quejoso en el pleno goce del derecho violado."
57. Conforme a la técnica del juicio de amparo, es posible desarrollar un ejercicio de previsibilidad sobre los efectos de una eventual sentencia protectora, con el propósito de visualizar si la restitución del quejoso en el goce del derecho violado se podría alcanzar, pues carecería de lógica y sentido práctico el análisis del acto reclamado, si anticipadamente se logra prever que la declaratoria de inconstitucionalidad no tendría ejecutividad, como ocurriría cuando se advierte que de concederse la protección federal, por ejemplo, se afectarían derechos legítimos de otros gobernados, los efectos del amparo vulnerarían principios o normas rectores del juicio de amparo, o dichos efectos no podrían concretarse, casos en los cuales la acción intentada resulta improcedente.
58. Por identidad de razones, resulta aplicable lo determinado por el Tribunal Pleno en la jurisprudencia P./J. 90/97, visible en la página 9, T.V., correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventa y siete, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO.SE ACTUALIZA CUANDO EXISTE LA IMPOSIBILIDAD JURÍDICA DE QUE SE PRODUZCAN LOS EFECTOS RESTITUTORIOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA QUE, EN SU CASO, SE DICTE.—De acuerdo con lo establecido en el artículo 80 de la Ley de Amparo y en la tesis de jurisprudencia número 174, publicada en la página 297 de la Octava Parte del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1975, con el texto siguiente: ‘SENTENCIAS DE AMPARO.—El efecto jurídico de la sentencia definitiva que se pronuncie en el juicio constitucional, concediendo el amparo, es volver las cosas al estado que tenían antes de la violación de garantías, nulificando el acto reclamado y los subsecuentes que de él se deriven.’; y en virtud de que el juicio de garantías debe tener siempre una finalidad práctica y no ser medio para realizar una actividad meramente especulativa, para la procedencia del mismo es menester que la sentencia que en él se dicte, en el supuesto de que sea favorable a la parte quejosa, pueda producir la restitución al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, de manera que se restablezcan las cosas al estado que guardaban antes de la violación cuando el acto reclamado sea de carácter positivo, o cuando sea de carácter negativo (o constituya una abstención), se obligue a la autoridad responsable a que obre en el sentido de respetar la garantía de que se trate y a cumplir, por su parte, lo que la misma garantía exija."
59. De igual forma, resulta aplicable la jurisprudencia de la Segunda Sala, 2a./J. 35/2012 (10a.), visible en la página mil cincuenta y nueve, Tomo 2, Libro VII, correspondiente al mes de abril de dos mil doce, Décima Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"IMPROCEDENCIA. SE ACTUALIZA EN EL JUICIO DE AMPARO SI EL JUZGADOR ADVIERTE QUE LOS EFECTOS DE UNA EVENTUAL SENTENCIA PROTECTORA PROVOCARÍAN LA TRANSGRESIÓN DE SUS NORMAS O PRINCIPIOS RECTORES. La técnica del juicio de amparo permite que, antes de examinar el fondo de un asunto, se anticipe el efecto de la eventual concesión de la protección constitucional en favor del quejoso, y así prever si la restitución en el goce del derecho violado resultaría alcanzable, pues carecería de lógica y sentido práctico analizar el acto reclamado, si de antemano se advierte que la declaración de inconstitucionalidad no tendría ejecutividad. El fundamento de este proceder se apoya, por regla general, en el artículo 73, fracción XVIII, de la Ley de Amparo, en relación con otras normas de ese mismo ordenamiento o de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuyo enlace armónico ofrece una variedad de causas de improcedencia que impiden el dictado de sentencias estimatorias cuyo cumplimiento fuera inaccesible. En esos términos, si a partir de un ejercicio de previsibilidad sobre los efectos de una eventual sentencia protectora, el juzgador advierte que la restitución del derecho provocaría la infracción de normas o principios rectores del juicio de amparo, entonces la acción intentada resulta improcedente por dictar una sentencia carente de ejecutividad, porque el restablecimiento citado llegaría al extremo de desencadenar consecuencias contrarias a la naturaleza del juicio de amparo y, por ende, a la regularidad constitucional que busca preservar."
60. Ahora, para el caso de leyes fiscales, este Alto Tribunal ha determinado que para precisar los efectos de las sentencias protectoras, debe atenderse al contenido normativo de aquéllas, de manera que tratándose de disposiciones que establecen elementos esenciales de las contribuciones, los efectos de la sentencia consistirán en desincorporar de su esfera jurídica la norma respectiva y, por ende, que el quejoso no pague el tributo, porque al estar viciado un elemento de ese tipo, todo el mecanismo se torna inconstitucional; en tanto que, tratándose de normas que establecen elementos variables, el amparo se limitará a remediar el vicio de que se trate sin afectar todo el tributo, permitiendo una aplicación congruente del mecanismo correspondiente.
61. El criterio señalado, se contiene en la jurisprudencia del Tribunal Pleno, P./J. 62/98, visible en la página once, T.V., correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"CONTRIBUCIONES. EFECTOS QUE PRODUCE LA CONCESIÓN DEL AMPARO CUANDO SE RECLAMA UNA NORMA TRIBUTARIA.—Existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, para adicionarse mayores elementos que pueden considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables, es decir, que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas. En efecto, hay normas tributarias que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y otras que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. En el caso de las primeras, de concederse el amparo, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales, sin que se afecte con ello a todo el sistema del impuesto."
62. Como se expuso en el apartado anterior, el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prohíbe otorgar efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido; lo que implica que, al tratarse de una limitante, si bien incide en la determinación de uno de los elementos esenciales de la contribución (base) en la medida en que el costo de lo vendido constituye una deducción autorizada; el artículo no la establece, de manera que se trata de un elemento variable que de resultar inconstitucional, no afectaría todo el impuesto.
63. Todo ello pone de manifiesto que, contrariamente a lo señalado por las autoridades responsables, en el caso sería posible concretar los efectos de una eventual sentencia protectora, ya sea que la declaratoria de inconstitucionalidad. Así, resulta claro que el posible efecto del amparo consistiría en desincorporar de la esfera jurídica de la quejosa la prohibición de reconocer los efectos fiscales, a fin de que quedara habilitada a hacerlo en su declaración anual.
64. En tal sentido, el amparo no resultaría infructuoso para la quejosa, porque aun cuando en una declaración provisional no se efectúen deducciones como la analizada (costo de lo vendido y el correlativo reconocimiento de sus efectos fiscales), en la del ejercicio sería posible aplicar la deducción del concepto de que se trata con los efectos fiscales correspondientes; y sin que tal particularidad constituya un obstáculo para la procedencia o plena eficacia del eventual amparo que se llegara a conceder.
65. Asimismo, el efecto restitutorio de la sentencia consistiría en remover la limitante, para dejar a la quejosa en aptitud de aplicar totalmente dicha deducción; y sin que como lo sostiene la Cámara de Senadores, el efecto restitutorio deba surgir de inmediato y no a futuro (en la declaración anual), pues como se estableció en el apartado anterior, la norma causa un perjuicio a la quejosa por su sola entrada en vigor.
66. De acuerdo con lo anterior, los efectos de un eventual amparo resultarían plenamente eficaces sin que su delimitación por parte del Juez constitucional implicara en modo alguno la invasión de esferas competenciales de otras autoridades, pues al respecto debe observarse que toda sentencia de fondo constituye una norma jurídica individualizada que determina la situación jurídica que debe prevalecer entre las partes de un juicio, o bien, los derechos y obligaciones que corresponden a cada una de ellas.
67. Cabe aclarar que las anteriores consideraciones no conllevan desde ahora una declaratoria de inconstitucionalidad de los actos reclamados por parte de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación (aun cuando en el presente caso ya exista una concesión por parte del Juez de Distrito) o que los efectos de la sentencia serían precisamente los mencionados, pues el ejercicio de previsibilidad anteriormente realizado sólo pretende demostrar que en el presente caso es factible concretar los efectos del amparo.
68. En todo caso, debe observarse que para verificar si las disposiciones reclamadas resultan contrarias o no al Texto Fundamental, debe emprenderse el análisis respectivo a partir de las argumentaciones jurídicas contenidas en los conceptos de violación o en los agravios hechos valer, según el caso, atendiendo al esquema tributario del impuesto sobre la renta vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil catorce y, por ende, a la manera en que interactúan las disposiciones que lo componen.
69. Sólo en el supuesto de concluir que la disposición impugnada resultara transgresora de la Constitución General, esta Segunda Sala se encontraría en la necesidad de determinar cuáles serían los alcances de la protección constitucional solicitada en función de la infracción advertida o del derecho fundamental que se estimara vulnerado, y si sus efectos podrían concretarse a favor de la quejosa; lo que en su caso, como es lógico, amerita un estudio de fondo.
70. SEXTO.—Estudio de los agravios formulados contra los sobreseimientos decretados en la sentencia recurrida. En esencia, la quejosa recurrente sostiene que contrariamente a lo resuelto en la sentencia de primera instancia, respecto del artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por considerar que no era necesario un primer acto de aplicación para poder promover el juicio de amparo (A), y por lo que hace a los artículos 25, fracciones VI y X, y 28, fracción I, ambos de la mencionada ley, al haber acreditado la individualización en su perjuicio de éstos (B).
71. A. Artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
72. Debe recordarse que respecto del artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (mecanismo general para el cálculo del impuesto), el Juez de Distrito consideró actualizada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo con relación al diverso 63, fracción V; ya que a su juicio se requiere de un acto de aplicación para individualizarse en perjuicio del contribuyente (presentación de la declaración anual), mientras que la quejosa lo reclamó por su sola entrada en vigor. La quejosa ahora recurrente combatió el sobreseimiento indicado a través de sus agravios.
73. En principio, se precisa que en términos del artículo 62 de la Ley de Amparo, las causas de improcedencia se analizan de oficio por el órgano jurisdiccional que conoce del juicio de amparo; por lo que en el caso, a juicio de esta Segunda Sala resulta innecesario el estudio del agravio propuesto por la recurrente contra el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito respecto del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que se actualiza de oficio una diversa causa de improcedencia.
74. La actualización de las causas de improcedencia en el recurso de revisión tiene particularidades propias, pues, en principio, el Tribunal Colegiado de Circuito o la Suprema Corte de Justicia de la Nación pueden abordar oficiosamente el estudio de aquéllas, sin importar la parte que hubiera interpuesto ese medio de impugnación (quejoso, autoridad responsable, tercero interesado o Ministerio Público), pues tal obligación deriva precisamente del citado artículo 62, siempre y cuando la causal no hubiese sido analizada por el a quo, ya que de existir pronunciamiento respecto de la misma, para que el ad quem esté legalmente facultado para analizarla se necesita agravio de la parte a quien le perjudica esa determinación.
75. Así también, el Tribunal Colegiado de Circuito o la Suprema Corte de Justicia de la Nación están facultadas para analizar la misma causal de improcedencia que estudió el a quo, siempre que los motivos sean diversos a los considerados por éste, en términos del artículo 93, fracción III, de la Ley de Amparo.
76. A lo anterior resulta aplicable, la jurisprudencia número P./J. 122/99, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página veintiocho, Tomo X, correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"IMPROCEDENCIA. ESTUDIO OFICIOSO EN EL RECURSO DE REVISIÓN DE MOTIVOS DIVERSOS A LOS ANALIZADOS EN LA SENTENCIA COMBATIDA.—Es cierto que las consideraciones expuestas en la sentencia recurrida, que no son impugnadas en vía de agravio por el recurrente a quien perjudican, deben tenerse firmes para seguir rigiendo en lo conducente al fallo, pero esto no opera en cuanto a la procedencia del juicio de amparo, cuando se advierte la existencia de una causa de improcedencia diferente a la que el juzgador de primer grado estimó actualizada o desestimó o, incluso, de un motivo diferente de los apreciados en relación con una misma causa de improcedencia, pues en este caso, el tribunal revisor debe emprender su estudio de oficio, ya que sobre el particular sigue vigente el principio de que siendo la procedencia de la acción constitucional de orden público, su análisis debe efectuarse sin importar que las partes la aleguen o no, y en cualquier instancia en que el juicio se encuentre, de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 73 de la Ley de Amparo. Este aserto encuentra plena correspondencia en el artículo 91 de la legislación de la materia, que establece las reglas para resolver el recurso de revisión, entre las que se encuentran, según su fracción III, la de estudiar la causa de improcedencia expuesta por el Juez de Distrito y, de considerarla infundada, confirmar el sobreseimiento si apareciere probado otro motivo legal, lo que patentiza que la procedencia puede examinarse bajo supuestos diversos que no sólo involucran a las hipótesis legales apreciadas por el juzgador de primer grado, sino también a los motivos susceptibles de actualizar esas hipótesis, lo que en realidad implica que, a pesar de que el juzgador haya tenido por actualizada o desconsiderado determinada improcedencia, bien puede abordarse su estudio bajo un matiz distinto que sea generado por diversa causa constitucional, legal ojurisprudencial, o aun ante la misma causa por diverso motivo, pues no puede perderse de vista que las causas de improcedencia pueden actualizarse por diversos motivos, por lo que si el inferior estudió sólo alguna de ellas, es dable e incluso obligatorio que se aborden por el revisor, pues al respecto, no existe pronunciamiento que pueda tenerse firme."
77. Dicho criterio se invoca en términos del artículo sexto transitorio de la Ley de Amparo en vigor, porque si bien interpreta la Ley de Amparo abrogada, lo cierto es que no se contrapone con lo dispuesto en aquélla.
78. Ahora bien, el artículo 61, fracción XXIII, de la Ley de Amparo, establece que el juicio de amparo es improcedente en los demás casos en que la improcedencia resulte de alguna disposición de la Constitución General o de esa ley. Por su parte, el artículo 108 de dicho ordenamiento, establece los requisitos que deberá reunir la demanda de amparo indirecto. Consecuentemente, si la quejosa no cumple con alguno de los requisitos a que alude este último precepto legal, o lo hace de manera errónea, ello provocará la improcedencia del juicio conforme a la hipótesis abierta de referencia.
79. En el presente caso, el artículo 9, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece:
"Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.
"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. ..."
80. Como se observa de la lectura al segundo párrafo, fracción I, del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece el cálculo para determinar la utilidad fiscal, a la cual se le disminuirán de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio; la cual podrá obtenerse hasta en tanto se rinda la declaración anual.
81. Sin embargo; de la lectura de los conceptos de violación de la demanda de amparo no se advierte que la quejosa haya especificado motivo de disenso alguno tendente a combatir el proceso legislativo que dio origen al artículo de referencia, pues de la lectura integral se evidencia que formula argumentos con el único objeto de combatir la ilegalidad de los artículos 25, fracciones VI y X, 27, fracción XI, 28, fracciones I, XXX y último párrafo y 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como del numeral primero del Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación y, la regla 1.2.2.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce.
82. En tales condiciones, se actualiza la diversa causa de improcedencia del juicio de amparo prevista en los artículos 61, fracción XXIII, en relación con el diverso 108, fracción VIII, a contrario sensu, de la Ley de A., con apoyo en el artículo 63, fracción V, de la misma ley, por lo que procede decretar el sobreseimiento respecto de los actos reclamados consistentes en la constitucionalidad del artículo 9, segundo párrafo, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
83. Cabe mencionar, que en el caso no es posible considerar que los argumentos de la quejosa contra los artículos en específico pudieran entenderse envueltos en una unidad como sistema normativo, ya que en el caso específico no guardan una relación directa e indisociable en cuanto la materia, tema, objeto o causa; sino que se observa una relación indirecta o correlacionada en la medida en que se trata de deducciones que impactan en el cálculo general del impuesto y, por tanto, de declararse la inconstitucionalidad de las normas respecto de las cuales sí formula conceptos de violación, no se afectaría la fórmula para el cálculo del impuesto en su sentido y alcance contenida en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
84. Es aplicable al respecto, la jurisprudencia 2a./J. 100/2008 emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 400 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVII, Novena Época, correspondiente al mes de junio de 2008, la cual establece:
"AMPARO CONTRA LEYES. PARA IMPUGNARLAS COMO SISTEMA NORMATIVO ES NECESARIO QUE CONSTITUYAN UNA VERDADERA UNIDAD.—La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que en vía de amparo pueden reclamarse disposiciones legales que guarden una íntima relación entre sí, aun cuando el quejoso sólo acredite el acto de aplicación de una de ellas o que se ubique en el supuesto jurídico de una sola, que lo legitima para controvertirlas de manera conjunta como un sistema normativo, al irrogarle un menoscabo en su esfera jurídica. Ahora bien, esta prerrogativa de impugnación de normas desde su sola vigencia o por virtud de un acto de aplicación de alguna de ellas, requiere que en su conjunto formen una verdadera unidad normativa, de modo que si se declara la inconstitucionalidad de una, se afecte a las demás en su sentido, alcance o aplicación; por tanto, no cualquier norma puede integrar junto con otras un sistema impugnable a través del juicio de amparo, ya que deben tener una relación directa entre sí, casi indisociable en cuanto a la materia, tema, objeto, causa, principio o fuente; de ahí que no pueda integrarse o abarcar normas que sólo hacen una mera referencia, mención o correlación con otras, sino que deban guardar correspondencia entre ellas, porque precisamente a partir de esa relación estrecha el particular puede controvertir disposiciones generales aunque no hayan sido aplicadas en su perjuicio, siendo heteroaplicativas, o desde su sola vigencia, las autoaplicativas."
85. B. Artículos 25, fracciones VI y X, y 28, fracción I, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
86. En esencia, la quejosa recurrente sostiene que contrariamente a lo resuelto en la sentencia de primera instancia, acreditó la individualización en su perjuicio de los artículos 25, fracciones VI y X; y 29, fracción I, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues aportó entre otras cuestiones, la cédula de determinación de cuotas para el periodo de enero de 2014 ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, el pago correspondiente, así como diversos recibos de nómina con las firmas correspondientes de los empleados, de los cuales se advierte que la empresa lleva a cabo el pago de cuotas.
87. A juicio de esta Segunda Sala es fundado el agravio de la quejosa recurrente, de conformidad con las siguientes consideraciones:
88. A efecto de evaluar la pertinencia de la causal de improcedencia que consideró actualizada el Juez de Distrito, es conveniente precisar que el artículo 103, fracción I, de la Constitución Federal establece que el juicio de amparo procede contra tres supuestos: a) normas generales; b) actos de la autoridad; y, c) omisiones de la autoridad; además, expresa que los mismos violen los derechos humanos reconocidos y las garantías otorgadas para su protección por la Constitución, así como por los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea Parte.
89. Por su parte, el diverso artículo 107, fracción I, de la Constitución Federal, antes transcrito, establece que las controversias de las que habla el diverso artículo 103 (entre las que se encuentra el amparo contra normas generales, actos u omisiones de la autoridad), se sujetará a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo a las bases que enumera, entre ellas, que el juicio de amparo se seguirá siempre a instancia de parte agraviada y que tienen tal carácter, quien aduce ser titular de un derecho o de un interés legítimo individual o colectivo, siempre que se alegue que el acto reclamado viola los derechos reconocidos en la Constitución y, con ello se afecte su esfera jurídica, ya sea de manera directa o en virtud de su especial situación frente al orden jurídico. Determinación que también en similares términos está establecida en el artículo 5o., fracción I, primer párrafo, de la Ley de A. en vigor.
90. Finalmente, el diverso numeral 61, fracción XII, de la ley reglamentaria, antes transcrito, establece dos supuestos de improcedencia del juicio de amparo, a saber:
a) Contra actos que no afecten los intereses jurídicos o legítimos del quejoso, en los términos establecidos en la fracción I del artículo 5o. del mismo ordenamiento; y,
b) Contra normas generales que requieran de un acto de aplicación posterior al inicio de su vigencia.
91. De lo anterior se advierte que, en principio, los artículos 103, fracción I, y 107, fracción I, de la Constitución Federal establecen que el juicio de amparo es procedente contra normas generales y que se seguirá siempre a instancia de parte agraviada, teniendo tal carácter quien aduce ser titular de un derecho subjetivo (interés jurídico) o de un interés legítimo individual o colectivo; por tanto, se concluye que al juicio de amparo contra normas generales les son aplicables los conceptos de interés jurídico y legítimo.
92. Ahora bien, el legislador ordinario, en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de A. en vigor, para efectos de la improcedencia del juicio de amparo ahí establecida distinguió entre actos y normas generales, y estableció que respecto de los primeros es improcedente cuando no afecten los intereses jurídicos o legítimos del quejoso; en cambio, respecto de las normas generales determinó que es improcedente el juicio cuando requieran de un acto de aplicación posterior al inicio de su vigencia, lo que en principio pudiera llevar a concluir que respecto del amparo contra normas generales no son aplicables los conceptos de interés jurídico y legítimo; sin embargo, el citado numeral debe interpretarse sistemáticamente con los diversos 103, fracción I, y 107, fracción I, de la Constitución Federal, y concluirse que tratándose del amparo contra normas generales, sí son aplicables los aludidos conceptos, pero con las modulaciones propias.
93. Es así, pues respecto del juicio de amparo contra normas generales para determinar cuándo éstas causan una afectación con su sola entrada en vigor y cuándo se requiere de un acto de aplicación posterior, sigue vigente el criterio de distinción entre normas autoaplicativas y heteroaplicativas en función de las posibilidades de afectación de una norma general.
94. En efecto, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, desde la Novena Época, estableció que para distinguir entre normas autoaplicativas de las heteroaplicativas debe acudirse al concepto de "individualización incondicionada", con el cual se ha entendido a las primeras, como aquellas que trascienden directamente para afectar la esfera jurídica del quejoso, sin condicionarse a ningún acto, esto es, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que se actualice condición alguna; en cambio, las heteroaplicativas están condicionadas a la realización de un acto, es decir, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación.
95. Dicho criterio se reflejó en la jurisprudencia número P./J. 55/97, visible en la página cinco, T.V., correspondiente al mes de julio de mil novecientos noventa y siete, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA.—Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."
96. Ahora bien, las modulaciones del concepto de interés jurídico y legítimo, para reclamar las normas generales deben partir de la base, precisamente, de la naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa de la misma.
97. Así, en términos del artículo 107, fracción I, de la Ley de Amparo, se permite a los gobernados reclamar las normas generales, autoaplicativas o heteroaplicativas, en los plazos que establecen los diversos numerales 17 y 18 del propio ordenamiento, esto es, treinta días a partir de la entrada en vigor, tratándose de las primeras, y quince días a partir de que: 1. S. efectos la notificación del acto de aplicación (conforme a su legislación); o 2. Al en que haya tenido conocimiento (pleno) del acto de aplicación o ejecución; o 3. Se ostente sabedor del acto de aplicación o ejecución (confesión).
98. Por tanto, cuando la norma general tiene el carácter de autoaplicativa se permite al gobernado reclamarla en forma directa a partir de que entró en vigor, pues en ese supuesto el perjuicio que resiente aquél es inmediato en la medida que las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que se actualice condición alguna.
99. En relación con las normas generales autoaplicativas se debe tener especial cuidado para determinar cuando el perjuicio afecta el interés jurídico o legítimo del quejoso. Así, de manera ejemplificativa y no limitativa, se advierte que existirá interés jurídico en aquéllas cuando sea indispensable acreditar que el quejoso está en los supuestos jurídicos de la norma reclamada.
100. En efecto, el hecho de que se determine que una norma general tiene naturaleza autoaplicativa, no implica, por esa sola circunstancia, que el juicio de amparo sea procedente, pues existen casos en que los quejosos deben justificar, a título de interés jurídico, que están en los supuestos de la norma reclamada.
101. En relación con lo anterior, resulta aplicable, en lo conducente, la tesis aislada 2a. C/2002, emitida por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página trescientos noventa y tres, Tomo XVI, correspondiente al mes de agosto de dos mil dos, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"SEGURO DE RETIRO. EL ARTÍCULO DÉCIMO SÉPTIMO TRANSITORIO DE LA LEY DEL SEGURO SOCIAL, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, RELATIVO AL DESTINO DE LOS FONDOS DE LA SUBCUENTA RESPECTIVA, CONSTITUYE UNA NORMA DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA, POR LO QUE ES NECESARIO QUE EL QUEJOSO DEMUESTRE ENCONTRARSE EN EL SUPUESTO ESTABLECIDO, PARA CONSIDERAR ACREDITADO SU INTERÉS JURÍDICO.—La disposición transitoria citada, al establecer que los fondos de las subcuentas del seguro de retiro de los trabajadores deberán transferirse a las Administradoras de Fondos para el Retiro, las cuales los mantendrán invertidos en dichas subcuentas, separadas a su vez de las que prevé el numeral 159, fracción I, del mismo ordenamiento y que los trabajadores tendrán el derecho de elegir la administradora que se haga cargo de su cuenta individual y que de no hacer uso de este derecho se confiere a la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro la atribución de expedir las reglas a las que debe sujetarse la transferencia que de dichas cuentas se realice por las instituciones de crédito, constituye una norma de naturaleza autoaplicativa, que por su sola entrada en vigor afecta la esfera jurídica de los asegurados que tienen una subcuenta individual del seguro de ahorro para el retiro, pues modifica la situación legal de dicha subcuenta, por lo que, de conformidad con los criterios sustentados por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el sentido de que aun en el caso de preceptos autoaplicativos al quejoso corresponde acreditar que se encuentra en los supuestos de la norma cuya constitucionalidad combate, pues de no ser así, no se actualizaría el perjuicio a su interés jurídico, es de concluirse que si no se demuestra con algún elemento de prueba que el promovente tiene una subcuenta del seguro de retiro, en la que existen fondos susceptibles de transferirse, no se acredita esa afectación, necesaria para la procedencia del juicio de garantías y, por ende, se actualiza la causal de improcedencia a que se refiere la fracción V del artículo 73 de la Ley de Amparo."
102. Por su parte, tratándose de normas generales autoaplicativas, el interés legítimo opera de forma diferente, pues éste, en términos del artículo 107, fracción I, de la Constitución Federal y su interpretación que del mismo hizo el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, requiere de la existencia de una afectación en cierta esfera jurídica –no exclusivamente en una cuestión patrimonial–, apreciada bajo un parámetro de razonabilidad, y no sólo como una simple posibilidad, esto es, una lógica que debe guardar el vínculo entre la persona y la afectación aducida, ante lo cual, una eventual sentencia de protección constitucional implicaría la obtención de un beneficio determinado, el que no puede ser lejanamente derivado, sino resultado inmediato de la resolución que en su caso llegue a dictarse.
103. El criterio que interpretó lo que debe entenderse por interés legítimo, en forma general, se reflejó en la jurisprudencia número P./J. 50/2014 (10a.), emitida, como se dijo, por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 14 de noviembre de 2014 a las 9:20 horas» y en la página sesenta, Libro 12, Tomo I, correspondiente al mes de noviembre de dos mil catorce, Décima Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, de título, subtítulo y texto siguientes:
"INTERÉS LEGÍTIMO. CONTENIDO Y ALCANCE PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN I, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS). A consideración de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el párrafo primero de la fracción I del artículo 107 de la Constitución Política de losEstados Unidos Mexicanos, establece que tratándose de la procedencia del amparo indirecto –en los supuestos en que no se combatan actos o resoluciones de tribunales–, quien comparezca a un juicio deberá ubicarse en alguno de los siguientes dos supuestos: (I) ser titular de un derecho subjetivo, es decir, alegar una afectación inmediata y directa en la esfera jurídica, producida en virtud de tal titularidad; o (II) en caso de que no se cuente con tal interés, la Constitución ahora establece la posibilidad de solamente aducir un interés legítimo, que será suficiente para comparecer en el juicio. Dicho interés legítimo se refiere a la existencia de un vínculo entre ciertos derechos fundamentales y una persona que comparece en el proceso, sin que dicha persona requiera de una facultad otorgada expresamente por el orden jurídico, esto es, la persona que cuenta con ese interés se encuentra en aptitud de expresar un agravio diferenciado al resto de los demás integrantes de la sociedad, al tratarse de un interés cualificado, actual, real y jurídicamente relevante, de tal forma que la anulación del acto que se reclama produce un beneficio o efecto positivo en su esfera jurídica, ya sea actual o futuro pero cierto. En consecuencia, para que exista un interés legítimo, se requiere de la existencia de una afectación en cierta esfera jurídica –no exclusivamente en una cuestión patrimonial–, apreciada bajo un parámetro de razonabilidad, y no sólo como una simple posibilidad, esto es, una lógica que debe guardar el vínculo entre la persona y la afectación aducida, ante lo cual, una eventual sentencia de protección constitucional implicaría la obtención de un beneficio determinado, el que no puede ser lejanamente derivado, sino resultado inmediato de la resolución que en su caso llegue a dictarse. Como puede advertirse, el interés legítimo consiste en una categoría diferenciada y más amplia que el interés jurídico, pero tampoco se trata del interés genérico de la sociedad como ocurre con el interés simple, esto es, no se trata de la generalización de una acción popular, sino del acceso a los tribunales competentes ante posibles lesiones jurídicas a intereses jurídicamente relevantes y, por ende, protegidos. En esta lógica, mediante el interés legítimo, el demandante se encuentra en una situación jurídica identificable, surgida por una relación específica con el objeto de la pretensión que aduce, ya sea por una circunstancia personal o por una regulación sectorial o grupal, por lo que si bien en una situación jurídica concreta pueden concurrir el interés colectivo o difuso y el interés legítimo, lo cierto es que tal asociación no es absoluta e indefectible; pues es factible que un juzgador se encuentre con un caso en el cual exista un interés legítimo individual en virtud de que, la afectación o posición especial frente al ordenamiento jurídico, sea una situación no sólo compartida por un grupo formalmente identificable, sino que redunde también en una persona determinada que no pertenezca a dicho grupo. Incluso, podría darse el supuesto de que la afectación redunde de forma exclusiva en la esfera jurídica de una persona determinada, en razón de sus circunstancias específicas. En suma, debido a su configuración normativa, la categorización de todas las posibles situaciones y supuestos del interés legítimo, deberá ser producto de la labor cotidiana de los diversos juzgadores de amparo al aplicar dicha figura jurídica, ello a la luz de los lineamientos emitidos por esta Suprema Corte, debiendo interpretarse acorde a la naturaleza y funciones del juicio de amparo, esto es, buscando la mayor protección de los derechos fundamentales de las personas."
104. Así, también de manera ejemplificativa y no limitativa, se advierte que existirá interés legítimo en el juicio de amparo cuando se reclamen normas generales de naturaleza autoaplicativa, cuando no sea indispensable acreditar que el quejoso está en los supuestos jurídicos de la norma reclamada, en virtud de que ésta pertenece a un sistema complejo y, por tanto, no es menester que el gobernado se sitúe dentro de cada una de las hipótesis que la misma contempla en su articulado, sino que basta que se ubique de manera general en la hipótesis de ser contribuyente del impuesto que se regula, para que esté en aptitud legal de combatir cada uno de los preceptos que puedan serle aplicables según el régimen específico previsto para la categoría de contribuyente que demostró tener, toda vez que, por la íntima relación que guardan sus disposiciones, por ese solo hecho, se encuentra obligado a acatar el sistema que establece, desde la iniciación de la vigencia de la ley.
105. En el anterior ejemplo, como se advierte, el interés legítimo se actualiza en la medida que existe una afectación en cierta esfera jurídica, apreciada bajo un parámetro de razonabilidad y no sólo como una simple posibilidad, porque el gobernado tiene que acreditar el sistema que establece la ley desde su vigencia, de donde se desprende el vínculo entre la persona y la afectación aducida; además, ante una eventual sentencia de protección constitucional implicaría la obtención de un beneficio determinado, el cual no es lejanamente derivado, sino resultado inmediato de la resolución que en su caso llegue a dictarse, ya que le permitirá desincorporarle ciertas obligaciones del sistema tributario al que está sujeto.
106. Finalmente, en relación con las normas generales, cuya naturaleza es heteroaplicativa, conviene recordar que son aquellas que están condicionadas a la realización de un acto, es decir, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación; por tanto, para la procedencia del juicio de amparo en relación con la mismas, el interés jurídico o legítimo tendrá que analizarse en relación con el acto de individualización, el cual puede ser: a) un acto concreto; o, b) una diversa disposición de observancia general de igual o inferior jerarquía –reglamento, acuerdo, circular, entre otras– dirigida a todos aquellos destinatarios que se coloquen en la hipótesis legal, que pormenorice, desarrolle o se emita con base en lo dispuesto en la ley y concrete el supuesto normativo en su perjuicio, lo que permitirá la impugnación oportuna a través del juicio de amparo, aplicando para su procedencia las mismas reglas del amparo contra leyes.
107. Así, cuando se reclama una norma general heteroaplicativa en la que la individualización de la misma se hace consistir en un acto concreto, el interés jurídico o legítimo tiene que partir del análisis si efectivamente este último lesiona un derecho subjetivo del quejoso (jurídico) o si existe una afectación en cierta esfera jurídica –no exclusivamente en una cuestión patrimonial–, apreciada bajo un parámetro de razonabilidad, y no sólo como una simple posibilidad, esto es, una lógica que debe guardar el vínculo entre la persona y la afectación aducida, ante lo cual, una eventual sentencia de protección constitucional implicaría la obtención de un beneficio determinado, el que no puede ser lejanamente derivado, sino resultado inmediato de la resolución que en su caso llegue a dictarse (interés legítimo).
108. En tanto, cuando en el juicio de amparo se reclama una norma de carácter general de naturaleza hetroaplicativa y el acto de individualización de ésta lo constituye una diversa disposición de observancia general de igual o inferior jerarquía, el análisis del interés jurídico o legítimo para la procedencia de aquél debe realizarse en relación con ese acto de individualización, con base en las mismas directrices establecidas con antelación, en relación con las normas de naturaleza autoaplicativa. Es así, pues en este último supuesto, debe tenerse presente que el acto de individualización de la norma general lo constituye precisamente una diversa disposición de observancia general, por ello, al cumplirse la condición para reclamar la ley primigenia, al acto de individualización le aplican las reglas para las normas autoaplicativas.
109. En relación con la conclusión de que el acto de individualización de una norma general de naturaleza heteroaplicativa, puede constituir una diversa disposición de observancia general de igual o inferior jerarquía, resulta aplicable, en lo conducente, la jurisprudencia número 2a./J. 64/2009, emitida por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página doscientos cuarenta y dos, Tomo XXIX, correspondiente al mes de mayo de dos mil nueve, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"PESCA Y ACUACULTURA SUSTENTABLES. EL ARTÍCULO 66 DE LA LEY GENERAL RELATIVA ES DE NATURALEZA HETEROAPLICATIVA.—Conforme a la jurisprudencia P./J. 55/97 del Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: ‘LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA.’, son heteroaplicativas las normas legales que establecen obligaciones de hacer o de no hacer que no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que requieren para actualizar la afectación en la esfera jurídica del particular de un acto diverso que condicione su individualización, el cual puede consistir en una diversa disposición de observancia general de igual o inferior jerarquía –reglamento, acuerdo, circular, entre otras– dirigida a todos aquellos destinatarios que se coloquen en la hipótesis legal, que pormenorice, desarrolle o se emita con base en lo dispuesto en la ley y concrete el supuesto normativo en su perjuicio, lo que permitirá la impugnación oportuna a través del juicio de garantías, aplicando para su procedencia las mismas reglas del amparo contra leyes. En ese contexto, el artículo 66 de la Ley General de Pesca y Acuacultura Sustentables es de naturaleza heteroaplicativa, en virtud de que las obligaciones que prevé no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, en lo particular, que la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Desarrollo Rural, Pesca y Alimentación emita las diversas disposiciones reglamentarias que establezcan los parámetros de captura incidental para cada pesquería de acuerdo a la zona, época y artes de pesca, así como sus excedentes, mismos que serán considerados por la autoridad administrativa como pesca realizada sin concesión o permiso –lo que de suyo implica una infracción a la ley y la subsecuente aplicación de las sanciones correspondientes–; por tanto, la afectación en la esfera jurídica de los destinatarios de la norma no se individualiza hasta que la Secretaría determine, a través de acuerdos generales o normas oficiales, el volumen máximo permisible de captura incidental de especies no objeto de la concesión, permiso o autorización otorgada, siendo evidente que hasta ese momento, será exigible el cumplimiento de la obligación de no exceder tales parámetros y, en su caso, procedente la aplicación de la sanción a que se refiere el citado numeral."
110. Derivado de lo anterior, se concluye que corresponde a los órganos jurisdiccionales de amparo (Jueces de Distrito, Tribunales Colegiados de Circuito y Suprema Corte de Justicia de la Nación) determinar en cada caso concreto, en primer término, la naturaleza de la norma general reclamada en el juicio de amparo, esto es, si es autoaplicativa o heteroaplicativa y, a partir de ahí, establecer la forma y términos en que les es aplicable el interés jurídico o legítimo para la procedencia del referido proceso constitucional, al tenor de las directrices antes establecidas, las que son ejemplificativas y no limitativas.
111. En el presente asunto, la parte quejosa reclamó, entre otras disposiciones los artículos 25, fracciones VI y X; y 28, fracción I, ambos de la Ley de Amparo, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, los cuales fueron considerados por el Juez de Distrito con naturaleza de normas de carácter autoaplicativo, lo cual no fue controvertido por alguna de las partes en el juicio de amparo; además de que esta Segunda Sala concuerda con el a quo en cuanto a la aludida naturaleza.
112. En efecto, pues dicha disposición con su sola entrada en vigor adquiere individualización en la esfera jurídica de sus destinatarios, pues la limitante a la deducciones que se estudian provoca desde el inicio de su vigencia que los contribuyentes personas morales se vean en la imposibilidad de deducir la totalidad de los pagos de referencia, con la afectación a su esquema de tributación en materia de impuesto sobre la renta.
113. Ahora bien, sobre las premisas anteriormente determinadas se observa que esta Segunda Sala deberá analizar, si como lo sostiene la parte recurrente, contrario a lo resuelto por el Juez de Distrito, acreditó suficientemente su interés jurídico. Al respecto se observa que, para ello, ofreció y desahogó como pruebas de su parte, las siguientes:
113.1. Copia certificada de la escritura pública número cincuenta y un mil ciento siete, volumen MCCLXXII, de la Notaría Pública Número Tres en la ciudad de Cancún, Q.R., en la que se le otorgó poder a V.H.E.P. y de la que se desprende lo relativo a la constitución de la persona moral quejosa "Integrando Soluciones Corporativas", Sociedad Civil (fojas 101 a 105 y 121 a 125).
113.2. Copia certificada de la boleta de registro a nombre de la moral quejosa, expedida por el Registro Público de la Propiedad y del Comercio del Estado de Quintana Roo, residente en Cancún, número de folio 3837 y fecha de registro 31/03/2011 (fojas 106 y 126).
113.3. Copia certificada del permiso para constituir una sociedad civil bajo la denominación Integrando Soluciones Corporativas, expedido por la Secretaría de Relaciones Exteriores, número de permiso 2302483, expediente 20102302173 y número de folio 101111238001 (fojas 108 y 109, así como 128 y 129).
113.4. Copia certificada del "Sistema único de autodeterminación cédula de determinación de cuotas periodo de proceso: enero-2014", a nombre de "Integrando Soluciones Corporativas, Sociedad Civil.", de fecha "11/feb/2014" (fojas 131 a 133) y el comprobante de pago respectivo (fojas 134 y 135).
113.5. Copia certificada de la "Propuesta de cédula de determinación de cuotas IMSS", "cuotas enfermedades y maternidad", periodo 01-2014 (fojas 136 y 137).
113.6. Acuse de recibo con sello digital, de la declaración provisional o definitiva de impuestos federales del mes de diciembre de dos mil trece, presentada por la quejosa "Integrando Soluciones Corporativas", Sociedad Civil, el veintidós de enero de dos mil catorce, en la que se advierte el entero del impuesto sobre la renta de retenciones por salarios (fojas 139 a 141) e impresión de recibo bancario de pago de contribuciones federales "depósito referenciado" del banco "Banamex" (foja 138).
113.7. Copia certificada y con sello digital de la información anual de sueldos y salarios, conceptos asimilados, crédito al salario y subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso correspondiente al ejercicio fiscal dos mil trece, de fecha quince de febrero de dos mil catorce y el acuse de recibo de aceptación de la información referida (fojas 157 a 160).
113.8. Copia certificada de la declaración anual del ejercicio fiscal dos mil doce y su acuse de recibo con sello digital, presentada el veintinueve de marzo de dos mil trece, por la persona moral quejosa "Integrando Soluciones Corporativas", Sociedad Civil (fojas 161 a 181).
113.9. Copia certificada de la solicitud de número de registro patronal, en el Instituto Mexicano del Seguro Social, así como copia certificada del comprobante de cita para realizar el referido tramite (fojas 182 a 188).
113.10. Copia certificada de recibos de nómina de diversos trabajadores de la moral quejosa, correspondientes a diversos periodos (fojas 189 a 218).
113.11. Copia certificada de los contratos de trabajo con capacitación inicial celebrados por la moral quejosa "Integrando Soluciones Corporativas", Sociedad Civil y los trabajadores F.J.F.P., I.I.A.L. y V.S.P. (fojas 219 a 234).
114. Ahora bien, las documentales referidas en el punto anterior uno, dos, tres, cuatro, cinco, siete, ocho, nueve, diez y once, tienen valor probatorio pleno, en términos de los artículos 129, 197 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, según lo dispone su artículo 2, segundo párrafo, por tratarse de copias certificadas por un notario público, que contienen el sello de éste en cada una de las fojas son datos inequívocos que generan convicción de la existencia regular de dichos documentos.
115. En relación con lo anterior, resulta aplicable la tesis aislada de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página doscientos treinta y seis, Tomo XLI, No. 1, Quinta Época del Semanario Judicial de la Federación, de rubro y texto siguientes:
"COPIAS FOTOSTÁTICAS CERTIFICADAS, VALOR PROBATORIO DE LAS.—Una copia fotostática certificada constituye un documento público, no en su calidad de simple fotografía, sino porque aparte de que reproduce una constancia oficial escrita, contiene la certificación de ser esa copia idéntica al original, y el certificado de este hecho, expedido por una autoridad pública, da a este documento el carácter de público, cuyo valor está en pie mientras no se demuestre su falsedad."
116. Finalmente, el acuso de recibo con sello digital marcada en el punto setenta y ocho punto seis, tiene el valor probatorio dependiendo de la fiabilidad del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada y, en su caso, si es posible atribuir a las personas obligadas el contenido de la información relativa y ser accesible para su ulterior consulta.
117. Así, la declaración provisional al tratarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales a través de medios electrónicos, el método por el cual se generan los documentos digitales está previsto en la ley y, además, el propio legislador y la autoridad administrativa, a través de reglas generales, han desarrollado la regulación que permite autenticar su autoría, permite que su impresión o su copia simple sean aptos para demostrar la aplicación de los preceptos legales que sirven de base a los diversos cálculos, cuyo resultado se plasma en la declaración, siempre y cuando sea indudable que las correspondientes hipótesis normativas sustentan los resultados contenidos en ella.
118. Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia 2a./J. 24/2008, emitida por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página quinientos treinta, Tomo XXVII, correspondiente al mes de febrero de dos mil ocho, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"DECLARACIÓN PRESENTADA A TRAVÉS DE MEDIOS ELECTRÓNICOS Y ACUSE DE RECIBO CON SELLO DIGITAL. LA CONSTANCIA IMPRESA O SU COPIA SIMPLE SON APTAS PARA ACREDITAR LA APLICACIÓN DE LOS PRECEPTOS LEGALES EN QUE AQUÉLLA SE SUSTENTÓ.—De acuerdo con el artículo 31 del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes deben realizar pagos y presentar las declaraciones respectivas en documentos digitales a través de los medios electrónicos señalados por el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas generales y este último, conforme al artículo 17-E del propio ordenamiento, por la misma vía remitirá el acuse de recibo que contenga el sello digital, consistente en la cadena de caracteres generada por la autoridad, la cual permita autenticar su contenido. De esa forma, si para cumplir con las indicadasobligaciones fiscales, por disposición legal, debe hacerse uso de una interconexión de redes informáticas, a través de la cual el contribuyente y las autoridades fiscales se transmiten información directamente desde computadoras, prescindiendo de constancias impresas, para valorar la información obtenida de dicha red, o sus copias simples, no debe acudirse a las reglas aplicables en cuanto al valor probatorio de documentos impresos, sino a la regulación específica prevista en el artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles, conforme al cual debe atenderse preponderantemente a la fiabilidad del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada y, en su caso, si el contenido de la información relativa es atribuible a las personas obligadas y si está disponible para su ulterior consulta. Así, tratándose del cumplimiento de las obligaciones fiscales a través de medios electrónicos, el método por el cual se generan los documentos digitales está previsto en la ley y, además, el propio legislador y la autoridad administrativa, a través de reglas generales, han desarrollado la regulación que permite autenticar su autoría, de manera que su impresión o su copia simple son aptos para demostrar la aplicación de los preceptos legales que sirven de base a los diversos cálculos cuyo resultado se plasma en la declaración, siempre y cuando sea indudable que las correspondientes hipótesis normativas sustentan los resultados contenidos en ella."
119. Por su parte, las normas que en el caso interesan lo son los artículos 25, fracciones VI y X; y 28, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (no deducción de cuotas de seguridad social enteradas por el patrón y pagadas por el trabajador con el salario de éste).
"Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
"...
"VI. Las cuotas a cargo de los patrones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo.
"...
"X. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley. El monto de la deducción a que se refiere esta fracción no excederá en ningún caso a la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.47 al monto de la aportación realizada en el ejercicio de que se trate. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.53 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior."
"Artículo 28. Para los efectos de este título, no serán deducibles:
"I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo de los patrones, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo."
120. Derivado de lo anterior, se advierte que la quejosa sí acreditó su interés jurídico para reclamar los artículos 25, fracciones VI y X; y 28, fracción I, ambos de la Ley de Amparo, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, esto es que se ubicara en los supuestos de la norma, pues para ello, era suficiente que probara lo siguiente:
a) Que cuenta con trabajadores.
b) Que paga cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social.
121. Así, de la revisión de las pruebas presentadas se advierte que Integrando Soluciones Corporativas, Sociedad Civil es una sociedad legalmente constituida que cuenta con trabajadores inscritos al Instituto Mexicano del Seguro Social, respecto de los cuales paga cuotas a dicho instituto.
122. Lo anterior, sin que sea necesario como los sostuvo el Juez de Distrito, que se acreditara que la empresa tuviera la obligación frente a sus trabajadores de absorber el pago de las cuotas a cargo de ellos, enteradas al Instituto Mexicano del Seguro Social; o de efectuar aportaciones para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
123. Debe recordarse que las normas se reclaman en su carácter de autoaplicativas, por su sola entrada en vigor, por lo que no resultaba indispensable en este caso, que además, acreditara que fuera ella quien absorbe el pago de las cuotas o que tuviera esa obligación derivada de los contratos de trabajo que ha celebrado, pues la imposibilidad de hacerlo derivó de la reforma legal, por lo que es suficiente con que se acredite el tener trabajadores y el pago de las cuotas respectivas para individualizar en su esfera jurídica el perjuicio que le causa el no poder efectuar una deducción que antes podía hacer valer para el cálculo del impuesto.
124. En consecuencia, al haber acreditado que cuenta con trabajadores, respecto de los cuales paga cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social esta Segunda Sala concluye que ha demostrado contar con interés jurídico para cuestionar la constitucionalidad de los artículos 25, fracciones VI y X; y 28, fracción I, ambos de la Ley de Amparo, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce.
125. Finalmente, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no advierte se actualice una causal de improcedencia, diversa a las analizadas por el Juez de Distrito y la desarrollada en el apartado A del presente considerando; por ello, se procede estudiar los agravios hechos valer contra la sentencia recurrida, tanto por la quejosa recurrente principal, como por las autoridades recurrentes.
126. SÉPTIMO.—Elementos necesarios para resolver y delimitación de la litis. A efecto de dar contestación a los agravios tanto de las autoridades como de la quejosa, se considera pertinente establecer parámetros generales en relación con el impuesto sobre la renta y las deducciones; para lo cual se desarrollarán los temas siguientes:
126.I.P. tributaria y sus límites: principio de proporcionalidad y libertad de configuración legislativa.
126.II. Ponderación de los principios de proporcionalidad y la libertad de configuración legislativa: tipos de deducciones e intensidad de control constitucional.
126.III. Precisiones sobre gastos exentos para el trabajador y de protección social (previsión y seguridad).
126.IV. Determinación del tipo de deducción de los gastos de previsión social.
127. I.P. tributaria y sus límites: principio de proporcionalidad y libertad de configuración legislativa.
128. El poder impositivo se desprende de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por tal razón, su ejercicio se encuentra limitado para los gobernantes –como marco de actuación frente a los gobernados–, considerando que en el propio Texto Constitucional es donde descansa y es reconocida la soberanía popular.
129. En ejercicio de esa soberanía, el pueblo establece en cabeza del Estado un poder político para conducir a una comunidad hacia ciertas metas; a su vez, en la orientación hacia éstas, se evidencia la necesidad de contar con recursos públicos, cuya principal fuente de financiamiento, por lógica, reside en los propios particulares.
130. La potestad para el establecimiento de tributos constituye uno de los núcleos identificadores de la soberanía política; de esta manera aquél no tiene otro fundamento que el poder de imperio del Estado, el cual está limitado por los principios establecidos en la propia Constitución Federal. Así, la facultad para establecer tributos descansa en el apotegma siguiente: "Sin rentas no hay gobierno, mas sin riqueza no hay Nación", de ahí que el fin legítimo de todo gobierno es la creación de riqueza.
131. En el poder tributario pueden apreciarse dos vertientes, por un lado, como un medio para la generación de los ingresos estatales y, por el otro, como la forma en que se exigen las aportaciones al gasto público que corresponden a los gobernados; de ahí que ese poder se traduce en competencias constitucionales para aprobar presupuestos, así como para autorizar el gasto público y para establecer y ordenar los recursos necesarios.
132. Así, el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece que son obligaciones de los mexicanos, entre otras, contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
133. La potestad tributaria que ejerce el Estado, a través del Congreso de la Unión y las Legislaturas Estatales, en sus respectivas esferas competenciales, está prevista en los artículos 73, fracciones VII y XXIX, 115, fracción IV, y 131, párrafo segundo, de la Carta Magna, los cuales establecen:
"Artículo 73. El Congreso tiene facultad:
"...
"VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto.
"...
"XXIX. Para establecer contribuciones:
"1o. Sobre el comercio exterior;
"2o. Sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrafos 4o. y 5o. del artículo 27;
"3o. Sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros;
"4o. Sobre servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación; y
"5o. Especiales sobre:
"a) Energía eléctrica;
"b) Producción y consumo de tabacos labrados;
"c) Gasolina y otros productos derivados del petróleo;
"d) Cerillos y fósforos;
"e) A. y productos de su fermentación; y (sic)
"f) Explotación forestal;
"g) Producción y consumo de cerveza."
"Artículo 115. Los Estados adoptarán, para su régimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo, democrático, laico y popular, teniendo como base de su división territorial y de su organización política y administrativa, el Municipio libre, conforme a las bases siguientes:
"...
"IV. Los Municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, así como de las contribuciones y otros ingresos que las Legislaturas establezcan a su favor, y en todo caso:
"a) Percibirán las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles.
"Los Municipios podrán celebrar convenios con el Estado para que éste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la administración de esas contribuciones.
"b) Las participaciones federales, que serán cubiertas por la Federación a los Municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las Legislaturas de los Estados.
"c) Los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo.
"Las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) y c), ni concederán exenciones en relación con las mismas. Las leyes estatales no establecerán exenciones o subsidios en favor de persona o institución alguna respecto de dichas contribuciones. Sólo estarán exentos los bienes de dominio público de la Federación, de las entidades federativas o los Municipios, salvo que tales bienes sean utilizados por entidades paraestatales o por particulares, bajo cualquier título, para fines administrativos o propósitos distintos a los de su objeto público.
"Los Ayuntamientos, en el ámbito de su competencia, propondrán a las Legislaturas Estatales las cuotas y tarifas aplicables a impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y las tablas de valores unitarios de suelo y construcciones que sirvan de base para el cobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria.
"Las Legislaturas de los Estados aprobarán las leyes de ingresos de los Municipios, revisarán y fiscalizarán sus cuentas públicas. Los presupuestos de egresos serán aprobados por los Ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles, y deberán incluir en los mismos, los tabuladores desglosados de las remuneraciones que perciban los servidores públicos municipales, sujetándose a lo dispuesto en el artículo 127 de esta Constitución.
"Los recursos que integran la hacienda municipal serán ejercidos en forma directa por los Ayuntamientos, o bien, por quien ellos autoricen, conforme a la ley."
"Artículo 131. Es facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se importen o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motivos de seguridad o de policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia.
"El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida."
134. La condición para la aplicación de los principios tributarios se encuentra en el principio de generalidad, el cual sostiene que un sistema sólo podrá ser justo en la medida en que todos los posibilitados para contribuir lo hagan en proporción a su riqueza.
135. Así, la generalidad tributaria constituye un mandato dirigido al legislador para que, al tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos, alcance todas las manifestaciones de capacidad económica, traduciéndose por ello, en un límite constitucional a la libertad de configuración del sistema tributario.
136. A pesar de lo anterior, si bien la generalidad exige someter a tributación a todo sujeto que manifieste capacidad contributiva, sin hacer excepción alguna, no por ello, todos los sujetos han de soportar la misma carga, sino que su contribución se verá delimitada por los principios de equidad y proporcionalidad.
137. El principio de proporcionalidad tributaria atiende a la capacidad contributiva, para que en cada caso el impacto del tributo sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada.
138. Así, la proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en la que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien la tiene en mayor medida, y menos el que tiene capacidad contributiva en menor proporción.
139. En relación con ello, es aplicable la jurisprudencia P./J. 10/2003, emitida por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página ciento cuarenta y cuatro, T.X., correspondiente al mes de mayo de dos mil tres, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.—El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."
140. Este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria, deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades, aportando a la hacienda pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. De esta manera, cada contribuyente será obligado por la ley a aportar sólo una parte razonable de sus percepciones gravables.
141. Las leyes tributarias (específicamente las que establezcan impuestos directos) deben, por mandato constitucional, atender a la capacidad contributiva de los causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cualitativamente en función de dicha capacidad y, asimismo, afecte fiscalmente una parte justa y razonable de la riqueza.
142. La capacidad contributiva atiende a la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, concluyendo que resulta necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (base gravable) a la que se aplica la tasa de la obligación.
143. Dicho criterio fue sustentado en la jurisprudencia P./J. 109/99, emitida por el Pleno de este Alto Tribunal, visible en la página veintidós, Tomo X, correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.—Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos.Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."
144. Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, se debe atender a los términos en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.
145. Lo anterior, tomando en cuenta que para que se respete el principio de proporcionalidad es necesario que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
146. La Constitución Federal exige que sean llamadas a contribuir las personas que exhiben dichas manifestaciones de capacidad, siempre que sean idóneas para tal efecto, en razón a que no todo signo de capacidad implica el deber de contribuir, para lo cual es necesario atender al hecho imponible previsto por el legislador, de forma que realmente sea una manifestación de riqueza.
147. El hecho imponible acota los alcances de la potestad tributaria del legislador, estableciendo los límites de la ley impositiva, por lo que este Máximo Tribunal se ha pronunciado en el sentido de afirmar que el principio de proporcionalidad tributaria limita la potestad tributaria del legislador a los fenómenos reales de riqueza que denotan capacidad contributiva.
148. Al caso, es aplicable la tesis aislada P. XXXI/98 (sic) «P. LXXIX/98», emitida por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página doscientos cuarenta y uno, Tomo VIII, correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.—La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo."
149. En esos términos, la capacidad contributiva es un límite a la potestad tributaria del legislador; por lo que para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, como lo ha reconocido este Alto Tribunal desde su Octava Época, en la jurisprudencia P. 44, visible en la página ciento cuarenta y tres, Tomo IV, Primera Parte, correspondiente a los meses de julio a diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, del Semanario Judicial de la Federación, de rubro y texto siguientes:
"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA.—La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo."
150. En consecuencia, previo a determinar el nicho constitucional del reconocimiento de deducciones como una manifestación del principio de proporcionalidad tributaria conviene realizar algunas precisiones sobre la mecánica, estructura y objeto del impuesto sobre la renta, que es materia de estudio en el presente caso.
151. El Tribunal Pleno ha establecido que el objeto de dicho tributo son los ingresos, mientras que las utilidades obtenidas por los sujetos pasivos del tributo constituyen la base gravable, tal como se desprende de la jurisprudencial P./J. 52/96, visible en la página ciento uno, Tomo IV, correspondiente al mes de octubre de mil novecientos noventa y seis, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO.—De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, este se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a estos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que este no se hubiese generado con anterioridad."
152. Lo anterior, se definió a partir de la mecánica que establecen los artículos 1 y 9 (antes 10) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en lo conducente establecen lo siguiente:
"Artículo 1. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:
"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. ..."
"Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.
"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. ..."
153. En términos generales, por ingreso debe entenderse todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, que puede ser mediante percepción obtenida mediante el esfuerzo, inversión de capitales, trabajo intelectual o material desarrollado, o en la combinación de ellos.
154. Incluso, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que los ingresos gravables por el impuesto sobre la renta no pueden entenderse limitados únicamente "a las cantidades en efectivo que reciben los contribuyentes", sino que también deben considerarse como tales los bienes, los servicios y, desde luego, los créditos, puesto que todos estos conceptos representan un valor económico que influye en la determinación de la utilidad.
155. Sirve de apoyo la tesis aislada P. II/91, emitida por el Pleno de este Alto Tribunal, visible en la página cinco, T.V., correspondiente al mes de enero de mil novecientos noventa y uno, Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, de rubro y texto siguientes:
"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 12 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR BIENES, SERVICIOS Y CRÉDITOS, PUESTO QUE TOMA EN CUENTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO.—El artículo 12 en relación con el 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, sí respeta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen. El que se tengan que acumular los ingresos en crédito para calcular el monto de los pagos provisionales cada mes no implica una violación al principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que los ingresos no pueden limitarse únicamente a las cantidades en efectivo que reciben los contribuyentes, sino que también deben considerarse como tales los bienes, los servicios y, desde luego, los créditos, puesto que todos estos conceptos representan un valor económico que influye en la determinación de la utilidad de las sociedades mercantiles, independientemente de que al momento de ingresar a su patrimonio carezcan de liquidez."
156. Ahora bien, "utilidad" desde el punto de vista económico, significa el rendimiento que queda en poder del productor, después de que éste haya reducido de los ingresos, el costo de los materiales empleados, los salarios, las rentas, los intereses normales del capital propio o ajeno y una cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo, puesto que toda empresa tiene peligro de una pérdida.
157. La determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, que podrá evidenciarse si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de su generación.
158. En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto pueda ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste.
159. La unidad de medida del impuesto sobre la renta es, por tanto, el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, el cual sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.
160. La disminución de ciertos conceptos deducibles, de los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica renta neta, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que debe observar un gravamen como lo es el impuesto sobre la renta, se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues así es posible aproximarse a la verdadera capacidad del contribuyente, quien resiente la carga tributaria.
161. Al respecto, resulta de la mayor relevancia señalar que tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza de los contribuyentes, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de éstos no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta, capital o trabajo, o inclusive, por las especiales circunstancias que rodean su obtención.
162. Lo anterior, no significa que se le otorgue al legislador la posibilidad de delimitar el criterio constitucional para la medición de la capacidad contributiva, sino que, simplemente, se le reconoce la libertad amplia –mas no ilimitada– con la que cuenta para la configuración del sistema tributario, con lo cual coexistirá la atribución del tribunal constitucional, a fin de juzgar sobre la corrección de cada medida en concreto.
163. Desde el punto de vista constitucional, la exigencia de ajustar las cargas tributarias a la capacidad de los causantes demanda la adecuación a ciertos parámetros, de tal suerte que no todos los ingresos manifestarán la idoneidad de la persona para concurrir al levantamiento de las cargas públicas y, correlativamente, no todas las erogaciones tienen trascendencia en la medida de la capacidad contributiva, lo cual puede obedecer a razones de carácter económico, jurídico y/o social.
164. Conforme a lo antes expuesto, debe decirse que el reconocimiento de deducciones es un medio que, en el impuesto sobre la renta, permite la consecución –en algunos casos– del respeto al principio de proporcionalidad tributaria y, como tal, se traduce en una manifestación del ajuste de la carga tributaria a la verdadera capacidad contributiva de los causantes.
165. En ese sentido, el establecimiento de deducciones es una herramienta, que si bien resulta acorde con el principio de proporcionalidad tributaria, no constituye su única posibilidad de manifestación, ya que los sistemas tributarios se conforman de un conjunto de normas complejas en cuya interrelación se debe procurar el respeto a la capacidad contributiva de los causantes de manera proporcional, sin que necesariamente la Constitución constriña al legislador al reconocimiento total de ciertas deducciones.
166. De manera paralela a la exigencia constitucional del principio de proporcionalidad tributaria como un límite a la potestad normativa del Estado en materia fiscal, se advierte un principio subyacente, el cual consiste en el reconocimiento de la libertad de configuración legislativa en materia fiscal.
167. La creación de un sistema tributario, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo y eminentemente democrático para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera.
168. El diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y como tal, lleva aparejado un margen de configuración política amplio reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, quienes deben atender al contexto económico determinado en tiempo y espacio a fin de establecer los mecanismos adecuados.
169. Así, si dichas autoridades tienen mayor discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que en esos temas las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.
170. Por el contrario, en aquellos asuntos en que el Texto Constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. En esas situaciones, el escrutinio judicial debe entonces ser más estricto, por cuanto el orden constitucional así lo exige.
171. Por lo anterior, este Alto Tribunal ha reconocido que en el diseño del sistema tributario, el legislador cuenta con un amplio margen de libertad de configuración, tanto para establecer los tributos, como su mecánica; la cual no puede entenderse de manera absoluta, sino que se encuentra limitada a respetar los principios constitucionales, entre ellos, el de proporcionalidad tributaria.
172. El criterio anterior ha sido desarrollado por la Primera Sala en la tesis de jurisprudencia 1a./J. 159/2007, citado por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversos precedentes, visible en la página ciento once, Tomo XXVI, correspondiente al mes de diciembre de dos mil siete, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES.—El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política –amplio, mas no ilimitado–, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."
173. En consecuencia, debe advertirse que al constituir la capacidad contributiva un límite a la potestad tributaria del Estado, entendida esta última en un plano de amplia libertad de configuración legislativa, el Estado sólo estará constreñido a gravar las manifestaciones de riqueza con potencialidad para tributar y, por tanto, a reconocer erogaciones que se efectúen y que permitan aproximarse a la apreciación de la verdadera capacidad contributiva.
174. II. Ponderación delos principios de proporcionalidad y la libertad de configuración legislativa: tipos de deducciones y la intensidad de control constitucional.
175. Como ya se expresó, el principio de proporcionalidad tributaria es un límite a la facultad impositiva del Estado, que en esencia, exige que el gravamen se imponga únicamente sobre la capacidad contributiva de los causantes que manifiestan riqueza.
176. En relación con las deducciones en un tributo, debe decirse que no tienen un soporte constitucional directo, es decir, no están reconocidas por la Constitución Federal y, por tanto, en principio no puede hablase de que constituyan un derecho de rango constitucional que obligue al legislador ordinario ponderarlas para la creación o modificación de un impuesto.
177. En efecto, como se estableció, el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna establece que son obligaciones de los mexicanos, entre otras, contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
178. De donde se advierte que entre los principios constitucionales tributarios está el referido a la proporcionalidad el que debe respetar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de un impuesto; por ello, el legislador ordinario al momento de crear o modificar éste está en libertad de establecer, limitar o no permitir las deducciones, siempre y cuando respete el citado principio de proporcionalidad, esto es, que el gravamen realmente esté en función de la capacidad contributiva, por lo que dependerá de cada caso concreto si una ley que establece requisitos, prohíbe, modifica o reduce una deducción es constitucional o no.
179. Así, al analizar la constitucionalidad de una norma tributaria, bajo el principio de proporcionalidad, se debe partir que la base de aquélla está diseñada en función de la capacidad contributiva y, en su caso, si es válido la no permisión, modificación o limitación de una deducción, que pueda incidir directa o indirectamente en esa capacidad contributiva.
180. En ese contexto, es importante tomar en cuenta una distinción básica desarrollada por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación para la resolución de la problemática planteada, vinculada con el tipo de erogaciones que puede efectuar una empresa:
180.1. a) Por una parte, las que se han considerado "necesarias o indispensables" para la generación del ingreso, realizadas precisamente con dicha finalidad como propósito, que en principio, deben ser reconocidas por el legislador como deducibles; y en el caso de que no las reconozca deberá analizarse la constitucionalidad de las razones objetivas que tuvo en cuenta para no permitirlas.
180.2. b) Por la otra, las que se efectúan sin dicha vinculación causal con los fines de la empresa; las cuales, en todo caso, pueden eventualmente dar lugar a una deducción, en caso de que la misma sea otorgada por el propio creador de la norma.
181. A fin de atender a los requisitos que determinan el carácter deducible de algún concepto y, por ende, su inclusión en cualquiera de los dos grupos a los que se ha hecho referencia, la jurisprudencia de este Alto Tribunal tanto en Pleno como en S. ha considerado necesario apegarse a un criterio por demás objetivo, dado el alcance tan genérico en su interpretación, recurriendo a algunos otros elementos como son: la justificación de las erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos.
182. Del contenido de los artículos 25 y 27, fracción I, (antes 29 y 31) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce, se desprende que las personas morales que tributan en los términos del título II de ese ordenamiento tienen la posibilidad de deducir, entre otros conceptos, los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
183. Así, para la obtención del ingreso, el contribuyente requiere de la realización de determinados gastos que le son absolutamente necesarios para la consecución de su objeto social y del ingreso, como lo es la adquisición de materia prima, el pago de salarios a sus trabajadores, los gastos de administración del negocio, etcétera; pero el criterio de indispensabilidad, no es el único que deba tomarse en cuenta para determinar si es permisible o no una deducción, pues pueden existir otros, como son, aspectos de política fiscal.
184. Este tipo de gastos que deben realizarse sin que exista posibilidad de su omisión son los que se consideran relacionados con la generación del ingreso, respecto de los cuales, el legislador debe valorar la erogación de los mismos y –en principio– reconocer su deducibilidad como concepto, ya que son gastos inevitables e indispensables sin los cuales la obtención de ingresos se pondría en riesgo.
185. Por otra parte –en clara referencia al mencionado segundo grupo de erogaciones–, existen otro tipo de gastos que el contribuyente puede realizar o no, es decir, son contingentes, ya que no son necesarios para la obtención de ingresos sino que su realización es alternativa y no está estrechamente vinculada a la obtención de recursos económicos. Este tipo de gastos, al no ser indispensables, el legislador puede o no considerar factible la deducción de los mismos, o de una parte de ellos, ya que su erogación no condiciona la obtención del ingreso en forma alguna.
186. Conforme lo antes expuesto, este Alto Tribunal ha determinado que la indispensabilidad en las deducciones, en principio, constituye el principio rector de éstas, y a su vez, es un criterio que permite distinguir entre las erogaciones que el legislador debe reconocer en la determinación de la capacidad contributiva que justifica la concurrencia del causante para el sostenimiento de los gastos públicos, ante la evidente necesidad de realizar determinadas erogaciones como medio, tanto para la consecución de los fines de la empresa, como para la generación de los ingresos –que, a su vez, justifican la contribución al levantamiento de los gastos públicos–.
187. A su vez, se ha señalado que la concepción genérica de este requisito, es justificable al atender a la cantidad de supuestos casuísticos, que en cada caso concreto puedan recibir el calificativo de "estrictamente indispensables"; por tanto, siendo imposible dar una definición que abarque todas las hipótesis factibles o establecer reglas generales para su determinación, resulta necesario interpretar el concepto de estrictamente indispensable, atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate.
188. Así, de la jurisprudencia de este Alto Tribunal se desprende que un gasto estrictamente indispensable se configura cuando:
188.1. Esté destinado o relacionado directamente con la actividad de la empresa;
188.2. Es necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta;
188.3. De no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo;
188.4. Representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas; y,
188.5. Deben estar en proporción con las operaciones del contribuyente.
189. Respecto de este tipo de gastos, se ha concluido que el legislador, en principio, debe reconocerlos, señalando que el J. constitucional se encuentra en aptitud de realizar un juicio sobre la decisión del legislador, pues, existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, no por un principio de política fiscal, sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad.
190. En suma, este Alto Tribunal ha desarrollado a través de su jurisprudencia dos conceptos relacionados con los tipos de deducciones que puede reconocer el legislador:
191. a) Deducciones estructurales (necesarias e indispensables para conseguir el ingreso). Son aquellos institutos sustractivos que, operando desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta definición y cuantificación de la base imponible, del tipo de gravamen, o bien, de la cuota tributaria, y que, por tanto, afectan la riqueza del sujeto gravado.
192. Por tanto, son reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.
193. b) No estructurales o "beneficios" (no son necesarias e indispensables para conseguir el ingreso). Son figuras sustractivas otorgadas por el legislador que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones.
194. Así, las deducciones no estructurales, son producto de una sanción positiva por una norma típicamente promocional, y que puede suscribirse entre los que se denominan "gastos fiscales"; es decir, los que se originan por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público, como consecuencia de la concesión del beneficio fiscal orientado al logro de la política económica y social.
195. Las anteriores consideraciones han sido desarrolladas por la jurisprudencia de la Primera Sala de este Alto Tribunal y retomadas por el Tribunal Pleno en diversos precedentes, desde la contradicción de tesis 41/2005, y de manera más reciente al fallar diversos amparos en revisión, entre otros el 32/2012 relacionado con deducción de pérdidas por enajenación de acciones.
196. Dicho criterio se reflejó en la jurisprudencia 1a./J. 15/2011 visible en la página ciento setenta, Tomo XXXIII, correspondiente al mes de febrero de dos mil once, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.—Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: ‘DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas –dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen–, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o ‘beneficios’, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados ‘gastos fiscales’, es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público."
197. Así como en la diversa jurisprudencia 1a./J. 103/2009, visible en la página ciento ocho, Tomo XXX, correspondiente al mes de diciembre de dos mil nueve, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.—De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte –lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal–, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada –no reconocida– por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales."
198. En esa línea, este Alto Tribunal ha sostenido que las erogaciones que deben ser reconocidas por el legislador son aquellas que se encuentran relacionadas con el ingreso, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes.
199. Los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas que perfilan los límites específicos del tributo; su estructura y función, se dirigen a coadyuvar a su funcionamiento y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden, por lo que de no reconocerse tales deducciones en el impuesto sobre la renta, se entraría en contradicción con los criterios de justicia que deben regir en materia tributaria.
200. Ahora bien, con base en la clasificación antes reseñada, se advierten dos consecuencias correlacionadas al tipo de erogación de que se trate: la primera, es la operatividad o no de los principios de justicia fiscal; y la segunda, la intensidad de escrutinio constitucional que debe efectuarse en cada caso.
201. Operatividad de principios de justicia fiscal.
202. Como se ha expuesto, se ha arribado a la convicción de que existen dos tipos de razones para justificar el establecimiento (reconocimiento u otorgamiento) de una deducción: por un lado, aquellas razones estructurales, internas, propias de la mecánica del tributo y de las exigencias constitucionales; y por otro, las razones no estructurales, de política pública –no necesariamente de política fiscal– que obedecen a la intención del legislador de promover o disuadir ciertas conductas, y que aprecian en el sistema tributario un mecanismo idóneo para tal efecto.
203. Las razones no estructurales son un tipo de beneficios; es decir, la posibilidad de deducir gastos no estructurales, o de hacerlo en mayor o menor medida atendiendo a ciertos límites y requisitos, que tienen por objeto prioritario, plasmar criterios de política fiscal en cuanto a la recaudación de tributos, justificados en razones de interés público.
204. De ahí que una deducción no estructural que se otorgue hasta cierto monto o límite, no obedece a una cuestión vinculada con la capacidad contributiva, es decir a una exigencia constitucional de justicia tributaria; sino más bien a la posibilidad con la que cuenta el legislador de permitir u otorgar deducciones las cuales constituyen beneficios otorgados voluntariamente por aquél, pues, por regla general, responden a cuestiones de política fiscal; lo que en todo caso podrá ser analizado a efecto de determinar si la norma es constitucional o no a la luz de otros derechos humanos.
205. En conclusión, una posible limitante a la deducción de gastos no estructurales no puede considerarse como un ajuste a la estructura, al diseño o al monto del impuesto sobre la renta de conformidad con la capacidad contributiva que dio lugar al establecimiento del tributo; sino la acción unilateral del Estado en el diseño de su política fiscal que tiene por objeto conferir o generar una posición preferencial a través de beneficios, por lo que las normas que confieran ese tipo de deducciones no tendrían que juzgarse conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
206. A mayor abundamiento, la lectura que debe darse a una deducción noestructural sujeta a determinados requisitos o cuantía, no es la de un "límite", sino que el monto que se permite es la propia medida del beneficio que se otorga, sin poder considerar que se está limitando algo a lo que el contribuyente tendría derecho.
207. Intensidad del escrutinio constitucional.
208. En materia de deducciones otorgadas por razones distintas a las "estructurales" o beneficios; el legislador cuenta con una amplia libertad al configurar su contenido y alcance, pues a él corresponde primordialmente tomar la decisión sobre la dimensión del incentivo que intenta otorgar, o de la suficiencia de la medida otorgada, y sería incorrecto que este tribunal constitucional emitiera un juicio sobre la necesidad, supuestamente exigida por la propia Ley Fundamental, de establecer o conservar un beneficio para un determinado sector como un pronunciamiento de justicia tributaria.
209. Así, el escrutinio constitucional debe ser absolutamente laxo, circunscribiéndose exclusivamente a verificar que el beneficio (deducción) otorgada por el legislador no sea abiertamente discriminatorio o transgresor de derechos humanos, sin que se pueda hablar de la "limitante a un derecho (a deducir)".
210. Por su parte, tratándose de deducciones estructurales para obtener el ingreso, su reconocimiento constituye una exigencia para asegurar que el sujeto contribuya conforme a su verdadera capacidad contributiva, de conformidad con el principio de proporcionalidad tributaria, sin que ello implique que no se puedan establecer modalidades, requisitos, o bien, inclusive, restricciones o límites a dichas deducciones.
211. No obstante, las limitaciones o restricciones deben ser cuidadosamente evaluadas por el juzgador, ya que su configuración normativa tiene una trascendencia directa en la apreciación de la capacidad contributiva, que se toma en cuenta para la imposición del tributo.
212. Este Tribunal ha sustentado un criterio en los casos de análisis de disposiciones legales, cuando se alega una violación a los principios tutelados por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y se plantea la existencia de una medida legislativa que provocaría una vulneración a los derechos humanos de las personas.
213. Así, se ha concluido que resulta indispensable que la disposición de que se trate pueda ser justificada razonablemente, a fin de que el órgano de control constitucional cuente con elementos que permitan evaluar la proporcionalidad de la medida frente a la Ley Fundamental; debiendo analizar si dicho tratamiento obedece a una finalidad legítima debidamente instrumentada por el autor de la norma.
214. En otras palabras, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una vulneración injustificada a los derechos de los gobernados.
215. No obstante lo anterior, no debe pasar desapercibido que aunque aplicado en la materia tributaria en múltiples precedentes, dicho escrutinio tuvo su origen, en particular, en el análisis de disposiciones que establecen tratamientos diferenciados, a fin de dilucidar si se trata de una medida legislativa encaminada a obtener la igualdad de hecho o si, por el contrario, constituye una discriminación que debe ser excluida del ordenamiento jurídico, como acontece con las motivadas por origen étnico o nacionalidad, género, edad, personas con discapacidad, condición social, condiciones de salud, religión, opiniones, preferencias sexuales, estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas humanas y jurídicas, como establece el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (tradicionalmente consideradas como categorías sospechosas).
216. Así el juicio de proporcionalidad al que se hace referencia se ha considerado susceptible de ser aplicado en el análisis de la constitucionalidad de una medida normativa como las limitaciones a deducciones consideradas estructurales (contradicción de tesis 41/2005-PL), toda vez que se trata de un ejercicio de ponderación entre las finalidades que persigue el sistema tributario a través de las normas que lo delimitan, por una parte, y los derechos de los causantes, por la otra.
217. Aunado a lo expuesto y con la finalidad de demostrar lo afirmado, para lograr un control constitucional más completo, se sostuvo que la existencia de una justificación debe apreciarse en relación con la finalidad y con los efectos de la medida examinada; es decir, una medida legislativa que repercuta sobre un derecho tutelado por la Constitución no sólo debe atender una finalidad legítima, sino también debe considerar que exista una razonable relación entre los medios empleados y el fin que se persiga.
218. En este contexto, también se ha señalado que el análisis que debe realizar el Juez constitucional exige no sólo que la medida utilizada por la autoridad tienda a la consecución del fin planteado, sino que frente al establecimiento de distinciones de cara a éste, se den razones que las justifiquen. De esta manera, si se considera idóneo generar una medida legislativa que pudiera significar un trato desigual entre diversas categorías de personas, o bien, que implique la intromisión en un derecho de los particulares, se deben dar argumentos que hagan aceptable la razón para tales fines, cuando la misma no sea notoria o evidente en el entorno social o de política económica del país.
219. En suma se ha sostenido que el ejercicio consta de tres pasos a seguir (tal como se ha descrito en diversos precedentes de este Tribunal Pleno desde la contradicción de tesis 41/2005-PL y reiterado, al resolverse diversos amparos en revisión, entre ellos el 32/2012 en los que se abordaron los temas relativos a la deducción de pérdidas por enajenación de acciones):
219.1. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente correcta. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, si no compartir su carácter de legitimidad (aspecto teolológico).
219.2. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido (racionalidad).
219.3. Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal (razonabilidad).
220. El ejercicio analítico descrito con anterioridad, ha sido descrito por este tribunal como una metodología para evaluar las disposiciones que establezcan tratamientos que pudieran implicar una afectación en los derechos de los particulares, siendo posible determinar las siguientes circunstancias:
220.1. Si la medida limitativa busca una finalidad constitucional.
220.2. Si es adecuada y necesaria respecto del fin.
220.3. Si es estrictamente proporcional en relación con el fin que busca ser realizado, lo cual implica el no sacrificio de valores y principios que tengan un mayor peso que el principio que se pretende satisfacer.
221. Ahora bien, no pasa desapercibido que también se ha precisado –y de conformidad con lo desarrollado en el apartado anterior– que en estos casos la severidad de control judicial se encuentra inversamente relacionado con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma, esto es, poco estricto.
222. En el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, como lo es la analizada en la especie, por regla general, la intensidad del análisis debe ser poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Carta Magna establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado.
223. En efecto, en tales esferas, un control muy estricto llevaría al juzgador a sustituir la función legislativa del Congreso, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si resultan necesarias, cuando éstas no son notorias y evidentes.
224. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado, y entre ellos, el juzgador constitucional, deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones.
225. Hasta aquí, las anteriores consideraciones (clasificación de las erogaciones, operatividad de los principios de justicia tributaria y la intensidad del escrutinio constitucional) pueden sintetizarse en el siguiente esquema:
225.1. 1. Estructurales:
225.1.1. a) La obligación del legislador se circunscribe a reconocerlas, pues son indispensables para la generación de ingresos;
225.1.2. b) La libertad de configuración es limitada;
225.1.3. c) Los principios tributarios limitan la libertad configurativa; particularmente el de proporcionalidad tributaria (capacidad contributiva); y,
225.1.4. d) El escrutinio constitucional de su limitación se realizará con base en un test tripartito: 1. Fin constitucionalmente válido; 2. Idoneidad de la limitación; y, 3. Estricta proporcionalidad (de manera laxa).
225.2. 2. No estructurales:
225.2.1. a) El legislador puede otorgarlas o no, pues constituyen beneficios y, además, no existe una relación con la generación de la riqueza;
225.2.2. b) La libertad de configuración es amplia, con la reserva de que no sea discriminatoria o afecte otros derechos humanos;
225.2.3. c) No aplican los principios tributarios, al no tener relación con la capacidad contributiva; y,
225.2.4. d) Sólo podrían ser examinadas, en su caso, a la luz de algún otro derecho humano, como, por ejemplo, el de igualdad o no discriminación.
226. De lo antes expuesto, se aprecia que los conceptos de "deducción estructural" y "no estructural" son un esfuerzo de categorización realizada por este Alto Tribunal a lo largo de su jurisprudencia, cuya conceptualización se ha acuñado en torno a la íntima relación entre la erogación efectuada y la generación del ingreso por encontrarse relacionadas con la capacidad contributiva del causante.
227. Con base en la clasificación antes referida, este Alto Tribunal definió la forma en que se analizará la constitucionalidad de las deducciones, considerando que el legislador cuenta con un amplio margen de libertad de configuración que en ciertos supuestos debe limitarse y es por eso, que con tal diferencia entre estructural y no estructural identifica en qué parte rige la libertad de configuración y cuándo estamos ante una erogación que debe ser analizada bajo el principio de proporcionalidad, en límite a dicha potestad del legislador.
228. En tales términos, esta Suprema Corte ha precisado que deben analizarse bajo el principio de proporcionalidad las "deducciones estructurales", entendiendo como tales a las erogaciones, cuyo reconocimiento es exigido al legislador por estar directamente relacionadas con la obtención de ingresos y, por tanto, con la determinación de la renta neta –a las que nos hemos referido–, distinguiéndolas de las "deducciones no estructurales", cuyo motivo de regulación no está motivado por el principio de proporcionalidad tributaria, sino el legislador decide otorgarlas por razones de política fiscal.
229. III. Precisiones sobre gastos de protección social (previsión y seguridad).
230. El cuestionamiento de constitucionalidad realizado por la parte quejosa, fue precisamente el límite de deducciones que se aplica a erogaciones efectuadas por el patrón (personas morales) a favor de los trabajadores y que constituyen para estos últimos ingresos exentos, por gastos de protección social; entendida ésta desde un sentido amplio, ya sea que se trate de previsión o seguridad social.
231. Por lo anterior, en principio, conviene establecer que en la creación de una persona moral, la que para la consecución de su objeto social está en la necesidad de entablar relaciones laborales, esto es, contar con trabajadores; implica que realizó una planeación costo-beneficio del establecimiento de la misma, en la cual necesariamente deberá prever la erogación de diversas cantidades para generar capital.
232. Así, dentro de dicha planeación se encuentra lo relacionado con el pago de salarios y gastos de protección social (previsión y seguridad), en los cuales, como patrón, está obligado a proporcionar a sus trabajadores, lo que a su vez lleva implícito un deber de solidaridad social para con los mismos.
233. Las prestaciones de previsión social se establecieron ante el reconocimiento de los trabajadores como clase socialmente productiva, que con su salario era difícil que pudieran destinar al ahorro individual, para poder acceder a un nivel de vida que les garantice un bienestar presente y futuro.
234. Lo anterior, en razón a que el concepto de previsión social comprende una multiplicidad de conceptos, cuya realización está justificada en razones diferentes, como las prestaciones físicas, económicas, culturales y sociales, relacionados con la obligación de dar ciertos satisfactores a los trabajadores, mientras otros son beneficios y servicios también económicos, sociales y culturales, pero otorgados como política de la empresa, para asistir o ayudar a su personal y familia, para que aumente su poder adquisitivo sin ser una contraprestación y sin estar vinculado con la calidad o cantidad de servicios prestados, aunque deriven de la relación laboral.
235. En la Constitución Federal, en las leyes y en los contratos de trabajo, se reconoció la importancia de otorgarlas y son adicionales al salario, a los servicios de las instituciones de seguridad social y no están condicionadas al cumplimiento de metas por parte del trabajador, por esa razón, tienen derecho a esas prestaciones desde la simple contratación, pues no se entregan en función de su trabajo, sino como un complemento que procura su bienestar y el de su familia en los aspectos de salud, cultural, deportivo, social y en general, como una contribución al desarrollo integral del ser humano, por lo que independientemente de que el trabajador se encuentre incapacitado o falte a la empresa, el patrón debe entregar las prestaciones de previsión social.
236. Así, dichas erogaciones por concepto de previsión social generan importantes beneficios a favor del trabajador, en términos de las posibilidades de desarrollo y la calidad de vida que le ofrecen, a través de satisfactores adicionales al salario y complementarios de carácter educativo, recreativo, cultural y deportivo –por mencionar algunos–.
237. A su vez, están relacionados con una obligación de dar a los trabajadores, lo que implica la participación activa tanto del Estado como de los patrones, para que aquéllos puedan acceder a un nivel de vida que les garantice bienestar presente y futuro, obteniendo dicho beneficio o bienestar a través de cualquier prestación que les sea otorgada en términos de los fines generales de previsión social, pudiendo ser múltiples prestaciones y de diverso tipo.
238. La Segunda Sala de este tribunal definió el concepto de previsión social, al resolver la contradicción de tesis 20/96, en sesión de dos de julio de mil novecientos noventa y siete, en los siguientes términos:
"Como puede observarse de las exposiciones transcritas, la doctrina nacional y extranjera que se cita es coincidente en el sentido de que el concepto de ‘previsión social’ se refiere, en un primer aspecto, a la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades del orden económico del trabajador y su familia, ante la eventual imposibilidad material del obrero para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo, ...
"Sin embargo, también quedaron expuestas ideas en el sentido de que la previsión social no sólo debe entrañar la ayuda al trabajador y su familia, ante la actualización de siniestros u otras circunstancias que impidan al primero continuar en el desarrollo de su labor, sino que su significado debe entenderse en el sentido de que la clase social trabajadora pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través del otorgamiento de otros satisfactores de índole económico, cultural, social y recreativo, con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida, ...
"En efecto, desde un enfoque eminentemente individualista, el esquema básico de previsión social consistirá en el ahorro personal, a través del cual cada sujeto guardará parte de los recursos provenientes de su trabajo para atender necesidades futuras, sean o no de carácter contingente.
"Ante la dificultad de que cada trabajador pueda destinar una parte importante de su salario al ahorro individual, se crean figuras de previsión social con origen en normas constitucionales y legales, así como en los contratos de trabajo, en cuya operatividad práctica participan de modo activo tanto el Estado como los patrones, para que los obreros puedan acceder a un nivel de vida que tienda a garantizarles un bienestar presente y futuro, al que de otro modo no podrían acceder.
"Así, los esquemas de seguridad social previstos en la legislación respectiva y en los contratos individuales y colectivos de trabajo, contemplan prestaciones en favor de los trabajadores, tendientes no sólo a satisfacer sus eventuales necesidades futuras sino, primordialmente, a procurarles un bienestar integral que incida en el mejoramiento de su calidad de vida ..."
239. Con base en las anteriores consideraciones, la Segunda Sala emitió la jurisprudencia 2a./J. 39/97, visible en la página trescientos setenta y uno, T.V., correspondiente al mes de septiembre de mil novecientos noventa y siete, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"VALES DE DESPENSA. DEBEN CONSIDERARSE COMO GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL PARA EFECTOS DE SU DEDUCCIÓN, CONFORME AL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.—El concepto de previsión social comprende, por una parte, la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades de orden económico del trabajador y su familia, ante la imposibilidad material para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo y, en una acepción complementaria, el otorgamiento de beneficios a la clase social trabajadora para que pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través de la concesión de otros satisfactores con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida. Ahora bien, del examen de las razones que llevaron al legislador a reformar el artículo 26, fracción VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta mil novecientos ochenta, en términos muy similares a los que prevé la legislación vigente, así como del análisis de las prestaciones otorgadas a los trabajadores que conforme a lo dispuesto por el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pueden considerarse deducibles de dicho tributo por constituir gastos de previsión social, se aprecia que el legislador consideró a ésta en su significado más amplio, es decir, no solamente como la satisfacción de contingencias y necesidades futuras, sino en su perfil de lograr el bienestar integral del trabajador a través del mejoramiento de su calidad de vida y la de sufamilia. Por tanto, como los vales de despensa constituyen un ahorro para el trabajador que los recibe, dado que no tendrá que utilizar la parte correspondiente de su salario para adquirir los bienes de consumo de que se trate, pudiendo destinarla a satisfacer otras necesidades o fines, con lo cual se cumple el mismo objetivo económico que con las prestaciones expresamente previstas en la ley como gastos de previsión social, debe concluirse que dichos vales tienen una naturaleza análoga a aquéllas y, por ende, son igualmente deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones previstos en la propia norma, sin que la circunstancia de que sean recibidos con motivo de la prestación de un servicio personal conlleve a atribuirles el carácter de ingreso gravable, puesto que otras de las prestaciones contempladas como gastos de previsión social también son susceptibles de formar parte integrante del salario del trabajador, siendo que, con base en la aludida disposición legal, pueden también ser deducibles del impuesto sobre la renta hasta por el límite previsto en la parte final del artículo 77 del citado ordenamiento tributario, el cual tiende a salvaguardar el interés fiscal en el ejercicio de la deducción con motivo del otorgamiento de dichas prestaciones de previsión social."
240. Como puede advertirse de la ejecutoria y jurisprudencia antes referidas, se determinó, entre otras cosas, lo siguiente:
240.1. a) El concepto de previsión social se refiere, en un primer aspecto, a la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades del orden económico del trabajador y su familia, ante la eventual imposibilidad material del obrero para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo.
240.2. b) Una acepción complementaria del concepto de previsión social abarca el otorgamiento de beneficios a la clase social trabajadora para que pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través del otorgamiento de otros satisfactores de índole económico, cultural, social y recreativo, con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida.
240.3. c) Los esquemas de seguridad social previstos en la legislación respectiva y en los contratos individuales y colectivos de trabajo, contemplan prestaciones en favor de los trabajadores, tendientes no sólo a satisfacer sus eventuales necesidades futuras sino, primordialmente, a procurarles un bienestar integral que incida en el mejoramiento de su calidad de vida, por lo que el carácter mediato o inmediato, presente o futuro, del goce de las prestaciones derivadas de la previsión social resulta intrascendente.
241. Ahora bien, el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece lo que se debe entender por previsión social en los siguientes términos:
"Artículo 7. ...
"Para los efectos de esta ley, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas."
242. Como puede apreciarse, la propia legislación del gravamen en análisis dispone que estos gastos se refieren a la atención de futuras contingencias que permiten la plena satisfacción de necesidades de orden pecuniario del trabajador, ante la eventual imposibilidad material para hacerles frente, con motivo de los riesgos propios de su desempeño laboral, mediante el acuerdo de prestaciones que son cubiertas, entregadas u otorgadas por el empleador; por lo que en esencia constituyen una ayuda que se hace a los trabajadores por parte del patrón.
243. IV. Determinación del tipo de deducción de los gastos de previsión social.
244. Ahora bien, a fin de determinar la categorización analítica que corresponde a las prestaciones de protección social (previsión y seguridad social), resulta necesario precisar que el seis de junio de dos mil seis, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 41/2005-PL, a partir de un análisis a la deducción de los gastos de previsión social que efectúa el patrón a favor de sus trabajadores, determinó que los gastos erogados en retribución a su desempeño, deben ser considerados estructurales.
245. Por lo que respecta al precedente indicado, debe precisarse que la contradicción de tesis se ocupó exclusivamente del estudio del artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil tres y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, el cual es idéntico al diverso 27, fracción XI, de la ley vigente desde enero de dos mil catorce y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil quince.
246. La afirmación anterior se extrae de la página cincuenta y cinco del engrose respectivo en la que se indicó lo siguiente:
"De esa manera, la contradicción de tesis se centra en decidir si el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil tres, es contrario a los principios tributarios de proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, o bien, comulga con ellos."
247. La limitante a la deducción en el artículo materia del precedente, establecía que el monto de las prestaciones de seguridad social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados (con las exclusiones que en el mismo precepto se establecía) no podría exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año (de manera idéntica a la previsión contenida en el diverso artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil catorce y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil quince).
248. Es decir, en los artículos referidos la limitante se construyó sobre la condición particular de los trabajadores, fueran éstos sindicalizados o no sindicalizados. A diferencia de ello, con excepción de lo previsto en el numeral 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes referido, la limitante prevista en los demás artículos impugnados tiene el carácter de global, respecto de la totalidad de las erogaciones a favor de los trabajadores que para ellos constituyen ingresos exentos, los cuales pueden ser o no, gastos de previsión social; y sin reparar en la naturaleza de los trabajadores de que se trate.
249. En consecuencia, es patente que tal precedente no constituye una jurisprudencia temática respecto de la clasificación del tipo de deducciones, ni de la metodología que se debe seguir para evaluar la violación al principio de proporcionalidad tributaria en todo tipo de límites a deducciones a gastos de protección social, pues, se insiste, el punto en contradicción se fijó respecto de la constitucionalidad de un artículo en concreto; y como se ha expuesto hasta ahora, el escrutinio constitucional deberá realizarse en cada caso concreto.
250. Ahora bien, del precedente indicado, derivó la jurisprudencia número P./J. 128/2006, visible en la página siete, Tomo XXIV, correspondiente al mes de noviembre de dos mil seis, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCONSTITUCIONAL AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003).—El citado precepto es inconstitucional al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple tal requisito, entre otros casos, cuando dichas erogaciones –excluidas las aportaciones de seguridad social– sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año. Ello es así, en virtud de que las finalidades perseguidas por la medida no resultan razonables, motivo por el cual no se justifica la afectación al derecho a su deducción como gastos necesarios e indispensables. Ahora bien, a partir del análisis del proceso legislativo que originó la mencionada norma tributaria, pueden identificarse 3 finalidades con la implementación de la medida: a) Promover la igualdad entre los trabajadores, con un énfasis en el mejoramiento de las condiciones sociales y económicas de los que perciben menos ingresos; b) El combate a las prácticas abusivas que pudieran dar lugar a fenómenos de elusión fiscal que favorecieran más a los trabajadores con mayores ingresos; y c) El fomento al sindicalismo. Así, aplicando el criterio utilizado por este Alto Tribunal al estudiar la admisibilidad de medidas legislativas, atendiendo a sus fines, racionalidad y razonabilidad, se concluye que las finalidades mencionadas no superan la prueba de constitucionalidad. En efecto, por lo que hace al primer objetivo señalado, se advierte que si bien resulta constitucionalmente aceptable –pues la Ley Fundamental no sólo no reprocha, sino que fomenta una mejor distribución del ingreso–, no es racional en la medida en que, buscando favorecer un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por parte de los trabajadores de menores ingresos, establece la limitante a favor de un grupo que no es coincidente, como son los trabajadores sindicalizados. Adicionalmente, se aprecia que una medida que pretende favorecer a ciertos empleados –los de menores ingresos– no tiende a tal fin mediante un beneficio para éstos, sino a través de una limitante a los derechos de los trabajadores de mayores ingresos. Por lo que hace a la segunda finalidad, se aprecia que aun cuando el combate a la elusión fiscal encuentra apoyo en el Texto Constitucional –dada la importancia que tienen los recursos fiscales para la consecución de las finalidades sociales que han sido elevadas a la más alta jerarquía normativa–, se considera que las condiciones imperantes antes de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, no generaban un fenómeno de elusión fiscal y, por ende, la medida legislativa reclamada no podía fundamentarse racionalmente en el combate a dicho tipo de conductas. Finalmente, en lo que concierne al fomento al sindicalismo, este Tribunal Pleno concluye que aunque tal finalidad resulta constitucionalmente aceptable y que la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta efectivamente se encamina a dicho propósito, no sortea la tercera etapa del estudio utilizado, pues la medida legislativa no es proporcional a los fines perseguidos, ya que si bien fomenta la promoción de la organización sindical, ello se pretende a partir de un sistema de desincentivos para la opción contraria, soslayando los derechos del patrón y de los trabajadores. Por todo lo anterior, es evidente que no se justifica razonablemente la afectación a los derechos del patrón a deducir un gasto necesario e indispensable, además de que las limitantes establecidas en este sentido pasan por alto que se trata de prestaciones que encaminadas a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia, motivo por el cual no resulta deseable que se limite o desincentive su otorgamiento."
251. Como se advierte, si bien el pronunciamiento versó particularmente en los requisitos y límites para efectuar una deducción atendiendo a la calidad del trabajador (sea éste sindicalizado o no); lo cierto es que partió de la premisa de que las erogaciones por concepto de prestaciones de previsión social trascienden a la generación del ingreso de los contribuyentes.
252. En este sentido, dichos pagos estructurales (por estar relacionados con la obtención del ingreso), son aquellos que se efectúan derivados de la prestación de un servicio personal subordinado, por lo que el gasto se vincula con una auténtica compensación por servicios personales prestados al empleador.
253. Tal criterio fue sustentado en que son gastos necesarios para los fines de la actividad del contribuyente patrón, pues son erogados en retribución del desempeño de sus trabajadores y con el fin de mejorar su calidad de vida, generando a su vez –en virtud de una máxima experiencia– un mayor rendimiento de trabajo que significa una mejor producción para el patrón.
254. Así, aun cuando en la contradicción de tesis 41/2005 se abordó el estudio de una norma distinta a las que son materia de la presente ejecutoria (con excepción del artículo 27, fracción XI, impugnado) no se soslaya el hecho de que gran parte de los ingresos exentos que se otorgan a los trabajadores son gastos de previsión social en términos de los artículos 7 y 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que en principio esta Segunda Sala hace suya la premisa de que los gastos de previsión social son de carácter estructural en virtud de que trascienden a la generación del ingreso.
255. En conclusión, de conformidad con lo resuelto por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación se trata de erogaciones que en principio deben ser reconocidas a través de una deducción, al reconocerse su relación con la generación del ingreso; sin que ello impida que el legislador limite o condicione ante razones objetivas, pues en su caso se tendrá que verificar si supera o no el test de proporcionalidad: si responden a razones constitucionalmente válidas, son idóneas para el fin que se pretende y si no afectan en forma desproporcionada otros bienes o derechos.
256. V. Orden de estudio de los artículos impugnados.
257. Una vez determinados los aspectos generales de los temas que deberán abordarse al analizar la constitucionalidad de las normas reclamadas, se precisa que para dar contestación a los agravios hechos valer por las autoridades responsables contra las normas respecto de las que se concedió el amparo, o en su caso, el estudio de los conceptos de violación contra los artículos respecto de los cuales esta Segunda Sala levantó previamente el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito; el estudio se realizará en el orden siguiente:
257.1. Artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (límite a previsión social tratándose de trabajadores sindicalizados o no sindicalizados).
257.2. Artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (no deducción de los pagos que a su vez sean exentos para el trabajador).
257.3. R.I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce (mecánica para determinar la aplicación de los factores de no deducibilidad del 0.47 o del 0.53 respectivamente a erogaciones que a su vez sean exentos para el trabajador).
257.4. Artículo primero del decreto de estímulos fiscales para maquiladoras (deducción adicional de pagos realizados que a su vez constituyan ingresos exentos para el trabajador a empresas que llevan operaciones de maquilas).
257.5. Artículo 25, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensión o jubilación del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social).
257.6. Artículos 25, fracción VI, y 28, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (no deducción de cuotas de seguridad social enteradas por el patrón y pagadas por el trabajador con el salario de éste).
257.7. Artículo 39, último párrafo, de la Ley el Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (imposibilidad de otorgar efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido).
257.8. Artículo 28, último párrafo, de la Ley el Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (momento en el que se deben considerar los efectos fiscales de los conceptos no deducibles).
258. Finalmente, no puede pasar desapercibido que en sesiones de veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis y veintiséis de octubre del mismo año está Segunda Sala resolvió los amparos en revisión 1012/2014, 684/2014, 766/2014, 925/2014 y 112/2015 de los que derivaron diversos criterios jurisprudenciales, los cuales resuelven gran parte de los temas anteriormente descritos, por lo que cuando sea posible, se dará contestación a los argumentos a través de la jurisprudencia respectiva.
259. OCTAVO.—Artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (límite a previsión social tratándose de trabajadores sindicalizados o no sindicalizados).
260. En el recurso de revisión interpuesto por la presidencia de la República se impugna la determinación del Juez de Distrito en relación con la inconstitucionalidad del artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. De acuerdo con esa autoridad, no se analizó verdaderamente si dicho precepto normativo es inconstitucional, ya que el Juez de Distrito analizó de manera conjunta la inconstitucionalidad de este precepto y del artículo 28, fracción XXX.
261. Así, argumentó que la sentencia impugnada no está debidamente fundada y motivada (agravio primero); y que en todo caso, la norma no viola los principios de proporcionalidad (agravio décimo cuarto) y equidad tributaria (agravio décimo sexto).
262. El agravio primero de la autoridad es en parte fundado, en atención a las siguientes consideraciones:
263. De una lectura de la sentencia impugnada, se advierte que, tal como lo refiere la autoridad recurrente, el Juez de Distrito analizó de manera conjunta la constitucionalidad de los artículos 27, fracción XI y 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, en su estudio no se analizarán de manera específica las particularidades del artículo 27, fracción XI, por lo que esta Segunda Sala considera que le asiste la razón a la autoridad en que dicha determinación no se fundamentó en las particularidades del artículo impugnado.
264. Ahora bien, al declarar fundado y suficiente el agravio expresado por presidencia de la República para revocar la parte conducente de la sentencia de amparo, resulta innecesario el estudio de los demás agravios hechos valer por la autoridad recurrente y; en consecuencia, se deben analizar los conceptos de violación de la sociedad quejosa, en términos del artículo 93 de la Ley de Amparo, a efecto de verificar si existen razones suficientes para declarar la inconstitucionalidad de la norma impugnada a la luz de lo efectivamente planteado.
265. Al respecto, la sociedad quejosa señaló en su escrito de demanda que el artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es violatorio de las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias, previstas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
266. Por lo que respecta a lagarantía de equidad tributaria, indica que el artículo establece un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes que se ubiquen en la misma situación para efectos del impuesto, es decir, la norma impugnada prevé diferentes montos deducibles para los patrones con trabajadores sindicalizados y no sindicalizados.
267. Por otro lado, también arguyó que el artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al prever que los gastos de previsión social deben reunir determinados requisitos, viola el principio de proporcionalidad tributaria, pues no resulta justificable dicha medida.
268. El artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil catorce, establece lo siguiente:
"Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:
"...
"XI. Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Tratándose de vales de despensa otorgados a los trabajadores, serán deducibles siempre que su entrega se realice a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos del párrafo anterior, tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.
"Cuando una persona moral tenga dos o más sindicatos, se considera que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general siempre que se otorguen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.
"En el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro, éstas sólo serán deducibles cuando, además de ser generales en los términos de los párrafos anteriores, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual al monto aportado por los trabajadores, la aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador, sin que en ningún caso dicha aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el salario mínimo general elevado al año y siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el reglamento de esta ley.
"Los pagos de primas de seguros de vida que se otorguen en beneficio de los trabajadores, serán deducibles sólo cuando los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del titular o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, que se entreguen como pago único o en las parcialidades que al efecto acuerden las partes. Serán deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.
"Tratándose de las prestaciones de previsión social a que se refiere el párrafo anterior, se considera que éstas son generales cuando sean las mismas para todos los trabajadores de un mismo sindicato o para todos los trabajadores no sindicalizados, aun cuando dichas prestaciones sólo se otorguen a los trabajadores sindicalizados o a los trabajadores no sindicalizados. ..."
269. Cabe destacar que no obstante la fracción referida se impugnó en la demanda de amparo en su totalidad; de la lectura de los conceptos de violación se observa que la litis se centra en estudiar la limitante prevista en el último párrafo del artículo reseñado; esto es que las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados (con las excepciones que la propia disposición contempla) no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.
270. Ahora bien, a continuación se analizará en primer lugar el concepto de violación relacionado con el principio de equidad tributaria.
271. Mediante decreto legislativo por el que se reformaron, adicionaron y derogaron diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del entonces impuesto sustitutivo del crédito al salario publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos, se establecieron en el artículo 31, fracción XII, de la ley diversos requisitos y condiciones para la deducción de los gastos de previsión social en que incurren las personas morales.
272. Al respecto, este tribunal advierte que el precedente relativo a la contradicción de tesis 41/2005 estudió la constitucionalidad de citado artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil tres, cuyo diseño normativo es casi idéntico al que ahora nos ocupa, de manera que en la emisión de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta sólo agregó el requisito consistente en que tratándose de vales de despensa, éstos deberán entregarse a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria.
273. Del precedente indicado, derivaron diversas tesis, entre ellas el criterio P./J. 129/2006 visible en la página cinco, Tomo XXIV, correspondiente al mes de noviembre de dos mil seis, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003).—El citado precepto, al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple tal requisito, entre otros casos, cuando dichas erogaciones –excluidas las aportaciones de seguridad social– sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, en virtud de que los contribuyentes que se ubiquen en la misma situación para efectos del impuesto sobre la renta, reciben un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores. Así, para este Alto Tribunal es evidente que la referida deducción se hace depender de la eventualidad de que sus trabajadores estén sindicalizados o no, así como del monto correspondiente a las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores, situación que se refiere a relaciones laborales, las cuales, en este aspecto, no son relevantes para efectos del impuesto sobre la renta –cuyo objeto lo constituye el ingreso del sujeto pasivo–. De esta manera, aun cuando los contribuyentes tengan capacidades económicas iguales, reciben un trato diferente para determinar el monto deducible por concepto de gastos de previsión social, lo que repercute en la cantidad total del impuesto a pagar, que no se justifica en tanto que atiende a aspectos ajenos al tributo. Además, lo mismo acontece en el caso de los patrones que no tienen trabajadores sindicalizados, pues en este supuesto también se limita injustificadamente el monto de las prestaciones de previsión social deducibles, ya que no pueden exceder de un tope monetario, vinculado al salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, violándose la equidad tributaria."
274. Así, se resolvió que respecto de la limitante contenida en el artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos mil catorce, "no se justificaba razonablemente el trato injustificado ocasionado".
275. También corresponde hacer énfasis en que la reforma fiscal para el ejercicio fiscal de dos mil catorce tuvo, entre otros propósitos, que las prestaciones de previsión social se otorgaran de manera igual entre los trabajadores, pero de tal manera que pudieran beneficiar en mayor medida a los trabajadores de menores ingresos, evitándose los abusos en los que podrían incurrir los funcionarios y directivos de las empresas, cuyos ingresos –señala la iniciativa– son sensiblemente mayores, evitándose así que las referidas prestaciones pudieran revertirse en perjuicio de los trabajadores de menores ingresos.
276. En tal virtud desde que dicha limitante fue introducida, el legislador tenía en mente dos propósitos: la intención de que las prestaciones de previsión social fueran iguales entre los trabajadores, promoviendo en mayor medida las condiciones sociales y económicas de los trabajadores de menores ingresos; y, la intención de combatir las prácticas abusivas que daban lugar a que dichas prestaciones fueran aprovechadas en mayor medida por los trabajadores que perciben mayores ingresos.
277. En estas consideraciones, se advierte que las finalidades del legislador han sido las mismas que se tomaron en consideración desde que se resolvió la contradicción de tesis 41/2005 por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
278. En consecuencia, es patente que subsisten las razones por las que en el precedente se arribó a la conclusión de que la limitante a la deducción (ahora prevista en el artículo 27, fracción XI, de la norma vigente en el ejercicio fiscal del 2014) violenta el principio de equidad tributaria en virtud de que los contribuyentes que se ubican en la misma situación para efectos del impuesto sobre la renta, reciben un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores.
279. Además, esta Segunda Sala observa que el párrafo de la norma que se impugna fue derogado mediante el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria publicado en el Diario Oficial de la Federación el dieciocho de noviembre de dos mil quince.
280. De una lectura de la exposición de motivos que dio origen a la reforma, se desprende que inclusive el legislador fue sensible a lo resuelto por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto de la inconstitucionalidad del artículo 27, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta impugnado.
281. Al resultar fundado uno de los agravios de la recurrente, pero a su vez fundado el concepto de violación de la quejosa relativo a la alegada violación al principio de equidad tributaria no estudiado por el Juez de Distrito en lo particular (por haber realizado un estudio conjunto con el diverso 28, fracción XXX); lo procedente es, en esta parte, confirmar la sentencia recurrida y conceder el amparo a la quejosa respecto del artículo reclamado, consistente en el artículo 27, fracción XI, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce.
282. Y, por tanto, al resultar fundado y suficiente para conceder el amparo, el concepto de violación de la parte quejosa relacionado con equidad tributaria, resulta innecesario que se estudien aquellos argumentos relacionados, en lo particular, con el principio de proporcionalidad tributaria, el derecho humano al trabajo y alegada violación al principio de destino al gasto público.
283. Se destaca que respecto del tema, esta Segunda Sala ya se pronunció en los amparos en revisión 1012/2014, 684/2014, 766/2014, 925/2014 y 112/2015, que dieron lugar al criterio 2a./J. 180/2016 (10a.) visible en «el Semanario Judicial de la Federación de viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas y en» la página seiscientos ochenta y dos, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 27, FRACCIÓN XI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE DEL 1 DE ENERO DE 2014 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2015, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto, al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que ese requisito se cumple, entre otros casos, cuando dichas erogaciones –excluidas las aportaciones de seguridad social– sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de 10 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que los contribuyentes que se ubiquen en la misma situación para efectos del impuesto sobre la renta, reciben un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores. Así, la referida deducción se hace depender de la eventualidad de que sus trabajadores estén sindicalizados o no, así como del monto correspondiente a las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores, situación que se refiere a relaciones laborales las cuales, en este aspecto, son irrelevantes para efectos del impuesto sobre la renta –cuyo objeto lo constituye el ingreso del sujeto pasivo–. De esta manera, aun cuando los contribuyentes tengan capacidades contributivas iguales, reciben un trato diferente para determinar el monto deducible por concepto de gastos de previsión social, lo que repercute en la cantidad total del impuesto a pagar, que no se justifica en tanto que atiende a aspectos ajenos al tributo. Además, lo mismo acontece en el caso de los patrones que no tienen trabajadores sindicalizados, pues en este supuesto también se limita injustificadamente el monto de las prestaciones de previsión social deducibles, ya que no pueden exceder de un tope monetario, vinculado al salario mínimo general que corresponda al trabajador."
284. NOVENO.—Artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (no deducción de los pagos que a su vez sean exentos para el trabajador).
285. En relación con el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (no deducción de los pagos que a su vez sean exentos para el trabajador), el Juez de Distrito concedió la protección constitucional.
286. Contra esa determinación, las autoridades responsables recurrentes combaten el test de proporcionalidad y razonabilidad efectuado por el Juez de Distrito,(9) argumentando que confundió los elementos del principio de proporcionalidad tributaria con los del test de proporcionalidad; así como destacando que la norma impugnada persigue diferentes fines fiscales y extrafiscales de una forma razonable y proporcional.
287. Asimismo, abundan en precisar que pasó por alto que la intensidad del escrutinio constitucional en materia fiscal es flexible o laxo y que evaluó de manera incorrecta el carácter de indispensabilidad de las erogaciones de que se trata.
288. Señala además, entre otras cuestiones, que no se debe analizar la limitante de que se trata de manera aislada, sino que debe observarse que la propia ley permite realizar otro tipo de minoraciones a efecto de atemperar la carga tributaria, tales como las contempladas en el artículo 9, último párrafo, de la ley reclamada, que para efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas permite disminuir de los ingresos acumulables las cantidades que no hubiesen sido deducibles en términos del artículo 28, fracción XXX.
289. Los anteriores argumentos son fundados, por lo que debe revocarse la sentencia y negarse el amparo a la sociedad quejosa.
290. El artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece:
"Artículo 28. Para los efectos de este título, no serán deducibles:
"...
"XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior."
291. Como se observa, en la norma impugnada se limitan las deducciones hasta un determinado monto (variable dependiendo del factor que se aplique) y que correspondan a cierto tipo de pagos que efectúa el patrón que sean ingresos exentos para el trabajador, los cuales están regulados por diferentes porciones normativas, correspondientes a varios supuestos de ingresos exentos que reciben los trabajadores de sus patrones.
292. Al respecto, esta Segunda Sala da un análisis de los fines de la reforma impugnada, llegó a la conclusión de que no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, pues aun cuando se trata de erogaciones de carácter estructural, el combate a la evasión y elusión fiscal es un fin constitucionalmente válido, es racional y razonable.
293. En ese sentido se pronunció esta Segunda Sala en los amparos en revisión 1012/2014, 684/2014, 766/2014, 925/2014 y 112/2015 que dieron lugar al criterio de jurisprudencia 2a./J. 189/2016 (10a.) visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas y en» la página seiscientos ochenta y cuatro, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXX, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LAS EROGACIONES QUE A SU VEZ CONSTITUYAN INGRESOS EXENTOS PARA LOS TRABAJADORES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto contiene una regla de no deducibilidad de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53, o bien, de 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a sus trabajadores en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Ahora, esas erogaciones son de carácter estructural al estar vinculadas con la generación del ingreso, y si bien deben ser reconocidas por el legislador, ello no impide que se impongan restricciones o límites basados en una finalidad constitucionalmente válida, sean racionales y razonables. Así, el precepto de referencia no viola el principio de proporcionalidad tributaria, pues del proceso legislativo que le dio origen se advierte que una de las finalidades que persigue la norma es el combate a la elusión fiscal, ya que: a) Constituye una finalidad constitucionalmente válida con fundamento en una interpretación sistemática de los artículos 3o., 16, 25 y 31,fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. b) Existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y el fin pretendido (racionabilidad), pues desincentiva el abuso en el ejercicio del derecho a deducir esos gastos ante la ausencia de impuestos mínimos de control, reservando las erogaciones a los casos en que resulte estrictamente indispensable para el desarrollo de las actividades de la persona moral, y evitando con ello prácticas en las que se utilicen las deducciones de manera atípica o distorsionada. Por tanto, es idónea en cuanto permite reconducir el ejercicio del reconocimiento de la deducción al fin primordial para la que fue creada, constituyendo con ello una medida correctiva que contribuye al combate de prácticas elusivas de las empresas, y necesaria, en virtud de que ante la desaparición de impuestos mínimos de control en el sistema de renta, el legislador consideró indispensable introducir una medida tendente a combatir esas prácticas –generalmente advertidas– en las que incurren las personas morales en su calidad de patrones. c) Se cumple una relación proporcional entre los medios y los fines (razonabilidad), pues se reconoce la deducción aunque sea de manera parcial respecto de un gasto cuya relación con la generación de los ingresos de las personas morales es indeterminada, de forma que no se nulifica la eficacia en el reconocimiento de la erogación, e inclusive la propia legislación da un efecto fiscal a los conceptos no deducibles por lo que respecta al cálculo de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas. Además, la obligación de proveer previsión social corresponde al patrón en coadyuvancia con el Estado, por lo que asumir como un derecho absoluto e ilimitable la deducción de las erogaciones de que se trata, implicaría trasladar íntegramente el impacto económico al Estado, por la disminución de los ingresos tributarios por concepto de impuesto sobre la renta."
294. Por otro lado, de acuerdo con la fracción VI del artículo 93 de la Ley de Amparo, al declarar fundados los agravios de una autoridad responsable, se deben analizar los conceptos de violación no estudiados. Por tanto, se procede al estudio de los conceptos de violación de la sociedad quejosa en relación con la supuesta inconstitucionalidad del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta a la luz de los principios de equidad tributaria (A) y destino al gasto público (B); sistemas tributarios justos, adecuados y equitativos (C); y, derecho humano al trabajo (D).
295. A.P. de equidad tributaria
296. En el segundo concepto de violación, la quejosa sostiene que las disposiciones reclamadas violan el principio de equidad tributaria, por considerar que la limitante prevista en el artículo 28, fracción XXX, de la ley reclamada, provoca un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes que se encuentran en las mismas circunstancias en razón de la forma en que se organicen sus trabajadores.
297. Al respecto indica que dos patrones que realicen pagos a sus trabajadores por montos iguales, tendrán montos deducibles diferentes, en la medida en que uno de ellos efectúe pagos que en un mayor porcentaje sean ingresos exentos para sus trabajadores, y el otro efectúe pagos de ese tipo en un menor porcentaje, lo cual llevará a que el primero tenga un monto deducible menor que el segundo, a pesar de haber efectuado idénticas erogaciones a favor de sus trabajadores.
298. Además sostiene que no se atiende a la verdadera capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto, toda vez que el monto que deben enterar por concepto del propio impuesto puede variar dependiendo de si tienen o no trabajadores para quienes los ingresos que obtengan se encuentren exentos y, por consiguiente, de si pueden deducir la totalidad de los pagos que efectúen a dichos empleados o solamente una parte.
299. Finalmente argumenta que resultan aplicables las consideraciones que el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó en la contradicción de tesis 41/2005, al sostener que adolece del mismo vicio de inconstitucionalidad en lo relativo a la violación al principio de equidad tributaria, en la medida en que se limita una deducción en función de cuestiones que nada tienen que ver con la capacidad contributiva de los causantes del impuesto sobre la renta.
300. Para abordar el análisis de esas cuestiones, en primer término resulta necesario precisar –tal y como este Alto Tribunal ha reiterado en diversas ocasiones–, que el principio de equidad tributaria se refiere al derecho que tienen todos los gobernados a recibir el mismo trato que le es otorgado a quienes se encuentran en igualdad de circunstancias, sin implicar que todos los sujetos lleguen a encontrarse en condiciones de absoluta igualdad en todo momento, pero sí que en términos de ley, las personas gocen de igualdad jurídica.
301. Tal conclusión encuentra sustento en la jurisprudencia plenaria P./J. 41/97, emitida por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página cuarenta y tres, Tomo V, correspondiente al mes de junio de mil novecientos noventa y siete, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:
"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.—El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."
302. El Tribunal Pleno ha destacado que los poderes públicos deben considerar un mismo trato entre particulares que se encuentren en la misma situación, a fin de evitar cualquier trato discriminatorio ante situaciones análogas. Asimismo, que los contribuyentes de un mismo impuesto, que se ubiquen en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica.
303. En otras palabras, la equidad tributaria existe tanto al otorgar un trato igual o semejante a situaciones análogas como el diferenciar el trato ante situaciones diferentes, por lo que no toda desigualdad de trato por la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando produce distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe para ello una justificación objetiva y razonable.
304. Al respecto sirven de apoyo la tesis de jurisprudencia P./J. 42/97, también emitida por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en la página treinta y seis, Tomo V, correspondiente al mes de junio de mil novecientos noventa y siete; así como la diversa P./J. 24/2000, sustentada también por ese propio órgano jurisdiccional, visible en la página treinta y cinco, Tomo XI, correspondiente al mes de marzo de dos mil; ambas de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubros y textos siguientes, respectivamente:
"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.—El Texto Constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."
"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.—De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."
305. Debe resaltarse desde este momento que resulta infundado el argumento por el cual la quejosa señala que es aplicable el precedente relativo a la contradicción de tesis 41/2005, pues como se ha desarrollado en la presente sentencia, no constituye jurisprudencia temática respecto de la clasificación del tipo de deducciones, ni de la metodología que se debe seguir para evaluar la violación al principio de proporcionalidad tributaria en todo tipo de límites a deducciones a gastos de protección social, pues, el punto en contradicción se fijó respecto de la constitucionalidad de un artículo en concreto; y como se ha expuesto hasta ahora, el escrutinio constitucional deberá realizarse en cada caso.
306. Además, se reitera que en el precedente que señala la parte quejosa la limitante se construyó precisamente sobre la condición particular de los trabajadores, fueran éstos sindicalizados o no sindicalizados; a diferencia de la deducción contemplada en el artículo 28, fracción XXX, que se analiza, la cual tiene carácter de global, respecto de la totalidad de las erogaciones a favor de los trabajadores que para ellos constituyen ingresos exentos, los cuales pueden ser o no, gastos de previsión social; y sin reparar en la naturaleza de los trabajadores de que se trate.
307. Por lo que hace a los argumentos que desarrolla a través de su concepto de violación, la quejosa pretende asemejar el precedente señalando que la distinción de trato por "la forma en que se organizan los trabajadores" se evidencia en la medida en que dependiendo de si un contribuyente realiza más o menos erogaciones de aquellas que son consideradas como deducibles; o bien, dependiendo de si algunas sobrepasan o no los limites contemplados, se podría acceder a un monto deducible distinto.
308. Como se observa, la quejosa realiza una comparación entre dos operaciones fácticas atendiendo a los montos erogados por los contribuyentes, lo cual a su juicio vulnera el principio de equidad tributaria, pues, mientras se permite la deducción de algunas operaciones, a otras no o no totalmente; esto es, hace derivar la violación de las condiciones específicas de cada contribuyente derivadas de las decisiones que tome en su planeación financiera; pero sin articular algún argumento que evidencie una distinción de trato entre contribuyentes como sí se sostuvo en la contradicción de tesis 41/2005 del Tribunal Pleno.
309. De conformidad con lo anterior, resultan inoperantes los planteamientos de inequidad formulados por la quejosa; en virtud de que en última instancia, su argumento (más allá de la aplicabilidad del precedente plenario a que se ha hecho referencia) hace derivar la violación de las condiciones específicas e hipotéticas de cada contribuyente dependiendo de las decisiones que tome en su planeación financiera.
310. Por lo antes expuesto, resulta impreciso como lo señala la empresa quejosa que exista una diferencia de trato entre dos patrones que realicen pagos a sus trabajadores por montos iguales, pues tendrán montos deducibles diferentes, en la medida en que uno de ellos efectúe pagos que en un mayor porcentaje sean ingresos exentos para sus trabajadores, y el otro efectúe pagos de ese tipo en un menor porcentaje.
311. En otras palabras, la empresa no explica las razones que conducen a evidenciar que la imposibilidad de deducir determinados gastos tenga como consecuencia de la propia ley, la existencia de un trato inequitativo entre ella y algún otro contribuyente, por lo que a juicio de este Tribunal Pleno resultan inoperantes los argumentos planteados.
312. Al respecto, resulta orientador el criterio sustentado por el Tribunal Pleno en la tesis de jurisprudencia P./J. 132/2009, visible en la página dieciocho, Tomo XXXI, correspondiente al mes de enero de dos mil diez, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"ACTIVO. LOS CONCEPTOS DE INVALIDEZ SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO SON INOPERANTES SI SE APOYAN EN SITUACIONES PARTICULARES O HIPOTÉTICAS (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007).—Las afirmaciones relativas a que las cuentas por cobrar no siempre son bienes idóneos para producir utilidades y que, por el contrario, generan una carga si no devengan intereses, o que los intereses devengados no cobrados son bienes que no producen utilidades y sí, en cambio, generan una carga porque no pueden estipularse intereses sobre intereses, resultan insuficientes para demostrar que la Ley del Impuesto al Activo viola la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, habida cuenta que las leyes son de naturaleza genérica, abstracta e impersonal, y dichos asertos se apoyan en situaciones particulares o hipotéticas que no evidencian la inconstitucionalidad del cuerpo normativo aludido, por lo que resultan inoperantes los argumentos expuestos bajo esas premisas."
313. De igual forma, resulta ilustrativa la jurisprudencia 2a./J. 71/2006 de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible a página doscientos quince, T.X., correspondiente al mes de junio de dos mil seis, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dispone:
"NORMAS GENERALES. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EXPRESADOS EN SU CONTRA SI SU INCONSTITUCIONALIDAD SE HACE DEPENDER DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO A QUIEN SE LE APLICAN.—Si se toma en consideración que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, en razón de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, es inconcuso que los argumentos que se hagan valer, en vía de conceptos de violación o agravios, en contra de disposiciones generales, y que hagan depender su inconstitucionalidad de situaciones o circunstancias individuales, propias del quejoso, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben ser declarados inoperantes porque no podrían cumplir con su finalidad de demostrar la violación constitucional que se le atribuye y que por la naturaleza de la ley debe referirse a todos los destinatarios de la norma y no sólo a uno de ellos."
314. Y el diverso criterio jurisprudencial 2a./J. 88/2003 de esta Segunda Sala, visible en la página cuarenta y tres, Tomo XVIII, correspondiente al mes de octubre de dos mil tres, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que a la letra establece:
"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA.—Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley."
315. Cabe mencionar que a idéntica conclusión arribó esta Segunda Sala, al resolver los amparos en revisión 1012/2014, 684/2014, 766/2014, 925/2014 y 112/2015, resueltos en sesión de veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis y veintiséis de octubre del mismo año.
316. B. Principio de destino al gasto público.
317. En otro aspecto, en su concepto de violación décimo tercero, la sociedad quejosa indica que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de destino al gasto público contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal (argumento que hace valer en idénticas condiciones respecto del resto de los artículos impugnados).(10)
318. Cabe aclarar que en el desarrollo de su concepto de violación la sociedad quejosa dividió sus argumentos en dos vertientes: a) el carácter injustificado de las afectaciones a la propiedad privada, por no establecer con claridad la finalidad a la que se destinarán los recursos provenientes de las modificaciones al marco legal tributario (ni para qué o cómo utilizará los recursos); y, b) el uso de recursos y la renuncia recaudatoria evidenciada por el Estado Mexicano en tiempos recientes en actos dispendiosos (tales como la condonación de la deuda a otros Estados), evidencian que no se justifica que deban aumentarse las obligaciones tributarias a cargo de laparte quejosa.
319. Al respecto, debe decirse que el contenido de los principios tributarios y con ello el desarrollo de conceptos, como la capacidad contributiva y los parámetros de proporcionalidad y equidad, han sido una construcción de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a través de su jurisprudencia. El principio de destino al gasto público no es la excepción, y se observa que la jurisprudencia ha definido diversos parámetros.
320. Como parámetro general encontramos que el principio de destino al gasto público tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo, por cuanto el importe de las contribuciones recaudadas debe destinarse a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios públicos.
321. Se ha determinado que el concepto material de "gasto público" estriba en el destino de la recaudación que el Estado debe garantizar en beneficio de la colectividad; es decir, que la recaudación de las contribuciones deberá ser aplicada por el Estado para cubrir necesidades colectivas, sociales o públicas, a través de gastos específicos o generales.
322. Así se contempló en el criterio 2a. IX/2005 de esta Segunda Sala, visible en la página seiscientos cinco, Tomo XXI del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al mes de enero de dos mil cinco, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"GASTO PÚBLICO.—Del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece la obligación de los mexicanos de ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, en relación con los artículos 25 y 28 de la propia Constitución, así como de las opiniones doctrinarias, se infiere que el concepto de ‘gasto público’, tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo, por cuanto el importe de las contribuciones recaudadas se destina a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios públicos; así, el concepto material de ‘gasto público’ estriba en el destino de la recaudación que el Estado debe garantizar en beneficio de la colectividad."
323. Cabe mencionar en este punto que el señalamiento de que con los impuestos deban cubrirse los gastos públicos a favor de la colectividad, no constituye una prohibición para que los tributos se destinen desde su origen, por disposición de las Legislaturas, a cubrir un gasto en especial o un fin específico, siempre que éste sea en beneficio de la colectividad.
324. Así se determinó en la jurisprudencia P./J. 106/99, visible en la página veintiséis, Tomo X del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"CONTRIBUCIONES. LAS DESTINADAS AL PAGO DE UN GASTO PÚBLICO ESPECIAL NO VIOLAN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.—Al establecer el precepto constitucional mencionado que los tributos deben destinarse al pago de los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resida el contribuyente, no exige que el producto de la recaudación relativa deba ingresar a una caja común en la que se mezcle con el de los demás impuestos y se pierda su origen, sino la prohibición de que se destine al pago de gastos que no estén encaminados a satisfacer las funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad. Por tanto, si el producto de la recaudación es destinado al pago de un gasto público especial que beneficia en forma directa a la colectividad, no sólo no infringe, sino que acata fielmente lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal."
325. Por su parte, como parámetro específico, se advierte el que el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que, en el caso de que una contribución se destine a cubrir exclusivamente necesidades individuales, ello acarrearía una inconstitucionalidad por violación al principio de destino al gasto público; tal como se dispuso en la jurisprudencia P./J. 15/2009, visible en la página mil ciento dieciséis, Tomo XXIX del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, correspondiente al mes de abril de dos mil nueve, de rubro y texto siguientes:
"GASTO PÚBLICO. EL PRINCIPIO DE JUSTICIA FISCAL RELATIVO GARANTIZA QUE LA RECAUDACIÓN NO SE DESTINE A SATISFACER NECESIDADES PRIVADAS O INDIVIDUALES.—El principio de justicia fiscal de que los tributos que se paguen se destinarán a cubrir el gasto público conlleva que el Estado al recaudarlos los aplique para cubrir las necesidades colectivas, sociales o públicas a través de gastos específicos o generales, según la teleología económica del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que garantiza que no sean destinados a satisfacer necesidades privadas o individuales, sino de interés colectivo, comunitario, social y público que marca la Ley Suprema, ya que de acuerdo con el principio de eficiencia –inmanente al gasto público–, la elección del destino del recurso debe dirigirse a cumplir las obligaciones y aspiraciones que en ese ámbito describe la Carta Fundamental. De modo que una contribución será inconstitucional cuando se destine a cubrir exclusivamente necesidades individuales, porque es lógico que al aplicarse para satisfacer necesidades sociales se entiende que también está cubierta la penuria o escasez de ciertos individuos, pero no puede suceder a la inversa, porque es patente que si únicamente se colman necesidades de una persona ello no podría traer como consecuencia un beneficio colectivo o social."
326. No obstante lo anterior, de la lectura del concepto de violación de la empresa quejosa se desprende que si bien desarrolla su argumento de inconstitucionalidad, en contraste con el principio de destino al gasto público, lo cierto es que no lo hace por transgredir alguno de los parámetros antes referidos: es decir, evidenciando que el destino de la contribución no es la satisfacción de intereses sociales o colectivos; o en lo particular, asumiendo que su destino lo son los intereses particulares.
327. Lo que realmente combate es el nivel de motivación (o justificación) de la Legislatura para la adopción de la medida tributaria (en este caso, el límite a las deducciones de que se trata); una alegada violación al derecho humano de propiedad privada, y su alegado carácter injustificado si se compara con medidas que, en lo particular, ha adoptado el Estado Mexicano en el manejo de los recursos (como la condonación de deuda).
328. En primer lugar, debe decirse que su argumento resulta infundado, pues no era necesario que se justificara pormenorizadamente o de una manera reforzada el destino de los recursos públicos que se captarán con la medida adoptada. Como se ha expuesto con antelación, la potestad tributaria del Estado se ejerce a través del Congreso de la Unión y las Legislaturas Estatales, en sus respectivas esferas competenciales, previstas en la Constitución. El artículo 73, fracción VII, faculta al Congreso de la Unión para imponer las contribuciones necesarias a efecto de cubrir el presupuesto, y la fracción XXIX del mismo artículo, le otorga la facultad exclusiva para establecer contribuciones que recaigan sobre determinadas fuentes de riqueza.
329. En esos términos, el artículo 73 constitucional confiriere al Congreso de la Unión la facultad para regular el hecho imponible que dará lugar a la contribución necesaria para cubrir el gasto público y, en consecuencia, la de fijar los elementos esenciales (sujetos, objeto, base, tasa y época de pago), mediante disposiciones formales y materialmente legislativas, dentro de una esfera de libre configuración legislativa, con la única limitante de que se respeten los principios constitucionales en materia tributaria.
330. Al respecto, esta Segunda Sala ya ha arribado a la conclusión en apartados anteriores, que la medida cumple con los principios de proporcionalidad y equidad; e, inclusive, superó un test de proporcionalidad en el que se concluyó que su establecimiento se encuentra justificado conforme a fines constitucionalmente válidos; y en ese sentido, la medida goza de una presunción de constitucionalidad de que los recursos serán destinados al sostenimiento de las cargas públicas.
331. Más aún, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte determinó desde la acción de inconstitucionalidad 29/2008, que el principio contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, relativo a la prohibición de desviar los recuso obtenidos por contribuciones a cuestiones ajenas al gasto público, no implica que el producto de la recaudación se deba destinar desde su establecimiento, a satisfacer un rubro en específico del gasto público (gasto corriente, el gasto de inversión y el pago de deuda pública). Y, en ese sentido, menos aún el legislador se encuentra constreñido por tal principio a justificar de manera detallada el porqué requiere recursos, o para qué y cómo los administrará.
332. No es obstáculo a lo anterior que, además, se aduzca una posible vulneración del derecho a la propiedad para exigir una motivación en la imposición de los tributos o en el diseño de su configuración (como lo son los límites a la deducción de que se trata), pues la decisión del legislador per se no conlleva tal resultado; sino que es más bien la falta de observancia de principios tributarios, como equidad y proporcionalidad, en el contenido mismo de las normas, y no su motivación, lo que podría ocasionar de forma indirecta una afectación al referido derecho.
333. El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia, al resolver la acción de inconstitucionalidad 40/2013 y su acumulada 5/2014, concluyó que el derecho de propiedad que se desprende de la Constitución Federal no es absoluto y tiene, por tanto, límites, tanto en su artículo 27, como en otros preceptos del Texto Fundamental.
334. En ese sentido, el artículo 31, fracción IV, constitucional prevé que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, estableciendo los principios tributarios como límite a la afectación de los del contribuyente para efectos de tributar, estableciendo expresamente que debe ser de manera proporcional y equitativa.
335. De las disposiciones constitucionales referidas, se desprende que el legislador se encuentra facultado para establecer la carga impositiva, ahí donde se halle riqueza, por lo que es una limitación a la propiedad privada reconocida por la Constitución Federal; de forma tal que los principios tributarios operan precisamente como garantía del derecho a la propiedad frente a dicha limitación.
336. Es por esa razón que, tal como se indicó en el precedente antes indicado, una posible violación al derecho de propiedad recae necesariamente sobre la observancia o no de los principios de proporcionalidad y equidad en la imposición de las contribuciones, mismo que ya fue realizado en apartados anteriores, con lo cual, resulta evidente que debe desestimarse su argumento por esa vía.
337. Finalmente, deben desestimarse por inoperantes los argumentos de la quejosa tendientes a demostrar que la medida adoptada resulta injustificada si se toman en cuenta otros actos dispendiosos, como la condonación de "deudas a Estados o Municipios, incluso al Gobierno de Cuba"; pues además de que se trata de meras conjeturas y circunstancias hipotéticas, en realidad no evidencian alguna transgresión al contenido sustantivo del principio tributario en estudio en los términos anteriormente descritos.
338. C.S. tributarios justos y equitativos.
339. Paralelamente a lo anterior, en las consideraciones preliminares de su demanda de amparo, el quejoso arguye violación del Estado Mexicano de obligación, consistente en establecer sistemas impositivos adecuados y equitativos, contemplada en el artículo 34, inciso c), de la Carta de la Organización de los Estados Americanos, así como en el artículo 31 del Protocolo de Buenos Aires.
340. El referido instrumento internacional suscrito en Bogotá en 1948 y reformada por los Protocolos de Buenos Aires en 1967, Cartagena de Indias en 1985, Washington en 1992 y Managua en 1993, específicamente en su artículo 34, prevé, en lo que al caso interesa, lo siguiente:
"Artículo 34. Los Estados miembros, a fin de acelerar su desarrollo económico y social de conformidad con sus propias modalidades y procedimientos, en el marco de los principios democráticos y de las Instituciones del Sistema Interamericano, convienen en dedicar sus máximos esfuerzos al logro de las siguientes metas básicas:
"...
"c) Sistemas impositivos adecuados y equitativos."
341. Como se ve, lo establecido en el referido dispositivo internacional constituye una meta para los Estados miembros, quienes se comprometen –de acuerdo con el fin de acelerar su desarrollo económico y social– a generar las condiciones necesarias para estimar que el sistema impositivo de cada uno de ellos sea adecuado y equitativo, de conformidad con sus propias modalidades y procedimientos.
342. Es decir, lo que en términos de este tratado internacional debe entenderse, es que todo Estado signatario deberá implementar las medidas que estime pertinentes para la creación de un sistema impositivo adecuado, de acuerdo a sus propios procesos y condicionales. Esto, entendiendo al sistema impositivo como el orden jurídico tributario en su conjunto y como un conjunto organizado de normas percibido como un resultado final.
343. De esta forma, lo que se establece en el citado numeral 34 de la Carta de la Organización de los Estados Americanos es la voluntad de los Estados miembros de establecer un sistema que como una expresión de la totalidad de las disposiciones de carácter tributario resulte "adecuada" y "equitativa", de conformidad con las propias modalidades y procedimientos de cada entidad firmante.
344. Así, su establecimiento constituye una expresión de la totalidad de las disposiciones de carácter tributario que deben ser adecuadas y equitativas, de conformidad con las modalidades y procedimientos que cada Estado fije como propias; lo que, en este caso, ya ha sido analizado por esta Segunda Sala, al evaluar la proporcionalidad y equidad de la medida adoptada por el legislador, situación ante la cual, debe desestimarse el argumento de la parte quejosa.
345. Además, si un sistema impositivo debe entenderse como un orden jurídico tributario en su conjunto, es decir, como una unidad organizada de porciones normativas percibidas como un resultado total; la idoneidad o equidad del sistema tributario en su totalidad no puede hacerse depender del establecimiento de un tributo o de la modificación de uno de los elementos de ellos, pues no es a lo que se refiere el tratado invocado; por lo que, desde esa perspectiva, el argumento de la quejosa debe ser declarado inoperante.
346. Sirve de apoyo la tesis 1a. X/2014 (10a.), emitida por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 31 de enero de 2014 a las 10:05 horas» y en la página mil ciento veinticuatro, Libro 2, Tomo II, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, correspondiente al mes de enero de dos mil catorce, Décima Época, citada por esta Segunda Sala en diversos precedentes, y de título, subtítulo y texto siguientes:
"SISTEMAS IMPOSITIVOS ‘ADECUADOS Y EQUITATIVOS’. SU CONCEPCIÓN CONFORME AL ARTÍCULO 34 DE LA CARTA DE LA ORGANIZACIÓN DE LOS ESTADOS AMERICANOS. La Carta de la Organización de los Estados Americanos, suscrita en Bogotá en 1948 y reformada por los Protocolos de Buenos Aires en 1967, Cartagena de Indias en 1985, Washington en 1992 y Managua en 1993, específicamente en su artículo 34, prevé que los Estados miembros, a fin de acelerar su desarrollo económico y social, de conformidad con sus propias modalidades y procedimientos, en el marco de los principios democráticos y de las instituciones del Sistema Interamericano, han convenido en dedicar sus máximos esfuerzos al logro de diversas metas básicas, entre las que se encuentra, en su inciso c), el establecimiento de ‘sistemas impositivos adecuados y equitativos’. Ahora bien, en términos de dicho tratado internacional, su establecimiento constituye la voluntad de los Estados miembros de establecer un sistema impositivo que, como una expresión de la totalidad de las disposiciones de carácter tributario, resulte ‘adecuada’ y ‘equitativa’ de conformidad con las propias modalidades y procedimientos de cada entidad firmante. Esto, entendiendo al sistema impositivo como el orden jurídico tributario en su conjunto, es decir, como un conjunto organizado de normas percibido como un resultado total; de ahí que la idoneidad o equidad del sistema tributario en su totalidad no puede hacerse depender del establecimiento de un tributo o de la modificación de la tasa de uno de ellos, pues no es a lo que se refiere el tratado invocado."
347. Finalmente, indica que el principio antes referido ha sido recogido en nuestra Constitución Federal, en los artículos 25, 26 y 31, fracción IV; y cita en su apoyo la tesis 2a. LXXX/2008 de esta Segunda Sala, en la que se menciona que "los principios de justicia tributaria" constituyen derechos fundamentales de corte económico; por lo que sólo a través de ellos es posible desempeñar válidamente la actividad financiera del Estado.
348. Al respecto, debe desestimarse su argumento, pues como precisamente lo menciona la parte quejosa, los parámetros de constitucionalidad como límites a la potestad tributaria en la imposición de tributos están dados por el respeto a los principios de justicia tributaria (los cuales ya han sido analizados en el caso por esta Segunda Sala); y no propiamente por el compromiso internacional contemplado en la Carta de la Organización de los Estados Americanos.
349. D.D. al trabajo, protección al trabajo, condiciones justas, medidas laborales adecuadas y estabilidad laboral.
350. En el décimo primer concepto de violación, la empresa quejosa califica de inconstitucional el artículo (mismo argumento que, de igual forma, lo hizo valer respecto de los demás impugnados), por transgredir los derechos humanos al trabajo, a la protección al trabajo, a las condiciones justas del trabajo, a las medidas laborales adecuadas y a la estabilidad laboral,(11) por "orillar" al contribuyente patrón a reconfigurar sus esquemas prestacionales, o bien, sustituirlas por pagos que sí sean deducibles en su totalidad; y a reducir o limitar en lo posible este tipo de beneficios, pues a pesar de que se trata de gastos que afectan negativamente su haber patrimonial, no tienen un reconocimiento pleno en la tributación.
351. La sociedad quejosa sostiene que el límite a la deducibilidad no respeta las exigencias constitucionales que definen la potestad de configurar libremente el diseño del sistema tributario, pues éstas no superan un test de razonabilidad o proporcionalidad, en relación con la afectación que dichas medidas tendrán respecto a otros postulados constitucionales o convencionales, como lo son: la protección a la libertad de trabajo, a condiciones justas de trabajo, medidas laborales adecuadas, así como a la estabilidad laboral.
352. Además, precisa que los recursos tributarios que se obtendrán con las limitaciones a las deducciones podrían ser alcanzados de otra forma, en la cual se afectarían en menor medida derechos constitucionalmente protegidos.
353. Los motivos de disenso antes sintetizados son infundados por una parte, e inoperantes por otra, de conformidad con los siguientes razonamientos:
354. Es infundado el argumento de que el límite a la deducibilidad no respeta las exigenciasconstitucionales que definen la potestad de configurar libremente el diseño del sistema tributario, pues ello ya ha sido analizado por esta Segunda Sala, al estudiar lo concerniente a la alegada violación al principio de proporcionalidad tributaria.
355. Más aún, debe recordarse que, de conformidad con los argumentos que se sustentaron al desarrollar la razonabilidad de la medida, esta Segunda Sala arribó a la conclusión de que corresponde a los patrones, en principio y en coadyuvancia con el Estado, en tanto constituye una obligación constitucional y convencional, el asegurar la seguridad y previsión social de los trabajadores.
356. Aspecto que se consideró de relevancia, ya que, de asumirse que debe permitirse invariablemente y en su totalidad su deducción (cuya relación con la generación del ingreso además, se constituye de manera indeterminada); implicaría trasladar íntegramente el impacto económico de aquélla al Estado (vía la disminución de los ingresos tributarios por concepto de impuesto sobre la renta).
357. Así, contrario a lo sostenido por la empresa quejosa, no podría aceptarse que la medida provocara con la afectación desmedida con otros postulados constitucionales, como lo son las condiciones justas de trabajo, las medidas laborales adecuadas y la estabilidad laboral; pues constituyen precisamente principios que deben ser observados en principio por el patrón; y que en el caso en estudio, no guardan relación con la finalidad perseguida por la medida adoptada por el Estado en el marco de su política fiscal.
358. Ahora bien, en otro aspecto, a juicio de esta Segunda Sala, resultan inoperantes sus argumentos en la parte en que pretende desprender la inconstitucionalidad de la norma a partir de una alegada violación en contraste directo con el derecho humano al trabajo.
359. En primer lugar, cabe destacar que resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Pleno P./J. 1/2015 (10a.), visible en la página ciento diecisiete, Libro 16, Tomo I, Décima Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de título, subtítulo y texto siguientes:
"PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN MÁS FAVORABLE A LA PERSONA. ES APLICABLE RESPECTO DE LAS NORMAS RELATIVAS A LOS DERECHOS HUMANOS DE LOS QUE SEAN TITULARES LAS PERSONAS MORALES. El artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al disponer que en los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en dicha Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, no prevé distinción alguna, por lo que debe interpretarse en el sentido de que comprende tanto a las personas físicas, como a las morales, las que gozarán de aquellos derechos en la medida en que resulten conformes con su naturaleza y fines. En consecuencia, el principio de interpretación más favorable a la persona, que como imperativo establece el párrafo segundo del citado precepto, es aplicable respecto de las normas relativas a los derechos humanos de los que gocen las personas morales, por lo que deberán interpretarse favoreciendo en todo tiempo la protección más amplia, a condición de que no se trate de aquellos derechos cuyo contenido material sólo pueda ser disfrutado por las personas físicas, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto."
360. En dicho asunto, el Pleno de esta Suprema Corte determinó que las personas morales, como entidades a las que el orden jurídico reconoce personalidad jurídica, gozan de los derechos humanos que se reconocen en la Constitución Federal y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano es Parte, así como de las garantías para su protección, cuando la naturaleza de dichos derechos sean acordes a su naturaleza y sean fundamentales para la realización de su objeto y fines.
361. En ese sentido, las personas jurídicas no gozan de los derechos humanos que presupongan características intrínsecas o naturales del hombre, en cuanto ficciones creadas a partir del ordenamiento jurídico, sino como organización creada a partir de la agrupación voluntaria de una pluralidad de personas físicas, con una finalidad común y con una identidad propia y diferenciada que trasciende la de los individuos que la integran, a la que el ordenamiento jurídico atribuye personalidad y, consecuentemente, reconoce capacidad para actuar en el tráfico jurídico, como sujeto independiente de derechos y obligaciones, son titulares de aquellos derechos que, inscritos en el rubro de derechos humanos, comprenden los que se constituyen en fundamentales para la consecución de sus fines.
362. En ese orden de ideas, serán aplicables, por regla general –a manera de ejemplo–, únicamente para los individuos los derechos vinculados con la dignidad del hombre, la integridad física, la libertad personal, la vida, la salud y la protección de la familia; mientras que podrán hacerse extensivos a las personas jurídicas privadas, los derechos que garantizan una protección económica o que comportan garantías de acceso a la jurisdicción, entre otros.
363. En razón de lo anterior, la titularidad de los derechos fundamentales, tratándose de las personas morales, dependerá de la propia naturaleza del derecho en cuestión y, en su caso, de la función o especialidad de dicha persona jurídica, lo que sólo puede determinarse en cada caso concreto, pues no es posible que, de manera general, se resuelva en forma tajante y sin duda alguna sobre todos los derechos fundamentales, cuya titularidad también podría cobijar a las personas morales.
364. Esto, en tanto que existen determinados derechos que, por su naturaleza sólo corresponden a la persona humana y, de ningún modo, a las jurídicas (derecho a la libertad personal, a una familia, a la integridad física, a la salud o a la libertad de tránsito). Otros, de los cuales puede advertirse su titularidad por parte de las personas jurídicas, en razón de su naturaleza, como son los derechos fundamentales de propiedad, de acceso a la justicia, de legalidad, de audiencia, libertad de trabajo, de petición y de asociación, entre otros. En cambio, otros más, respecto de los que no es sencillo resolver si son atribuibles o no a las personas jurídicas, pues, más allá de la naturaleza del derecho, tal interpretación en muchas ocasiones dependerá de la forma en que se entienda al mismo, es decir, en tanto se fije su alcance o límites.
365. En el caso que nos ocupa, la sociedad quejosa basa su concepto de violación desde la perspectiva del trabajador, esto es, sostiene la violación de ciertos derechos en nombre de sus empleados, ya que aduce que los preceptos reclamados resultan violatorios al derecho humano al trabajo, a la protección al mismo, a las condiciones justas en éste, a las medidas laborales adecuadas, así como la estabilidad laboral; citando para tal efecto, y de manera relevante, los artículos 5o. y 123 de la Constitución Federal (y una serie de disposiciones convencionales que respaldan tales derechos). En el caso en concreto, dichos derechos no se encuentran inscritos en el objeto social de la sociedad quejosa, por lo que no goza de los mismos.
366. Es patente que los derechos invocados por la empresa quejosa se dirigen a personas físicas o jurídicas que tienen, entre su objeto, la defensa o promoción de los derechos laborales, como podrían ser sindicatos, ya que se refiere a la libertad para que una persona en lo individual desempeñe las actividades o profesión que considere convenientes y, en su caso, a las condiciones laborales a las que tiene derecho. Sin embargo, no son aplicables a las operaciones mercantiles o comerciales que realiza la persona moral quejosa, a las actividades que realiza y su respectiva planeación financiera.
367. Resulta orientadora la tesis aislada P. XLV/2009, emitida por el Pleno de este Máximo Tribunal, visible en la página sesenta y nueve, Tomo XXX del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al mes de julio de dos mil nueve, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"LIBERTAD DE TRABAJO. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE DICHA GARANTÍA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 5o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, NO SE REFIERE A OPERACIONES MERCANTILES ESPECÍFICAS INDIVIDUALMENTE CONSIDERADAS.—La indicada garantía constitucional está dirigida a las personas en particular y no a una transacción específica que los contribuyentes puedan llevar a cabo en ejercicio de una actividad comercial, pues la prohibición prevista en el artículo 5o. constitucional estriba en que no se impida a las personas dedicarse a la profesión, industria, comercio o trabajo que les acomoden, siendo lícitos; luego, dicha limitación no puede tener cabida en la realización de una operación mercantil o comercial de una persona moral que tiene la obligación de cumplir con las leyes fiscales. Lo anterior es así, porque la práctica de una operación mercantil específica, en sí misma considerada, aun cuando implica intrínsecamente el ejercicio de un trabajo o de una profesión, no puede ser protegida por la indicada garantía constitucional, puesto que la tutela referida está dirigida a las personas en lo individual y no a las transacciones específicas que aquéllas puedan llevar a cabo."
368. Por lo antes expuesto, desde la perspectiva que hace valer la quejosa, no se puede aducir como propios los derechos a la protección de condiciones justas de trabajo y medidas laborales adecuadas; así como a la estabilidad laboral, ya que si bien para el logro de sus objetivos como persona moral requiere de personas físicas que realicen actividades laborales, éstas no despliegan dichas actividades de forma directa, por lo cual, no pueden exigir que a través del juicio de amparo les sea garantizado el ejercicio de dichos derechos como titulares.
369. Cabe destacar que el objeto social de la quejosa consiste en lo siguiente:
"Objeto social. La sociedad tendrá por objeto, de manera enunciativa mas no limitativa, el siguiente:
"a) La prestación de toda clase de servicios profesionales relacionados con las áreas de comunicaciones, informática, contabilidad, auditoría, fiscal, financiera, gestión de negocios, diseño, comercialización, mercadotecnia, consultoría y asesoría en general, dirección de operaciones, asesoría administrativa, asesoría a negocios y empresas.
"b) La contratación, administración, capacitación y coordinación de servicios de personas y mano de obra en general.
"c) Prestar servicios de recursos humanos, seleccionar, contratar, subcontratar y proveer personal adecuado y calificado a las empresas que pudieran requerir sus servicios en los giros comerciales, industriales, administrativos, informáticos, cibernéticos, comunicaciones, pudiendo éstos ser a nivel de dirección, gerenciales, mandos medios, auxiliares y ayudantes.
"d) En general promover por conducto el empleo del material humano en la región y el país.
"e) Celebrar contratos de prestación de servicios.
"f) Adquirir bienes que fueren necesarios para su objeto social.
"g) La celebración de toda clase de actos, convenios, comisiones, mediaciones y contratos, ya sean de carácter civil, mercantil o administrativos que en la forma amplia puedan realizarse para el desarrollo de su objeto social, ya sea directos, anexos, conexos o afines.
"h) Adquirir, enajenar, constituir, gravar, dar y tomar en arrendamiento o subarrendamiento y disponer en cualquier firma legal de bienes muebles e inmuebles para el establecimiento de sus oficinas y demás sucursales.
"i) Participar en cualquier otra forma en sociedades ya existentes, o bien, desde la constitución de las mismas.
"j) Por cualquier concepto suscribir títulos de crédito y todo género de documentos.
"k) En general celebrar toda clase de actos que en la forma más amplia puedan realizarse para llevar a cabo el desarrollo de su objeto social.
"l) La prestación de servicios de asesoría en diferentes ramas de la administración privada o pública, tramitación para la obtención de permisos y licencias de organismos públicos y descentralizados.
"m) Implementar programas de comercialización y distribución de toda clase de productos y servicios, tanto en México como en el extranjero.
"n) La asesoría y capacitación a toda persona física o moral que requiera la orientación profesional de acuerdo a los fines sociales de la sociedad.
"o) Adquirir, enajenar, poseer, ejercer, licenciar, concesionar y ceder el derecho al uso de patentes, marcas, franquicias, nombres comerciales, logotipos distintivos, permisos, licencias, inventos y derechos de autor que estén relacionados o que sean útiles respecto a cualquier negocio de la sociedad, sean nacionales o extranjeros.
"p) Obtener todo tipo de préstamos o créditos, otorgando o recibiendo al efecto garantías reales, prendarias o de cualquier otra clase.
"q) La elevación del nivel profesional, académico y técnico de los socios mediante la elaboración de programas, eventos y en general de toda clase de actos relacionados con los objetivos que se persiguen.
"r) La obtención de recursos financieros, así como la realización de todo tipo de eventos y actividades permitidas por la ley para obtenerlos, destinados al desarrollo de los fines sociales.
"s) La celebración de todo tipo de actos y contratos necesarios para el logro de los objetivos principales de la sociedad, inclusive obtener créditos, gravar en garantía sus propiedades, así como la adquisición de los bienes muebles e inmuebles necesarios para la realización del objeto social.
"t) Realizar las actividades antes enumeradas, directamente o asociado con otras personas o empresas o bien, contratando aquellas que a su vez, total o parcialmente con terceros."
370. De lo antes transcrito se aprecia que sus objetivos se dirigen a proveer servicios en diversas materias; sin embargo dentro de sus fines sociales no se encuentra la protección de los derechos de los trabajadores, ni la verificación del cumplimiento de dichos derechos en las diversas fuentes de trabajo, ni acreditan que consuetudinariamente se hayan dedicado proteger el derecho de los trabajadores, lo cual es requisito indispensable, en todo caso, para acreditar un interés legítimo.
371. Más aún, de una lectura de los conceptos de violación de la quejosa en esta parte se desprende que basa sus argumentos en meras conjeturas y circunstancias hipotéticas o, en su caso, dependientes de su circunstancia particular, pues, en esencia, menciona que la medida adoptada por el legislador orilla a los patrones a "reconfigurar su sistema de prestaciones que repercuten en los derechos a un trabajo digno y bien remunerado", lo que los tornaría igualmente inoperantes.
372. Lo anterior, al margen de que, con independencia de que las empresas cuentan con libertad de conducirse bajo la planeación estratégica que estimen conducentes, en términos de lo hasta ahora expuesto, tienen la obligación de velar –en su carácter de patrones– por los postulados constitucionales de condiciones justas de trabajo, medidas laborales adecuadas y la estabilidad laboral.
373. Además, sus argumentos resultan inoperantes, ya que parten de una premisa inexacta, pues las disposiciones reclamadas no prohíben ni limitan la concesión de prestaciones de previsión social, por parte de los patrones, a sus empleados y, en todo caso, la decisión de reducir tales prestaciones sería únicamente atribuible a la empresa quejosa como una decisión de negocio.
374. Derivado de lo anterior, al resultar fundados los agravios de las autoridades recurrentes e infundados los restantes conceptos de violación, en términos del artículo 93, fracción VI, de la Ley de Amparo, lo procedente es, en esta parte, revocar la sentencia recurrida y negar el amparo a la quejosa respecto del acto reclamado, consistente en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce.
375. DÉCIMO.—R.I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce (mecánica para determinar la aplicación de los factores de no deducibilidad del 0.53 o del 0.47, respectivamente).
376. En la sentencia de amparo el Juez de Distrito concedió la protección constitucional de manera extensiva por haber concedido el amparo contra el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las autoridades recurrentes combaten, a través de sus agravios, el amparo concedido, pues dicen que dejó de analizar en lo particular los argumentos de la quejosa, siendo que "la extensión" no constituye una razón válida para otorgar el amparo.
377. No obstante lo anterior, en el considerando previo, esta Segunda Sala –en virtud de lo fundado de los agravios de las autoridades recurrentes– arribó a la conclusión de revocar el amparo concedido por el Juez contra el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que, al haber desaparecido la premisa que sustentó el amparo en la sentencia recurrida, con fundamento en la fracción VI del artículo 93 de la Ley de Amparo, se procede al estudio de los conceptos de violación sustentados por la quejosa, sin necesidad de observar, en lo particular, el agravio de las autoridades recurrentes.
378. En sus conceptos de violación cuarto y quinto, la quejosa, en esencia, sostiene lo siguiente:
(a) Se transgreden los derechos de legalidad y seguridad jurídica, porque la norma va más allá de lo previsto en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque hace inaccesible la posibilidad de obtener un 6% de la deducción regulada en el precepto legal. Indica que es una regulación excesiva, cuyo contenido incide en la base tributaria como elemento esencial, la cual es determinada por la autoridad administrativa [concepto de violación cuarto].
(b) Se transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, porque al hacer inaccesible la posibilidad de obtener un 6% de la deducción regulada en la disposición legal, se conmina a que la tributación se efectúe de manera ajena a la capacidad contributiva [concepto de violación quinto].
379. La disposición administrativa impugnada señala:
"I.3.3.1.16. Para los efectos del artículo 28, fracción XXX de la Ley del ISR, para determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, se estará a lo siguiente:
"I. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de estos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores.
"II. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de estos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior.
"III. Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I de esta regla sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.
"Para determinar el cociente señalado en las fracciones I y II de esta regla, seconsiderarán, entre otros, las siguientes erogaciones:
"1. Sueldos y salarios.
"2. Rayas y jornales.
"3. Gratificaciones y aguinaldo.
"4. Indemnizaciones.
"5. Prima de vacaciones.
"6. Prima dominical.
"7. Premios por puntualidad o asistencia.
"8. Participación de los trabajadores en las utilidades.
"9. Seguro de vida.
"10. Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.
"11. Previsión social.
"12. Seguro de gastos médicos.
"13. Fondo y cajas de ahorro.
"14. Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa.
"15. Ayuda de transporte.
"16. Cuotas sindicales pagadas por el patrón.
"17. Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.
"18. Prima de antigüedad (aportaciones).
"19. Gastos por fiesta de fin de año y otros.
"20. Subsidios por incapacidad.
"21. Becas para trabajadores y/o sus hijos.
"22. Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.
"23. Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral.
"24. Intereses subsidiados en créditos al personal.
"25. Horas extras.
"26. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.
"27. Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón."
380. En principio, desde la resolución de los amparos en revisión 1012/2014, 684/2014, 766/2014, 925/2014 y 112/2015, esta Segunda Sala advirtió que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece los parámetros o márgenes vinculados a la determinación de la base gravable del tributo, por lo que tal circunstancia resulta suficiente para considerar que se cumplen las exigencias de los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica, de acuerdo con los criterios que sobre el particular ha definido este Alto Tribunal, pues en un texto formal y materialmente legislativo se prevén los componentes básicos que han de incidir en el citado elemento esencial del impuesto.
381. También se señaló que el hecho de que el artículo 28, fracción XXX, reclamado, no establezca cómo es que los contribuyentes determinarán si, en efecto, hubo una disminución o no en la magnitud de las prestaciones señaladas, para que se encuentren en aptitud de definir si aplicarán el factor de 0.53 o el de 0.47, no conlleva una transgresión a los derechos fundamentales que se aducen violados, porque en esa norma primaria se establecieron las bases del procedimiento que deberán seguirse, a fin de determinar el monto de erogaciones no deducible y correlativamente el que será deducible.
382. Por tanto, es suficiente que en dicho precepto se establecieran los principios básicos del procedimiento que deberán seguir los contribuyentes para determinar los montos no deducibles y los que, por exclusión sí lo serán en materia de pagos efectuados a los trabajadores y que para éstos sean ingresos exentos, para considerar que dicha norma cumple con los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica.
383. Al respecto, se observa que es importante precisar que, debido a la necesidad de hacer operativa la norma contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y con fundamento en los artículos 16 y 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación; 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 3, fracción XXII, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, el jefe de dicho órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público expidió la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil trece, en cuya regla I.3.3.1.16. (que en el presente amparo se reclama), incluyó el procedimiento de referencia.
384. La regla I.3.3.1.16. desarrolla el mecanismo que podrán aplicar los contribuyentes (patrones) para determinar si en el ejercicio de que se trate disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que, a su vez, sean ingresos exentos para estos últimos, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, a fin de conocer –en términos del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta–, si el monto no deducible de dichas erogaciones será del 53% y el restante 47% podrá deducirse, o bien, si el monto no deducible será del 47% y el 53% restante podrá deducirse.
385. Pues bien, tomando en consideración que la regla I.3.3.1.16. reclamada, fue emitida por el jefe del Servicio de Administración Tributaria, en ejercicio de las facultades y competencias que la normatividad respectiva le confiere y en atención a la necesidad de proveer un instrumento operativo conforme a lo dispuesto en el artículo 28, fracción XXX, reclamado, esta Segunda Sala considera que el concepto de violación cuarto resulta en parte infundado, pues dicha disposición administrativa no transgrede el principio de legalidad tributaria, en su vertiente de reserva de ley relativa ni, por ende, el derecho a la seguridad jurídica de los contribuyentes.
386. Lo anterior es así, porque la regla miscelánea recoge puntualmente los componentes definidos a nivel de ley, esto es, una proporción del 53% no deducible (que es lo mismo que el factor de 0.53), así como la condición a que se sujeta la aplicación de dicho porcentaje (que disminuyan las prestaciones otorgadas a los trabajadores que para éstos sean ingresos exentos), y sólo establece un método acorde con dichos parámetros, necesario para saber en qué casos disminuyen (o no) esas prestaciones.
387. Tal proceder no le está vedado a la autoridad administrativa emisora de la regla miscelánea impugnada, en términos del principio de reserva de ley relativa, porque no crea o define dicho procedimiento bajo su laxo criterio sin estar legitimada para ello. Por el contrario, se observa que tan sólo actuó dentro de sus facultades, al establecer una técnica específica para verificar si disminuyen o no las prestaciones de que se trata, respetando los principios básicos que estableció el legislador en el diseño del procedimiento señalado.
388. Bajo esa óptica, se corrobora que las disposiciones impugnadas no contravienen el principio de reserva de ley relativa ni provoca inseguridad jurídica, porque en una ley en sentido formal y material (artículo 28, fracción XXX), se establecen los componentes que inciden en la determinación de la base gravable, así como los principios que regirán el procedimiento para definir el factor aplicable; mientras que en una norma administrativa (regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce), sólo se desarrolla a nivel técnico-operativo un procedimiento específico, cuyas bases se encuentran delineadas en la ley, sin regular por sí, la base del impuesto o los componentes que tienen incidencia en ella.
389. Además, con el contenido de la mencionada disposición fiscal de carácter general, los contribuyentes saben qué elementos pueden tomar en consideración para ajustar su conducta y los efectos que ello provoca, esto es, el porcentaje deducible al que tendrán derecho en el ejercicio de que se trate. Resulta aplicable la tesis 2a./J. 140/2017 (10a.), consultable en la página ochocientos cuarenta, Libro 47, Tomo II, correspondiente al mes de octubre de dos mil diecisiete, Décima Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, de título, subtítulo y texto siguientes:
"PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO ESENCIAL. Dicho principio constituye uno de los pilares sobre el cual descansa el sistema fiscal mexicano y tutela que el gobernado no se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial del principio de seguridad jurídica en materia fiscal radica en poder tener pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en la ley y sobre sus consecuencias. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio aludido se pueden compendiar en la certeza en el derecho y en la interdicción de la arbitrariedad; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, esto es, que tenga un desarrollo suficientemente claro, sin ambigüedades o antinomias, respecto de los elementos esenciales de la contribución y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones de las normas; y la segunda, principal, mas no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa."
390. Cabe destacar que esta Segunda Sala ya se pronunció en este sentido en los amparos en revisión 1012/2014, 684/2014, 766/2014, 925/2014 y 112/2015, que dieron lugar a la jurisprudencia 2a./J. 182/2016 (10a.), visible «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos noventa, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis, Décima Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. LA REGLA I.3.3.1.16. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2014, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 30 DE DICIEMBRE DE 2013, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA NI EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA. La disposición administrativa indicada desarrolla el mecanismo que podrán aplicar los contribuyentes (patrones) para determinar si en el ejercicio de que se trate disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que, a su vez, sean ingresos exentos para estos últimos, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, a fin de conocer –en términos del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta–, si el monto no deducible de dichas erogaciones será del 53% o del 47%. Conforme a ese procedimiento, deben obtenerse dos cocientes, uno relativo al ejercicio de que se trate y otro al inmediato anterior, los cuales reflejan la proporción en que los contribuyentes otorgan prestaciones a sus trabajadores que para éstos son ingresos exentos, en relación con el total de remuneraciones que aquéllos pagan en cada ejercicio a favor de estos últimos. Una vez obtenidos los cocientes mencionados, se hace una comparación entre ambos: si el cociente relativo al ejercicio de que se trate es menor al del inmediato anterior, se entenderá que existió una disminución en las prestaciones que los contribuyentes pagan a sus trabajadores que para éstos sean ingresos exentos, de manera que no podrá deducirse el 53% de dichos pagos, siendo deducible sólo el 47% restante. Por tanto, tomando en consideración que la regla I.3.3.1.16. aludida, fue emitida por el jefe del Servicio de Administración Tributaria en ejercicio de las facultades y competencias que la normatividad respectiva le confiere, y en atención a la necesidad de proveer un instrumento operativo conforme al citado artículo 28, fracción XXX, dicha disposición administrativa no transgrede el principio de legalidad tributaria ni, por ende, el derecho a la seguridad jurídica de los contribuyentes, pues siguiendo los parámetros contenidos en el precepto legal referido, la regla miscelánea no hace más que precisar la forma en que los contribuyentes podrán determinar si en el ejercicio fiscal de que se trate, las prestaciones otorgadas a los trabajadores que para éstos signifiquen ingresos exentos, disminuyeron en relación con las otorgadas en el ejercicio inmediato anterior, recogiendo para ello de manera puntual los componentes definidos por la propia ley."
391. En otro aspecto, resulta infundado que la quejosa señale que la regla introduzca elementos que no tienen un efecto fiscal para el cálculo del impuesto, pues algunas de las erogaciones que indica no se tratan de ingresos –ni gravados ni exentos– a favor de los trabajadores, tales como la fiesta de fin de año, los seguros de vida y de gastos médicos mayores.
392. Para ello, debe considerarse que la quejosa realiza una lectura aislada de una parte de la regla miscelánea que impugna, ya que únicamente combate la última parte en la que se enumeran, en una lista que resulta ejemplificativa, mas no limitativa (pues utiliza la acepción "entre otros"), algunas de las prestaciones que deberán tomarse en consideración para obtener los cocientes a comparar.
393. Sin embargo, en las fracciones I y II de la regla I.3.3.1.16. se precisa que deberán considerarse aquellas prestaciones que hayan sido pagadas por el contribuyente a favor de sus trabajadores. Y previo al listado de los veintiséis conceptos que contiene la regla impugnada, se precisa que son erogaciones. Ello implica que los conceptos que ahí se contienen deberán considerarse para el cálculo de los cocientes, siempre y cuando se trate de verdaderas erogaciones pagadas a favor de los trabajadores.
394. Para ello, debe considerarse que el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral.
395. Así, resulta impreciso, como lo señala la quejosa, que una fiesta de fin de año o un seguro de vida (que, a su decir, se trata de un ingreso a favor de "la aseguradora") no sean ingresos ni gravados ni exentos para los trabajadores. Lo anterior es así, pues ello depende de la programación de previsión y seguridad social por la que haya optado el contribuyente patrón, y de la forma en que se otorgan a los trabajadores, en la medida en que si esos conceptos se pagan y se erogan a favor (o en lugar) de un trabajador, sí constituyen un ingreso para el trabajador.
396. Ahora bien, en lo particular, resulta inoperante el argumento de la parte quejosa en el que afirma que la regla miscelánea impugnada "hace nugatoria e inaplicable la posibilidad de deducir el 6% adicional de prestaciones" a que se refiere el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil catorce.
397. Debe recordarse que la quejosa impugnó la regla miscelánea como autoaplicativa por su simple entrada en vigor, y si bien es cierto que, de conformidad con su naturaleza, desde ese momento los contribuyentes, a efecto de obtener el mayor porcentaje de deducción que permite la norma (53%), están obligados a implementar mecanismos financieros, contables, laborales y programáticos con el objeto de evitar que el cociente del año en curso sea menor que el del año inmediato anterior, lo que habilita su estudio en esta instancia; lo cierto es que la afirmación de que acceder a ese porcentaje es inaccesible constituye una conjetura y una circunstancia hipotética.
398. Es decir, la afectación que se le atribuye a la norma se encuadra en que sujeta a los contribuyentes a planificar en materia fiscal que las erogaciones otorgadas en el año en curso no impacten en el porcentaje otorgado en el año inmediato anterior, pues sólo así podrían obtener el mayor porcentaje de deducción permitido por la norma indicada; sin que, como lo señala la quejosa, de la propia configuración de la regla miscelánea se derive que se le esté privando de acceder al 6% de diferencia entre el límite de deducción mayor y el menor.
399. Por las mismas razones, resultan inoperantes sus conceptos de violación en los que se alega una transgresión al principio de proporcionalidad tributaria. En principio, porque lo hace depender de que la autoridad no consideró factores ajenos a la voluntad del contribuyente, pero que pueden tener como efecto la disminución del porcentaje de las prestaciones que los patrones otorgan a sus trabajadores, con lo que, insiste, se "hace inaccesible la posibilidad de obtener un 6% de la deducción".
400. Lo anterior es así, pues las circunstancias ajenas a la voluntad que la quejosa ejemplifica, constituyen también conjeturas o presunciones respecto a las posibilidades de disminuir o aumentar dichas prestaciones, que pudieran o no presentarse, por lo que son de realización incierta. Al respecto, es criterio reiterado por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos o cuestiones accidentales, por ello, para demostrar la violación constitucional que esgrimen, atendiendo a la naturaleza de la ley de carácter general, abstracto e impersonal, debe referirse a cuestiones ciertas y generales.
401. Cabe precisar que, como se ha expuesto hasta ahora, los elementos normativos para acceder al porcentaje deducible que corresponda se encuentran establecidos en ley, precisamente en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de enero de dos mil catorce, entre ellos, el que no se reduzcan las prestaciones exentas que se otorgan a los trabajadores respecto de las que se dieron en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
402. Es por ello, que en su caso, los contribuyentes tienen abierta la vía mediante los medios de impugnación o recursos que resulten procedentes ante la eventual determinación de un crédito fiscal (donde se hayan actualizado los supuestos que ejemplifica), para, mediante medios probatorios idóneos, comprobar en el plano de legalidad a las autoridades, que han ajustado su conducta al mandato contenido en ley, y que las prestaciones que han otorgado a favor de sus trabajadores que constituyan ingresos exentos, no hayan disminuido.
403. Resulta aplicable el criterio jurisprudencial 2a./J. 88/2003 de esta Segunda Sala, visible en la página cuarenta y tres, Tomo XVIII, correspondiente al mes de octubre de dos mil tres, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que a la letra establece:
"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA.—Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley."
404. Pero, además, debe mencionarse que los conceptos de violación respecto de la alegada violación al principio de proporcionalidad tributaria resultan igualmente inoperantes, en la medida en que, como se ha expuesto, la regla miscelánea delimita el procedimiento para determinar el factor aplicable como límite a la deducción a que hace referencia el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Entonces, si, como se expuso en el considerando anterior, el artículo de la ley respeta el principio de proporcionalidad tributaria porque sí aprecia de manera razonable la capacidad contributiva de los causantes, mismas consideraciones deben regir la constitucionalidad de la regla miscelánea que aquí se impugna.
405. En consecuencia, al resultar infundados los conceptos de violación de la sociedad quejosa, lo conducente es negar el amparo contra la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce.
406. DÉCIMO PRIMERO.—Artículo primero del Decreto de Estímulos Fiscales para Maquiladoras publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece (deducción "adicional" de pagos realizados que a su vez constituyan ingresos exentos para el trabajador a empresas que realizan operaciones de maquilas).407. En relación con la norma indicada, el Juez de Distrito negó la protección constitucional, principalmente, al considerar que de un análisis de la legislación que regula a las personas morales que realizan operaciones de maquila, se desprendía que las maquiladoras y otras empresas no son iguales y, por tanto, no podía hablarse de un trato diferenciado injustificado.
408. Entre otras cuestiones, sostuvo que las maquiladoras operan y tienen fines distintos, ya que tienen reglas específicas y limitadas en su forma de funcionar, pues las mercancías que procesan son mantenidas en el país, suministradas y propiedad de un residente en el extranjero, así como los bienes, maquinaria y equipo que utilizan; además, la totalidad de sus ingresos debe provenir de maquila, no realizan ventas nacionales y su único fin es importar temporalmente para después exportar.
409. Al respecto, concluyó que no se trata de sujetos iguales, pues mientras las empresas maquiladoras tributan en términos de los artículos 181 y 182, contenidos en el título VI "De los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales", la quejosa lo hacía, al igual que otros contribuyentes del régimen general, con fundamento en el título II "De las personas morales"; por lo que son personas diferentes.
410. Lo anterior, máxime que el estímulo fiscal tuvo el objeto de que las maquiladoras mantuvieran su competitividad en el contexto internacional y promovieran la contratación de mano de obra, lo que resulta razonable con el fin buscado, pues con ello se logra atraer inversiones al territorio nacional y generar empleos, con lo que se justifica la distinción de trato.
411. La sociedad quejosa, ahora recurrente, combatió tal negativa a través de su escrito de revisión. En sus agravios insiste en que la norma resulta violatoria del derecho fundamental de igualdad y la garantía de equidad tributaria. Señala que se otorga un beneficio injustificado, pues si bien las maquiladoras tienen características específicas, ello es insuficiente; y aunque se refleja en una medida proteccionista de la inversión, ello se hace en detrimento de las demás empresas que también deberían verse beneficiadas de la misma forma.
412. Destaca que los fines extrafiscales, por más válidos que sean, no pueden justificar una violación a los principios tributarios, sobre todo al considerar que el beneficio otorgado no supera un test de proporcionalidad, pues existen otro tipo de contribuyentes que merecen recibir el mismo trato; ya que, de igual forma, requieren mantenerse como empresas competitivas en el contexto internacional, son intensivas en mano de obra, realizan inversiones en el país y generan cadenas productivas que impulsan diversos sectores de la economía.
413. Sostiene que el decreto excluye injustificadamente de su aplicación a empresas de servicios que, formando una unidad económica con la maquiladora, les proveen del personal para el desarrollo de su actividad; y en ese sentido, la estructura organizacional de una empresa no debería ser un diferenciador para otorgar el beneficio exclusivamente a unas.
414. Ahora bien, previo a entrar al estudio de los agravios de la sociedad quejosa ahora recurrente conviene precisar que el a quo incurrió en una imprecisión metodológica, ya que, por una parte, concedió el amparo contra el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de enero de dos mil catorce y, por otra, negó en relación con el presente decreto.
415. Al respecto, si con la concesión del amparo había desaparecido la causa que originaba el trato diferenciado que alegaba la sociedad quejosa (limitar la deducción de erogaciones que constituyan ingresos exentos para los trabajadores), lo conducente hubiera sido declarar inoperantes los conceptos de violación orientados contra el decreto en cuestión, pues a ningún fin práctico conduciría su análisis.
416. Sin embargo, conforme a lo resuelto en la presente ejecutoria en considerandos precedentes, se ha revocado la concesión contra el artículo 28, fracción XXX, referido, por lo que se procede a analizar los agravios contra la negativa del Juez de Distrito.
417. En ese contexto, como lo manifiesta la parte quejosa mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece, el presidente de los Estados Unidos Mexicanos, con fundamento en el artículos 39, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, otorgó beneficios fiscales a diversos contribuyentes, entre los que se encuentran los que se dedican a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación.
418. El Poder Ejecutivo manifestó en la parte considerativa, al expedir el decreto impugnado, entre otras razones, que:
418.1. Las empresas maquiladoras que tributaran conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2014, deberán estimar el valor mayor entre el 6.9% de los activos o el 6.5% de los costos y gastos, o bien, podrán hacerlo a través de un acuerdo anticipado de precios de transferencia.
418.2. Requiere prever condiciones propicias para que las empresas maquiladoras mantengan su competitividad en el contexto internacional y promuevan la contratación de mano de obra.
418.3. Es necesario establecer un estímulo fiscal a las empresas maquiladoras consistente en una deducción fiscal adicional que les permita generar condiciones para continuar atrayendo inversiones al territorio nacional y generar cadenas productivas que impulsen los diversos sectores de la economía.
419. En la parte que interesa, el decreto impugnado establece lo siguiente:
"Artículo primero. Los contribuyentes que lleven a cabo operaciones de maquila y tributen en los términos de los artículos 181 y 182 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como aquellos que hayan optado por obtener una resolución particular en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, podrán aplicar un estímulo fiscal consistente en una deducción adicional, de conformidad con lo siguiente:
"I.P. efectos de la mecánica para la determinación de la utilidad fiscal del ejercicio, los contribuyentes a que se refiere este artículo podrán aplicar una deducción adicional equivalente al monto que resulte de dividir entre dos los pagos por concepto de servicios personales subordinados realizados a sus trabajadores involucrados en la operación de maquila y que, a su vez, sean exentos para dichos trabajadores y restarle el tres por ciento de dichos pagos exentos.
"II. Los contribuyentes a que se refiere este artículo, para los efectos de la fracción anterior, deberán llevar registros contables detallados que permitan distinguir las operaciones de maquila de otras actividades y los conceptos de remuneración exentos correspondientes a los servicios personales subordinados de sus trabajadores involucrados en la operación de maquila, así como informar al Servicio de Administración Tributaria en el mes de marzo de cada ejercicio el estímulo fiscal aplicado y su determinación."
420. De la norma antes reseñada se desprende que el decreto otorga, en su fracción I, un beneficio fiscal que consiste en una "deducción adicional" –de pagos realizados que, a su vez, constituyan ingresos exentos para el trabajador– en el impuesto sobre la renta a empresas con ciertas características, que a la postre, constituyen los sujetos destinatarios del estímulo mencionado.
421. Además, en la fracción II, exige el cumplimiento de ciertas obligaciones formales específicas y adicionales, en particular, el llevar un registro contable detallado que permita distinguir las operaciones de maquila de otras, y los conceptos de remuneración exentos correspondientes a los servicios personales subordinados de sus trabajadores involucrados en operación de maquila.
422. El contexto normativo del que se desprenden los destinatarios del beneficio fiscal, lo constituyen los siguientes artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil catorce:
"Artículo 181. No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país. Lo dispuesto en este artículo sólo será aplicable siempre que las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila cumplan con lo señalado en el artículo 182 de esta ley.
"Para los efectos de este artículo, se considera operación de maquila la que cumpla con las siguientes condiciones:
"I. Que las mercancías suministradas por el residente en el extranjero con motivo de un contrato de maquila al amparo de un programa de maquila autorizado por la Secretaría de Economía, que se sometan a un proceso de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero, inclusive mediante operaciones virtuales, realizadas de conformidad con lo que establece la Ley Aduanera y las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria. Para lo dispuesto en esta fracción no se requiere el retorno al extranjero de mermas y desperdicios.
"Las mercancías a que se refiere esta fracción, sólo podrán ser propiedad de un tercero residente en el extranjero cuando tenga una relación comercial de manufactura con la empresa residente en el extranjero, que a su vez tiene un contrato de maquila con la que realiza la operación de maquila en México, siempre y cuando esas mercancías sean suministradas con motivo de dichas relaciones comerciales.
"Para los efectos de esta fracción, se consideran como transformación, los procesos que se realicen con las mercancías consistentes en: la dilución en agua o en otras sustancias; el lavado o limpieza, incluyendo la remoción de óxido, grasa, pintura u otros recubrimientos; la aplicación de conservadores, incluyendo lubricantes, encapsulación protectora o pintura para conservación; el ajuste, limado o corte; el acondicionamiento en dosis; el empacado, reempacado, embalado o reembalado; el sometimiento a pruebas, y el marcado, etiquetado o clasificación, así como el desarrollo de un producto, excepto tratándose de marcas, avisos comerciales y nombres comerciales.
"II. Que la totalidad de sus ingresos por su actividad productiva, provengan exclusivamente de su operación de maquila.
"III. Que cuando las empresas con programa que realicen los procesos de transformación o reparación a que se refiere la fracción I de este artículo, incorporen en sus procesos productivos mercancías nacionales o extranjeras, que no sean importadas temporalmente, éstas deberán exportarse o retornarse conjuntamente con las mercancías que hubieren importado temporalmente.
"IV. Que los procesos de transformación o reparación a que se refiere la fracción I de este artículo, se realicen con maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero con el que las empresas con programa tengan celebrado el contrato de maquila, siempre que no hayan sido propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o de otra empresa residente en México de la que sea parte relacionada.
"El proceso de transformación y reparación podrá complementarse con maquinaria y equipo propiedad de un tercero residente en el extranjero, que tenga una relación comercial de manufactura con la empresa residente en el extranjero que a su vez tenga un contrato de maquila con aquella que realiza la operación de maquila en México, siempre y cuando esos bienes sean suministrados con motivo de dicha relación comercial, o bien, sean propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o con maquinaria y equipo arrendados a una parte no relacionada. En ningún caso la maquinaria o equipo antes señalado podrán haber sido propiedad de otra empresa residente en México de la que la empresa que realiza la operación de maquila sea parte relacionada.
"Lo dispuesto en esta fracción será aplicable siempre que el residente en el extranjero con el que se tenga celebrado el contrato de maquila sea propietario de al menos un 30% de la maquinaria y equipo utilizados en la operación de maquila. El porcentaje mencionado se calculará de conformidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
"No se considerará operación de maquila la transformación o reparación de mercancías cuya enajenación se realice en territorio nacional y no se encuentre amparada con un pedimento de exportación por lo que no será aplicable lo dispuesto en el artículo 182 de esta ley."
"Artículo 182. Para los efectos del artículo 181 de esta ley, se considerará que las empresas que llevan a cabo operaciones de maquila cumplen con lo dispuesto en los artículos 179 y 180 de la ley y que las personas residentes en el extranjero para las cuales actúan no tienen establecimiento permanente en el país, cuando las empresas maquiladoras determinen su utilidad fiscal como la cantidad mayor que resulte de aplicar lo siguiente:
"I. El 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el ejercicio fiscal, incluyendo los que sean propiedad de la persona residente en el país, de residentes en el extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora.
"Se entiende que los activos se utilizan en la operación de maquila cuando se encuentren en territorio nacional y sean utilizados en su totalidad o en parte en dicha operación.
"Los activos a que se refiere esta fracción podrán ser considerados únicamente en la proporción en que éstos sean utilizados siempre que obtengan autorización de las autoridades fiscales.
"a) La persona residente en el país podrá excluir del cálculo a que se refiere esta fracción el valor de los activos que les hayan arrendado partes relacionadas residentes en territorio nacional o partes no relacionadas residentes en el extranjero, siempre que los bienes arrendados no hayan sido de su propiedad o de sus partes relacionadas residentes en el extranjero, excepto cuando la enajenación de los mismos hubiere sido pactada de conformidad con los artículos 179 y 180 de esta ley.
"El valor de los activos utilizados en la operación de maquila, propiedad de la persona residente en el país, será calculado de conformidad con el procedimiento que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
"El valor de los activos fijos e inventarios propiedad de residentes en el extranjero, utilizados en la operación en cuestión, será calculado de conformidad con lo siguiente:
"1. El valor de los inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados, mediante la suma de los promedios mensuales de dichos inventarios, correspondientes a todos los meses del ejercicio y dividiendo el total entre el número de meses comprendidos en el ejercicio. El promedio mensual de los inventarios se determinará mediante la suma de dichos inventarios al inicio y al final del mes y dividiendo el resultado entre dos. Los inventarios al inicio y al final del mes deberán valuarse conforme al método que la persona residente en el país tenga implantado con base en el valor que para dichos inventarios se hubiere consignado en la contabilidad del propietario de los inventarios al momento de ser importados a México. Dichos inventarios serán valuados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América o los principios de contabilidad generalmente aceptados internacionalmente cuando el propietario de los bienes resida en un país distinto a los Estados Unidos de América. Para el caso de los valores de los productos semiterminados o terminados, procesados por la persona residente en el país, el valor se calculará considerando únicamente el valor de la materia prima.
"Cuando los promedios mensuales a que hace referencia el párrafo anterior se encuentren denominados en dólares de los Estados Unidos de América, la persona residente en el país deberá convertirlas a moneda nacional, aplicando el tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación vigente al último día del mes que corresponda. En caso de que el Banco de México no hubiere publicado dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación con anterioridad a la fecha de cierre de mes. Cuando las referidas cantidades estén denominadas en una moneda extranjera distinta del dólar de los Estados Unidos de América, se deberá multiplicar el tipo de cambio antes mencionado por el equivalente en dólares de los Estados Unidos de América de la moneda de que se trate, de acuerdo a la tabla que publique el Banco de México en el mes inmediato siguiente a aquel al que corresponda la importación.
"2. El valor de los activos fijos será el monto pendiente por deducir, calculado de conformidad con lo siguiente:
"i) Se considerará como monto original de la inversión el monto de adquisición de dichos bienes por el residente en el extranjero.
"ii) El monto pendiente por deducir se calculará disminuyendo del monto original de la inversión, determinado conforme a lo dispuesto en el inciso anterior, la cantidad que resulte de aplicar a este último monto los por cientos máximos autorizados previstos en los artículos 34, 35, 36, 37 y demás aplicables de esta ley, según corresponda al bien de que se trate, sin que en ningún caso se pueda aplicar lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta 1998 o en el artículo 220 de la ley citada vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Para efectos de este subinciso, se deberá considerar la deducción por meses completos, desde la fecha en que fueron adquiridos hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine la utilidad fiscal. Cuando el bien de que se trate haya sido adquirido durante dicho ejercicio, la deducción se considerará por meses completos, desde la fecha de adquisición del bien hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido destinado a la operación en cuestión en el referido ejercicio.
"En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el valor promedio del mismo se determinará dividiendo el resultado antes mencionado entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en el que el bien haya sido utilizado en dichos ejercicios.
"El monto pendiente por deducir calculado conforme a este inciso de los bienes denominados en dólares de los Estados Unidos de América se convertirá a moneda nacional utilizando el tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación vigente en el último día del último mes correspondiente a la primera mitad del ejercicio en el que el bien haya sido utilizado. En el caso de que el Banco de México no hubiere publicado dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado. La conversión a dólares de los Estados Unidos de América a que se refiere este párrafo, de los valores denominados en otras monedas extranjeras, se efectuará utilizando el equivalente en dólares de los Estados Unidos de Américade esta última moneda de acuerdo con la tabla que mensualmente publique el Banco de México durante la primera semana de mes inmediato siguiente a aquel al que corresponda.
"iii) En ningún caso el monto pendiente por deducir será inferior a 10% del monto de adquisición de los bienes.
"3. La persona residente en el país podrá optar por incluir gastos y cargos diferidos en el valor de los activos utilizados en la operación de maquila.
"Las personas residentes en el país deberán tener a disposición de las autoridades fiscales la documentación correspondiente en la que, en su caso, consten los valores previstos en los numerales 1 y 2 de la fracción I de este artículo. Se considerará que se cumple con la obligación de tener a disposición de las autoridades fiscales la documentación antes referida, cuando se proporcione a dichas autoridades, en su caso, dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales.
"II. El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación de la operación en cuestión, incurridos por la persona residente en el país, determinados de conformidad con las normas de información financiera, incluso los incurridos por residentes en el extranjero, excepto por lo siguiente:
"1. No se incluirá el valor que corresponda a la adquisición de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, utilizados en la operación de maquila, que efectúen por cuenta propia residentes en el extranjero.
"2. La deducción de inversiones de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la empresa maquiladora, destinados a la operación de maquila, se calcularán aplicando lo dispuesto en esta ley.
"3. No deberán considerarse los efectos de inflación determinados en las normas de información financiera.
"4. No deberán considerarse los gastos financieros.
"5. No deberán considerarse los gastos extraordinarios o no recurrentes de la operación conforme a las normas de información financiera. No se consideran gastos extraordinarios aquellos respecto de los cuales se hayan creado reservas y provisiones en los términos de las normas de información financiera y para los cuales la empresa maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente destinados para efectuar su pago. Cuando los contribuyentes no hubiesen creado las reservas y provisiones citadas y para los cuales la empresa maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente para efectuar su pago, tampoco considerarán como gastos extraordinarios los pagos que efectúen por los conceptos respecto de los cuales se debieron constituir las reservas o provisiones citadas.
"Los conceptos a que se refiere este numeral se deberán considerar en su valor histórico sin actualización por inflación, con excepción de lo dispuesto en el numeral 2 de esta fracción.
"Para los efectos de esta fracción sólo deberán considerarse los gastos realizados en el extranjero por residentes en el extranjero por concepto de servicios directamente relacionados con la operación de maquila por erogaciones realizadas por cuenta de la persona residente en el país para cubrir obligaciones propias contraídas en territorio nacional, o erogaciones de gastos incurridos por residentes en el extranjero por servicios personales subordinados que se presten en la operación de maquila, cuando la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea superior a 183 días naturales, consecutivos o no, en los últimos doce meses, en los términos del artículo 154 de esta ley.
"Para los efectos del cálculo a que se refiere el párrafo anterior, el monto de los gastos incurridos por residentes en el extranjero por servicios personales subordinados relacionados con la operación de maquila, que se presten o aprovechen en territorio nacional, deberá comprender el total del salario pagado en el ejercicio fiscal de que se trate, incluyendo cualesquiera de las prestaciones señaladas en reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, otorgadas a la persona física.
"Cuando la persona física prestadora del servicio personal subordinado sea residente en el extranjero, en lugar de aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior se podrá considerar en forma proporcional los gastos referidos en el citado párrafo. Para obtener esta proporción se multiplicará el monto total del salario percibido por la persona física en el ejercicio fiscal de que se trate, por el cociente que resulte de dividir el número de días que haya permanecido en territorio nacional dicha persona entre 365. Se considerará como número de días que la persona física permanece en territorio nacional, aquellos en los que tenga una presencia física en el país, así como los sábados y domingos por cada 5 días hábiles de estancia en territorio nacional, las vacaciones cuando la persona física de que se trate haya permanecido en el país por más de 183 días en un periodo de 12 meses, las interrupciones laborales de corta duración, así como los permisos por enfermedad.
"Las personas residentes en el país que opten por aplicar lo dispuesto en esta fracción presentarán ante las autoridades fiscales, un escrito en el que manifiesten que la utilidad fiscal del ejercicio, representó al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en las fracciones I y II de este artículo, a más tardar dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine dicho ejercicio.
"Las empresas con programa de maquila que apliquen lo dispuesto en este artículo, deberán presentar anualmente ante las autoridades fiscales, a más tardar en el mes de junio del año de que se trate, declaración informativa de sus operaciones de maquila en términos de lo que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
"La persona residente en el país podrá obtener una resolución particular en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación en la que se confirme que se cumple con los artículos 179 y 180 de esta ley. Dicha resolución particular no será necesaria para satisfacer los requerimientos de este artículo.
"Las personas residentes en el país que hayan optado por aplicar lo dispuesto en el presente artículo quedarán exceptuadas de la obligación de presentar la declaración informativa señalada en la fracción X del artículo 76 de esta ley, únicamente por la operación de maquila.
"Las personas residentes en el país que realicen, además de la operación de maquila a que se refiere el artículo 181 de la presente ley, actividades distintas a ésta, podrán acogerse a lo dispuesto en este artículo únicamente por la operación de maquila."
"Artículo 34-A. Las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los interesados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente. Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación.
"Las resoluciones que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional de que México sea Parte.
"La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables."
423. De lo anterior se desprende que los sujetos del estímulo lo constituyen aquellos contribuyentes que llevan a cabo operaciones de maquila, lo cual, de conformidad con el artículo 181 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, implica actividades que lleva a cabo un residente en el extranjero en territorio nacional con motivo de un contrato de maquila al amparo de un programa de maquila, autorizado por la Secretaría de Economía, y que comprende, entre otros, los siguientes elementos definitorios:
423.1. Que las mercancías que se suministren por el residente en el extranjero se sometan a un proceso de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero.
423.2. Que la totalidad de sus ingresos por su actividad productiva provengan exclusivamente de su operación de maquila.
423.3. Que cuando se incorporen en los procesos productivos mercancías nacionales o extranjeras no importadas temporalmente, deberán exportarse o retornarse conjuntamente con las mercancías que se importaron temporalmente.
423.4. Los procesos de transformación se deben realizar con maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero (salvo que hayan sido propiedad de la empresa que realiza la operación o de otra empresa residente en México que sea parte relacionada).
424. Pero, además, como lo dispone el propio instrumento normativo deberán tributar de la siguiente forma:
424.1. a) En términos de los artículos 181 (que define en qué consisten las operaciones de maquila), y 182 (requisitos y tasas aplicables para determinar la utilidad fiscal) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (sistema S.H., o bien,
424.2. b) Con base en una resolución particular en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, relativo a un acuerdo anticipado de precios de transferencia (sistema APA, por sus siglas en inglés de Advanced Price Agreement).
425. Como se observa, la forma de tributar resulta relevante para efectos de acceder al estímulo fiscal, ya sea mediante el cálculo de una utilidad estimada mediante una metodología simplificada de precios de transferencia de Safe Harbor (aplicando la cantidad mayor que resulte de entre el 6.9% de los activos o el 6.5% de los gastos); o bien, mediante un acuerdo de precios de transferencia, que determina de manera anticipada las operaciones controladas y los criterios apropiados para la configuración de sus precios de transferencia por un periodo determinado, mediante una propuesta inicialmente por el contribuyente y negociada tanto con las partes relacionadas, como con las autoridades jurisdiccionales involucradas, y validada, en este caso, con el Servicio de Administración Tributaria en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.
426. Por su parte, la mecánica para el cálculo del estímulo fiscal se sintetiza de la siguiente manera:

Ver síntesis


427. Desde otra perspectiva, y considerando únicamente porcentajes, se tendría que si la norma del decreto reclamada representa el total de dichas erogaciones; es decir, el 100%, lo lógico es que el resultado del estímulo fiscal siempre será el 47% sobre el total de pagos por concepto de servicios personales subordinados exentos para los trabajadores, como se observa a continuación:

Ver tabla


428. Es por lo anterior que la quejosa impugna que la norma de alguna forma nulifica el efecto de la limitante contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil catorce, salvo aquellos casos en que no se hubiera mantenido el nivel de prestaciones en comparación con el ejercicio inmediato anterior, caso en el cual, la empresa sólo habría podido deducir un 47% y, en consecuencia, el efecto económico sería de un 6% sobre el límite a la deducción (47% + 47% = 94% por lo que el efecto económico del no deducible sería de un 6%). El argumento así entendido puede explicarse de la siguiente manera:

Ver explicación


429. Así, en términos fácticos (tomando en consideración la mecánica para su cálculo), el efecto económico del estímulo fiscal sería, a decir de la empresa quejosa y recurrente, disminuir la afectación de la limitante a la deducción que se estableció en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde enero de dos mil catorce, ya sea de manera total (para aquellas empresas que tuvieran acceso a un 53% deducible) o parcial (de las que pudieran deducir un 47%).
430. Bajo el contexto anterior, es que la quejosa sostiene, en esencia, que se provoca una distinción de trato injustificado entre individuos que se encuentran en una situación comparable, en esencia, patrones que pagan a sus trabajadores conceptos exentos para efectos del impuesto sobre la renta, máxime que toda empresa debe mantenerse competitiva en un contexto nacional e internacional, realizan inversiones e impulsan –mediante cadenas productivas– diversos sectores de la economía.
431. A juicio de esta Segunda Sala, resultan inoperantes por una parte e infundados por otra los agravios desarrollados por la recurrente, de conformidad con las siguientes consideraciones:
432. Son inoperantes desde la perspectiva que exhibe para el cálculo del impuesto sobre la renta, pues en el régimen fiscal que le es propio a las maquiladoras, contrario a lo que manifiesta, no se trata de una deducción adicional a la que se permite en el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde enero de dos mil catorce. En consecuencia, no puede decirse, como lo manifiesta, que el Juez de Distrito no apreció los efectos que implica la limitante prevista en el artículo de la ley a que se ha hecho referencia.
433. Es decir, parte de la premisa errónea de que tanto las maquiladoras como las empresas que tributan bajo el régimen general de ley lo hacen de la misma manera. Sin embargo, de conformidad con los artículos que han sido transcritos con antelación –y como lo mencionó el Juez de Distrito– el cálculo de la utilidad en las empresas maquiladoras se da de manera distinta conforme a una utilidad estimada, que puede constituir:
433.1. El 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el ejercicio fiscal, incluyendo los que sean propiedad de la persona residente en el país, de residentes en el extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso, cuando hayan sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora, con las salvedades previstas en el propio numeral.
433.2. El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos operativos de la operación de maquila relativa, incurridos por la persona residente en el país, determinados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, incluso, los incurridos por residentes en el extranjero, con las excepciones descritas en el precepto de mérito.
434. Así, la deducción que permite el decreto no podría considerarse como una deducción adicional en los términos que aplicaría para la empresa quejosa. Más aún, inclusive en términos estrictamente fiscales, y desde el punto de vista del régimen de tributación de las empresas maquiladoras, el estímulo no cataloga como una deducción, sino como una reducción sobre utilidades previo al cálculo del impuesto.
435. Lo anterior es así, pues aun cuando el decreto impugnado le llama deducción adicional, lo cierto es que en un procedimiento ordinario del régimen general, conforme al artículo 9, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para obtener la utilidad fiscal se debe disminuir a la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio. La norma establece lo siguiente:
"Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.
"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. ..."
436. Sin embargo, en el caso de las maquiladoras, la utilidad fiscal es ya estimada conforme a los porcentajes que en la Ley del Impuesto sobre la Renta se establecen, o bien, mediante un acuerdo anticipado de precios de transferencia, por lo que no podría considerarse que el estímulo que contempla el decreto se trate de una deducción que se aplique contra ingresos acumulables, sino de una figura aminorativa distinta que reduce la utilidad fiscal para calcular el resultado fiscal como base para el impuesto sobre la renta, pero ya no de una deducción adicional a las que son autorizadas.
437. Así, en términos del propio decreto, el estímulo al que se le denomina "deducción adicional", se aplicaría de la siguiente manera:

Ver manera en que se aplicaría el estímulo


438. En conclusión, resulta desacertado el afirmar que el estímulo contemplado en el decreto de alguna forma nulifique el efecto de la limitante que sobre deducciones de erogaciones que, a su vez, constituyan ingresos exentos para el trabajador contempla el artículo 28, fracción XXX, pues la utilidad tratándose de empresas maquiladoras se encuentra ya estimada conforme a lo que se ha expuesto hasta ahora, y las deducciones autorizadas (y, por ende, las limitantes que en ellas se contemplan) no tienen la misma funcionalidad y magnitud que para el régimen general de ley.
439. Al respecto, resulta orientadora la tesis 2a. LXXII/2017 (10a.), visible en la página mil cuatrocientos treinta y tres, Libro 43, T.I., correspondientes al mes de junio de 2017, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, de título, subtítulo y texto siguientes:
"IGUALDAD O EQUIDAD TRIBUTARIA. LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN O AGRAVIOS EN LOS QUE SE HAGA VALER LA VIOLACIÓN A DICHO PRINCIPIO, SON INOPERANTES SI NO SE PROPORCIONA UN TÉRMINO DE COMPARACIÓN IDÓNEO PARA DEMOSTRAR QUE LA NORMA IMPUGNADA OTORGA UN TRATO DIFERENCIADO. Para llevar a cabo un juicio de igualdad o equidad tributaria es necesario contar con un punto de comparación, es decir, con algún parámetro que permita medir a las personas, objetos o magnitudes entre las cuales se afirma existe un trato desigual, en razón de que el derecho a la igualdad es fundamentalmente instrumental y siempre se predica respecto de algo. En ese sentido, la carga argumentativa de proponer el término de comparación implica que sea idóneo, pues debe permitir que efectivamente se advierta la existencia de algún aspecto homologable, semejante o análogo entre los elementos comparados. Así, de no proporcionarse el punto de comparación para medir un trato disímil o que éste no sea idóneo, el concepto de violación o agravio en el que se haga valer la violación al principio de igualdad o equidad tributaria deviene en inoperante."
440. No obstante lo anterior, el argumento de la recurrente también puede ser analizado desde una perspectiva amplia, y esto implica que, a su parecer, el Juez de Distrito pasó por alto que se genera un trato inequitativo, pues también realiza pagos que su vez constituyen ingresos exentos para los trabajadores, y necesita mantenerse competitiva en el contexto internacional, lo que la ubica en una situación comparable. Ello implica que con independencia de la forma en que se manifieste el beneficio (como deducción en estricto sentido de concedérsele el amparo o como reducción sobre utilidades tratándose de empresas que realizan operaciones de maquila), se está ante un trato injustificado.
441. En principio, cabe mencionar que la quejosa impugnó el estímulo fiscal que otorga el decreto, pero no las disposiciones que desdeley distinguen a las empresas que tributan conforme al régimen general de las que utilizan disposiciones específicas para el cálculo de su utilidad, y eventual resultado fiscal. En consecuencia, el estudio deberá ceñirse al estímulo fiscal que se otorga.
442. El agravio es infundado, pues contrario a lo manifestado por el recurrente, el a quo no pasó por alto tales circunstancias, tan es así que manifestó que se tomaron en cuenta diversas bases objetivas que justifican el tratamiento diferente. A decir del Juez de Distrito: el que las empresas maquiladoras constituyen una fuente de crecimiento para la economía nacional, contribuyen a mantener una industria competitiva, estimulan el empleo, permiten fomentar la política de exportación de bienes y servicios no petroleros y, al ser generadoras de divisas, logran mantener una balanza comercial favorable.
443. Inclusive, al respecto, esta Segunda Sala ya ha analizado supuestos en los que ha determinado que el régimen de maquiladoras y el trato preferencial que se otorga no resulta violatorio del principio de equidad tributaria. Resulta orientadora la tesis de jurisprudencia 2a./J. 130/2007, visible en la página quinientos cuatro, Tomo XXVI, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al mes de agosto de dos mil siete, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"DERECHOS POR TRÁMITE ADUANERO. EL ARTÍCULO 49, FRACCIÓN III, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, EN VIGOR A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA.—El citado precepto, al establecer la obligación de los contribuyentes de pagar el derecho de trámite aduanero por la importación temporal de bienes distintos de los señalados en la fracción II del artículo 49 de la Ley Federal de Derechos, siempre que sea para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación, conforme a la cuota de $178.78 (ciento setenta y ocho pesos con setenta y ocho centavos), no transgrede los principios de proporcionalidad y equidad tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el indicado monto resulta congruente y aproximado al costo que significa el conjunto de actos y formalidades relativos a la entrada y salida de mercancía al territorio nacional, que despliegan las autoridades fiscales en las aduanas, además de prever el mismo trato para los sujetos que realizan las operaciones aduaneras descritas, lo que significa que se trata en forma igual a los contribuyentes que se ubiquen en esos supuestos."
444. Y la tesis 2a. LXX/2007, visible en la página trescientos cuarenta y cinco, Tomo XXV del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al mes de junio de dos mil siete, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"MAQUILADORAS. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE A PARTIR DE 2003, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.—El citado precepto al establecer que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten a través de operaciones de maquila y submaquila, siempre que se aprovechen en el extranjero, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por dar un trato diverso a las empresas maquiladoras en relación con los contribuyentes que realizan actos o actividades de enajenación para la exportación, quienes deberán pagar el impuesto a la tasa del 15% (o del 10% para los actos que se realicen por residentes en la región fronteriza), en virtud de que el legislador al crear aquella categoría no actuó en forma arbitraria ni caprichosa, sino que tomó en cuenta diversas bases objetivas que justifican el tratamiento diferente, como el que las empresas maquiladoras constituyen una fuente de crecimiento para la economía nacional, contribuyen a mantener una industria competitiva, estimulan el empleo, permiten fomentar la política de exportación de bienes y servicios no petroleros y, al ser generadoras de divisas, logran mantener una balanza comercial favorable."
445. Lo anterior, al margen de que en este planteamiento, no era necesario, inclusive, justificar en este caso si el estímulo fiscal que se otorga resultaba o no justificado, pues como se ha advertido con antelación, los sujetos no son comparables, pues el mismo desarrollo que se ha expuesto para calificar de inoperante su argumento, por partir de una premisa errónea sobre el efecto de la deducción adicional, evidencia por qué existen diferencias sustantivas para el cálculo de la utilidad fiscal entre unas y otras y la forma de tributar.
446. Cabe mencionar en este punto que, inclusive, la quejosa impugnó el estímulo fiscal que otorga el decreto, pero no las disposiciones que desde ley distinguen a las empresas que tributan conforme al régimen general de las que realizan operaciones de maquila utilizan disposiciones específicas para el cálculo de su utilidad, y eventual resultado fiscal.
447. Además, la quejosa no controvirtió efectivamente la conclusión alcanzada por el Juez de Distrito, relativa a que los contribuyentes que llevan a cabo operaciones de maquila y tributan en términos de los artículos 181 y 182 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son distintos de aquellos que contribuyan con fundamento en el título II, relativo a las personas morales del régimen general, conforme a lo establecido en el artículo 9 del mismo ordenamiento, por lo que se encuentran en categorías diversas de contribuyentes.
448. Lo anterior es así, pues se limita a señalar que ambos realizan pagos por servicios personales subordinados que constituyen ingresos exentos para los trabajadores y necesitan posicionarse como empresas competitivas en el plano internacional. A lo que se insiste, es insuficiente para plasmar un punto de comparación que resulte idóneo entre unas y otras, pues desde el punto de vista fiscal, tales erogaciones no se reflejan ni de la misma forma ni en la misma magnitud en el cálculo de la utilidad fiscal.
449. Finalmente, no pasa desapercibido que la quejosa también hace valer un argumento en el que alega la violación al principio de equidad tributaria entre las empresas maquiladoras y las que califican como manufactureras de exportación. Sin embargo, tal aspecto resulta inoperante, pues permite fijar un punto de comparación que no es idóneo en cuanto al perjuicio que alega le depara la norma, pues como se desprende de autos, la quejosa no es una empresa manufacturera de exportación.
450. En consecuencia, al resultar infundados los agravios de la parte recurrente en este punto, lo conducente es negar el amparo contra el artículo primero del Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece.
451. DÉCIMO SEGUNDO.—Artículos 25, fracción VI y 28, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (no deducción de cuotas de seguridad social enteradas por el patrón y pagadas por el trabajador con el salario de éste). Proporcionalidad tributaria, principio de destino al gasto público y derecho al trabajo.
452. Procede ahora analizar la constitucionalidad del artículo 25, fracción VI, en relación con el artículo 28, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por una supuesta violación al principio de proporcionalidad tributaria.
453. De conformidad con el artículo 93 de la Ley de Amparo, si los agravios hechos valer por el quejoso en contra del sobreseimiento decretado en la resolución recurrida son fundados, como se ha determinado con antelación por esta Segunda Sala, se deberán estudiar los conceptos de violación no estudiados.
454. Al respecto, la sociedad quejosa señaló que dichos artículos, al prohibir la deducción de las aportaciones de seguridad social pagadas por los patrones que son a cargo de los trabajadores, violan el principio de proporcionalidad tributaria, porque se obliga a tributar conforme a una capacidad contributiva distinta a la real, en la medida en que no se permite deducir un gasto necesario e indispensable para alcanzar el objeto social de la empresa.
455. Así, afirmó que se limita injustificadamente la deducción de erogaciones, pues las finalidades perseguidas, según la exposición de motivos, no superan el test de racionalidad, por los siguientes argumentos:
455.1. La intención de restablecer la asimetría fiscal constituye una política fiscal, mientras que la proporcionalidad tributaria es un derecho fundamental que debe ser garantizado. Además, el propio Estado fue quien otorgó a los trabajadores la exención, por lo que le corresponde a éste en forma exclusiva soportar la pérdida recaudatoria.
455.2. No puede sostenerse que existe un trato inequitativo entre distintas erogaciones que podrían considerarse necesarias e indispensables para la obtención del ingreso del contribuyente, en función de que unas sean deducibles y otras no.
456. Los anteriores conceptos de violación son infundados.
457. Al efecto, para determinar si los artículos 25, fracción VI y 28, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgreden el principio de proporcionalidad tributaria resulta necesario determinar si el pago de un tributo, como lo es la cuota de seguridad social, a cargo de un tercero (el trabajador) atendiendo a sus características, que son definidas por las condiciones y términos bajo las que dicha erogación es realizada, se debe reconocer como deducción estructural o si su deducción implica sólo un beneficio.
458. Así, debe señalarse que dicho gasto no debe considerarse estructural, ya que tiene la naturaleza de una contribución, cuyo sujeto pasivo es el trabajador y no el patrón.
459. En efecto, tratándose de este tipo de erogaciones, este Alto Tribunal advierte que merecen una consideración diversa a la de las erogaciones, cuya deducción puede ser limitada siempre que se atienda a una finalidad objetiva y razonable, en términos del estándar que se ha descrito.
460. De hecho, la obligación de erogar las cuotas de los trabajadores que perciban un salario mayor se atribuye, expresamente por ley, a los propios trabajadores; por tanto, la especial manera en que la obligatoriedad de dichos pagos se regula en la ley, al situarse expresamente en la esfera jurídica de los trabajadores, lleva a considerar que si bien estos últimos gastos, al ser por concepto de previsión social, son realizados a favor de aquéllos en retribución a su servicio personal subordinado, no pueden calificarse como gastos estructurales.
461. Por ende, cuando, por el contrario, el gasto de que se trata debe ser erogado por el trabajador por disposición expresa de la ley, aun cuando el patrón se sustituya en su obligación de realizar dicho pago para retribuir al trabajador por su desempeño en concepto de previsión social, debe ser considerado como no estructural, en atención a que el propio legislador descartó su carácter indispensable para el patrón, al haber colocado expresamente su obligatoriedad en un sujeto pasivo diverso.
462. En consecuencia, la deducción de este tipo de gastos debe caer en la categoría de no estructural o de beneficio y, en todo caso, su reconocimiento tendría como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal, sin que exista ninguna obligación a cargo del legislador para hacerlo, por lo que su previsión o no previsión está fuera del alcance del principio de proporcionalidad tributaria.
463. No se desconoce que en el artículo 36 de la Ley del Seguro Social establezca:
"Artículo 36. Corresponde al patrón pagar íntegramente la cuota señalada para los trabajadores, en los casos en que éstos perciban como cuota diaria el salario mínimo."
464. Precepto del cual, como se dijo, corresponde al patrón pagar íntegramente la cuota señalada para los trabajadores, cuando éstos perciban como cuota diaria el salario mínimo.
465. Sin embargo, dicha circunstancia no hace que sean inconstitucionales los artículos 25, fracción VI y 28, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, porque cuando el trabajador perciba como cuota diaria el salario mínimo, por disposición del artículo antes transcrito, le corresponde al patrón pagar íntegramente la cuota; lo que pone de manifiesto que, en este caso, se actualiza el supuesto de los dos primeros artículos, pues la referida cuota será pagada por el patrón y, por tanto, deducible.
466. En esta medida, el hecho de que el legislador haya considerado como no deducibles las cuotas de seguridad a cargo del trabajador pagadas por los patrones, para restablecer la simetría fiscal, en virtud de que el tratamiento contrario representaba un doble beneficio, al no estar gravado como ingreso para el trabajador y ser deducible para el patrón, es una decisión que, además de no contravenir ningún principio constitucional, queda dentro de la absoluta libertad de configuración del legislador.
467. En efecto, bajo la misma lógica de la simetría fiscal, el legislador pudo haber considerado dichos pagos como un ingreso acumulable para el trabajador, y permitir a los patrones deducir totalmente el porcentaje de dichas erogaciones.
468. En todo caso, con independencia de que el esquema resulte más o menos oneroso para el patrimonio de los patrones, o más o menos benéfico para los trabajadores, lo cierto es que constituye un juicio de política tributaria que sólo es propio de la facultad de configuración del legislador y no de la competencia jurisdiccional de esta Suprema Corte, contrastar los diversos intereses y las situaciones sociales y económicas reales de las diversas categorías de contribuyentes, en este caso, los trabajadores y los patrones.
469. No pasa desapercibido que anteriormente sí estaba permitido a los patrones la deducción de las cuotas que ahora impugna; no obstante, debe reiterarse que, al tratarse de deducciones de carácter no estructural, su otorgamiento constituía un beneficio, a fin de incentivar una determinada conducta relacionada con la protección social de los trabajadores.
470. Cabe destacar que esta Segunda Sala ya se ha pronunciado en una serie de precedentes que dieron lugar al criterio 2a./J. 188/2016 (10a.), visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos noventa y dos, Tomo I, Libro 37, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. LOS ARTÍCULOS 25, FRACCIÓN VI, Y 28, FRACCIÓN I, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL NO PERMITIR LA DEDUCCIÓN DE CUOTAS DE SEGURIDAD SOCIAL PAGADAS POR EL PATRÓN CUYA OBLIGACIÓN DE PAGO CORRESPONDE INICIALMENTE AL TRABAJADOR CON SU SALARIO, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El artículo 25 indicado señala que los contribuyentes podrán efectuar la deducción de las cuotas a cargo de los patrones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo; y el diverso 28, que no serán deducibles los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros, ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente corresponda a terceros, excepto tratándose de aportaciones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo de los patrones. De lo anterior, se advierte que los artículos son normas complementarias y vinculadas, en la medida en que únicamente permiten al contribuyente deducir las cuotas a cargo de los patrones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo. Por tanto, el pago de un tributo, como lo es la cuota de seguridad social a cargo de un tercero (trabajador) no puede considerarse como un gasto estructural, al tener la naturaleza de una contribución cuyo sujeto pasivo es el trabajador y no el patrón, y aunque éste se sustituya en la obligación del trabajador de realizar el pago para retribuirlo por su desempeño en concepto de previsión social, dicha erogación debe ser considerada como no estructural, en atención a que el propio legislador descartó su carácter indispensable, al haber colocado expresamente su obligatoriedad en un sujeto pasivo diverso. Así, el hecho de que el legislador en algún momento hubiera concebido su deducción como un beneficio, no existe obligación de reconocerla, por lo que su previsión o no previsión no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria."
471. Y, de igual forma, el criterio 2a./J. 187/2016 (10a.), visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos ochenta y nueve, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. LA CUOTA DE SEGURIDAD SOCIAL DE LOS TRABAJADORES QUE PERCIBEN EL SALARIO MÍNIMO PAGADA POR LOS PATRONES, CONSTITUYE UN GASTO DEDUCIBLE. El artículo 36 de la Ley del Seguro Social indica que corresponde al patrón pagar íntegramente la cuota señalada para los trabajadores, en los casos en que éstos perciban como cuota diaria el salario mínimo. Así, con fundamento en el artículo 25, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 2014, cuando el trabajador perciba como cuota diaria el salario mínimo y, por tanto, corresponda al patrón pagar íntegramente la cuota, se actualiza el supuesto de deducibilidad contemplado en el artículo últimamente referido, pues el pago que se realiza no constituye una sustitución en la obligación primigenia de pago, sino que por disposición de la propia Ley del Seguro Social la cuota se constituye a cargo del patrón y, por ende, resulta deducible."
472. Ahora bien, de manera adicional a su reclamo sobre proporcionalidad tributaria y como se adelantó, la quejosa hizo valer en sus conceptos de violación décimo y décimo tercero contra este artículo los mismos argumentos en los que pretendía sostener una violación al principio de destino al gasto público, a la garantía que se orienta a establecer sistemas tributarios justos, adecuados y equitativos, y el derecho humano al trabajo; los cuales fueron estudiados por esta Segunda Sala en el considerando noveno, al analizar la constitucionalidad del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (pues lo hizo de manera general frente a todo el sistema de deducciones).
473. Tales argumentos fueron desestimados, al calificarse como infundados e inoperantes, y en aras de evitar repeticiones innecesarias, las mismas razones que fueron expuestas con anterioridad, deben regir el presente fallo en su relación con los diversos artículos 25, fracción VI y 28, fracción I, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, que se estudian en el presente considerando.
474. Derivado de lo anterior, al resultar infundados los conceptos de violación de la sociedad quejosa, lo procedente es, en esta parte, negar el amparo a la quejosa, respecto de la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción VI, con relación al artículo 28, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero dedos mil catorce.
475. DÉCIMO TERCERO.—Artículo 25, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensión o jubilación del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social).
476. De igual forma, debe procederse al análisis de la fracción X del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que ha sido levantado el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito en relación con dicho precepto normativo.
477. Al respecto, la sociedad quejosa argumentó en su escrito de demanda de amparo que el artículo 25, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque limita injustificadamente la deducción de erogaciones que son necesarias e indispensables para generar los ingresos del causante, al inhibir o desincentivar el establecimiento de fondos que redundan en beneficio de los trabajadores, pues éstos califican como "prestaciones de previsión social".
478. Asimismo, señaló que no existe una razón válida para la implementación de la medida combatida, y no superan el test de racionalidad, ya que ni la intención de restablecer la asimetría fiscal, ni la intención del Ejecutivo de recuperar la base gravable del impuesto sobre renta, al establecer un porcentaje de no deducibles que guarde relación entre la tasa del impuesto empresarial a tasa única, la tasa del impuesto sobre la renta a cargo de las personas morales, constituyen razones válidas para violentar el principio de proporcionalidad tributaria.
479. Dichos planteamientos son infundados.
480. El supuesto jurídico de la norma combatida establece un límite, mas no una prohibición de deducibilidad a los pagos que el contribuyente efectúe en favor de sus trabajadores; en este caso, a las aportaciones complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de la ley reclamada.
481. Los patrones pueden crear reservas para fondos de pensiones o jubilaciones, o jubilaciones del personal, de forma complementaria, sujetándose a las normas y disposiciones generales aplicables.
482. Al respecto, el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 59 del reglamento prevén determinadas reglas sobre la creación, cálculo e inversión de las reservas complementarias, así como un límite a las aportaciones patronales a dichas reservas, previendo que el contribuyente sólo puede realizar aportaciones hasta el 12.5% del salario anual por trabajador, que declaró el contribuyente para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
483. Asimismo, la fracción V del artículo 29 referido prevé que no serán deducibles las aportaciones cuando el valor del fondo sea suficiente para cumplir con las obligaciones establecidas conforme al plan de pensiones o jubilaciones.
484. Al respecto, el mismo artículo 59 del reglamento prevé que las aportaciones por concepto de servicios ya prestados, serán deducibles por un monto que no deberá exceder del 10% anual del valor del pasivo en el ejercicio de que se trate, correspondiente a dichos servicios.
485. Por tanto, si bien las aportaciones a las reservas complementarias son erogaciones realizadas por el patrón con el fin de asegurar recursos para cumplir con las obligaciones relativas a las enfermedades y accidentes profesionales, invalidez, vida y a la cesantía en edad avanzada y vejez, su constitución resulta complementaria a lo exigido por la Ley del Seguro Social, siendo el instituto el obligado a constituir las reservas con las cuotas pagadas por los patrones y otros sujetos obligados.
486. Ahora bien, como ha quedado expuesto, debe precisarse que los montos que se erogan por concepto de seguridad social, a los que se refiere el artículo 25, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta son distintos a los gastos que se efectúan por concepto de previsión social de carácter exento a los que refiere el diverso artículo 28, fracción XXX, del mismo ordenamiento.
487. En primer lugar, no se trata de gastos que necesaria e inevitablemente deben realizarse conforme a lo dispuesto por la propia ley, ni representan, en sí mismos, la disposición de una parte del patrimonio del contribuyente, al ser una erogación voluntaria que puede realizarse o no, según la decisión del patrón, sin que la determinación de no realizarlas, obstaculice el desarrollo de actividades y ponga en riesgo la obtención de ingresos; es decir, no son estructurales.
488. Pero en el presente caso, los conceptos de seguros complementarios y primas de antigüedad no son aspectos que se relacionen ni siquiera de manera indirecta con la generación del ingreso, pues si bien previenen necesidades de carácter contingente y futuro, lo cierto es que no tienen el efecto de incrementar la productividad de los trabajadores, y como tal el ingreso; es decir, tampoco pueden ser consideradas como estructurales.
489. De ahí que los presentes gastos deben ser considerados como no estructurales y, por tanto, con el carácter de beneficios para efectos fiscales, pues si bien el legislador busca incentivar una determinada conducta, lo cierto es que su establecimiento no guarda una relación de carácter directo ni indirecto con la capacidad contributiva de los causantes.
490. En conclusión, la deducción de los pagos que realiza el patrón en montos adicionales a los que exige la ley son beneficios otorgados hasta el límite que el legislador considere como idóneo para cumplir con la política fiscal que persigue en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, toda vez que no está desconociendo una erogación directamente relacionada con la obtención de ingresos, pues no estamos ante una erogación estructural.
491. Por último, cabe mencionar que no pasa desapercibido para esta Segunda Sala que la sociedad quejosa hizo valer en su concepto de violación que la medida impugnada era injustificada, por lo que no superaba el test de proporcionalidad. Sin embargo, dicho argumento es inatendible, ya que, como se mencionó en este considerando, la medida no limita gastos estructurales, por lo que no es posible realizar un test de proporcionalidad al respecto.
492. Al respecto, esta Segunda Sala ya se ha pronunciado en este sentido en diversos precedentes que dieron lugar al siguiente criterio 2a./J. 183/2016 (10a.), visible en « el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos ochenta y uno, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LAS APORTACIONES EFECTUADAS PARA LA CREACIÓN O INCREMENTO DE RESERVAS PARA FONDOS DE PENSIÓN O JUBILACIÓN DEL PERSONAL, COMPLEMENTARIAS A LAS QUE ESTABLECE LA LEY DEL SEGURO SOCIAL, Y DE PRIMAS DE ANTIGÜEDAD CONSTITUIDAS EN TÉRMINOS DE LA PROPIA LEY FISCAL ALUDIDA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El artículo indicado permite deducir las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de las reservas para fondos de pensiones o jubilación del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de las aportaciones efectuadas en relación con las primas de antigüedad constituidas en los términos de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que su monto no exceda a la cantidad que resulte de multiplicar el factor de 0.47 al monto de la aportación realizada en el ejercicio de que se trate, o bien, del 0.53 cuando las prestaciones no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal anterior. Ahora, si bien las aportaciones de referencia son realizadas por el patrón con el fin de asegurar recursos para cumplir con las obligaciones relativas a las enfermedades y accidentes profesionales, invalidez, vida, cesantía en edad avanzada y vejez, su constitución resulta complementaria a lo exigido por la Ley del Seguro Social, siendo el Instituto Mexicano del Seguro Social el obligado a constituir las reservas con las cuotas pagadas por los patrones y otros sujetos obligados. Además, los conceptos de seguros complementarios y primas de antigüedad, si bien previenen necesidades de carácter contingente y futuro, no tienen el efecto de incrementar la productividad de los trabajadores, y como tal el ingreso. En consecuencia, las erogaciones de que se trata son de carácter no estructural, pues constituyen una erogación voluntaria, donde la determinación de no realizarlas no obstaculiza el desarrollo de las actividades y la obtención de ingresos de los patrones; por lo que el otorgamiento de la deducción de que se trata se traduce en un beneficio fiscal hasta el límite que el legislador consideró idóneo para cumplir con la política fiscal que persiguió en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, por lo que su previsión o no previsión no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria."
493. Ahora bien, de manera adicional a su reclamo sobre proporcionalidad tributaria, y al igual que en el considerando anterior, la quejosa hizo valer en sus conceptos de violación décimo y décimo tercero contra este artículo los mismos argumentos en los que pretendía sostener una violación al principio de destino al gasto público, al principio que orienta a establecer sistemas tributarios justos, adecuados y equitativos, y el derecho humano al trabajo; los cuales fueron estudiados por esta Segunda Sala en el considerando noveno, al analizar la constitucionalidad del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (pues lo hizo de manera general frente a todo el sistema de deducciones).
494. Tales argumentos fueron desestimados, al calificarse como infundados e inoperantes, y en aras de evitar repeticiones innecesarias, las mismas razones que fueron expuestas con anterioridad, deben regir el presente fallo en su relación con el diverso artículo 25, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, que se estudia en el presente considerando.
495. En consecuencia, al resultar infundados los conceptos de violación de la sociedad quejosa, se niega el amparo a la quejosa en la parte conducente.
496. DÉCIMO CUARTO.—Artículo 39, último párrafo, de la Ley el Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (imposibilidad de otorgar efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido).
497. En relación con el artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (prohibición de otorgar efectos fiscales a la revaluación de inventarios o del costo de lo vendido), el Juez de Distrito concedió la protección constitucional.
498. Las autoridades recurrentes impugnaron dicha determinación con base en los siguientes argumentos sobre el no reconocer el efecto inflacionario en dicha norma: 1) no se traduce en una pérdida del valor del dinero con el que se adquirieron los bienes; 2) obtiene un resultado únicamente contable durante ejercicios con determinados niveles de inflación; 3) existen otras normas en la ley impugnada que permiten reconocer el efecto inflacionario, tales como los artículos 42 y 46; y, 4) conceder la protección no puede tener efectos prácticos.
499. Los anteriores argumentos son infundados.
500. El concepto de costo de lo vendido, en términos generales, comprende el reconocimiento de los costos de producción o adquisición de mercancías que la empresa posteriormente enajena y que le generan ingresos en un ejercicio fiscal, o bien, el costo en el que incurre la persona moral por la prestación de servicios respectivos.
501. A fin de resolver sobre la constitucionalidad de la norma, de conformidad con los agravios que la autoridad desarrolla en contra de la concesión del Juez de Distrito, es necesario precisar la mecánica y funcionamiento de la deducción del "costo de lo vendido", de conformidad con las disposiciones aplicables contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, las cuales establecen lo siguiente:
"Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.
"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal. ..."
"Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
"...
"II. El costo de lo vendido."
"Artículo 39. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
"Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:
"a) El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.
"b) Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.
"Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el segundo párrafo de este artículo, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:
"a) Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.
"b) Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.
"c) Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.
"d) La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la sección II, del capítulo II, del título II de esta ley.
"Cuando los conceptos a que se refieren los incisos del párrafo anterior guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción.
"Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
"Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en esta ley. Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarán a lo dispuesto en el artículo 27, fracción XIV de esta ley.
"Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley.
"En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido."
"Artículo 40. Los contribuyentes que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías."
"Artículo 41. Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:
"I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).
"II. Costo identificado.
"III. Costo promedio.
"IV. Detallista.
"Cuando se opte por utilizar el método a que se refiere la fracción I de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el reglamento de esta ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.
"Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado.
"Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XIV del artículo 76 de esta ley.
"Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible.
"Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."
"Artículo 42. Cuando el costo de las mercancías, sea superior al precio de mercado o de reposición, podrá considerarse el que corresponda de acuerdo a lo siguiente:
"I. El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización.
"II. El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.
"III. El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.
"Cuando los contribuyentes enajenen las mercancías a una parte relacionada en los términos del artículo 179 de esta ley, se utilizará cualquiera de los métodos a que se refierenlas fracciones I, II y III, del artículo 180 de la misma.
"Los contribuyentes que hubieran optado por presentar dictamen de estados financieros para efectos fiscales en términos del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, o hayan estado obligados a presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del citado Código, deberán informar en el dictamen o en la declaración informativa, según se trate, el costo de las mercancías que consideraron de conformidad con este artículo, tratándose de los demás contribuyentes deberán informarlo en la declaración del ejercicio."
"Artículo 43. Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes en los términos establecidos en el artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, sólo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 41 de esta ley."
"Artículo 76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley, tendrán las siguientes:
"...
"IV. Formular un estado de posición financiera y levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.
"...
"XIV. Llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes podrán incorporar variaciones al sistema señalado en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general.
"Los contribuyentes que opten por valuar sus inventarios de conformidad con el cuarto párrafo del artículo 41 de esta ley, deberán llevar un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos con los márgenes de utilidad aplicados a cada uno de ellos. El registro a que se refiere este párrafo se deberá tener a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación."
502. Como ya se ha expuesto en considerandos precedentes, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para determinar el resultado fiscal, entre otras cosas, se deberá disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas por la ley, en el entendido de que éstas constituyen un componente o elemento de la base gravable del tributo (artículo 9); por su parte, se prevé que uno de los conceptos deducibles que se considera para determinar la base gravable lo es "el costo de lo vendido" (artículo 25, fracción II), para lo cual establece una serie de reglas de aplicación.
503. De los artículos antes citados se observa que las disposiciones que regulan el sistema de deducción denominado "del costo de lo vendido" establecen los siguientes elementos:
503.1. Los sujetos a los que se refiere el sistema (personas morales).
503.2. Los sistemas bajo los cuales los contribuyentes deben determinar el costo de lo vendido (costero absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados).
503.3. La oportunidad para aplicar la deducción respectiva (en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que deriven por la enajenación de los bienes de que se trate).
503.4. Los elementos que deben considerar los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido (dependiendo de las actividades que realicen).
503.5. La metodología que podrá aplicarse para el control y valuación de inventarios (primeras entradas primeras salidas, costo identificado, costo promedio o detallista).
504. Así, la deducción de mérito se determina considerando los lineamientos siguientes, de conformidad con el artículo 39 de la ley en la materia:
504.1. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados.
504.2. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de bienes de que se trate.
504.3. En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.
504.4. Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios; y sólo se permite la variación cumpliendo con los requisitos que establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
505. Dentro de los elementos que debe incluir el costo de lo vendido, el sistema realiza una clasificación atendiendo al tipo de actividades que desarrollan las personas morales del régimen general, esto es, contribuyentes que realizan actividades comerciales o aquellos que realicen actividades distintas a estas últimas. En consecuencia, para determinar los elementos que deben incluirse en el costo de ventas fiscal, se debe considerar la actividad que realiza el contribuyente (artículo 39, párrafos segundo y tercero):
506. Costo de ventas en actividades comerciales. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente (artículo 39, segundo párrafo):
506.1. El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.
506.2. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.
507. Costo de ventas en actividades distintas a las comerciales. Los contribuyentes que realicen actividades distintas a las comerciales antes mencionadas, considerarán únicamente dentro del costo, lo siguiente (artículo 39, tercer párrafo):
507.1. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.
507.2. Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.
507.3. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.
507.4. La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios.
508. Cuando los conceptos guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción. Asimismo, para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
509. Además, se señala que, para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento (artículo 40).
510. La ley también especifica los métodos para la valuación de inventarios, los cuales pueden consistir en cualquiera de las siguientes opciones (artículo 41):
510.1. Primeras entradas primeras salidas (PEPS)
510.2. Costo identificado
510.3. Costo promedio
510.4. Detallista
511. Al respecto, se dan lineamientos que deberán observarse al decidir utilizar alguno de los métodos de valuación a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre los que se encuentran los siguientes:
511.1. Método PEPS. Se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria.
511.2. Método de costo identificado. Con independencia de que las personas morales puedan optar por su utilización, resulta obligatorio para aquellas que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00 (cincuenta mil pesos 00/100 M.N.).
511.3. Método detallista. Se deberán valuar los inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio.
511.4. Método de costo promedio. La ley no especifica lineamientos.
512. De igual forma que con el mecanismo para determinar el costo de lo vendido, se establece que, al valuar los inventarios, se deberá utilizar la misma metodología durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.
513. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, existe la posibilidad de seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que se lleve un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables, y los permitidos por la ley para efectos fiscales; en el entendido que la cantidad que se determine no será acumulable o deducible.
514. Adicionalmente, se dispone que cuando el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición, la ley permite considerar el que corresponda, de acuerdo a lo siguiente:
514.1. Costo de reposición: Por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización.
514.2. Costo de realización: Precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.
514.3. Costo neto de realización: El equivalente al precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.
515. De lo hasta aquí expuesto, se advierte que la ley establece elementos mínimos para determinar: el sistema de costo de lo vendido (siempre costeo absorbente que puede hacerse sobre la base de costos históricos o determinados); además de precisar los aspectos que se deben considerar en la integración de dicho costo (dependiendo de la actividad que realiza el contribuyente); y los métodos de valuación de inventarios (PEPS, costo identificado, costo promedio y detallista).
516. Se debe tener en consideración que la Ley del Impuesto sobre la Renta no describe en qué consiste cada uno de los elementos antes mencionados; es decir, el sistema de costeo absorbente, ni las bases para aplicarlo (costos históricos o costos predeterminados); así como tampoco pormenoriza en los métodos de valuación de inventarios (PEPS, costo identificado, costo promedio y detallista), salvo por los aspectos desarrollados en párrafos anteriores.
517. Este tribunal observa una continua remisión a su reglamento, por lo que a continuación, se señalan los artículos que pudieran ayudar a profundizar en el entendimiento del sistema. Con la precisión de que no pasa desapercibido que en el ejercicio fiscal de dos mil catorce se encontró vigente un reglamento previo con disposiciones reglamentarias de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece (en los mismos términos que la norma vigente, a excepción de algunas disposiciones donde se permitía un método adicional de valuación de inventarios denominado últimas entradas primeras salidas –UEPS– contemplado en la Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada):
518. Si bien durante el ejercicio fiscal de dos mil catorce el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se ajustó a las modificaciones realizadas a la ley, a efectos de entender –de manera congruente– el funcionamiento del sistema de deducción del costo de lo vendido; se estima conveniente acudir al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, publicado en el Diario Oficial de la Federación el ocho de octubre de dos mil quince que, en la parte que interesa, dispone lo siguiente:
"Sección III
"Del costo de lo vendido
"Artículo 77. Los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, al consumo propio, podrán deducir el costo de los mismos como gasto o inversión según se trate, siempre que el monto de dicho gasto o inversión, no se incluya en el costo de lo vendido que determinen de conformidad con el título II, capítulo II, sección III de la ley y además cumplan con los demás requisitos que establece la ley para su deducción. El registro contable deberá ser acorde con el tratamiento fiscal."
"Artículo 78. Para efectos del artículo 39 de la ley, el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos será el que se determine en términos de los párrafos segundo y tercero de dicho artículo."
"Artículo 79. Los contribuyentes que, de conformidad con el artículo 39, párrafo primero de la ley, determinen el costo de las mercancías que enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos predeterminados deberán:
"I.A. a cada una de las mercancías que produzcan y para cada uno de los elementos que integran el costo de las mismas;
"II. Los costos se predeterminarán desde el primer mes del ejercicio de que se trate o a partir del mes en el que se inicie la producción de nuevas mercancías, y
"III. Cuando al cierre del ejercicio de que se trate, exista una diferencia entre el costo histórico y el que se haya predeterminado, la variación que resulte deberá asignarse de manera proporcional, tanto al costo de las mercancías enajenadas en el ejercicio, como a las que integren el inventario final del mismo ejercicio. En el caso de que la diferencia sea menor a 3%, ésta se podrá considerar como un ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, según corresponda.
"El cálculo de los costos predeterminados a que se refiere este artículo se determinará con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada producto en particular."
"Artículo 80. Los contribuyentes que realicen, las actividades a que se refiere el artículo 39, párrafos segundo y tercero de la ley, para determinar el costo de lo vendido deducible considerarán únicamente las partidas que conforme a lo establecido en dichos párrafos correspondan a cada actividad que desarrollen."
"Artículo 81. Para efectos del artículo 27, fracción VIII, en relación con el artículo 39, párrafos segundo y tercero de la ley, los contribuyentes que adquieran mercancías o reciban servicios de personas físicas o de los contribuyentes a que se refiere el título II, capítulos VII y VIII de la ley, podrán deducir en el ejercicio fiscal de que se trate, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones o servicios en términos de este artículo, aun cuando éstas no hayan sido efectivamente pagadas, conforme a lo dispuesto en los siguientes párrafos y siempre que cumplan los demás requisitos establecidos en las disposiciones fiscales.
"Para efectuar la deducción a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes llevarán un registro inicial de compras y servicios por pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones de las mercancías y servicios recibidos, efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate pendientes de pagar y se disminuirá con el monto de las adquisiciones y servicios efectivamente pagados durante dicho ejercicio. El saldo que se obtenga de este registro al cierre del ejercicio de que se trate, se considerará como registro inicial del ejercicio inmediato posterior.
"El saldo inicial de la cuenta a que se refiere este artículo, se considerará dentro del costo de lo vendido del ejercicio fiscal de que se trate y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado ejercicio."
"Artículo 82. Para efectos del artículo 41 de la ley, los contribuyentes que manejen cualesquiera de los diferentes tipos de inventarios, podrán utilizar para valuar los mismos, cualquiera de los métodos de valuación establecidos en dicho artículo, excepto tratándose de las mercancías que se ubiquen en el supuesto del párrafo tercero del artículo citado, a las cuales les será aplicable el método de costo identificado."
"Artículo 83. Para efectos del artículo 41, párrafo segundo de la ley, los contribuyentes que no estén en posibilidad de identificar el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producción de mercancías o con la prestación de servicios, según corresponda, que se dediquen a las ramas de actividad que mediante reglas de carácter general determine el SAT, podrán determinar el costo de lo vendido a través de un control de inventarios que permita identificar, por cada tipo de producto o mercancía, las unidades y los precios que les correspondan, considerando el costo de las materias primas, productos semiterminados y productos terminados, de acuerdo con lo siguiente:
"I. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al inicio del ejercicio;
"II. De las adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, efectuadas durante el ejercicio, y
"III. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al final del ejercicio.
"El costo de lo vendido será el que resulte de disminuir a la suma de las cantidades que correspondan conforme a las fracciones I y II de este artículo, la cantidad que corresponda a la fracción III del mismo artículo.
"Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere este artículo, deberán levantar inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio, en términos del artículo 76, fracción IV de la ley; además de llevar un registro de las adquisiciones efectuadas en el ejercicio, de materias primas, productos semiterminados y terminados, así como aplicar lo dispuesto en este artículo, tanto para efectos fiscales, como para efectos contables."
"Artículo 84. Para efectos del artículo 41, párrafo cuarto de la ley, los contribuyentes determinarán el margen de utilidad bruta con el que operan en el ejercicio de que se trate, por cada grupo de artículos homogéneos o por departamentos, considerando únicamente las mercancías que se encuentren en el área de ventas al público. La diferencia entre el precio de venta y el último precio de adquisición de las mercancías del ejercicio de que se trate, será el margen de utilidad bruta."
519. De los artículos anteriores, se advierte en relación con el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados lo siguiente:
519.1. Los párrafos segundo y tercero del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (elementos a considerar en la integración del costo de lo vendido atendiendo a la actividad que realiza el contribuyente) son aplicables al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos (artículo 78 del reglamento); y los contribuyentes deberán considerar únicamente las partidas que se autorizan en ellos, al determinar el costo de lo vendido (artículo 80 del reglamento).
519.2. Cuando se opte por utilizar la base de costos predeterminados (los cuales se determinan desde el primer mes del ejercicio de que se trate o a partir del mes en que se inicie la producción de nuevas mercancías) se deberá aplicar a cada una de las mercancías que se produzcan y para cada uno de los elementos que integran el costo (artículo79 del reglamento).
519.3. De existir una diferencia al cierre del ejercicio entre el costo histórico y el predeterminado, ésta deberá asignarse de manera proporcional tanto al costo de la mercancía enajenada en el ejercicio, como a las que integren el inventario final del mismo ejercicio (si la diferencia es menor a 3%, se podrá considerar como ingreso o gasto del ejercicio, según corresponda).
520. En relación con los métodos de valuación de inventarios, se desarrollan elementos a considerar para el de "primeras entradas primeras salidas" (PEPS), y el diverso "detallista", en los siguientes términos:
520.1. PEPS. En términos de la ley, es posible no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual. Para ello, el reglamento –con los requisitos que ahí se establecen– señala que los contribuyentes que ejerzan esta opción, para determinar el costo de lo vendido deberán disminuir a la suma de las existencias y adquisiciones de materias primas, productos terminados y semiterminados con las que se cuenta o se hayan efectuado al inicio del ejercicio; la cantidad que corresponda a las existencias al final del ejercicio (artículo 83 del reglamento).
520.2. Detallista. El reglamento señala que los contribuyentes deben determinar el margen de utilidad bruta (diferencia entre el precio de venta y el último precio de adquisición) por cada grupo de artículos homogéneos o por departamentos, considerando únicamente las mercancías que se encuentren en el área de ventas al público (artículo 84 del reglamento).
521. Adicionalmente, con fundamento en los artículos 16 y 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación; 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 3, fracción XXII, de su reglamento interior, se emitió la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, en la que definió lo siguiente:
S.I.3.3.3. Del costo de lo vendido
"Deducción de bienes adquiridos en 2004 e importados temporalmente
"I.3.3.3.1. Los contribuyentes que en el ejercicio fiscal de 2004 hayan adquirido bienes sujetos al régimen de importación temporal, para ser utilizados en la prestación de servicios, en la fabricación de bienes o para ser enajenados, y que conforme al artículo 31, fracción XV de la Ley del ISR en vigor en dicho año, no los hubieran podido deducir en ese ejercicio, siempre que dichas adquisiciones formen parte de su inventario base a que se refiere el primer párrafo de la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004, podrán no incluir dichas adquisiciones en el inventario base citado. En este caso, estas adquisiciones serán deducibles en el ejercicio en el que se retornen al extranjero en los términos de la Ley Aduanera.
"También podrá no incluirse en el inventario base a que se refiere el párrafo anterior, las adquisiciones de bienes que en el ejercicio fiscal de 2004 se hubieran encontrado sujetas al régimen de depósito fiscal de conformidad con la legislación aduanera, así como de aquellas que se hubieran mantenido fuera del país en dicho ejercicio, siempre que dichas adquisiciones formen parte de su inventario base a que se refiere el párrafo anterior y el contribuyente no las hubiera podido deducir en el mismo ejercicio, por no haberlas enajenado, retornado al extranjero o retirado del depósito para ser importadas definitivamente, o por no haberlas enajenado o importado en forma definitiva en el caso de las mercancías que se hubieran mantenido fuera del país. Los bienes sujetos al régimen de depósito fiscal serán deducibles en el ejercicio en el que se enajenen, retornen al extranjero o retiren del depósito fiscal para ser importados definitivamente y cuando se trate de adquisiciones de bienes que se hubieran mantenido fuera del país, serán deducibles en el ejercicio en el que se enajenen o importen.
"Las adquisiciones de bienes a que se refiere esta regla serán deducibles siempre que se cumplan con los demás requisitos establecidos en la Ley del ISR y no formen parte del costo de lo vendido.
"Lo dispuesto en la presente regla no es aplicable tratándose de inversiones de activo fijo.
"LISR 2004 31, DOF 1/12/04 tercero transitorio."
"Método detallista para tiendas de autoservicio o departamentales
"I.3.3.3.2. Tratándose de los contribuyentes que de conformidad con el artículo 41, fracción IV de la Ley del ISR, hubieran optado por emplear el método de valuación de inventario detallista y enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales, podrán no llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere el artículo 76, fracción XIV del citado ordenamiento, sólo por aquellas mercancías que se encuentren en el área de ventas al público, siempre que el costo de lo vendido deducible así como el valor de los inventarios de dichas mercancías se determine identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:
"I. Se valuarán las existencias de las mercancías al inicio y al final del ejercicio considerando el precio de enajenación vigente, según corresponda, disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final del ejercicio fiscal de que se trate será el inventario inicial del siguiente ejercicio.
"II. Determinarán en el ejercicio el importe de las transferencias de mercancías que se efectúen de otros departamentos o almacenes que tenga el contribuyente al área de ventas al público, valuadas conforme al método que hayan adoptado para el control de sus inventarios en dichos departamentos o almacenes.
"El costo de lo vendido deducible será la cantidad que se obtenga de disminuir al valor de las existencias de las mercancías determinadas al inicio del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracción I de esta regla, adicionadas del importe de las transferencias de mercancías a que se refiere la fracción II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercancías determinadas al final del ejercicio conforme a lo señalado en la fracción I de la misma.
"LISR 41, 76."
"Método de valuación de inventarios diversos
"I.3.3.3.3. Para los efectos del artículo 41 de la Ley del ISR, los contribuyentes que manejen cualesquiera de los diferentes tipos de inventarios, podrán utilizar para valuar dichos inventarios, cualquiera de los métodos de valuación establecidos en el mencionado artículo, excepto tratándose de mercancías que se ubiquen en el supuesto del tercer párrafo del precepto citado, a las cuales les será aplicable el método de costo identificado.
"LISR 41."
"Actividades que pueden determinar el costo de lo vendido de adquisiciones no identificadas a través de control de inventarios
"I.3.3.3.4. Para los efectos del artículo 69-H del Reglamento de la Ley del ISR, podrán aplicar la opción prevista en el citado artículo los contribuyentes que se dediquen a la prestación de servicios de hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquería, y siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los términos del artículo 43 de la citada ley, así como los contribuyentes que se dediquen a la elaboración y venta de pan, pasteles y canapés.
"LISR 43, RLISR 69-H."
"Opción para calcular el coeficiente de utilidad de pagos provisionales
"I.3.3.3.5. Los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto de la fracción XII del artículo noveno, de las disposiciones transitorias del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el DOF el 11 de diciembre de 2013, para los efectos de calcular el coeficiente de utilidad a que se refiere el artículo 14, fracción I de la misma ley, correspondiente a los pagos provisionales del ejercicio fiscal de 2014, podrán no incluir el importe del inventario acumulado en el ejercicio fiscal de 2013, en la utilidad fiscal o en la pérdida fiscal.
"Lo anterior será aplicable, siempre que el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior corresponda a los ejercicios fiscales de 2009, 2010, 2011, 2012 o 2013, según corresponda.
"Quienes opten por aplicar el procedimiento antes señalado, no deberán incluir el importe del inventario acumulable en los ingresos nominales a que se refiere el artículo 14, tercer párrafo de la citada ley.
"LISR 14, LISR DOF 01/12/04 tercero transitorio, decreto 11/12/13 noveno transitorio."
"Determinación del inventario acumulable para liquidación de sociedades
"I.3.3.3.6. Los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto de la fracción XII del artículo noveno, de las disposiciones transitorias del ‘Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo’, publicada en el DOF el 11 de diciembre de 2013 y hayan ejercido la opción a que se refiere la fracción IV del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004 y hubieran entrado en liquidación a partir del 1 de enero de 2005, para determinar el monto del inventario acumulable correspondiente al ejercicio fiscal que termina anticipadamente, al del ejercicio de liquidación y al de los pagos provisionales mensuales, estarán a lo siguiente:
"I. Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio fiscal que termina anticipadamente con motivo de la liquidación, acumularán en dichos pagos la doceava parte del inventario acumulable que les corresponda en los términos del último párrafo de la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004.
"En la declaración del ejercicio fiscal a que se refiere el párrafo anterior, acumularán el inventario acumulable del ejercicio fiscal de que se trate determinado en los términos de la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004, en la proporción que represente el número de meses que abarque el ejercicio que termina anticipadamente respecto de los doce meses del año de calendario en el que entró en liquidación el contribuyente.
"II. Para los efectos de los pagos provisionales mensuales correspondientes al primer año de calendario del ejercicio de liquidación a que se refiere el artículo 12 de la Ley del ISR, acumularán en dichos pagos la doceava parte del inventario acumulable que les corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo de la fracción I de esta regla.
"En la declaración que deba presentarse conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley del ISR al término del año de calendario en el que entró en liquidación, se acumulará la diferencia que se obtenga de disminuir al inventario acumulable determinado en los términos de la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004, como si no hubiera entrado en liquidación, el inventario que se haya acumulado en la declaración a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de la presente regla.
"En las declaraciones que con posterioridad a la señalada en el párrafo anterior se deban presentar al término de cada año de calendario, se acumulará el inventario acumulable que corresponda al año de calendario de que se trate en los términos de la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004.
"LISR 12, LISR DOF 1/12/04 tercero transitorio, decreto 11/12/13 noveno transitorio."
"Utilidad o pérdida fiscal cuando se reduzcan inventarios
"I.3.3.3.7. Los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto de la fracción XII del artículo noveno, de las disposiciones transitorias del ‘Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo’, publicado en el DOF el 11 de diciembre de 2013 y que estén a lo dispuesto en el quinto párrafo de la fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004 y determinen un monto acumulable en el ejercicio fiscal en el que reduzcan su inventario de conformidad con el precepto citado, considerarán dicho monto únicamente para la determinación de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate.
"LISR DOF 1/12/04 tercero transitorio, decreto 11/12/13 noveno transitorio."
"Bienes importados que no se considerarán dentro del costo promedio mensual de inventarios
"I.3.3.3.8. Los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto de la fracción XII del artículo noveno, de las disposiciones transitorias del ‘Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo’, publicado en el DOF el 11 de diciembre de 2013, en relación con la fracción V, inciso c) del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004, no se considerará dentro del costo promedio mensual de los inventarios de bienes importados directamente por el contribuyente a que se refiere dicho precepto legal, los bienes que se hayan importado bajo el régimen de importación temporal o se encuentren sujetos al régimen de depósito fiscal, en los términos de la Ley Aduanera.
"LISR DOF 1/12/04 tercero transitorio, decreto 11/12/13 noveno transitorio."
522. Como se observa, el Sistema de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, desarrolló reglas específicas respecto de bienes adquiridos en dos mil cuatro e importados temporalmente, la utilización del método detallista de valuación de inventarios en tiendas de autoservicio o departamentales (en los mismos términos que el reglamento), el desarrollo de actividades que pueden determinar el costo de lo vendido de adquisiciones no identificadas a través de control de inventarios (para contribuyentes que se dedican a la prestación de servicios de hospedaje o que proporcionan servicios de salones de belleza y peluquería); entre otras disposiciones específicas aplicables al control de inventarios.
523. De la interpretación sistemática de los artículos hasta ahora reseñados de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su reglamento, así como de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, se advierte que el sistema de costo de ventas fiscal (qué se debe tomar en cuenta para cuantificar lo que cuesta poner la mercancía para su enajenación) elegido por el legislador, lo será indefectiblemente el denominado "absorbente", el cual puede darse sobre la base de dos opciones: costos históricos; o bien, predeterminados. Además de que se prevé la opción de distintos métodos de valuación de inventarios (cuánto cuesta la mercancía al momento de la venta). Aspectos todos que funcionan de manera interrelacionada en el tema que nos ocupa.
524. Si bien en las disposiciones generales antes mencionadas ya se exhiben lineamientos mínimos para el entendimiento del desarrollo del sistema de "deducción del costo de lo vendido", en particular, los elementos que deben tomarse en consideración o que pueden integrarse al costo a efectos de determinar la deducción aplicable (dentro de los cuales no se hace mención expresa al efecto inflacionario, sino que, al contrario, se proscribe expresamente); para determinar la constitucionalidad de la porción normativa impugnada, este Tribunal estima necesario adentrarse al entendimiento del sistema en su conjunto.
525. Es de explorado derecho que la técnica contable es auxiliar en la legislación fiscal, en tanto que proporciona la información financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que, con ciertos matices, son consideradas para efectos fiscales, pues no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual, no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son tratados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinación del gravamen.
526. De hecho, las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su reglamento, que regulan la determinación del costo de lo vendido para efectos fiscales, están basadas en gran medida en las normas de información financiera.
527. El fundamento para acudir a la teoría contable como un auxiliar del derecho fiscal, se encuentra en la obligación de llevar contabilidad. Las personas morales con actividades empresariales deben llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la información financiera del negocio, misma que debe ser veraz, suficiente, razonable y consistente; y además, incluir las políticas y criterios que se apliquen de conformidad con los principios de contabilidad, tal como lo ha determinado este tribunal en múltiples precedentes.
528. Lo anterior es una obligación que se desprende del sistema jurídico mexicano en diversas disposiciones del Código de Comercio y de la Ley General de Sociedades Mercantiles; pero, en particular, por la materia que nos ocupa, en los artículos 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 28 del Código Fiscal de la Federación y 33 a 35 de su reglamento.
529. Pero también, la complementariedad de la teoría contable es un elemento que coadyuva a garantizar la proporcionalidad tributaria, en la medida en que permite que la determinación de los costos se establezca objetivamente y de la manera más cercana posible a la realidad económica de la persona moral atendiendo a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo.
530. La obligación de que la empresa lleve su contabilidad financiera se encuentra circunscrita, en primer lugar, por las reglas o criterios generales que se establecen en la legislación aplicable (Ley del Impuesto sobre la Renta y Código Fiscal de la Federación); pero además, para efectos fiscales, en todo aquello que no contravenga disposiciones generales, a la aplicación de principios, métodos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en la materia contable, y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.
531. La N. de Información Financiera A-1, denominada "estructura de las normas de información financiera", vigente a partir del primero de enero de dos mil seis, emitida por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, señala, en los párrafos números 3 y 4, lo siguiente:
"La contabilidad es una técnica que se utiliza para el registro de las operaciones que afectan económicamente a una entidad y que producen sistemática yestructuradamente información financiera. Las operaciones que afectan económicamente a una entidad incluyen las transacciones, transformaciones internas y otros eventos."
"La información financiera que emana de la contabilidad, es información cuantitativa, expresada en unidades monetarias y descriptiva, que muestra la posición y desempeño financiero de una entidad, cuyo objetivo esencial es el de ser útil al usuario general en la toma de decisiones económicas. Su manifestación fundamental son los estados financieros. ..."
532. Se destaca que el sistema de deducción de costo de lo vendido procura armonizar la técnica contable con el derecho fiscal, a fin de proporcionar seguridad jurídica al contribuyente; y permitir que la determinación del costo de ventas, se reitera, se establezca de la manera más cercana posible a la realidad económica de la persona moral atendiendo a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo en la realización del hecho imponible, como una exigencia de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.
533. La Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, introdujo en su oportunidad el sistema de "costo de lo vendido" que procuró armonizar las disposiciones fiscales con el boletín C-4 inventarios vigente desde el uno de enero de mil novecientos setenta y cuatro (normativa contable vigente en esa fecha), en donde se aceptaba el costeo absorbente y el directo como sistemas de valuación de inventarios, y la fórmula (antes método) de últimas entradas primeras salidas como una fórmula de asignación del costo de inventarios entre otros (tales como el costo identificado, el costo promedio, PEPS y detallistas).
534. Posteriormente, buscando la convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del International Accounting Standards Board (IABS), el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) consideró conveniente sustituir el boletín C-4 con una N. de Información Financiera (NIF) sobre inventarios, en la que se adoptaran las normas establecidas en la actual N. Internacional de Contabilidad (NIC) 2, Inventarios.
535. Dentro de las principales diferencias, se estimó conveniente eliminar el costo directo como sistema de valuación y la fórmula (antes método) de asignación del costo de inventarios denominado últimas entradas primeras salidas (UEPS); aspectos que, a su vez, también fueron retirados de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, y que en su momento se contemplaron en la abrogada ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece.
536. Conforme a lo anterior, en la actualidad los contribuyentes aplican normatividad contable nacional y/o internacional para determinar el costo de ventas contable, el cual sirve de referencia y punto de partida para la determinación del costo de ventas fiscal. Entre esa normatividad se encuentran las siguientes:
536.1. Norma de Información Financiera C-4 Inventarios, emitida por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, asociación civil; también conocido por su acrónimo como CINIF, vigente a partir del uno de enero de dos mil once.
536.2. N. Internacional de Contabilidad NIC-2 Inventarios, la cual forma parte de las Normas Internacionales de Información Financiera o International Financial Reporting Standars, también conocidas como IFRS, emitidas por el International Accounting Standars Board (IASB).
536.3. Accounting Standards Codification Topic 330 Inventory de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de América, también conocidos como United States Generally Accepted Accounting Principles.
537. Previo a abordar el desarrollo de la citada NIF C-4, del boletín C-4 (vigente al momento de aprobarse la adopción del sistema de costo de lo vendido en la Ley del Impuesto sobre la Renta desde el dos mil cinco); conviene destacar, por lo que ahora interesa, que definía algunos de los conceptos que se encuentran contemplados en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil catorce (y que ya no se pormenorizan en la vigente NIF C-4 que lo sustituyó): costeo absorbente, y las bases de costos históricos y costos predeterminados. Se explican:
538. El concepto de "costeo absorbente" se definía como la integración al costo de todas aquellas erogaciones directas y los gastos indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo. La designación del costo al producto, se hace combinando los gastos incurridos en forma directa, con los gastos de otros procesos o actividades relacionadas con la producción. Así entendido, los elementos que forman el costo de un artículo bajo ese sistema serán: materia prima, mano de obra y gastos directos e indirectos de fabricación, que pueden ser variables o fijos.
539. Lo anterior se desarrolla en contraposición del sistema de costeo directo como sistema de evaluación (el cual se retiró tanto en la norma contable vigente NIF C-4, como de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil catorce). Dicho sistema requería que el costo de producción (o de fabricación) se determinara tomando en cuenta únicamente los costos variables de fabricación que varían con los volúmenes producidos. Los costos fijos de fabricación se excluyen del costo de producción y se incluyen en los resultados del periodo en que se incurren.
540. Así, un primer elemento del actual sistema de deducción de costo de lo vendido contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde el uno de enero de dos mil catorce –lo es el sistema indefectiblemente– de costeo absorbente para determinar el costo de las mercancías que se enajenan, así como el de las que integran el inventario final del ejercicio, de conformidad con el primer párrafo del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil catorce.
541. En otras palabras, siempre delimitando única y exclusivamente a los elementos pormenorizados y clasificados en los párrafos segundo y tercero del mismo artículo (atendiendo a la actividad que realice el contribuyente), de manera general el costo de producción de los inventarios debe incluir, sin excepción alguna, todos los costos de compra y de conversión y todos los otros costos y gastos incurridos para poner los inventarios en su presente condición.
542. Una vez determinado el sistema al que hace referencia la ley, resta desarrollar la base del sistema. La ley del impuesto refiere que éstos serán costos históricos y predeterminados. El boletín C-4 citado anteriormente, señalaba lo siguiente:
Costos históricos
"(26) El registro de las cuentas de inventarios por medio de los costos históricos, consiste en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisición o producción de artículos."
Costos predeterminados
"(27) Como su nombre lo indica, éstos se calculan antes de iniciarse la producción de los artículos. De acuerdo con la forma en que se determinen pueden clasificarse en:
"a) Costos estimados. Se basan principalmente en la determinación de los costos con base en la experiencia de años anteriores o en estimaciones hechas por expertos en el ramo.
"b) Costos estándar. Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones técnicas de cada producto en particular y la experiencia, representando por lo tanto una medida de eficiencia."
543. Como se observa, los anteriores conceptos de sistema de costeo absorbente y su base (costos históricos y determinados), constituyen conceptos de partida para determinar el costo de las mercancías que se enajenen y de las que integran el inventario final del ejercicio. Considerando únicamente para efectos fiscales dentro del costo, los conceptos a que hacen referencia los párrafos segundo y tercero del artículo 39 de la ley del impuesto vigente, siempre que éstos se refieran a la base de costos históricos, con fundamento en el artículo 78 del reglamento. Y para el caso de la base de costos predeterminados se entiende el cálculo anterior al inicio de la producción, siempre que el contribuyente se apegue a los lineamientos que se establecen en el artículo 79 del reglamento antes indicado (entre otros, que los costos se predeterminen desde el primer mes del ejercicio de que se trate).
544. Tales conceptos definen el sistema, pero no los procesos para la determinación o ajuste de los inventarios al momento de la venta, pues, para ello, la ley señala en el diverso artículo 41 los métodos de valuación de inventarios: PEPS, costo identificado, costo promedio y detallista (los cuales aun cuando eran considerados métodos en el boletín C-4, actualmente se definen como fórmulas de asignación del costo en la NIF C-4).
545. En consecuencia, los conceptos y procedimientos que se delimitan en el texto legal, se encuentran previstos en NIF C-4 "Inventarios" aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF en noviembre de dos mil diez, para su publicación y entrada en vigor para ejercicios que inicien a partir del uno de enero de dos mil once; la cual resulta relevante, a fin de comprender la mecánica y funcionamiento de la deducción del "costo de lo vendido" en materia fiscal, como se desarrolla a continuación:
546. En la práctica contable, por regla general, los inventarios (bienes tales como la materia prima, los artículos en proceso de fabricación y artículos terminados; así como los costos de los servicios) se reconocen como un activo en el balance general hasta el momento en que se venden y, entonces, pasan a resultados.
547. La NIF C-4 tiene como objetivo establecer las normas de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior de los inventarios en el estado de posición financiera (balance general o estado de situación financiera) de una entidad económica; y de manera relevante, el reconocimiento contable en los inventarios del importe de costo que debe reconocerse como un activo y diferirse como tal hasta el momento en que se vendan; es decir, el subsecuente reconocimiento en resultados.
548. Un primer elemento de la NIF C-4 que coadyuva a entender el sistema de deducción de costo de lo vendido es la definición de términos, conceptos básicos y fundamentales de aplicación en los procesos de valuación de inventarios. Entre otros, podemos encontrar los siguientes:
"30 Definición de términos
"30.1 Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF con los significados que para cada caso se indican:
"a) Adquisición – incluye la compra, construcción, producción, fabricación, desarrollo, instalación o maduración de un activo;
"b) Bienes genéricos (commodities) – son activos no financieros del tipo agrícola, pecuario, metalúrgico o energético, cuyos precios se cotizan en mercados reconocidos o se derivan de índices de los mismos;
"c) Costo de adquisición – es el importe pagado de efectivo o equivalentes por un activo o servicio al momento de su adquisición;
"d) Costos de disposición – son aquellos costos directos que se derivan de la venta o intercambio de un activo o de un grupo de activos, sin considerar los costos de financiamiento e impuestos, tales como comisiones, almacenaje, surtido, traslado, fletes, acarreos, seguros, etcétera;
"e) Costo de terminación – es aquel costo que en ocasiones, es necesario incurrir para terminar un producto o servicio;
"f) Costo de ventas – es la aplicación a resultados del costo correspondiente a los artículos o servicios vendidos;
"g) Fórmulas de asignación del costo – son aquellas fórmulas que se utilizan para asignar el costo unitario de los inventarios y son: costos identificados, costos promedios y primeras entradas primeras salidas;
"h) Inventarios – son activos no monetarios sobre los cuales la entidad ya tiene los riesgos y beneficios:
"i. Adquiridos y mantenidos para su venta en el curso normal de las operaciones de una entidad;
"ii. En proceso de producción o fabricación para su venta como productos terminados;
"iii. En forma de materiales a ser consumidos en el proceso productivo o en la prestación de los servicios.
"i) Métodos de valuación de inventarios – son un conjunto de procedimientos que se utilizan para valuar los inventarios y son: costo de adquisición, costo estándar y detallistas.
"j) Pérdida por deterioro – es el monto en que los beneficios económicos futuros esperados de un inventario son menores que su valor neto en libros. La pérdida por deterioro puede deberse a obsolescencia, daños a los artículos y bajas en el valor de mercado de éstos;
"k) Valor neto de realización – es el precio de venta estimado en el curso normal del negocio menos los costos de disposición y, en su caso, los costos de terminación estimados. El valor neto de realización es el monto que se recibe en efectivo, equivalentes de efectivo o en especie, por la venta o intercambio de un activo. Al valor neto de realización también se le denomina precio neto de venta y valor neto realizable.
"l) Valor neto en libros – es el costo de adquisición por el que se reconoce un inventario, una vez deducidas las pérdidas por deterioro, en su caso:
"m) Valor razonable – representa el monto de efectivo o equivalentes que participantes en el mercado estarían dispuestos a intercambiar para la compra o venta de un activo, o para asumir o liquidar un pasivo, en una operación entre partes interesadas, dispuestas e informadas, en un mercado de libre competencia. Cuando no se tenga un valor de intercambio accesible de la operación debe realizarse una estimación del mismo mediante técnicas de valuación."
549. Dentro de las definiciones más relevantes, encontramos que los inventarios son activos no monetarios sobre los cuales la entidad ya tiene los riesgos y beneficios (adquiridos y mantenidos para su venta en el curso normal de las operaciones de una entidad, en proceso de producción o fabricación para su venta como productos terminados y en forma de materiales a ser consumidos en el proceso productivo).
550. Además, el costo de ventas se define como la aplicación a resultados del costo correspondiente a los artículos o servicios vendidos; mientras que se distingue entre fórmulas de asignación del costo, las cuales se utilizan para signar el costo unitario de los inventarios (costos identificados, costos promedios y primeras entradas primeras salidas); y métodos de valuación de inventarios entendidos como un conjunto de procedimientos que se utilizan para valuar los inventarios (costo de adquisición, costo estándar y detallistas).
551. Así, para acercarse al entendimiento de los métodos de valuación de inventarios del costo de lo vendido en materia fiscal, es necesario acudir al procedimiento de determinación del costo de ventas contable contenido en la citada NIF C-4, en el entendimiento de que la citada norma de información financiera distingue en un reconocimiento inicial entre métodos (costo de adquisición, costo estándar y detallistas); y en un reconocimiento posterior, las fórmulas de valuación (costos identificados, costos promedios y PEPS); mientras que la Ley del Impuesto sobre la Renta define indistintamente como métodos el costo identificado, costo promedio, PEPS y detallistas. La NIF C-4 dispone lo siguiente:
"40 Normas de valuación
"42 Reconocimiento – norma general
"42.1 Los inventarios deben valuarse a su costo o a su valor neto de realización, el menor."
"44 Reconocimiento inicial
"44.1 General
"44.1.1 El costo de los inventarios debe comprender todos los costos de compra y producción en que se haya incurrido para darles su ubicación y condición actuales."
"44.2 Costo de compra
"44.2.1 El costo de compra de los artículos en inventarios debe incluir el precio de compra erogado en la adquisición, los derechos de importación y otros impuestos (diferentes a aquellos que posteriormente la entidad recupera de las autoridades impositivas), los costos de transporte, almacenaje, manejo, seguros y todos los otros costos y gastos directamente atribuibles a la adquisición de artículos terminados, materiales y servicios. Los descuentos, bonificaciones y rebajas sobre compras y cualesquiera otras partidas similares deben restarse al determinar el costo de compra."
"44.3 Costo de producción
"44.3.1 El costo de producción (de fabricación o de transformación) representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan para dejar un artículo disponible para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricación. El costo de producción incluye los costos relacionados directamente con las unidades producidas, tales como materia prima y/o materiales directos y mano de obra directa.
"También comprende los gastos indirectos de producción, fijos y variables, que se incurren para producir los artículos terminados."
"44.3.2 Los elementos que integran el costo de producción de los artículos son: materia prima y/o materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos de producción.
"a) Materia prima y/o materiales directos – se refieren a los costos de compras de la materia prima y/o materiales más todos los gastos adicionales incurridos en colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricación, tales como: fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, acarreos, etcétera. Por lo que se refiere a materiales directos, éstos incluyen artículos tales como: refacciones para mantenimiento y empaques o envases de mercancías;
"b) Mano de obra directa – también denominada trabajo directo. En este elemento del costo de producción debe reconocerse el importe incurrido por el trabajo utilizado directamente en la producción;
"c) Gastos indirectos de producción – también se denominan gastos de producción y deben reconocerse en este elemento del costo todos los costos y gastos que se incurren en la producción pero que, por su naturaleza no son aplicables directamente a ésta. Los gastos indirectos de producción normalmente se clasifican en material indirecto, mano de obra indirecta y gastos indirectos y todos ellos a su vez en fijos y variables."
"44.3.3 Los gastos indirectos fijos de producción son aquellos que permanecen relativamente constantes, independientemente del volumen de producción, tales como la depreciación o arrendamiento, el mantenimiento de los edificios en los que se ubican la maquinaria y el equipo de producción y los costos de administración de la planta."
"44.3.4 Los gastos indirectos variables de producción son aquellos que varían en proporción con el volumen de producción tales como los materiales indirectos y la mano de obra indirecta."
"44.3.5 La asignación de los gastos indirectos fijos a los costos de producción debe hacerse con base en la capacidad normal de producción de las instalaciones. Esa capacidad normal es la producción promedio que se espera lograr en condiciones normales durante un número de periodos o temporadas, considerando la pérdida de capacidad resultante del mantenimiento planeado. Puede utilizarse el nivel real de producción si éste se aproxima a la capacidad normal."
"44.3.6 El importe de gastos indirectos fijos asignado a cada unidad de producción no debe incrementarse como consecuencia de una baja producción, o de una planta inactiva o infrautilizada. Los gastos indirectos fijos no asignados al costo de los artículos producidos deben reconocerse como costo de ventas en el periodo en que se incurren.
"En periodos con producción anormalmente alta, el importe de los gastos indirectos fijos asignado inicialmente a cada unidad producida debe disminuirse para evitar que los inventarios se valúen por arriba del costo normal de producción. Los gastos indirectos variables de producción deben asignarse a cada unidad producida con base en lautilización real de las instalaciones productivas."
"44.3.7 En un proceso de producción se pueden fabricar simultáneamente dos o más artículos diferentes. Éste es el caso, por ejemplo, cuando se fabrican productos conjuntos o cuando se fabrica un producto principal y un subproducto. Cuando los costos de producción de cada producto no se identifican por separado, deben aplicarse a los productos sobre una base racional y consistente. Esta aplicación puede hacerse, por ejemplo, aplicando proporcionalmente el costo total de producción incurrido, con base en el precio de venta de cada producto, ya sea en la etapa de su proceso productivo cuando los productos pueden identificarse por separado o al término de su producción."
"44.3.8 Los subproductos se valúan a su valor neto de realización y ese valor se resta del costo total de producción, que incluye el costo del producto principal. Como resultado, el valor contable del producto principal no difiere importantemente de su costo ya que, la mayoría de los subproductos generalmente no son significativos."
"44.3.9 En los costos de los inventarios deben incluirse otros costos únicamente si ellos se incurren para darles su condición de uso o venta. Por ejemplo, puede ser adecuado incluir en los inventarios gastos indirectos diferentes a los de producción, tales como pruebas de funcionamiento, y los costos incurridos en el diseño de productos para clientes específicos."
"44.3.10 Para determinar el costo de producción no es factible definir una metodología única que sea aplicable en todos los casos, por lo que cada entidad, de acuerdo con su estructura y características, debe efectuar esa determinación. En todos los casos, es necesario cuantificar el efecto de circunstancias especiales que no deben afectar el costo de producción, sino que deben reconocerse directamente en resultados, tales como:
"a) I. anormales de desperdicio de materia prima, materiales, mano de obra y otros costos de producción. Es frecuente que en las entidades industriales, durante el periodo inicial de operaciones o cuando se inicia la fabricación de un nuevo producto, el consumo de materia prima se vea afectado desfavorablemente por diversas causas, tales como falta de ajuste de la maquinaria e inexperiencia en el manejo de la producción;
"b) Costos de almacenaje, a menos que éstos sean necesarios en el proceso productivo;
"c) Gastos de administración que no contribuyen a poner los inventarios en su condición actual; y
"d) Gastos de venta."
552. Ahora bien, los métodos de valuación de inventarios reconocidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, son los que la NIF C-4 define como fórmulas –con excepción del detallista en el que son coincidentes en catalogarlo como método–, y que se desarrollan como procesos en los siguientes términos:
"44.8 Métodos de valuación de inventarios
"44.8.1 Aspectos generales
"44.8.1.1 La determinación del costo de los inventarios debe hacerse sobre la base de alguno de los siguientes métodos de valuación: costo de adquisición, costo estándar o método de detallistas; en el caso del método de costo estándar, siempre y cuando los resultados de su aplicación se aproximen al costo real."
"44.8.2 Costo de adquisición
"44.8.2.1 Es el importe pagado de efectivo o equivalentes por un activo o servicio al momento de su adquisición."
"44.8.3 Costo estándar
"44.8.3.1 El costo estándar se determina anticipadamente y en esta determinación se toman en consideración los niveles normales de utilización de materia prima, materiales, mano de obra y gastos de fabricación y la eficiencia y la utilización de la capacidad de producción instalada. Las cuotas de costo estándar se revisan periódicamente, y deben ajustarse a la luz de las circunstancias actuales."
"44.8.4 Detallistas
"44.8.4.1 Con el método de detallistas, los inventarios se valúan a los precios de venta de los artículos que los integran deducidos del correspondiente margen de utilidad bruta.
"Para efectos del método de detallistas, por margen de utilidad bruta debe entenderse el importe del precio de venta asignado a un artículo disminuido de su costo de adquisición. El porcentaje de margen de utilidad bruta se determina dividiendo la utilidad bruta entre el precio de venta."
"44.8.4.2 El método de detallistas se utiliza en entidades que tienen grandes cantidades de artículos con márgenes de utilidad bruta semejantes y con una alta rotación, que hacen impráctico utilizar otro método. El importe de los inventarios y el costo de ventas se determinan valuando los artículos en inventario a su precio de venta menos un porcentaje apropiado de utilidad bruta. El porcentaje utilizado de margen de utilidad bruta debe considerar, cuando es el caso, que el precio de venta del inventario ha sido reducido mediante rebajas, bonificaciones y descuentos. Es frecuente que para cada departamento de una tienda se utilice un porcentaje promedio."
"44.8.4.3 Para el reconocimiento adecuado de los inventarios con base en el método de detallistas se establecen grupos de artículos con margen de utilidad homogéneo, a los cuales se les asigna su precio de venta tomando en consideración el costo de compra y el margen de utilidad bruta deseado y aprobado por la entidad."
"46 Reconocimiento posterior
"46.1 Fórmulas de asignación del costo
"46.1.1 Aspectos generales
"46.1.1.1 El costo unitario de los inventarios debe asignarse utilizando alguna de las siguientes fórmulas: costos identificados, costos promedios y primeras entradas primeras salidas (PEPS)."
"46.1.1.2 Una entidad debe utilizar la misma fórmula de asignación del costo para todos los inventarios con naturaleza y uso similar para ella. Tratándose de inventarios con diferente naturaleza y uso, la aplicación de fórmulas de asignación del costo diferentes puede justificarse."
"46.1.1.3 Por ejemplo, los inventarios utilizados en un segmento operativo pueden tener un uso diferente al mismo tipo de inventarios que se utilizan en otro segmento operativo de la entidad. Sin embargo, una diferencia en la ubicación geográfica de los inventarios o en las correspondientes reglas impositivas, por sí misma, no es suficiente para justificar el uso de fórmulas de asignación del costo diferentes."
"46.1.2 Costos identificados
"46.1.2.1 El costo de los inventarios de partidas que normalmente no son intercambiables entre sí y de artículos o servicios producidos y segregados para proyectos específicos debe asignarse utilizando la identificación específica de sus costos individuales."
"46.1.2.2 La identificación específica significa asignar los costos a partidas individuales del inventario. Éste es el tratamiento apropiado para partidas que se segregan para un proyecto específico, sin tomar en cuenta si esas partidas fueron compradas o producidas por la entidad. Sin embargo, la identificación específica de los costos es inapropiada cuando en el inventario hay grandes números de partidas que normalmente son intercambiables entre sí, ya que en estas circunstancias, el procedimiento de seleccionar partidas que permanecerán en los inventarios puede utilizarse para lograr efectos predeterminados en la utilidad o pérdida."
"46.1.3 Costos promedios
"46.1.3.1 De acuerdo con la fórmula de costos promedios, el costo de cada artículo debe determinarse mediante el promedio del costo de artículos similares al inicio de un periodo adicionando el costo de artículos similares comprados o producidos durante éste. El promedio puede calcularse periódicamente o a medida en que entren nuevos artículos al inventario, ya sea adquiridos o producidos."
"46.1.4 Primeras entradas primeras salidas (PEPS)
"46.1.4.1 La fórmula ‘PEPS’ se basa en la suposición de que los primeros artículos en entrar al almacén o a la producción son los primeros en salir; por lo que las existencias al finalizar cada ejercicio quedan reconocidas a los últimos precios de adquisición o de producción, mientras que en resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario inicial y a las primeras compras o costos de producción del ejercicio."
"46.1.4.2 El manejo físico de los artículos no necesariamente tiene que coincidir con la forma en que se asigna su costo y para lograr una correcta asignación bajo la fórmula PEPS deben establecerse y controlarse capas del inventario según las fechas de adquisición o producción de éste."
"...
"46.5 Reconocimiento en resultados
"46.5.1 Cuando se venden los inventarios, su valor contable (valor en libros) debe reconocerse como costo de ventas en el periodo en el que se reconocen los ingresos relativos. El importe de cualquier castigo por pérdidas por deterioro a los inventarios, para valuarlos a su valor de neto de realización y todas las pérdidas en inventarios deben reconocerse como costo de ventas en el periodo en que ocurren las pérdidas. El importe de cualquier reversión de pérdidas por deterioro como resultado de incrementos en el valor neto de realización debe reconocerse como una disminución en el costo de ventas en el periodo en que ocurre la reversión."
553. Como se observa, las anteriores disposiciones establecen los lineamientos de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior de los inventarios en el estado de posición financiera de una entidad económica; y de manera relevante, el reconocimiento contable en los inventarios del importe de costo que debe reconocerse como un activo y diferirse como tal hasta el momento en que se vendan (aspectos todos que trascienden en última instancia a la determinación del "costo de ventas contable" y, por tanto, en el "costo de ventas fisca"l).
554. En términos de la diversa NIF A-1, la valuación consiste en la cuantificación monetaria de los efectos de las operaciones que se reconocen como activos, pasivos y capital contable o patrimonio contable en el sistema de información contable de una entidad. Por tanto, consiste en atribuir un valor significativo en términos monetarios a los conceptos específicos de los estados financieros seleccionando entre varias alternativas posibles la base de cuantificación más apropiada que mejor refleje el evento económico de que se trate, atendiendo a su naturaleza y a las circunstancias que los generaron.
555. En un reconocimiento inicial, por regla general, el valor económico más objetivo es el valor original del intercambio al momento en que se devengan los efectos económicos de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, o una estimación razonable que se haga de éste.
556. En un reconocimiento posterior, el valor puede modificarse o ajustarse, en atención a lo establecido por fórmulas (métodos) particulares, en caso de que cambien las características o la naturaleza del elemento a ser valuado; esto es, en función de sus atributos, así como de acuerdo con los eventos y circunstancias particulares que los hayan afectado desde su última valuación.
557. Del procedimiento específico previsto para valores no monetarios "inventarios" en la NIF C-4, se advierte, en un primer reconocimiento, que en la práctica, el contribuyente registra el costo del inventario, el cual puede mostrar variaciones atendiendo a la técnica que se utilice. El activo no monetario puede registrarse con base en el costo de adquisición (enviando las demás erogaciones a una partida de gastos) o de uno estándar (integrando a costos); o bien, integrando el costo del inventario desde un principio con base en el costo de compra o producción. Así, sin pormenorizar en este aspecto, pues ello es propio de la técnica contable, el contribuyente cuenta con diversas posibilidades contables y fiscales para integrar el costo de sus inventarios.
558. Pero como se mencionó anteriormente, la ley es clara en elegir un sistema de costeo absorbente, por lo que para efectos del costo de ventas fiscal se debe atender al momento de enajenación en un reconocimiento posterior considerando los elementos contemplados por los párrafos segundo y tercero del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para el caso de costos históricos; y los demás requisitos para la base de costos predeterminados, por lo que, en este aspecto, la norma fiscal es clara en determinar qué elementos se deben considerar –atendiendo a la actividad que realiza el contribuyente en el costo de las mercancías–.
559. El cálculo con base en uno u otro sistema, es, por lo general, un proceso que se realiza de manera electrónica a través de los sistemas actualmente existentes, entre ellos, el software para contabilidad sistemas, aplicaciones y productos en procesamiento de datos; es decir, al sacar "un inventario" a la "venta" el sistema arroja el "costo de venta" de la mercancía.
560. Estos métodos, como se observa, son coincidentes con sus matices, en sus elementos, tanto en la legislación fiscal, como en la técnica contable, que en estricto orden del artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son los siguientes:
560.1. Primeras entradas primeras salidas (PEPS). Se basa en la suposición de que los primeros artículos en entrar al almacén o a la producción son los primeros en salir; por lo que las existencias al finalizar cada ejercicio quedan reconocidas a los últimos precios de adquisición o de producción, mientras que en resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario inicial y a las primeras compras o costos de producción del ejercicio (Artículos 41 LISR y 83 RLISR y 46.1.4 NIF C-4).
560.2. Costo identificado. Partidas que normalmente no son intercambiables entre sí y de artículos o servicios producidos y segregados para proyectos específicos, utilizando la identificación específica de sus costos individuales. Mecanismo de carácter obligatorio para mercancías con un valor superior a $50,000.00 y número de serie (Artículos 41 LISR, 82 RLISR, regla 1.3.3.3.3. Miscelánea Fiscal 2014 y 46.1.2 NIF C-4).
560.3. Costo promedio. El costo de cada artículo debe determinarse mediante el promedio del costo de artículos similares al inicio de un periodo adicionando el costo de artículos similares comprados o producidos durante éste. El promedio puede calcularse periódicamente o a medida en que entren nuevos artículos al inventario, ya sea adquiridos o producidos (Artículos 41 LISR y 46.1.3 NIF C-4).
560.4. Costo detallista. Los inventarios se valúan a los precios de venta de los artículos que los integran deducidos del correspondiente margen de utilidad bruta. Para efectos del método de detallistas, por margen de utilidad bruta debe entenderse la diferencia entre el precio de venta y el último precio de adquisición, considerando únicamente las mercancías que se encuentran en el área de ventas al público (Artículos 41 LISR, 84 RLISR, regla 1.3.3.3.2. Miscelánea Fiscal 2014 y 44.8.4 NIF C-4).
561. Ahora bien, no debe pasar desapercibido que lo que se estudia en el presente asunto, es determinar si la limitante de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, al limitar dar efectos fiscales al "costo de lo vendido" como deducción autorizada, afecta o no el respeto de la garantía de proporcionalidad tributaria.
562. Precisado lo anterior, se reitera el artículo reclamado que, a la letra, dice:
"Artículo 39. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
"... En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido."
563. A fin de dilucidar lo antes expuesto, resulta necesaria la remisión a las consideraciones plasmadas en la presente resolución, en lo conducente, al contenido y alcance de la garantía constitucional de proporcionalidad, como a su aplicación en lo general al sistema de deducción de costo de lo vendido.
564. El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o a la manifestación de riqueza gravada.
565. Para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que tenga en menor proporción.
566. En términos de los artículos 9 y 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminución de ciertos conceptos deducibles aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad; es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva; es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al nivel de ingresos netos.
567. En consecuencia, a fin de que la deducción del costo de lo vendido resulte acorde con la garantía constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una persona moral para dejar al producto en condiciones de ser enajenado –sea que se dediquen a la comercialización o a la producción de mercancías–.
568. Tal circunstancia se cumple –en principio– en el momento en el que, como se ha desarrollado hasta ahora, el sistema permite el reconocimiento del costo de ventas, considerando entre otros, los conceptos relativos al monto de devoluciones, descuentos y los gastos en que se incurre para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de venta.
569. El reconocimiento del costo de lo vendido implica, además, en cumplimiento a la exigencia de la garantía de proporcionalidad tributaria, la positivización de un postulado básico de la teoría contable denominado de devengación o acumulación contable.
570. Dicho concepto implica la identificación o enfrentamiento de los ingresos obtenidos en un periodo contable con sus costos y gastos que le son relativos. Como se ha desarrollado hasta ahora, las personas morales requieren de recursos económicos que serán utilizados para lograr la venta de mercancías, productos o servicios. Por tanto, la medición del ingreso implica identificar los flujos de efectivo o derechos que generan recursos (ingresos), contra el costo de éstos consumidos por la obtención de dicho flujo de recursos (gastos).
571. El postulado de asociación de costos y gastos con el ingreso es el fundamento del reconocimiento de una partida en el estado de resultados de las personas morales; a su vez que –de manera general– constituye el objeto del impuesto sobre la renta.
572. Ahora bien, a fin de decidir sobre la constitucionalidad de la norma, debe determinarse, en primer lugar, si el efecto inflacionario tiene o no una trascendencia en el principio de proporcionalidad tributaria y de qué manera se da; y en el caso de que se arribe a una respuesta afirmativa, evaluar si el sistema reconoce o no dicho efecto o sus consecuencias.
573. La inflación es la pérdida persistente de poder adquisitivo de la moneda; en otras palabras y de manera general, significa que el dinero, en vez de ser un patrón estable de valor y mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo va disminuyendo. Lo anterior implica que si la moneda pierde poder de compra, por un principio básico de economía, hará falta cada vez más cantidad de dinero para adquirir las mismas cosas y, por tanto, los precios aumentan (aunque no todos lo hagan en la misma proporción).574. Constituye un fenómeno económico real que afecta los términos en que se presenta y valora la información financiera, lo cual puede tener trascendencia desde el punto de vista fiscal, tal como lo reconoce la propia legislación, al constreñir a determinados contribuyentes a determinar un ajuste anual por inflación (artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta).
575. Como efecto, se refleja en el incremento generalizado y constante de los bienes y servicios y, por ende, en una pérdida en el valor del dinero o la moneda, ya que es un hecho que el valor de un bien aumenta de un mes a otro, en tanto que lo que antes podía adquirirse con cierta cantidad de dinero en un determinado momento, ya no puede obtenerse en la misma suma al paso del tiempo.
576. Las anteriores consideraciones fueron sostenidas por el Tribunal Pleno, al resolver los asuntos relacionados con la constitucionalidad del artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada, cuyo texto preceptuaba la obligación de calcular el ajuste anual por inflación; en los mismos términos en que lo hacen los artículos 44, 45 y 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde el uno de enero de dos mil catorce, los cuales disponen lo siguiente:
"Capítulo III
"Del ajuste por inflación
"Artículo 44. Las personas morales determinarán, al cierre de cada ejercicio, el ajuste anual por inflación, como sigue:
"I.D. el saldo promedio anual de sus deudas y el saldo promedio anual de sus créditos.
"El saldo promedio anual de los créditos o deudas será la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, dividida entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.
"II. Cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor que el saldo promedio anual de los créditos, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación acumulable.
"Cuando el saldo promedio anual de los créditos sea mayor que el saldo promedio anual de las deudas, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación deducible.
"III. El factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del último mes del ejercicio de que se trate entre el citado índice del último mes del ejercicio inmediato anterior.
"Cuando el ejercicio sea menor de 12 meses, el factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del último mes del ejercicio de que se trate entre el citado índice del mes inmediato anterior al del primer mes del ejercicio de que se trate.
"Los créditos y las deudas, en moneda extranjera, se valuarán a la paridad existente al primer día del mes."
"Artículo 45. Para los efectos del artículo anterior, se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 20 de esta ley.
"No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:
"I. Los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes. Se considerará que son a plazo mayor de un mes, si el cobro se efectúa después de 30 días naturales contados a partir de aquel en que se concertó el crédito.
"II. Los que sean a cargo de socios o accionistas, asociantes o asociados en la asociación en participación, que sean personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, salvo que en este último caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o servicios.
"Tampoco se consideran créditos, los que la fiduciaria tenga a su favor con sus fideicomitentes o fideicomisarios en el fideicomiso por el que se realicen actividades empresariales, que sean personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, salvo que en este último caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o servicios.
"No será aplicable lo dispuesto en esta fracción, tratándose de créditos otorgados por las uniones de crédito a cargo de sus socios o accionistas, que operen únicamente con sus socios o accionistas.
"III. Los que sean a cargo de funcionarios y empleados, así como los préstamos efectuados a terceros a que se refiere la fracción VII del artículo 27 de esta ley.
"IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como los estímulos fiscales.
"V. Cualquier ingreso cuya acumulación esté condicionada a su percepción efectiva. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a los ingresos derivados de los contratos de arrendamiento financiero por los que se ejerza la opción prevista en el artículo 17, fracción III de esta ley.
"VI. Las acciones, los certificados de participación no amortizables y los certificados de depósito de bienes y en general los títulos de crédito que representen la propiedad de bienes, las aportaciones a una asociación en participación, así como otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideren interés en los términos del artículo 8 de esta ley.
"VII. El efectivo en caja.
"Los créditos que deriven de los ingresos acumulables, disminuidos por el importe de descuentos y bonificaciones sobre los mismos, se considerarán como créditos para los efectos de este artículo, a partir de la fecha en la que los ingresos correspondientes se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo, en bienes, en servicios o, hasta la fecha de su cancelación por incobrables. En el caso de la cancelación de la operación que dio lugar al crédito, se cancelará la parte del ajuste anual por inflación que le corresponda a dicho crédito, en los términos que establezca el reglamento de esta ley, siempre que se trate de créditos que se hubiesen considerado para dicho ajuste.
"Para los efectos de este artículo, los saldos a favor por contribuciones únicamente se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquel en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate."
"Artículo 46. Para los efectos del artículo 44 de esta ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.
"También son deudas, los pasivos y las reservas del activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido deducibles. Para estos efectos, se considera que las reservas se crean o incrementan mensualmente y en la proporción que representan los ingresos del mes del total de ingresos en el ejercicio.
"En ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 28 de esta ley, así como el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de la fracción XXVII del mismo artículo.
"Para los efectos del artículo 44 de esta ley, se considerará que se contraen deudas por la adquisición de bienes y servicios, por la obtención del uso o goce temporal de bienes o por capitales tomados en préstamo, cuando se dé cualquiera de los supuestos siguientes:
"I. Tratándose de la adquisición de bienes o servicios, así como de la obtención del uso o goce temporal de bienes, cuando se dé alguno de los supuestos previstos en el artículo 17 de esta ley y el precio o la contraprestación, se pague con posterioridad a la fecha en que ocurra el supuesto de que se trate.
"II. Tratándose de capitales tomados en préstamo, cuando se reciba parcial o totalmente el capital.
"En el caso de la cancelación de una operación de la cual deriva una deuda, se cancelará la parte del ajuste anual por inflación que le corresponda a dicha deuda, en los términos que establezca el reglamento de esta ley, siempre que se trate de deudas que se hubiesen considerado para dicho ajuste."
577. En relación con lo anterior, el legislador ha estimado pertinente reconocer efectos dentro de la mecánica del impuesto sobre la renta a la modificación –tanto positiva como negativa–, que sufre el patrimonio del causante con motivo del fenómeno económico de la inflación, toda vez que dicho gravamen atiende precisamente a la variación positiva de dicho patrimonio como manifestación de la potencialidad o capacidad contributiva.
578. En el caso, se plantea una situación particular, relativa a la imposibilidad de reconocer efectos inflacionarios a la deducción del costo de ventas, es decir, no se plantea una falta de reconocimiento a los gastos o inversiones que realiza el causante para la generación de su ingreso, sino la negativa del legislador a reconocer los efectos que la inflación podría llegar a tener sobre alguno o algunos de éstos, repercutiendo con ello en la determinación de la deducción correspondiente, la cual dejaría de ajustarse a la capacidad contributiva del causante.
579. Debe valorarse que si la inflación afecta de manera real el patrimonio, tanto en forma positiva como negativa, el debido respeto al principio de proporcionalidad exige que en aquellos casos en los que el causante se encuentra obligado a reconocer el efecto positivo derivado de dicho fenómeno económico, la legislación no debe limitar el reconocimiento al efecto negativo del mismo, por ser elementos que repercuten en el nivel de renta de los contribuyentes –como indicador de la capacidad contributiva de éstos, entendida como potencialidad para contribuir al gasto público–.
580. En este contexto, se aprecia que el artículo 39 impugnado establece, en su último párrafo, que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.
581. Bajo el criterio descrito, la necesidad de que, cuando la legislación conmine a reconocer efectos positivos de la inflación en el patrimonio, también deberá reconocer los efectos negativos de ésta, permite que la prohibición de reconocer efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, se justifique en el caso de contribuyentes que enajenen la mercancía adquirida o producida en el mismo ejercicio en el que la adquieran o produzcan, pues así como se establece dicha limitante, la legislación tampoco obliga a reconocer el efecto inflacionario al nivel de los ingresos percibidos por el causante.
582. Como se ha desarrollado, la causación del impuesto sobre la renta se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, mismo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se vuelva exigible la contraprestación.
583. Sin embargo, a pesar de causarse el gravamen desde ese momento, la legislación no conmina a que el impuesto correspondiente al pago provisional o al pago anual, contemple los efectos derivados de la inflación. De esta suerte, es claro que la legislación fiscal permite que el efecto que el fenómeno inflacionario llegue a tener en el transcurso de cualquier lapso menor a un ejercicio fiscal, no sea reconocido, pues no se obliga al causante a que los ingresos que acumule se presenten en pesos constantes, desde enero del periodo de que se trate, y hasta el mes en el que la obligación de presentar la declaración fiscal se torna exigible.
584. En cambio, en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de la enajenación, la prohibición de reconocer un efecto fiscal del costo de lo vendido, provoca que la renta gravable sea determinada de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, tal y como es delimitada por la propia legislación fiscal.
585. Lo anterior, en razón de que los artículos 44, 45 y 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas.
586. En estas condiciones, debe apreciarse que, en lo que concierne a la prohibición de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, la misma conlleva una vulneración a la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que –así como acontece con el ajuste anual por inflación– el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, disminuyéndolos, provocándose con ello la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva, cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.
587. Por las razones anteriores, esta Segunda Sala considera que devienen infundadas las consideraciones de la autoridad recurrente encaminadas a demostrar la constitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido bajo el argumento central de que, por una parte, las empresas no están obligadas a reconocer en sus estados financieros los efectos de la inflación bajo determinados supuestos; o bien, que los métodos de valuación de inventarios permiten su reconocimiento. A continuación, se dará respuesta, en específico, a cada uno de los argumentos vertidos en su vigésimo segundo agravio:
588. (i) El boletín C-10 no obliga a reconocer los efectos de la inflación.
589. En todo caso, este tribunal deberá valorar si la inflación –al margen de que, en términos generales, puede reflejarse o no en los valores financieros de una empresa– en el aspecto de "costo de ventas" afecta o no de manera real el patrimonio, tanto en forma positiva como negativa, en debido respeto al principio de proporcionalidad
590. Debe tenerse en cuenta que a partir de dos mil cinco se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta para volver del sistema de deducción de compras al sistema de deducción que estuvo vigente hasta mil novecientos ochenta y seis, consistente en deducir el costo de las mercancías hasta el ejercicio de su enajenación (costo de lo vendido). Para justificar el regreso al régimen anterior, la exposición de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, de trece de septiembre de dos mil cuatro, señaló –entre otras cosas– lo siguiente:
"... La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido. ..."
591. De lo anterior se desprende, por principio de cuentas, que el legislador ha sido sensible a los cambios económicos que se han presentado en el país, particularmente el denominado efecto inflacionario, pues en la década de los ochentas marcada por un periodo inflacionario destacado, el legislador optó por la adopción de un sistema distinto denominado "deducción de compras", cuya finalidad última consistía en falsear la utilidad de las empresas, con lo que, a juicio del legislador, se procuraba acercarse a la verdadera capacidad contributiva de las empresas.
592. No obstante lo anterior, al adoptarse el sistema de costo de lo vendido, el legislador obvió el efecto inflacionario que se puede tener en la apreciación de la capacidad contributiva de los causantes, limitando de forma absoluta su reconocimiento, pues en ningún caso se permite el reconocimiento de efectos fiscales.
593. Al respecto, retomando, como se ha expresado anteriormente, la teoría contable como auxiliar del derecho fiscal; la Norma de Información Financiera B-10 (NIF B-10) –que aduce la parte recurrente en su escrito de agravios– aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF en julio de dos mil siete para su publicación en el mes de agosto siguiente, tiene por objeto establecer los criterios que deben observarse en el reconocimiento de la inflación en la información financiera.
594. De manera previa, debe decirse que, al igual que la decisión del legislador de un cambio en el sistema de deducción, el periodo de transición de un periodo inflacionario a uno no inflacionario modificó desde el punto de vista financiero, la emisión de la NIF B-10, cambiando aspectos importantes del anterior boletín B-10.
595. En dicho instrumento normativo se menciona el siguiente preámbulo:
"En la década de los ochenta, cuando en nuestro país se registraron niveles de IN1 inflación sumamente altos, que incluso superaron el 100% anual, se emitió´ el boletín B-10, Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera; de esta forma, se logró´ incrementar el grado de significación de la información financiera contenida en los estados financieros.
"En la época actual, estando nuestro país en un escenario de inflaciones anuales IN2 de un solo dígito durante los últimos años, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) evaluó´ la vigencia del boletín B-10.
"El CINIF considera que puede darse el caso de que en determinados periodos IN3 contables el nivel de inflación sea bajo y, por tanto, sea irrelevante su reconocimiento contable; sin embargo, al cambiar el entorno económico haya la necesidad de reconocer los efectos de la inflación incluso de manera acumulativa, pues de no hacerlo, podría desvirtuarse la información financiera. Aunado a lo anterior, también considera que un esquema normativo completo debe incluir una norma relativa al reconocimiento de los efectos de la inflación, con independencia de la relevancia de los niveles de dicha inflación en el país. Por lo expuesto en el párrafo anterior, el CINIF considero´ conveniente IN4 mantener esta norma y, ante determinadas circunstancias y en ciertos periodos, permitir el no reconocimiento de los efectos de la inflación (desconexión de la contabilidad inflacionaria)."
596. Como se observa, el CNIF concluyó que lo adecuado era mantener una norma relativa al reconocimiento de los efectos de la inflación con algunos cambios al anterior boletín B-10, a fin de adecuarlo a las circunstancias actuales, entre otros: que sólo estuviera enfocada al reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera y no en la valuación de activos netos (por ejemplo en valores de reposición); y de manera relevante se establecieron dos entornos económicos en los que puede operar una entidad en determinado momento:
596.1. (a) Inflacionario. Cuando los niveles de inflación provocan que la moneda local se deprecie de manera importante en su poder adquisitivo y, en el presente, puede dejarse de considerar como referente para liquidar transacciones económicas ocurridas en el pasado; además, el impacto de dicha inflación incide en el corto plazo en los indicadores económicos, tales como tipos de cambio, tasas de interés, salarios y precios. Para efectos de esta norma, se considera que el entorno es inflacionario cuando la inflación acumulada de los tres ejercicios anuales anteriores es igual o superior que el 26% (promedio anual de8%) y, además de acuerdo con los pronósticos económicos de los organismos oficiales, se espera una tendencia en ese mismo sentido.
596.2. (b) No inflacionario. Cuando la inflación es poco importante y sobre todo, se considera controlada en el país; por lo anterior, dicha inflación no tiene incidencia en los principales indicadores económicos del país. Para efectos de esta norma, se considera que el entorno económico es no inflacionario, cuando la inflación acumulada de los tres ejercicios anuales anteriores es menor que el 26% y, además de acuerdo con los pronósticos económicos de los organismos oficiales, se identifica una tendencia en ese mismo sentido: inflación baja.
597. La anterior modificación en la norma de información financiera resulta relevante si se toma en consideración que sustituyó al antiguo boletín C-10 vigente al momento de la introducción del sistema de deducciones de costo de lo vendido en la Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada.
598. La distinción entre periodo inflacionario y no inflacionario tiene una consecuencia apreciable en la información financiera-contable de una persona moral (aplicación o no de los métodos de reexpresión), en un entorno económico inflacionario, pues, desde el punto de vista contable, deben reconocerse los efectos de la inflación en la información financiera aplicando un método denominado "integral"; pero, en un entorno no inflacionario, no se deben reconocer los efectos de la inflación del periodo.
599. No obstante lo anterior, contrario a lo sostenido por la autoridad recurrente, en este caso en específico, la NIF regula un aspecto concreto de información contable, cuyos supuestos de reconocimiento no deben ser los mismos que en materia fiscal; pues no son acordes con las exigencias del principio de proporcionalidad tributaria, ya que en el caso específico de la mecánica de funcionamiento del impuesto sobre la renta, como se ha expresado hasta ahora, se le exige a los causantes, al determinar su situación fiscal, el reconocimiento de los efectos de la inflación, específicamente considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante.
600. En otras palabras, el hecho de que la teoría contable reconozca que no toda "inflación" sea relevante para su reconocimiento contable (sólo aquellos periodos denominados inflacionarios, identificados con una inflación de dos dígitos); no significa que la inflación no sea relevante para su reconocimiento en materia fiscal, pues como se ha desarrollado, la inflación afecta de manera real el patrimonio de los causantes y la propia legislación los conmina a su reconocimiento.
601. Así, si bien la teoría contable es un auxiliar del derecho fiscal, lo cierto es que un estudio de proporcionalidad tributaria debe observar la mecánica específica del sistema del impuesto de que se trata, pues, como la propia autoridad reconoce en su escrito de agravios, no toda información contable es relevante para efectos fiscales, y no toda repercusión fiscal tiene que reflejarse indefectiblemente en la información financiera de la empresa (debido a las reglas específicas de uno y otro).
602. A mayor abundamiento, debe decirse que –inclusive– la NIF B-10 (antes boletín C-10), a la que hace referencia la autoridad, reconoce que la inflación sí tiene un efecto en la apreciación de los valores económicos de la empresa, sólo que establece hipótesis respecto de las cuales una empresa debe o no reflejarlo en su información financiera.
603. Dichas hipótesis dependen de circunstancias fácticas de periodos de inflación, incluso de manera acumulativa hacia el futuro; de manera tal que de presentarse un resultado superior al 26%, la empresa se encontraría –contablemente– obligada a reexpresar sus valores económicos de manera retroactiva. En el caso, la constitucionalidad de la norma no puede sostenerse en circunstancias fácticas, máxime cuando contiene una prohibición absoluta ("en ningún caso") de otorgar efectos fiscales al costo de lo vendido.
604. (ii) La empresa puede reconocer los efectos inflacionarios a través de los métodos de valuación de inventarios.
605. Por otro lado, señala la autoridad recurrente que existen otros mecanismos en la determinación del costo de lo vendido que permiten reconocer "los efectos de la inflación": la elección de alguno de los métodos previstos en el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (primeras entradas primeras salidas, detallista, costo promedio, costo identificado); o bien, que cuando el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición, con fundamento en el diverso artículo 42, se considere alguno otro (reposición, realización o neto de realización).
606. La citada NIF B-10 señala que los efectos de la inflación no tienen el mismo efecto respecto de los activos monetarios, que sobre los activos no monetarios (inventarios entre otros). De acuerdo con la norma vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete (boletín B-10), para la actualización de las partidas no monetarias debía utilizarse como regla general el método de ajustes por cambios en el nivel general de precios, aunque se permitía utilizar costos de reposición, y el costo de ventas y de indexación específica para maquinaria y equipo de procedencia extranjera.
607. No obstante, a partir del dos mil ocho, con la emisión de la NIF B-10 se debe determinar, para todas las partidas no monetarias, el efecto de reexpresión necesario para poder expresarlas en unidades monetarias de poder adquisitivo a la fecha de cierre del balance general (a través de la aplicación del INPC o de las UDI).
608. Como lo señala la autoridad, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente permite en el artículo 42 que cuando el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición, se pueda considerar el valor que corresponda entre el de reposición, el de realización o el neto de realización (en término de las definiciones antes reseñadas).
609. Las consideraciones anteriores se contemplaron en su momento en el boletín C-4, (sustituido por la actual NIF C-4), en la que se disponía lo siguiente:
"Modificaciones a la regla de valuación
"(43) Tomando en cuenta los inventarios pueden sufrir variaciones importantes por cambios en los precios de mercado, obsolescencia y lento movimiento de los artículos que forman parte del mismo, es indispensable, para cumplir con el principio de realización que indica que: ‘Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuántica se consideran por ella realizados: ... Cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de operaciones de ésta, cuyo efecto puede cuantificarse en términos monetarios’, que se modifiquen las cifras que arroja la valuación al costo sobre las siguientes bases:
"(44) Costo o valor de mercado, el que sea menor, excepto que: (1) el valor de mercado no debe exceder del valor de realización y que (2) el valor de mercado no debe ser menor que el valor neto de realización.
"(45) El concepto de costo ya fue comentado, por lo que a continuación nos referimos únicamente al valor de mercado, de realización y neto de realización:
"a) El término mercado, debe entenderse como costo de reposición, bien sea por compra directa o producción según sea el caso y éste puede obtenerse de la siguiente manera: de las cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se trata de artículos o mercancías cotizadas en el mercado; de cotizaciones y precios de facturas de los proveedores, etc.
"b) El valor de realización se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de ventas, tales como: impuestos, regalías, comisiones, etc.
"c) El valor neto de realización se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de venta y un porcentaje razonable de utilidad.
"(46) Para obtener el costo de reposición deberán seguirse las bases del sistema y método que esté implementado, por ejemplo, no es correcto que se calcule el costo de reposición sobre bases del costeo absorbente, cuando se está manejando la operación sobre bases de costeo directo.
"(47) El objeto de ajustar el costo del inventario según los conceptos anteriores, es el de presentar razonablemente los resultados del ejercicio y por tanto, cuando el costo de reposición es inferior al de valor neto de realización, el ajuste debe hacerse precisamente a este último valor, con objeto de no registrar pérdidas en exceso a las que en operaciones normales se obtendrían.
"(48) Para una mejor comprensión de lo antes expuesto, a continuación se muestra un ejemplo, obtenido del libro (‘Montgomery’s Auditing’).
"(49) ...
"(50) Lo más común es aplicar las alternativas anteriores a cada renglón del inventario; sin embargo, cuando la producción culmina en un solo tipo de artículo, la aplicación debe hacerse al importe total del inventario.
"(51) Cuando se considere que no ocurrirán pérdidas por la modificación del costo de algunos integrantes del inventario, debido a que otros subieron de valor proporcionalmente, no será necesario castigar al inventario.
"(52) Cuando los elementos que integran el inventario se emplean para varios productos con diferentes volúmenes de venta, a menos que exista algún método práctico para clasificar las diversas categorías, las reglas deben aplicarse por separado a cada reglón del inventario.
"(53) También las pérdidas motivadas por el valor de mercado que afectan a pedidos que se hubieren aceptado en firme, por mercancía o materiales que se encuentren en tránsito, deben reconocerse en cuentas de resultados del ejercicio.
"(54) Por otra parte, cuando el deterioro, la obsolescencia, el lento movimiento y otras causas indiquen que el aprovechamiento o realización de los artículos que forman parte del inventario resultará inferior al valor registrado, deberá admitirse la diferencia como una pérdida del ejercicio.
"(55) Las cuentas de estimación que se creen con motivo de la aplicación de las modificaciones al costo por los eventos anteriormente expuestos, pueden ser disminuidas o canceladas contra resultados del ejercicio, si se modifican favorablemente las circunstancias que las originaron."
610. La anterior determinación buscaba que, en caso de requerirse, el costo de ventas reflejara el costo de reposición aproximado del inventario vendido durante el periodo. Precisamente, en épocas de inflación alta, los costos de los inventarios se podían (de conformidad con los lineamientos del boletín C-4) cambiar el método de valuación a valor de mercado, generalmente entendido como el costo de reposición en que se incurre para adquirir o producir un artículo igual (que no puede ser superior al valor de reposición ni menor al valor neto de realización).
611. No obstante lo anterior, dicho procedimiento de "ajuste" no es un reconocimiento inflacionario en los términos descritos hasta ahora; sino un mecanismo de reexpresión de valores de activos no monetarios, particularmente inventarios, avalado por los antiguos boletines B-10 y C-4 (superados por las vigentes NIF B-10 y C-4) que en última instancia se trata de un proceso de revaluación y reexpresión de inventarios (y no del costo de lo vendido). Mecanismos que, inclusive, han sido abandonados por las normas financieras vigentes, las cuales constriñen, en su caso, a un ajuste por cambio en el nivel general de previos, a través del INPC o UDIS.
612. Además, como se ha expresado hasta ahora, el sistema de cálculo del impuesto sobre la renta está diseñado sobre un reconocimiento inflacionario acumulado en los créditos y deudas, de conformidad con los artículos 44, 45 y 46 del impuesto sobre la renta antes citados; por lo que el reconocimiento de la verdadera capacidad contributiva, debe darse sobre la propia coherencia del impuesto; y no a través de mecanismos de aproximación ajenos al mismo.
613. Inclusive, la revaluación a la que hace referencia el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se permite ante un supuesto específico, el cual consiste en que el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición. Lo anterior robustece el hecho de que dicho mecanismo citado por la autoridad, no es idóneo para acercarse a la verdadera capacidad contributiva de los causantes.
614. En consecuencia, es un hecho que la inflación afecta positiva y negativamente el patrimonio de los contribuyentes y que tales modificaciones a la alza o a la baja, pudieran resultar relevantes desde la óptica del impuesto sobre la renta, porque reflejan la potencialidad real del contribuyente para sufragar las cargas públicas; además de que el propio sistema del impuesto sobre la renta constriñe a su reconocimiento para el cálculo del impuesto.
615. En el mismo sentido, los mecanismos de valuación de inventarios contenidos en el artículo 41 del citado ordenamiento referidos por la autoridad, permiten, precisamente, la revaluación de dichos activos no monetarios, pero no un reconocimiento objetivo de los efectos de la inflación.
616. La teoría contable ha acudido a técnicas que proveen una medición que acerque representativamente al valor económico de los inventarios (bienes y servicios) a la fecha de valuación. Parte de estos criterios son reconocidos y permitidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce.
617. El "costo", en términos generales, implica el sacrificio económico necesario para obtener y disponer de un recurso medido en unidades monetarias. En periodos de estabilidad de precios, los precios de costo del pasado son representativos de los valores de los bienes del presente (salvo casos específicos de bienes que hayan registrado variaciones en sus precios específicos); situación que, como es evidente, no ocurre en periodos inflacionarios.
618. Un criterio tradicional de valuación de inventarios e integración de costos arrojaría un resultado liso y llano respeto de los costos de adquisición y producción del pasado, cuyos valores en el presente se hubieren devaluado (efecto sobre precios fijos o aquellos que no se han sometido a un procedimiento de valuación); por su parte, tanto las normas de información financiera como la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente permiten optar por métodos alternativos de valuación de inventarios (que en términos de las normas de información financiera son fórmulas).
619. Para efectos prácticos, si los precios unitarios y los costos de las diferentes mercancías no fluctuaran (inflación cero), todos los métodos de valuación de inventarios proporcionarían los mismos resultados y, por tanto, al mantenerse los precios constantes a lo largo del tiempo, el uso de uno u otro método contemplado por la Ley del Impuesto sobre la Renta resultaría irrelevante, pues arrojaría el mismo costo de ventas.
620. Sin embargo, es un hecho conocido que en la economía existente (tanto nacional como internacional), los precios cambian, pues desde el punto de vista práctico, la inflación cero es una utopía circunscrita a la explicación de eventos desde un punto de vista dogmático y, en consecuencia, dependiendo del método que se elija, siempre existirá un efecto en el inventario final de mercancías y el costo de los artículos vendidos arrojando diversos resultados.
621. A manera de ejemplo, la elección del método denominado costo promedio (ponderado durante el periodo) donde el costo se determina dividiendo el costo de las mercancías disponibles para venta (inventario inicial más compras) entre el número de unidades disponible; se presentaría una utilidad razonable, ya que promediaría costos antiguos y actuales; es decir, en periodos inflacionarios permitiría limitar las distorsiones de los precios en el corto plazo, normalizando los costos unitarios del periodo.
622. Por su parte, la elección del método PEPS, al llevarse un registro del costo de cada unidad comprada del inventario, donde el costo de la unidad utilizado para calcular el inventario final, puede ser diferente de los costos unitarios utilizados para calcular el costo de las mercancías vendidas (ya que los primeros costos que entran en el inventario son los primeros costos que salen), arrojaría un costo de ventas menor (valuado a precios unitarios anteriores), pero una utilidad bruta mayor que la obtenida con los otros métodos.
623. El método detallista ya incluye una prevaloración de un margen de utilidad bruta el cual se disminuye al precio de venta; mientras que el costo identificado, si bien no permite un ajuste en términos reales, lo cierto es que se aplica generalmente a mercancías con características muy particulares (que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de cincuenta mil pesos), lo cual permite valuar el costo de venta de manera específica que se enfrenta a los ingresos, lo que arroja una utilidad muy cercana a la realidad.
624. Pero como se observa, los métodos contemplados por la ley constituyen una herramienta que permite variar los resultados del inventario final, de los flujos de efectivo, el patrimonio neto y la utilidad del ejercicio en un periodo determinado; sin embargo, las personas morales contribuyentes no establecen un control objetivo sobre los efectos inflacionarios que repercuten en el costo de venta reflejado en resultados. Máxime cuando algunos métodos están diseñados para contribuyentes con características específicas, quienes no tienen un verdadero poder de decisión respecto del método, además de que la elección de uno u otro resulta obligatorio por un periodo de cinco años con tasas de inflación variables.
625. De conformidad con lo antes expuesto, se observa que los agravios de la autoridad recurrente son insuficientes para revocar el amparo concedido por el Juez de Distrito, pues aun cuando se contemplan diversos mecanismos, ellos se encuentran encaminados a un proceso de ajuste en la valuación de inventarios, lo cual no constituye un reconocimiento objetivo de los efectos inflacionarios en el costo de lo vendido, acorde con las exigencias del propio sistema del impuesto sobre la renta.
626. Ahora bien, a fin de determinar el efecto que corresponde a la concesión del amparo, resulta necesario precisar el alcance que tiene la prohibición de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, misma que ha conducido a esta Sala a la declaratoria de inconstitucionalidad apuntada.
627. Tal y como ha sido precisado con antelación, el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido. Dicha prohibición es simétrica, y se estima atendible y válida en un aspecto, dado que el artículo 16 del mismo ordenamiento dispone que: "no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente ... con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital."
628. Dicha prescripción obedece a que la mencionada revaluación de activos es una reexpresión de los valores del patrimonio, a fin de reflejar de una manera más cercana a la realidad, el valor objetivamente estimado de los mismos. Constituye un reconocimiento posterior de los activos de una empresa que puede darse como resultado, ya sea de una operación realizada con un tercero –como acontece, por ejemplo, en la enajenación– para realizar dichos valores y traducirlos en una ganancia o en una pérdida; pero también como resultado de la aplicación de un método de valuación generando una diferencia entre un reconocimiento inicial y un reconocimiento posterior del valor de un inventario.
629. No obstante, lo preceptuado por el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también puede ser interpretado en el sentido de que la pérdida del valor de las cantidades pagadas por la adquisición de bienes, en términos reales, tampoco sea reconocida al momento de tomar la deducción que corresponde al costo de lovendido; es decir, al realizar el ingreso correspondiente determinando la ganancia o pérdida por la operación, circunstancia ésta que es la que ha dado lugar al pronunciamiento de esta Sala para declarar la inconstitucionalidad del precepto.
630. Así, el efecto de la concesión no puede entenderse en el sentido de permitir el reconocimiento de efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, pues ello implicaría violentar la mecánica propia del gravamen, dado que no se consideraría ingreso el que se obtuviera por la revaluación del activo o del capital artículo 16 de la ley y, simultáneamente, se reconocería una deducción por la misma revaluación.
631. En ese sentido, toda vez que la tributación conforme a la auténtica capacidad contributiva de las personas morales amerita que se permita el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de adquisición que forma parte exclusivamente del costo de lo vendido, el efecto de la concesión del amparo debe ser que se permita al causante la actualización de dichos valores, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, si bien limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta (sea que se venda el mismo artículo o incorporado a un producto terminado) tenga lugar en ejercicios distintos, de conformidad con las consideraciones expuestas con antelación.
632. Finalmente, resulta igualmente infundado lo expresado por la recurrente en su agravio vigésimo, en el sentido de que la protección constitucional contra el artículo 39 antes citado podría tener efectos hasta que la quejosa presente en dos mil quince la declaración del ejercicio anterior, por lo que la sentencia carece de fines prácticos.
633. Como se ha desarrollado en el presente considerando, los efectos del amparo consisten en que se le permita a la quejosa reconocer los efectos de la inflación en el valor de adquisición que forma parte del costo de lo vendido, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta tenga lugar en ejercicios distintos.
634. Así, resulta inexacto que no se pueda restituir a la quejosa en el goce de la garantía individual violada restableciendo las cosas al momento en que se encontraban antes de la violación, ya que lo relevante para efectos de la protección constitucional, es que la quejosa pueda reconocer los efectos de la inflación en los valores que forman parte del costo de lo vendido al momento en que se acumulen los ingresos derivados de la enajenación del bien de que se trate, lo cual dependerá del momento en que se lleve a cabo la venta respectiva.
635. Por lo antes expuesto y fundado, al resultar infundados los agravios de las autoridades recurrentes, lo procedente es, en esta parte, confirmar la sentencia recurrida y conceder el amparo a la quejosa respecto del acto reclamado, consistente en el artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce en los términos precisados en el presente considerando.
636. En consecuencia, al ser infundados los agravios, en términos del artículo 93, fracción VI, de la Ley de A. en vigor, lo procedente es, en esta parte, confirmar la sentencia recurrida, y conceder el amparo a la quejosa única y exclusivamente por lo que hace al artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, únicamente por lo que concierne al costo de lo vendido, y no así a lo relativo a la revaluación de inventarios.
637. Por último, es importante destacar que esta Segunda Sala ya se ha pronunciado en este sentido en diversos precedentes que dieron lugar al criterio 2a./J. 184/2016 (10a.), visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos ochenta y siete, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN. El citado precepto, al establecer que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien es cierto que tratándose de personas morales, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el origen del gravamen se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, lo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se torne exigible la contraprestación y a que el pago provisional o anual del impuesto relativo no contemple los efectos derivados de la inflación dentro de un ejercicio fiscal, también lo es que en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de su venta, el no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a su capacidad contributiva, en razón de que los artículos 44, 45 y 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conminan a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas de aquéllos, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas. En estas condiciones, no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio constitucional referido, toda vez que –así como acontece con el ajuste anual por inflación– el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal."
638. DÉCIMO QUINTO.—Artículo 28, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce (momento en el que se deben considerar los efectos fiscales de los conceptos no deducibles).
639. A continuación, esta Segunda Sala procede al análisis de los agravios de la autoridad, en los que se combate el amparo otorgado por el Juez del conocimiento contra el último párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual se establece que los conceptos no deducibles a que se refiere dicho ordenamiento, se deberán considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido.
640. Los argumentos de la autoridad, presidente de la República, pueden sintetizarse en los siguientes ejes rectores: a) el criterio de la Primera Sala que tomó en consideración el Juez de Distrito para motivar su sentencia es aislado, y no constituye jurisprudencia obligatoria; b) el Juez parte de la premisa de que los conceptos no deducibles pueden equipararse a una deducción, tal como el sistema de costo de ventas, y deja de apreciar que esos conceptos no serán deducibles ni en dicho ejercicio ni en ningún otro; y, c) los conceptos no deducibles no impactan en la situación jurídica en materia fiscal del causante respecto del sistema de costo de ventas.
641. A fin de estar en aptitud de resolver sobre el asunto, la disposición de referencia establece, en la parte conducente, lo siguiente:
"Artículo 28. Para los efectos de este título, no serán deducibles:
"...
"Los conceptos no deducibles a que se refiere esta ley, se deberán considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido."
642. En considerandos precedentes, se ha explicado el contenido y alcance del principio de proporcionalidad tributaria, la mecánica general para el cálculo del impuesto sobre la renta; la razón de ser de la existencia y reconocimiento de ciertas deducciones, y la pormenorización sobre el sistema fiscal de costo de lo vendido.
643. A juicio de esta Segunda Sala, y tal como lo determinó el Juez de Distrito, bajo un sistema de deducción del costo de ventas, efectivamente se vulnera la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que el reconocimiento anticipado de un concepto no deducible da lugar a que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en desapego a su capacidad contributiva; por lo que a juicio de esta Segunda Sala, los agravios de las autoridades recurrentes son infundados, de conformidad con lo siguiente:
644. Como se ha analizado a lo largo del presente fallo, el impuesto sobre la renta es un gravamen diseñado para recaer sobre los impactos positivos en el haber patrimonial de los contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del incremento neto en la capacidad de disposición de recursos de una persona, como parámetro para determinar su capacidad contributiva durante un periodo determinado.
645. Bajo esa tesitura, tratándose del impuesto sobre la renta de las personas morales, la garantía de proporcionalidad tributaria implica la necesidad de que la imposición atienda a la capacidad contributiva que se refleja al valorar tanto los conceptos que generan ingresos, como los costos en que se incurre para su generación –las deducciones del causante–, los cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al gasto público, presuponiéndose la titularidad de una renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al tributo.
646. En el presente caso, se aprecia que, tal como lo apreció el Juez de Distrito, la problemática planteada se refiere, no a la calificación de un concepto como deducible o no deducible ni a un límite en las deducciones, ni si se da o no algún efecto fiscal, sino concretamente al momento en el que tal carácter tendría que ser reconocido por el causante, precisándose que, mientras la deducción del costo de ventas deberá reconocerse hasta que se efectúe la enajenación, el carácter no deducible impactará la esfera jurídica del causante desde el momento mismo en que se efectúe la erogación.
647. Por lo anterior, conviene desde este momento calificar de infundado el argumento de la autoridad recurrente presidente de la República por el que pretende sostener que el a quo partió de la premisa de que los conceptos no deducibles pueden equipararse a una deducción, pues en ninguna parte de la sentencia recurrida se hace referencia a tal aspecto.
648. Ahora bien, como se expuso con antelación, a través de las disposiciones que regulan el sistema de deducción denominado "costo de lo vendido", el legislador reincorporó dicho sistema, en sustitución del de deducción del valor de adquisiciones, en lo que concierne al régimen general de las personas morales en materia de impuesto sobre la renta.
649. El sistema implica que los contribuyentes aplicarán la deducción de los costos en los que incurren para dejar un artículo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenación, contrariamente a lo que sucedía bajo el esquema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro, en el cual podían deducir el valor de adquisición de mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados que utilizaran para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos, lo cual era autorizado en el ejercicio en el que se llevara a cabo la adquisición.
650. Tal y como ha sido señalado, al resolver, en lo general, sobre la constitucionalidad del sistema de deducción del costo de ventas, en tanto conmina a diferir el reconocimiento de la deducción correspondiente a la adquisición de mercancías o insumos, debe tomarse en cuenta que dicho mecanismo se distingue en que parte de la premisa de que la erogación de los gastos necesarios para la producción o distribución de bienes y servicios no implica modificación en el haber patrimonial del causante, sino que únicamente se traduce en una disminución en el flujo de efectivo de que disponen.
651. Conforme a dicho sistema de deducción, se considera que las erogaciones efectuadas por el causante para la adquisición de bienes únicamente modifican la configuración del patrimonio de los adquirentes, pero no conllevan un impacto negativo en éste. Así, las compras realizadas implican el cambio de dinero en efectivo por bienes que ingresan al inventario, pero en ambos casos –efectivo y mercancías en el inventario– se trata de componentes del haber patrimonial de las empresas.
652. De esta manera, puede concluirse que el patrimonio de las empresas no se vería menoscabado o disminuido por la sola erogación efectuada, ya sea como gasto para la obtención de insumos para la propia producción de bienes destinados a su comercialización o transformación; o bien, como gasto para la obtención de mercancías para su posterior comercialización, pues tan sólo se transforma el concepto de activo que detenta la empresa.
653. En efecto, bajo el sistema de deducción del costo de lo vendido, la alteración en el haber patrimonial de la empresa será apreciada cuando efectivamente se obtengan los ingresos producto de la actividad comercial del causante, dado que será en ese momento cuando deberán confrontarse los ingresos obtenidos, con el costo que representó su obtención, pues así se podrá determinar si existe un excedente del ingreso sobre el costo, mismo que, en su caso, se traducirá en la utilidad susceptible de ser gravada.
654. El sistema así entendido genera la problemática a resolver para esta Segunda Sala, que consiste en determinar que, si el reconocimiento en uno u otro momento de los efectos fiscales de un concepto no deducible genera una afectación al principio de proporcionalidad tributaria.
655. Para ello, es necesario precisar que los gastos o conceptos no deducibles son aquellos que no pueden ser descontados fiscalmente para el cálculo del resultado fiscal de la empresa; sin perjuicio de que en el ámbito contable, el mismo gasto se puede atender y expresar de conformidad con su naturaleza económica y con fundamento en diversas normas contables.
656. Así, el artículo 28 del Código Fiscal establece una catálogo amplio y ejemplificativo de erogaciones que contempla como no deducibles (ya sea de manera total o de forma parcial conforme a los límites que ahí mismo se establecen). Dentro de esos conceptos, dependiendo de la actividad que realice el contribuyente, algunos pueden o no formar parte del costo de lo vendido, sin perjuicio de que algunos otros supuestos puedan actualizar la no deducibilidad de un gasto (como el recibir un comprobante fiscal que no cumpla con los requisitos que exige el Código Fiscal de la Federación).
657. De lo anterior se desprende que, en principio, no todo gasto no deducible forma parte del costo de lo vendido, y esta Segunda Sala deberá analizar el caso únicamente para los conceptos no deducibles que forman parte del costo de lo vendido a los que hace referencia el último párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil catorce.
658. El costo de lo vendido, y como se ha expresado en el considerando anterior, se calcula básicamente con la denominada diferencia de inventarios, que se expresa en una fórmula que implica: considerar el inventario inicial, sumar las compras o costo de producción y restar el inventario final. Al resultado así obtenido, se le denomina costo de lo vendido deducible.
659. Lo anterior implica que con independencia de la deducibilidad de un gasto o no, debe ser tomado en cuenta para calcular el costo de lo vendido deducible cuando forme parte de él. En otras palabras, como se había mencionado con anterioridad, la pregunta que subyace es dónde se debe ubicar en términos naturales, su reconocimiento para el efecto fiscal.
660. La circunstancia que plantea la contribuyente, y que sustenta su argumento de inconstitucionalidad, se construye lógicamente en el supuesto en que exista una discrepancia entre el ejercicio fiscal en el que se realiza la erogación de un gasto no deducible (que forma parte del costo de lo vendido deducible), y el ejercicio fiscal en el que ese gasto forma parte del costo de lo vendido deducible.
661. Para ello, debe también considerarse que para calcular la utilidad de un periodo deben considerarse la totalidad de los ingresos acumulables menos las deducciones, rubro este último donde, en su caso, deberán también los conceptos no deducibles (que con fundamento en el artículo cuya constitucionalidad se analiza deberá hacerse en el ejercicio en el que se erogan).
662. Así, es como surgen dos supuestos:

Ver supuestos


663. Como se observa, el problema no tiene que ver con el reconocimiento de las erogaciones no deducibles como parte del costo de lo vendido, sino con el momento en que, en cuanto a partidas no deducibles, debe reconocerse su efecto fiscal para el cálculo de la utilidad, situación por la cual desde este momento conviene calificar de infundado el argumento de la autoridad recurrente presidente de la República, consistente en que, de cualquier forma, "los conceptos no deducibles no impactan en la situación jurídica en materia fiscal del causante respecto del sistema de costo de ventas".
664. Por el contrario, se aprecia que la regla establecida en el último párrafo del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene el efecto de provocar el reconocimiento anticipado de un concepto no deducible, con lo cual se afecta de manera injustificada la determinación de la renta neta que servirá para la determinación de la contribución a cargo del causante en el ejercicio de que se trate.
665. Tal y como se ha explicitado, en un sistema de deducción del costo de lo vendido, la erogación del gasto no conlleva una afectación a la situación jurídica en materia fiscal, pues únicamente representa una modificación en el concepto de activo que detenta el causante y, en tal virtud, no refleja una alteración –positiva o negativa– en el haber patrimonial susceptible de ser gravado.
666. En tal virtud, al conminarse a reconocer los gastos no deducibles en el ejercicio en el que se erogan, se está obligando a los contribuyentes, a impactar su esfera jurídica, de manera anticipada, en la medida de una cantidad –y un concepto– que, en congruencia con el cambio del sistema de deducción, no deberían tener un efecto fiscal, sino hasta el momento en el que sería reconocido el costo de ventas correspondiente, de ser deducible.
667. En otras palabras, el reconocimiento anticipado del concepto no deducible sí tiene una trascendencia en la determinación de la obligación fiscal correspondiente al ejercicio en el que se efectúa la erogación, mismo que –como se ha señalado– no tiene o no debería tener una trascendencia en lo que concierne a la determinación de la utilidad, bajo un sistema del costo de lo vendido, impactándose la situación jurídica de la empresa en un ejercicio en el cual aún no percibe el ingreso.
668. En consecuencia, como se haevidenciado, la norma reclamada se traduce en que la cantidad que resulte de sumar los conceptos deducibles del ejercicio, se verá disminuida en razón de los conceptos no deducibles del mismo periodo –mismos que efectivamente tendrían ese impacto, pero no en el ejercicio en que son erogados, sino en el que eventualmente formarían parte del costo de lo vendido–, lo cual dará lugar a que la renta neta no corresponda a la capacidad contributiva del causante.
669. En este contexto, debe tenerse presente que esta Segunda Sala ha reconocido que, bajo el sistema de costo de ventas, el correcto examen de la capacidad contributiva debe efectuarse cuando realmente se obtengan los ingresos producto de la actividad comercial del causante, dado que será en ese momento cuando se confronten los ingresos obtenidos con el costo que representó su obtención, posibilitándose que se determine si existe un excedente del ingreso sobre el costo, mismo que, en su caso, se traducirá en la utilidad susceptible de ser gravada.
670. Inclusive, debe apreciarse que la obligación de reconocer los conceptos no deducibles se establece para un ejercicio en el que no se ha generado el ingreso, con lo cual se pone de manifiesto que se establece un vínculo –trascendente a la obligación sustantiva fiscal– entre un efecto particular y una conducta –la erogación– que no es relevante en lo que concierne a la causación del impuesto –la obtención del ingreso derivado de la venta– ni en la determinación de la renta gravable del ejercicio.
671. En congruencia, resulta claro que la obligación de reconocer un concepto no deducible al momento de su erogación, tiene como efecto que se anticipe el impacto que el mismo representa, afectándose la debida determinación de la capacidad contributiva, desde el punto de vista del momento en el que deben considerarse acumulables los ingresos y, por ende, deducibles o no deducibles, los conceptos respectivos.
672. El presente caso es el equivalente, bajo un sistema diverso de deducción, a lo resuelto por este Alto Tribunal, en relación con el artículo 31, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta dos mil cuatro, a través del cual se establecía el diferimiento de la deducción correspondiente al valor de adquisición de bienes que se encontraban sujetos al régimen de importación temporal, mismo que fue declarado inconstitucional por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad.
673. En dichos precedentes, ambas S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvieron que, bajo el sistema de deducción de adquisiciones, dicho concepto debía ser reconocido en el momento de la erogación, y no hasta el momento en que los bienes fueran retornados al extranjero en los términos de la Ley Aduanera, tal y como lo establecía dicho numeral, situación que implicaba que la determinación del gravamen se efectuara sin atender a la capacidad real del sujeto pasivo del impuesto.
674. Los asuntos referidos dieron lugar a la jurisprudencia de esta Segunda Sala 2a./J. 179/2005, visible en la página mil ciento diecinueve, Tomo XXIII, correspondiente al mes de enero de dos mil seis, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE EL MOMENTO EN QUE SE EFECTUARÁN LAS DEDUCCIONES TRATÁNDOSE DE LA ADQUISICIÓN DE BIENES SUJETOS A IMPORTACIÓN TEMPORAL, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002 Y 2003).—El precepto citado, al establecer como requisito que cuando se trate de la adquisición de bienes sujetos al régimen de importación temporal, éstos se deducirán hasta el momento en que retornen al extranjero en términos de la Ley Aduanera, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que tratándose del impuesto sobre la renta, la capacidad contributiva se presenta en función de los ingresos que los sujetos pasivos perciben, así como del reconocimiento legal de los gastos necesarios en que tienen que incurrir para la generación de los ingresos que modifiquen su patrimonio, por lo que el requisito que prevé el artículo 31, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para que proceda la deducción de la adquisición de los bienes sujetos al régimen de importación temporal, no atiende al hecho imponible de la contribución, pues difiere su aplicación y la condiciona a un elemento ajeno al objeto gravable, como lo es el relativo al momento en que los bienes retornan al extranjero."
675. Se señala que dichos casos y el presente son equivalentes bajo diferentes sistemas de deducción, porque tan cuestionable es que se obligue a diferir injustificadamente una deducción cuando lo que se reconoce para tales efectos es el valor de adquisición manifestado en la erogación respectiva, como lo es que, bajo el sistema de deducción del costo de ventas, injustificadamente se conmine a reconocer los conceptos no deducibles en el ejercicio de su erogación, y no en el que formen parte del costo de ventas.
676. En torno al carácter injustificado de dicha medida legislativa, esta Segunda Sala aprecia que, en el proceso de creación de la norma en estudio, no existe razonamiento alguno que soporte la decisión del legislador en el sentido de anticipar el reconocimiento de los gastos no deducibles, a pesar de que dicha medida no es acorde con la mecánica de deducción del costo de ventas y de que la misma implicaba una variación en la determinación del costo de lo vendido.
677. En tal virtud, la conclusión preliminar que había sido anunciada queda corroborada, toda vez que, tras el análisis al proceso de creación de la norma, no se aprecia la existencia de una justificación razonable a una disposición legal que, en definitiva, afecta la determinación de la capacidad contributiva del causante, y ello a pesar de que ésta ha de ser la medida a la cual debe ajustarse el gravamen que debe ser soportado, a fin de concurrir al levantamiento de las cargas públicas de una manera proporcional.
678. Finalmente, conviene calificar de infundada la parte del argumento de la autoridad presidente de la República, en el que sostiene que el Juez de Distrito se basó en un criterio aislado de la Primera Sala de este Alto Tribunal para responder, pues, en primer lugar, no fue el único aspecto que se tomó en consideración para motivar su sentencia sino que lo refirió para apoyar sus consideraciones; y, en segundo, ya que aun cuando no constituya jurisprudencia obligatoria, esta Segunda Sala, en el análisis de la constitucionalidad planteada, ha arribado a una conclusión que resulta coincidente con el precedente referido.
679. El criterio de referencia número 1a. CLXVI/2007, resulta consultable en la página cuatrocientos uno, Tomo XXVI, correspondiente al mes de septiembre de dos mil siete, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"RENTA. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS CONCEPTOS NO DEDUCIBLES A LOS QUE SE REFIERE EL PROPIO ORDENAMIENTO DEBERÁN CONSIDERARSE EN EL EJERCICIO EN EL QUE SE EFECTÚE LA EROGACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).—El artículo citado al establecer que los conceptos no deducibles a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta deberán considerarse en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel en el que formen parte del costo de lo vendido, provoca el reconocimiento anticipado de un concepto no deducible, con lo cual se afecta injustificadamente la determinación de la renta neta que servirá para la determinación de la contribución a cargo del causante. Ello es así, porque debe partirse del supuesto de que en un sistema de deducción del costo de lo vendido, la erogación del gasto no conlleva una afectación a la situación jurídica en materia fiscal, pues únicamente representa una modificación en el concepto de activo que detenta el causante y, en tal virtud, no refleja una alteración –positiva o negativa– en el haber patrimonial susceptible de gravarse. En tal virtud, al conminarse a reconocer los gastos no deducibles en el ejercicio en el que se erogan, se está obligando a los contribuyentes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a impactar su esfera jurídica, de manera anticipada, en la medida de una cantidad –y un concepto– que, en congruencia con el cambio del sistema de deducción, no deberían tener un efecto fiscal sino hasta el momento en el que sería reconocido el costo de ventas correspondiente, de ser deducible. Inclusive, debe apreciarse que la obligación de reconocer los conceptos no deducibles se establece para un ejercicio en el que no se ha generado el ingreso, con lo cual se pone de manifiesto que se establece un vínculo –trascendente a la obligación sustantiva fiscal– entre un efecto particular y una conducta –la erogación– que no es relevante en lo que concierne a la causación del impuesto –la obtención del ingreso derivado de la venta– ni en la determinación de la renta gravable del ejercicio. Por lo anterior, se concluye que el último párrafo del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues obliga a reconocer los efectos de conceptos no deducibles en el ejercicio en el que se eroguen y no en el que forman parte del costo de lo vendido, con lo cual se da lugar a la determinación de una utilidad ajena a la que corresponde bajo el esquema de deducción reintroducido en la ley a partir del ejercicio fiscal de 2005."
680. En estos términos, debe precisarse que el efecto para el cual se concede la protección constitucional, consiste en la inaplicación de dicho numeral en lo sucesivo, con lo cual se libera a la quejosa de la obligación de reconocer de manera anticipada el efecto de los conceptos no deducibles que, por su naturaleza formen parte, a su vez, del costo de ventas deducible, lo cual no ocurrirá sino hasta el momento en el que éstos efectivamente formen parte del costo de lo vendido, a fin de que la utilidad fiscal o el resultado fiscal que llegue a reportar en su operación, no se vean contaminados con conceptos que corresponden a otros periodos, y que provocan que la tasa del gravamen sea aplicada a un monto que no es acorde con la capacidad contributiva del causante.
681. DÉCIMO SEXTO.—Efectos. Derivado de las consideraciones anteriores y toda vez que fueron modificadas diversas consideraciones del Juez de Distrito, a efecto de que exista claridad, se precisa que, en términos del referido artículo 93, fracción VI, lo procedente es modificar la sentencia recurrida, en los términos siguientes:
681.1. Negar el amparo a la quejosa Integrando Soluciones Corporativas, Sociedad Civil, contra los artículos 25, fracciones VI y X, y 28, fracciones I, primer párrafo, y XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce; la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, y el artículo primero del Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece.
681.2. Conceder el amparo a la quejosa Integrando Soluciones Corporativas, Sociedad Civil, contra los artículos 27, fracción XI, último párrafo; 28, último párrafo; y 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce.
682. Ahora bien, con fundamento en el artículo 77, segundo párrafo, de la Ley de A. en vigor, se precisa que el Juez de Distrito, en cuanto a los efectos por lo que concierne al artículo 27, fracción XI por el que se concedió la protección constitucional, al haberlo hecho de manera conjunta con el diverso 28, fracción XXX, se limitó a señalar que no se le aplicara a la empresa quejosa lo previsto en dichos numerales, a fin de que se le permitiera la deducción en su totalidad de los conceptos que en ellos se contienen.
683. No obstante, como ha quedado expuesto con antelación, en la presente sentencia se modificó la sentencia recurrida para negar el amparo contra el artículo 28, fracción XXX, por lo que se precisa que los efectos de la protección constitucional contra el diverso numeral 27, fracción XI, es el siguiente:
683.1. No se le aplique a la parte quejosa lo previsto en los párrafos cuarto y octavo (último) de la fracción XI del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre Renta, por lo que hace al trato distinto en la deducibilidad de erogaciones por concepto de previsión social atendiendo a la forma en que se organicen los trabajadores sindicalizados o no sindicalizados.
684. Al respecto, resulta aplicable lo resuelto por esta Segunda Sala en el criterio 2a./J. 186/2016 (10a.), visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos setenta y ocho, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 27, FRACCIÓN XI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE DEL 1 DE ENERO DE 2014 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2015. El precepto citado, al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple ese requisito, entre otros casos, cuando dichas erogaciones –excluidas las aportaciones de seguridad social– sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de 10 veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año, viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En tal virtud, los efectos de la sentencia concesoria del amparo consisten en que no se aplique a los quejosos lo previsto en los párrafos cuarto y octavo (último) de la fracción XI del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que hace al trato distinto en la deducibilidad de erogaciones por concepto de previsión social, atendiendo a la forma en que se organicen los trabajadores como sindicalizados o no sindicalizados."
685. En caso de que las normas invalidadas se hubiesen individualizado en la esfera jurídica de la quejosa y, por ende, se hubiere calculado el impuesto sobre la renta a su cargo aplicando la limitante antes mencionada, dicho tributo deberá determinarse nuevamente, pudiendo obtener dicha peticionaria la devolución del monto que hubiese pagado en exceso por efectos de la norma impugnada, con su correspondiente actualización, o bien, determinar o incrementar la pérdida fiscal del ejercicio, según el caso, en términos de las disposiciones aplicables.
686. Al respecto, resulta orientadora la tesis P./J. 62/98, visible en la página once, T.V., correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes:
"CONTRIBUCIONES. EFECTOS QUE PRODUCE LA CONCESIÓN DEL AMPARO CUANDO SE RECLAMA UNA NORMA TRIBUTARIA.—Existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, para adicionarse mayores elementos que pueden considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables, es decir, que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas. En efecto, hay normas tributarias que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y otras que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. En el caso de las primeras, de concederse el amparo, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales, sin que se afecte con ello a todo el sistema del impuesto."
687. Por su parte, por lo que respecta al diverso artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por el que también se concedió la protección constitucional en la presente sentencia, el Juez de Distrito señaló lo siguiente:
"Que no se aplique a la empresa quejosa el artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil catorce, y se le permita dar efectos fiscales a la revaluación del costo de lo vendido."
688. Al respecto, como ha quedado expuesto en las consideraciones de la presente sentencia, la revaluación de inventarios constituye un supuesto distinto al costo de lo vendido; por ello, por un principio de seguridad y certeza jurídica y a fin de no generar problemas interpretativos sobre lo que debe entenderse por "revaluación del costo de lo vendido", esta Suprema Corte de Justicia de la Nación precisa que los efectos de la protección constitucional concedida debe ser modificada en los siguientes términos:
688.1. No se le aplique a la parte quejosa el artículo 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce, esto es, se le permita el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario tratándose del costo de lo vendido, y no así de la revaluación de los inventarios.
689. Resulta aplicable lo resuelto por esta Segunda Sala en el criterio 2a./J. 185/2016 (10a.), visible en «el Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos setenta y nueve, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, de título, subtítulo y texto siguientes:
"RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO. El precepto citado, al señalar que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En tal virtud, los efectos de la sentencia concesoria del amparo consisten en que se permita al causante el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de la adquisición de las mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados que forman parte del costo de lo vendido, mediante la actualización de dichosvalores, hasta el momento en que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta –sea que se venda el mismo artículo incorporado en un producto terminado– tengan lugar en ejercicios distintos. Sin que la concesión alcance a la prohibición de otorgar efectos fiscales a la revaluación de inventarios, pues esa porción normativa es simétrica y válida, ya que el artículo16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que no se consideran ingresos los obtenidos por el contribuyente con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital."
690. Finalmente, por lo que hace a la concesión otorgada contra el artículo 28, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce, al resultar infundados los agravios de la autoridad recurrente, deben subsistir los efectos decretados en la sentencia recurrida conforme a lo siguiente:
690.1. No se le aplique a la parte quejosa el último párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce, con lo cual se libera a la quejosa de la obligación de reconocer de manera anticipada el efecto de los conceptos no deducibles que, por su naturaleza formen parte, a su vez, del costo de ventas deducible, lo cual no ocurrirá sino hasta el momento en el que éstos efectivamente formen parte del costo de lo vendido.
691. Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO.—Se modifica la sentencia recurrida.
SEGUNDO.—Se sobresee respecto del artículo 9, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce.
TERCERO.—La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Integrando Soluciones Corporativas, Sociedad Civil, contra los artículos 25, fracciones VI y X; y 28, fracciones I, primer párrafo, XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce, la regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, y el artículo primero del Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil trece.
CUARTO.—La Justicia de la Unión ampara y protege a Integrando Soluciones Corporativas, Sociedad Civil, contra los artículos 27, fracción XI; 28, último párrafo y 39, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil catorce, para los efectos precisados en el último considerando de esta ejecutoria.
N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.
Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de cuatro votos de los Ministros A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S. y presidente E.M.M.I. (ponente). Emite su voto en contra la Ministra M.B.L.R..
En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción XXI, 8, 23, 24, fracción VI, 113 y 116 de la Ley General de Transparencia y Acceso a la Información Pública, publicada en el Diario Oficial de la Federación el cuatro de mayo de dos mil quince, vigente a partir del día siguiente, se publica esta versión pública en la cual se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.
Nota: Las tesis aisladas y de jurisprudencia 1a. XXIX/2007, P./J. 1/2015 (10a.), 2a./J. 140/2017 (10a.) y 2a. LXXII/2017 (10a.) citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638 y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 6 de marzo de 2015 a las 9:00 horas, del viernes 6 de octubre de 2017 a las 10:16 horas y del viernes 2 de junio de 2017 a las 10:08 horas, respectivamente.



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4. Juicio de amparo *********, foja 2.
5. Juicio de amparo *********, fojas 250 y 641.
6. En términos de los artículos 7, fracción III, y 8, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria; artículo tercero transitorio de la reforma a la Ley del Servicio de Administración Tributaria; 2, apartado B, fracción VIII, inciso d); 4; 35, fracción XXIX y el punto 4, inciso e), del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, en relación con el artículo 9 de la Ley de Amparo.
7. Lo anterior, a partir de una revisión de la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta impugnada, el mensaje emitido por el presidente de la República con su iniciativa de reforma hacendaria, y la exposición de motivos del decreto que expide la Ley de la Pensión Universal y a través de la cual se creó el seguro de desempleo.
8. La autoridad se apoya en la tesis P. I/99 para demostrar lo anterior.
9. La Cámara de Senadores lo impugna en su agravio tercero, el Servicio de Administración Tributaria en sus agravios primero, segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto; mientras que la presidencia de la República lo impugna en sus agravios primero, tercero, quinto, sexto, séptimo, octavo, noveno, décimo, décimo primero, décimo segundo, décimo tercero y décimo séptimo.
10. Sin embargo, en atención a la técnica que rige el procedimiento de amparo, en este punto se contestará el concepto de violación únicamente en su vinculación con la alegada inconstitucionalidad del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
11. Reconocidos en los numerales 1o., 5o., 123 y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; la Declaración Universal de los Derechos Humanos; la Carta de Organización de los Estados Americanos; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; Convención Americana sobre Derechos Humanos; el Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en Materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, así como por el Acuerdo de Cooperación Laboral para América del Norte entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos, el Gobierno de Canadá y el Gobierno de los Estados Unidos de América.


Esta ejecutoria se publicó el viernes 15 de junio de 2018 a las 10:21 horas en el Semanario Judicial de la Federación.