Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 34/2016. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO DEL TRIGÉSIMO CIRCUITO, SEGUNDO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO PRIMER CIRCUITO, PRIMERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO Y EL CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA TERCERA REGIÓN, CON RESIDENCIA EN GUADALAJARA, JALISCO. 26 DE ABRIL DE 2017. MAYORÍA DE TRES VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.L.P.Y.E.M.M.I.D.: J.F.F.G.S.. PONENTE: M.B. LUNA RAMOS; EN SU AUSENCIA HIZO SUYO EL ASUNTO A.P.D.. SECRETARIO: F.M.L..

CONSIDERANDO:

PRIMERO.-Competencia. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, suscitada entre Tribunales Colegiados de distintos Circuitos, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; y 226, fracción II, de la Ley de Amparo.

SEGUNDO.-Legitimación. La presente denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima en términos del artículo 227, fracción II, de la Ley de Amparo, toda vez que fue formulada por los Magistrados integrantes de la S. Regional del Pacífico-Centro del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Por las razones que la sustentan, resulta aplicable la tesis aislada que señala:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. LAS SALAS REGIONALES DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA TIENEN LEGITIMACIÓN PARA DENUNCIAR LA QUE SE PRODUZCA ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO AL RESOLVER RECURSOS DE REVISIÓN FISCAL." (Novena Época. Registro «digital»: 171212. Segunda S., tesis aislada. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXVI, octubre de 2007. Materia administrativa. Tesis 2a. CLI/2007, página 446)

TERCERO.-Determinación de la existencia de la contradicción de tesis. Tal cuestión constituye un presupuesto esencial para estar en posibilidad de resolver, en su caso, cuál criterio deberá prevalecer, como jurisprudencia.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que se requiere de la reunión de los siguientes supuestos, para que exista contradicción de tesis:

a. La presencia de dos o más ejecutorias en las que se adopten criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, y

b. Que la diferencia de criterios emitidos en esas ejecutorias, se presente en las consideraciones, razonamientos o respectivas interpretaciones jurídicas.

Al respecto, resulta ilustrativa la jurisprudencia del Tribunal Pleno, cuyos rubro y datos de identificación se reproducen a continuación:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES." (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXXII, agosto de 2010, Tesis P./J. 72/2010, página 7)

Con base en lo anterior, se analizará si existe o no la contradicción de tesis, para lo cual es necesario atender a los antecedentes y consideraciones sostenidas por los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias respectivas.

I.A. directo **********.

A) Durante el ejercicio fiscal de 2006, **********, obtuvo ingresos por concepto de dividendos pagados por las personas morales denominadas ********** y **********; una vez que efectuó su declaración anual y aplicó el acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (por un monto de $**********), obtuvo saldo a favor por la cantidad de $**********, la cual solicitó en devolución ante la autoridad hacendaria.

B) Mediante resolución **********, de 10 de agosto de 2010, el Administrador Local de Auditoría Fiscal de Aguascalientes, negó la devolución solicitada al considerar -entre otras razones- que los dividendos distribuidos se ubicaron en el supuesto del artículo 11, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que, al provenir de la CUFIN, las sociedades no estaban obligadas al pago del impuesto previsto en el propio artículo 11, por lo que, si no efectuaron pago alguno de impuesto al momento de distribuir los dividendos, no procedía el acreditamiento efectuado.

C) En contra de esa resolución, el citado contribuyente promovió juicio de nulidad, el cual quedó registrado con el número **********, ante la S. Regional del Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. En la demanda respectiva, adujo -en lo que interesa-, que en la Ley del Impuesto sobre la Renta no existe precepto alguno que obligue a percatarse que la persona moral distribuidora del dividendo, en efecto haya pagado el impuesto, por lo que, para efectuar el acreditamiento, bastan las constancias emitidas por las sociedades, en las cuales se señala que los dividendos provienen de la CUFIN. De ahí la ilegalidad de la resolución impugnada.

D) Mediante sentencia de 11 de abril de 2011, dicha S. reconoció la validez de la resolución impugnada, al considerar que el impuesto que se puede acreditar en términos del artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es el impuesto que la sociedad haya pagado precisamente al momento de efectuar la distribución de los dividendos conforme al artículo 11 de dicha ley; de manera que, si los dividendos distribuidos provinieron de la CUFIN de las sociedades y no se pagó el impuesto por dividendos al momento de su distribución, la parte actora no demostró el derecho que le asiste para efectuar el acreditamiento previsto en el citado artículo 165.

E) En contra de esa resolución, el contribuyente aludido promovió amparo directo, el cual quedó registrado con el número **********, ante el Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito. En la demanda de amparo, sostuvo en esencia que, se transgreden los artículos 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 del Código Fiscal de la Federación, en relación con los artículos 14 y 16 constitucionales, porque contrariamente a lo resuelto, las personas morales no están obligadas a pagar el impuesto por dividendos cuando éstos provengan de la CUFIN (conforme al artículo 11, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta), porque la sociedad ya realizó el pago del impuesto corporativo (del ejercicio fiscal respectivo); además, conforme al citado artículo 165, la persona física que recibe los dividendos debe considerarlos como ingreso acumulable incluyendo el impuesto sobre la renta correspondiente, sin que la falta de pago de dicho tributo por parte de la sociedad, pueda afectar a la persona física, pues para aplicar el acreditamiento, no existe disposición que obligue al socio a verificar que la sociedad hubiese pagado el impuesto, pudiendo la autoridad ejercer sus facultades para realizar el cobro respectivo.

F) En sesión de 7 de julio de 2011, el Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, resolvió lo siguiente:

"QUINTO. ...

"El quejoso inconforme con tal decisión hace valer, como concepto de violación, la transgresión a los artículos 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 22 del Código Fiscal de la Federación, en relación con los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Aduce que incorrectamente la S. sostiene, que para el acreditamiento del impuesto sobre la renta efectuado por la persona física respecto de dividendos, es necesario que la persona moral haya pagado el impuesto sobre la renta generado por la distribución de tales utilidades, es decir, inexactamente la S. dijo que no procede el acreditamiento si no hay pago del impuesto por tal distribución.

"Sin embargo, estima el quejoso, la S. confunde las obligaciones de la persona moral y de la física, pues en términos del cuarto párrafo del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas morales no están obligadas a pago del impuesto cuando los dividendos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, siendo la razón, el pago del impuesto corporativo que realizó previamente la persona moral al determinar el ejercicio fiscal.

"Por su parte, en términos del artículo 165, la persona física que recibe esos dividendos, en su declaración anual, tiene la obligación de considerarlos como ingreso acumulable, incluyendo el impuesto sobre la renta correspondiente.

"Existe, ciertamente, la posibilidad que la persona moral no haya pagado el impuesto que en realidad le corresponde, sin embargo, ese incumplimiento no puede afectar a la persona física que recibe el dividendo, ya que corresponde a la autoridad fiscal en uso de sus facultades de comprobación, ejercer las acciones en contra de la persona moral por la evasión de sus obligaciones.

"Afirma que no existe precepto legal que exija que para el acreditamiento del impuesto, el socio deberá verificar que la persona moral distribuidora de dividendos lo haya pagado.

"Además, añade, es incorrecta la decisión de la responsable, pues tiene la constancia en la que se señala el monto del dividendo que proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta.

"También señala que de la última parte del artículo 165 se aprecia, que no es condición que el impuesto sobre la renta deba ser pagado por la sociedad que distribuyó el dividendo para que la persona física pueda efectuar el acreditamiento, porque se supone que la sociedad ya pagó el impuesto al adicionar la cuenta de utilidad fiscal neta y expedir la constancia de retención.

"Por tanto, el posible incumplimiento de la persona moral en el pago de sus obligaciones no debe influir en los derechos de la persona física, sino que en ese supuesto, la autoridad fiscal deberá ejercer sus facultades que regula el Código Fiscal de la Federación en contra de las personas morales.

"Es ilegal que la S. sostenga, que cuando el dividendo distribuido provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta, la persona física no puede realizar el acreditamiento, porque las empresas que distribuyeron dichos dividendos no enteraron o pagaron el impuesto en términos del artículo 11, pues en realidad ese impuesto se pagó anticipadamente a la distribución en términos del artículo 10.

"Por ello, el impuesto sobre la renta relativo a los dividendos, provengan o no de la cuenta de utilidad fiscal neta, debe ser enterado por la persona moral, y si ésta no cumple, a ella se le debe exigir el pago, pues no tiene por qué afectar a la persona física, máxime si se cuenta con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Razón por la cual, aduce el quejoso, la S. responsable viola lo dispuesto en los artículos 11 y 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"El concepto de violación expuesto es sustancialmente fundado y suficiente para conceder el amparo solicitado, según se verá a continuación.

"El artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone, en su primer párrafo: ‘...’

"Del artículo transcrito, se aprecia, en primer término, que las personas físicas deberán acumular en su declaración anual, a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades.

"También dispone que podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos.

"Finalmente, señala que tal acreditamiento se hará siempre que la persona física considere como ingreso acumulable, además del dividendo, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad y que cuente con la constancia a que se refiere el artículo 86, fracción XIV, de dicha ley.

"En este contexto, es necesario recordar que el dividendo es un derecho individual que corresponde a todos los socios, a percibir un beneficio económico, en forma más o menos regular, de las utilidades que obtenga la sociedad, es decir, las utilidades son aquellas cantidades que la sociedad obtiene como consecuencia del ejercicio de su objeto social y que constituye un superávit en relación con el capital social, por tanto, los dividendos no son otra cosa que las cantidades que resultan de distribuir dichas utilidades o superávit, entre los socios (Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, Editorial Porrúa).

"Igualmente, el Diccionario de la «la Lengua Española de la» Real Academia de la Lengua Española define al dividendo como la cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a cada acción.

"Los dividendos representan la parte proporcional que le corresponde a los socios o accionistas sobre las ganancias generadas por los ingresos obtenidos por la empresa, ya sea con motivo de sus operaciones normales o bien por causas ajenas; es decir, los dividendos son los ingresos que obtiene una persona física o moral con motivo del rendimiento de su inversión en la empresa de la cual es socio o accionista.

"Los dividendos se pueden distribuir a los socios o accionistas por medio de la cuenta de utilidad fiscal neta prevista en el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dispone: ‘...’

"Así, el texto normativo transcrito establece, que las personas morales deberán llevar una cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) que se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio y con los dividendos percibidos de otras empresas morales residentes en México.

"La utilidad fiscal neta, se dice en tal precepto, es la cantidad obtenida de restar al resultado fiscal el impuesto sobre la renta correspondiente.

"De lo que se colige que, la cantidad que sirve para la distribución de dividendos de una persona moral a favor de sus accionistas o socios mediante la cuenta de utilidad fiscal neta, es aquella que fue liberada del impuesto sobre la renta, toda vez que la persona moral lo enteró previamente a la obtención de la utilidad fiscal neta, esto es, el impuesto a cargo de la persona moral se debe enterar previamente a la distribución de los dividendos, incluso, antes de determinar la utilidad fiscal neta.

"Un mecanismo diverso para la obtención de dividendos, se da cuando se genera la utilidad y su distribución no proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta, sino que se hace de forma directa; por tanto, al momento de su distribución se debe pagar el impuesto sobre la renta, puesto que es obvio que la ganancia no ha sido gravada, como sí sucede en aquellos dividendos provenientes de la cuenta citada, en términos de lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Sobre la forma en que se tributa por parte de la persona moral, en términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió la tesis que se inserta: 'RENTA. EFECTOS QUE CORRESPONDEN A LA UTILIDAD FISCAL Y A LA FINANCIERA O CONTABLE, FRENTE A LA OBLIGACIÓN DE CALCULAR EL IMPUESTO POR DIVIDENDOS, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. ...'

"Del criterio referido se colige, que la 'utilidad fiscal neta' debe registrarse en la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) a que se refiere el artículo 88 reproducido, que es el equivalente fiscal del concepto financiero de utilidades retenidas, y cuyo saldo refleja las utilidades que ya pagaron impuesto y que, por tanto, pueden distribuirse como dividendos sin aplicarles carga tributaria alguna.

"Por ello, el párrafo cuarto del artículo 11, establece que no debe pagarse el impuesto cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, es decir, porque su saldo, ya refleja utilidades que pagaron impuesto.

"Lo anterior, quedó expresado en la ejecutoria que motivó el criterio de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a que se hace referencia, contenido en el amparo directo en revisión 366/2010, fallado en sesión de dos de junio de dos mil diez, en donde se precisó:

"‘Si los dividendos que se reparten no provienen de la CUFIN -es decir, si el saldo de dicha cuenta es excedido por el monto de los dividendos distribuidos-, ello entonces dará lugar al pago del impuesto por dividendos, mismo que se determina sobre una base diferente a la del monto entregado al socio, a fin de que el tributo resultante se calcule sobre la ganancia de la cual proviene el dividendo, para lo cual la legislación establece la obligación de piramidar éste.

"‘En efecto, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a la aplicación de un factor que incrementa la utilidad distribuida, hasta arribar al monto necesario para pagar el impuesto, considerando que el monto del dividendo es una utilidad neta del impuesto sobre la renta; así, la ley obliga a que se calcule la ganancia de la que provendría el dividendo, como una utilidad bruta que, antes del impuesto sobre la renta, habría dado lugar al pago de un dividendo o utilidad neta.’

"Así, debe precisarse además que la naturaleza del impuesto por dividendos a que se refiere el artículo 11 explicado, no es otra que del propio sobre la renta; por ello, en la ejecutoria en mención, nuestro Máximo Tribunal, expresó:

"‘En relación con todo lo anterior, debe apuntarse que el pago del impuesto por dividendos, finalmente, es un anticipo del impuesto sobre la renta corporativo, cuando se dan las circunstancias que provocan que la utilidad financiera autorice el reparto de dividendos, sin que éstos hayan cubierto el tributo por vía del resultado fiscal, considerando que era intención del legislador evitar un doble gravamen por la distribución de utilidades.’

"Ahora bien, como se adelantó, el numeral 165, primer párrafo, dispone que las personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades; sin hacer distinción respecto al mecanismo mediante el cual se obtuvieron los dividendos.

"La autoridad responsable estimó que cuando los dividendos provienen de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) no es posible acumularlos a los demás ingresos de las personas físicas, toda vez que, en términos del párrafo cuarto del artículo 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, estos dividendos no generan el citado impuesto, esto es, porque la persona moral que distribuyó los dividendos no pagó el citado impuesto.

"Sin embargo, este órgano colegiado estima que la S. responsable parte de una premisa errónea.

"Ello es así, en virtud de que el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en sus párrafos primero y cuarto dispone: ‘...’

"Ciertamente, del texto transcrito se aprecia la exclusión que se hace de la obligación de pago del impuesto sobre la renta, de aquellos dividendos que se distribuyan y provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, empero, ello no impide que la persona física que recibe dividendos provenientes de la citada cuenta deba acumularlos a sus demás ingresos en su declaración anual y acreditar el impuesto sobre la renta, puesto que la exclusión obedece a que los dividendos provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta que se distribuyen entre los socios de una persona moral, ya pagaron el impuesto correspondiente, en términos de los artículos 10 y 88 del mismo ordenamiento legal.

"Por tanto, la referida exclusión en el pago del impuesto a que se refiere el numeral 11 transcrito, tiene por objeto evitar una doble tributación sobre la misma percepción, pues de no haberse dispuesto así implicaría que se gravara la ganancia al momento de determinar la utilidad fiscal neta que conforma a la cuenta aludida y posteriormente cuando se distribuya el dividendo.

"Por ello, la intención del legislador fue precisar que aquellos dividendos provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta, al haber pagado el impuesto sobre la renta después del resultado fiscal establecido por la persona moral y previamente a la determinación de la utilidad fiscal neta, quedaban liberados del pago del impuesto cuando se determinara la distribución del dividendo, puesto que ya se habían gravado.

"También adujo la S., que solamente será posible acumular los dividendos a los demás ingresos de la declaración anual de la persona física, cuando se generen de una fuente o mecanismo diversos a la cuenta de utilidad fiscal neta, porque en este supuesto, la persona moral al hacerlo deberá enterar el impuesto sobre la renta; sin embargo, contrariamente a ello, tal como lo argumenta el quejoso, también es dable acumular el proveniente de la CUFIN, ya que en ese caso, el impuesto sobre la renta no se genera por la distribución de los dividendos de una persona moral a favor de sus socios o accionistas, en sí, sino que es generado atendiendo al resultado fiscal de la persona moral.

"En lo conducente, resulta orientadora la tesis que se inserta, apreciada en sentido contrario: 'RENTA. EL ARTÍCULO 11 DE LA LEY QUE REGULA EL IMPUESTO RELATIVO, AL GRAVAR LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS O UTILIDADES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). ...'

"De acuerdo con dicha tesis, el sujeto obligado al pago del impuesto sobre la renta, es la persona moral que distribuye los dividendos y que el objeto del mismo se constituye por los ingresos (ganancias) respecto de los cuales el contribuyente no ha pagado en su momento el citado impuesto, cuando no proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta.

"Esto es, el impuesto sobre la renta puede ser pagado en dos momentos: primero, antes de determinar la utilidad fiscal neta que formará la cuenta de utilidad fiscal neta y, segundo, cuando esas ganancias se generan y no se remiten a la citada cuenta, lo que permite se distribuyan entre los socios o accionistas; en este supuesto, al momento de la distribución, en términos del artículo 11 se deberá calcular y enterar el impuesto.

"Así, es claro que el objeto del impuesto es la ganancia de la empresa y no la distribución del dividendo, puesto que estimarlo así, como se dice en la tesis, implicaría afirmar que los socios o accionistas que perciban ingresos por dividendos que no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta de la persona moral que los distribuyó, tendrán la obligación de pagar el impuesto que ésta no pagó por las ganancias (ingresos reales) respectivas, cuestión que es contraria al espíritu del legislador, consistente en igualar el tratamiento fiscal de los dividendos en el socio accionista, mediante una distribución equitativa de las cargas fiscales entre los diversos sectores de contribuyentes.

"Adoptar un criterio diverso, implicaría que se diera un trato desigual a la obtención de dividendos imponiendo una carga adicional al sector de accionistas que no los recibe de la cuenta de utilidad fiscal neta.

"En efecto, la Ley del Impuesto sobre la Renta no impone un gravamen por la distribución de los dividendos, sino que el impuesto deriva exclusivamente de la ganancia real de la persona moral que los distribuye y que pueden pagarse en dos momentos.

"En lo conducente, resulta orientador lo expuesto por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 14/2006; consideraciones que textualmente se insertan: ...

"En consecuencia, si el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que la persona física deberá acumular a sus ingresos, en la declaración anual, los dividendos recibidos de una persona moral de la cual es socio o accionista y podrá acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos, resulta entonces que en ambos supuestos, es decir, cuando se reciben de la cuenta de utilidad fiscal neta y cuando no provienen de ella, es factible acreditar el impuesto en la declaración anual, contrariamente a lo expuesto por la S. responsable.

"Ello es así, porque de acuerdo con lo expuesto, puede sostenerse en forma válida, que los artículos 11 y 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen las formas de regular una misma problemática, atendiendo al sujeto a quien van dirigidos.

"Ambos preceptos legales regulan el método como se enteran y causan tributos por la distribución de dividendos, precisando el primero la manera en que aquello ocurriría en tratándose de personas morales, mientras que el segundo alude, a la mecánica que debe imperar en cuanto a las personas físicas.

"Por ello, debe estimarse que la prerrogativa a favor de las personas morales, contenida en el párrafo cuarto del artículo 11 citado, sí está íntimamente relacionada con la posibilidad que tiene la persona física de compensar el impuesto sobre la renta.

"Así, puede concluirse que la compensación que pretenda hacer una persona física del impuesto que corresponda a dividendos que le fueron distribuidos, sólo podrá ser en relación al impuesto sobre la renta pagado.

"Por su parte, el numeral 165 citado, en lo conducente, dispone: ‘...’

"De la transcripción se aprecia que el impuesto a que se refiere el numeral, es aquel que es pagado por la persona moral que distribuyó los dividendos, mas no el impuesto pagado por la persona moral por distribuir los dividendos, ya que como se refirió, la distribución de dividendos provenientes de la CUFIN no genera impuesto sobre la renta.

"En efecto, el artículo 165 citado, permite que las personas físicas que reciban dividendos de otra persona moral, los acumulen a sus demás ingresos en su declaración anual y puedan acreditar el impuesto sobre la renta que corresponda al dividendo, sin embargo, la S. estima que únicamente se deberán acumular los ingresos por dividendos que no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta y, por ende, solamente acreditar el impuesto de ellos, pese a que el citado precepto no distingue o clasifica a los dividendos, en razón de que solamente existe un tipo de dividendo que puede ser distribuido en dos momentos, tal como se precisó en líneas que anteceden. Por tanto, en ambos casos las personas físicas están en aptitud de ejercer la facultad para acumular a sus ingresos los dividendos recibidos y acreditar el correspondiente impuesto en su declaración anual.

"En tales condiciones, es, en esencia, fundado el concepto de violación expuesto por el quejoso, en el sentido que la autoridad responsable inexactamente consideró que los dividendos obtenidos mediante la cuenta de utilidad fiscal neta no son acumulables a sus ingresos, y que no es factible acreditar el impuesto sobre la renta correspondiente, ya que esa acción se encuentra exenta en términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que, como se precisó, el gravamen se genera con los ingresos reales o ganancias de la persona moral que distribuye los dividendos, mas no así con la distribución de los mismos.

"Se insiste, en que existen dos momentos que permiten el pago del impuesto citado, uno de ellos al determinar el resultado fiscal al que se le resta el impuesto para determinar la utilidad fiscal neta, y el otro, cuando se distribuye fuera de la cuenta de utilidad fiscal neta, es decir, previamente al pago del citado gravamen.

"También es cierto lo afirmado por el quejoso, cuando aduce que, al provenir los dividendos de la cuenta de utilidad fiscal neta, aquéllos ya cubrieron el pago de impuesto sobre la renta, por tanto, es incorrecta la imposición de la carga de la prueba al contribuyente para demostrar que la persona moral que distribuyó los dividendos realmente pagó el citado impuesto.

"Ello es así, porque en el numeral 165 citado, no se advierte la carga del contribuyente, persona física, de demostrar que la persona moral de la cual recibió dividendos, provenientes de la CUFIN, pagó el impuesto sobre la renta correspondiente.

"Por tanto, es incorrecto condicionar la acreditación del impuesto sobre la renta, a la demostración de su pago por la persona moral, puesto que ello no es un requisito contenido en el artículo 165 atribuible al accionista.

"Como se anticipó, el artículo 165 citado, establece que las personas físicas deberán acumular a sus ingresos, en su declaración anual, los dividendos percibidos de una persona moral de la cual son socios o accionistas y podrán acreditar el impuesto sobre la renta que hubiera pagado la sociedad, siempre que la persona física considere los ingresos como acumulables y cuente con la constancia a que se refiere el artículo 86, fracción XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Sobre el tema, resulta orientador el artículo 'Declaración Anual', capítulo VIII, página treinta y cinco, contenido en la revista 'Notas Fiscales', del Grupo Editorial Hess, abril de dos mil once.

"En consecuencia, el texto normativo no establece la necesidad de que la persona física al acreditar el impuesto sobre la renta derivado de la distribución de dividendos en su declaración anual, deba además demostrar que la persona moral pagó el gravamen; por tanto, no se le puede exigir tal demostración.

"Precisamente, la constancia a que se refiere el artículo 86, fracción XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene como finalidad que la persona física demuestre que la persona moral distribuidora de los dividendos, hizo constar que enteró el impuesto sobre la renta correspondiente y descrito en tal documento, por tanto, si en realidad la sociedad no enteró al fisco tal gravamen, la autoridad hacendaria podrá, en uso de sus facultades de comprobación, ejercer los actos necesarios para armonizar lo enterado con la constancia expedida, ...

"Además, ello no puede coartar la facultad de que goza el quejoso para exigir la devolución del impuesto sobre la renta a favor, cuando resulte que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad que se acredite en términos del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Por lo cual, si en autos existe constancia -además no fue materia de litis- del origen de los dividendos distribuidos al quejoso en su carácter de socio o accionista de las personas morales... es inconcuso que previamente a la constitución de la utilidad fiscal neta, las empresas enteraron el impuesto de la renta en forma corporativa, por tanto, como lo aduce el quejoso, no es necesario que acreditara el pago del citado impuesto en el juicio de origen, ya que, al provenir de la citada cuenta, se entiende que el gravamen fue cubierto previamente.

"...

"En consecuencia, se concede el amparo de la Justicia Federal solicitado, para el efecto de que la S. responsable deje insubsistente la resolución combatida y en su lugar emita otra en la que atendiendo a las consideraciones expuestas en este fallo, determine la nulidad de la resolución impugnada, pero, sujetándose a lo estrictamente dispuesto por el numeral 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando procedente la acreditación del impuesto sobre la renta por la persona física que recibió dividendos de las personas morales de las cuales es accionista, utilidades provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta, cuando acumuló a sus demás ingresos los dividendos y tiene la constancia a que se refiere el artículo 86, fracción XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta."

II.A. directo **********.

A) Durante el ejercicio fiscal de 2010, **********, obtuvo ingresos por concepto de dividendos pagados por la persona moral denominada **********; en su declaración anual, aplicó el acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (por un monto de $**********).

B) Mediante resolución de 28 de febrero de 2014, recaída al recurso de revocación **********, se confirmó la legalidad de la diversa resolución ********** de 9 de octubre de 2013, emitida por el Administrador Local de Auditoría Fiscal de Morelia, a través de la cual, en términos del artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, rechazó el acreditamiento efectuado por el referido contribuyente en su declaración anual del ejercicio fiscal 2010, al considerar que la sociedad distribuidora del dividendo, no pagó el impuesto por dividendos respectivo.

C) En contra de esas resoluciones, el referido contribuyente promovió juicio de nulidad, el cual quedó registrado con el número **********, ante la S. Regional del Pacífico-Centro del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. En la demanda respectiva, adujo -en lo que interesa- que el acreditamiento efectuado en su declaración anual es procedente en atención a que los dividendos que le pagó la sociedad, provienen de su CUFIN, resultando innecesario que dicha persona moral hubiese pagado el impuesto respectivo. De ahí la ilegalidad de la resolución combatida.

D) Mediante sentencia de 19 de enero de 2015, dicha S., por una parte, declaró la nulidad de la resolución recaída al recurso de revocación ********** y, por otra, reconoció la validez de la resolución **********. En lo que respecta a esta última, la S. fiscal consideró que en términos del artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la persona física puede acreditar el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó el dividendo; sin embargo, dado que la sociedad no pagó impuesto por dividendos (y no debía hacerlo porque en términos del artículo 11, párrafo cuarto, de dicha ley, no causa dicho tributo al provenir el dividendo de su CUFIN), entonces, no hubo un pago de impuesto que el socio pudiera acreditar, por lo que estimó válido el proceder de la autoridad fiscal.

E) En contra de esa resolución, el contribuyente aludido promovió amparo directo, el cual quedó registrado con el número ********** ante el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito. En la demanda de amparo, sostuvo que la sentencia reclamada contraviene las garantías de legalidad y seguridad jurídica contenidas en los artículos 14 y 16 constitucionales, porque, contrariamente a lo señalado en dicha resolución, cuando la sociedad distribuye dividendos provenientes de su CUFIN, ya no se encuentra obligada a pagar el impuesto, pues éste ya ha sido cubierto previamente. En su caso, si la sociedad incumple con el pago del impuesto, tal situación no es atribuible a la persona física que recibe los dividendos. Además, no existe disposición alguna en la Ley del Impuesto sobre la Renta que condicione el acreditamiento al hecho de que la sociedad efectivamente hubiera realizado el pago del impuesto, ni contiene obligación alguna para que la persona física vigile a la persona moral que distribuye dividendos, a fin de que ésta cumpla con sus obligaciones fiscales. Así, para realizar el acreditamiento de referencia en términos del artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la persona física sólo tiene que cumplir con dos requisitos: considerar como ingreso acumulable, además del dividendo que se perciba, el monto del impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos y contar con la constancia respectiva en la que se señale el monto del dividendo y se especifique si el mismo proviene de la CUFIN.

F) En sesión del 8 de enero de 2016, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, resolvió -en torno a la declaratoria de validez de la resolución **********-, lo siguiente:

"QUINTO. Son inoperantes en una parte, infundados en otra y fundados en una más los conceptos de violación.

"...

"Por otro lado, en ciertas partes de los incisos a) y b) del tercer concepto de violación, en lo que interesa, se expone que era ilegal lo resuelto en la sentencia reclamada con relación al rechazo del acreditamiento realizado por el ahora quejoso, respecto del impuesto sobre la renta relativo a los dividendos que le habían sido distribuidos, por la persona moral..., toda vez que contrario a lo sostenido en la sentencia reclamada, ... cuando distribuía dividendos [provenientes de CUFIN] entre sus socios, dicha persona moral ya no se encontraba obligada a pagar el impuesto, pues el mismo ya había sido cubierto previamente...; si la persona moral que distribuía dividendos incumplía con el pago del impuesto sobre la renta, tal situación no era atribuible a la persona física que los recibía y no existía disposición alguna en la Ley del Impuesto sobre la Renta que condicionara el acreditamiento de tal contribución al hecho de que aquella persona moral efectivamente hubiera realizado el pago del mismo ni contenía obligación alguna para que la persona física vigilara a la sociedad que le distribuyó dividendos, a fin de que ésta cumpliera con sus obligaciones fiscales; que para realizar el acreditamiento de referencia, en términos del invocado artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la persona física sólo tenía que cumplir con dos requisitos, a saber: considerar como ingreso acumulable, además del dividendo que se percibía, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que había realizado la distribución y contar con la constancia respectiva, en la que se señalara el monto del dividendo y se especificara si el mismo provenía de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN); ...

"Dicho concepto de violación es fundado.

"En efecto, en la ejecutoria dictada en la contradicción de tesis 45/2012, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a propósito de la regulación del impuesto sobre la renta causado por el reparto de dividendos y con relación a la cuenta de utilidad fiscal neta prevista por el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se consideró lo siguiente:

"...

"... dicha ejecutoria dio origen a la tesis de jurisprudencia «P./J. 17/2013 (10a.)»..., que dice: 'CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA (CUFIN). LAS NORMAS QUE REGULAN EL PROCEDIMIENTO DE SU INTEGRACIÓN PUEDEN EXAMINARSE A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD.'

"De las consideraciones transcritas, destacan los siguientes aspectos:

"a) La distribución de dividendos tiene efectos diversos, en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dependiendo de si la utilidad de la que derivan ya cubrió el impuesto sobre la renta o si no lo ha hecho.

"b) Cuando un ingreso se refleja en la utilidad fiscal y, por tanto, da lugar al pago del impuesto sobre la renta, otorga la posibilidad de calcular la utilidad fiscal neta, la que se debe registrar en la cuenta correspondiente (denominada 'CUFIN'), cuyo saldo refleja las utilidades que ya pagaron aquel impuesto y pueden ser distribuidas como dividendos sin pagar éste.

"c) Que el impuesto sobre la renta por dividendos se pagará cuando se decrete su reparto con base en la utilidad financiera, provenga de conceptos respecto de los cuales la sociedad no ha realizado un valor que constituya un ingreso ni pagado por éste aquella contribución y cuando el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta sea menor a la utilidad financiera.

"d) Que la cuenta de utilidad fiscal neta es una cuenta obligatoria de recordatorio de la empresa, conforme al artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se lleva el valor actualizado de las utilidades pendientes de distribuir que ya pagaron el impuesto sobre la renta y que, por ende, cuando los socios reciben dividendos provenientes de ésta, no tienen por qué pagar de nuevo el impuesto correspondiente.

"e) Que si existe saldo en la cuenta de utilidad fiscal neta y los dividendos que se distribuyan provienen de ésta, debe entenderse que los ingresos inherentes a la utilidad que se está repartiendo, ya causaron y pagaron el impuesto sobre la renta; y

"f) Que la existencia de saldo en la cuenta de utilidad fiscal neta, trasciende a la obligación de pago del impuesto sobre la renta, pues la circunstancia que determina la obligación de calcular y pagar éste, es el hecho de que el dividendo repartido provenga o no de la cuenta de utilidad fiscal neta.

"Ahora bien, en la sentencia reclamada, para declarar infundados los conceptos de anulación relacionados con el acreditamiento del impuesto sobre la renta por los dividendos que recibió el actor, ahora quejoso, se expuso: ‘...’

"Así las cosas, si en la ejecutoria transcrita se determinó, en lo que interesa, que la cuenta de utilidad fiscal (CUFIN), es obligatoria para las empresas, conforme al artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; que en la misma se lleva el valor actualizado de las utilidades que ya pagaron tal impuesto y se encuentran pendientes de distribuir entre sus socios y que si existe saldo en ésta, debe entenderse que los dividendos que se distribuyan provenientes de la misma, ya causaron y pagaron el impuesto sobre la renta y, por ende, los socios que los reciban no tienen que pagar de nuevo tal contribución; es inconcuso que en la sentencia reclamada se interpretó incorrectamente su contenido y la tesis de jurisprudencia que derivó de la misma, pues como se vio, en dicho fallo se consideró que cuando una sociedad distribuía dividendos provenientes de la citada cuenta de utilidad fiscal, no causaba impuesto sobre la renta y no liberaba al socio de pagarlo, pues aquéllos constituían un ingreso acumulable para él, al disponer el artículo 106 del ordenamiento legal invocado, la obligación de los socios de pagar el impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos por dividendos, sin distinguir si éstos provenían o no de la cuenta de utilidad fiscal neta; que para acreditar ese impuesto se requería que la sociedad hubiera pagado la aludida contribución, pero que si aquéllos provenían de la cuenta de referencia era obvio que no lo había hecho, porque no estaba obligada; y que era incorrecto estimar que el impuesto sobre la renta pagado era el que resultara del procedimiento establecido por el artículo 165 de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta y no el efectivamente pagado, pues ello implicaría desarmonizar la mecánica del propio precepto; sin embargo, como se determinó en aquella ejecutoria, el solo hecho de que las utilidades de una empresa se registren en la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), significa que ya se pagó el impuesto sobre la renta que generaron y solamente está pendiente su distribución entre los socios de la misma, siendo precisamente ésta la razón por la que la persona moral no tiene obligación de pagar nuevamente dicha contribución al momento de repartir dividendos a sus socios, siempre y cuando el saldo de tal cuenta sea suficiente para cubrir el monto de tal distribución, pues de no ser así, entonces sí se tendría que pagar el impuesto; por consiguiente, es indudable que el impuesto sobre la renta por las utilidades percibidas fue pagado a nivel corporativo por la sociedad que las obtuvo, pues este hecho es el que permite que las mismas ingresen a la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) y que, por tanto, al distribuirse dividendos entre los accionistas de aquélla, ya no deba pagarse nuevamente el impuesto ni tampoco estén obligados a realizarlo estos últimos, al recibir tales dividendos, pues el mismo ya había sido cubierto por la persona moral de la que son socios, y estimar lo contrario, implicaría una doble tributación respecto de los mismos ingresos, percibidos inicialmente por la persona moral y luego distribuidos entre sus socios, que es precisamente lo que pretende evitarse con lo dispuesto por el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y al no haberse estimado así en el acto reclamado, es inconcuso que se vulneró el párrafo primero del artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, que dice:..., lo que a su vez infringe la garantía de legalidad contenida en el numeral 14, párrafo segundo, de la Constitución General de la República...

"En las relatadas condiciones, procede conceder el amparo solicitado, para el efecto de que la autoridad responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y dicte otra, en la que siguiendo los lineamientos trazados en la presente ejecutoria, aplique correctamente lo determinado en la ejecutoria y tesis de jurisprudencia precisadas con anterioridad y sobre esa base resuelva lo que legalmente corresponda, respecto de la procedencia o improcedencia del acreditamiento del impuesto sobre la renta relativo a los dividendos que recibió dicho quejoso de la persona moral denominada..., debiendo reiterar las consideraciones analizadas que no fueron motivo de amparo, particularmente aquellas en las que se determinó que se había demostrado que los dividendos recibidos por el citado quejoso provenían de una cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN)."

III. Revisión fiscal **********.

A) Durante el ejercicio fiscal de 2002, **********, obtuvo ingresos por concepto de dividendos pagados por la persona moral denominada **********; en su declaración anual, aplicó el acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (por un monto de $**********).

B) Mediante resolución **********, de 29 de julio de 2009, el Administrador Local de Auditoría Fiscal de Tepic, determinó a cargo de la citada contribuyente un crédito fiscal, en cantidad de $**********, por concepto de impuesto sobre la renta, actualización, recargos y multas, correspondiente al ejercicio fiscal de 2002. Lo anterior, al considerar que para la declaración anual del referido ejercicio (modificada mediante complementaria), la contribuyente se acreditó indebidamente el impuesto que habría correspondido a los dividendos distribuidos por la persona moral de la cual es socia, tomando en cuenta que lo indebido de dicha acreditación, consiste en que la sociedad nunca pagó el impuesto por dividendos. En tales condiciones, la contribuyente no debió aplicar el acreditamiento señalado en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues no puede acreditar un impuesto que no fue pagado por la persona moral.

C) En contra de esa resolución, la citada contribuyente promovió juicio de nulidad, el cual quedó registrado con el número **********, ante la Tercera S. Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. En la demanda respectiva, adujo -en lo que interesa- que no existe precepto legal alguno que determine que, si la sociedad distribuidora del dividendo no entera el impuesto sobre la renta correspondiente, entonces, la persona física a la que se pagaron los dividendos no podrá acreditar el impuesto respectivo. De ahí la ilegalidad de la resolución impugnada.

D) Mediante sentencia de 2 de junio de 2010, dicha S. declaró la nulidad de la resolución impugnada (en términos de los artículos 51, fracción IV, y 52, fracción IV, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, al considerar que, de acuerdo con el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no existe impedimento para que la actora efectúe el acreditamiento del impuesto que la empresa que le distribuyó los dividendos debió enterar, aun cuando esta última no hubiera cumplido con su obligación de pago, en razón de que el incumplimiento de las obligaciones de un contribuyente (sociedad) no puede redundar en perjuicio de terceras personas (parte actora). Así, en tanto dicho artículo 165 se refiere al "impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos", dicha mención sólo debe entenderse como la identidad que debe existir entre el monto que la empresa entera o deba enterar, contra aquel que la persona física está en aptitud de acreditar, de modo que dicho precepto no establece como condición para el acreditamiento que la empresa hubiera enterado dicho impuesto.

E) En contra de esa sentencia, la autoridad demandada interpuso recurso de revisión fiscal, el cual quedó registrado con el número **********, ante el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito. En sus agravios, manifestó en esencia que el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí establece como condicionante para que la persona física lleve a cabo el acreditamiento ahí previsto, que la empresa que le efectúa la distribución de dividendos, haya pagado el impuesto, por lo que, al no considerarse así, la sentencia recurrida es ilegal.

F) En sesión del 12 de julio de 2011, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, resolvió lo siguiente:

"VI. ...

"En cambio, resultan fundados y suficientes para revocar el fallo recurrido, los agravios en los que alega la recurrente, precisamente, que el mencionado artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil dos, sí establece como condicionante para que la persona física lleve a cabo el citado acreditamiento, que la empresa que le efectúa la distribución de dividendos, haya erogado ese tributo.

"Así es, ese numeral 165, en su primer párrafo, dispone: ...

"Como se ve, el copiado precepto es claro en establecer, que las personas físicas podrán acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, contra el tributo que se determine en la declaración anual de dichas personas físicas.

"Asimismo señala, como condición para la procedencia de tal acreditamiento, que quien lo efectúe considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibido, y además cuente con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esa legislación.

"También refiere el ponderado numeral 165, primer párrafo, que el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.4706.

"Por su parte, el 'Diccionario de la Lengua Española', de la Real Academia Española, correspondiente a vigésimo segunda edición, define la palabra 'pagar', como 'Dicho de una persona: Dar a otra, o satisfacer, lo que le debe.', de lo que se sigue que al referirse el precepto en estudio, al vocablo 'pagado', necesariamente se refiere el legislador, a que la sociedad haya efectivamente pagado el impuesto.

"Acerca de la interpretación legal llevada a cabo, son aplicables, por analogía y en lo conducente, las tesis 1a. CXIV/2010 y 1a. CXIII/2010, de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,... que,... indican: 'LEYES FISCALES. EL USO DE PALABRAS O CONCEPTOS ESPECÍFICOS POR PARTE DEL LEGISLADOR, TIENE TRASCENDENCIA EN SU INTERPRETACIÓN.' y 'RENTA. DISTINCIÓN ENTRE «IMPUESTO CAUSADO» O «DEL EJERCICIO» E «IMPUESTO A CARGO», COMO ELEMENTO TRASCENDENTE EN LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PARA DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA CORRESPONDIENTE.'

"A mayor abundamiento, resulta necesario señalar que 'dividendo', de acuerdo con el propio diccionario, es la 'Cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a cada acción.'

"De acuerdo con lo anterior, las personas morales que distribuyen dividendos o utilidades, son precisamente las que dan las ganancias a sus accionistas, quienes asumen en ocasiones, el beneficio económico que le pudiera corresponder a la primera, y por el cual, deben pagar impuesto sobre la renta.

"A su vez, los numerales 11, 86, fracción XIV, inciso b), y 88, de la legislación en estudio, prevén en lo conducente: ‘...’

"De acuerdo con lo anterior, en principio, el transcrito numeral 11, establece que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades, deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa respectiva.

"Sobre la forma en que se tributa por parte de la persona moral, en términos del indicado precepto, la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió la tesis 1a. CXVI/2010, que menciona: 'RENTA. EFECTOS QUE CORRESPONDEN A LA UTILIDAD FISCAL Y A LA FINANCIERA O CONTABLE, FRENTE A LA OBLIGACIÓN DE CALCULAR EL IMPUESTO POR DIVIDENDOS, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. ...'

"Del criterio referido se colige, que la 'utilidad fiscal neta' debe registrarse en la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), a que se refiere el artículo 88 reproducido, que es el equivalente fiscal del concepto financiero de utilidades retenidas, y cuyo saldo refleja las utilidades que ya pagaron impuesto y que, por tanto, pueden distribuirse como dividendos sin aplicarles carga tributaria alguna.

"Por ello, es que el párrafo cuarto del numeral 11, establece que no debe pagarse el impuesto cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, es decir, porque su saldo, ya refleja utilidades que pagaron impuesto.

"Así, la persona moral que distribuye dividendos, cuando no provenga de la 'CUFIN', a fin de pagar el impuesto respectivo, primeramente debe adicionar (sumar) a los dividendos o utilidades distribuidos el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos del mencionado artículo 11, multiplicando éstos por el factor respectivo, y aplicando al resultado la tasa mencionada.

"Lo anterior, quedó expresado en la ejecutoria que motivó los invocados criterios de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, contenido en el amparo directo en revisión 366/2010, fallado en sesión de dos de junio de dos mil diez, por unanimidad de cinco votos, en donde se precisó: ‘...’

"De lo anterior se colige, que sólo se genera el impuesto por dividendos, cuando la utilidad distribuida, no proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN).

"Para mayor claridad de tal afirmación, en relación a la causación del impuesto por dividendos, se estimó en la ejecutoria de referencia: ‘...’

"Debe precisarse, que la naturaleza del impuesto por dividendos a que se refiere el artículo 11 explicado, no es otra que del propio sobre la renta; por ello, en la ejecutoria en mención, nuestro Máximo Tribunal, expresó: ‘...’

"Analizado lo anterior, el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se refiere a la forma en que las personas físicas que reciben los dividendos o utilidades, deberán pagar el gravamen respectivo, esto es, refleja el propio tema atinente a la distribución de aquéllos.

"De esta forma, en principio, el referido precepto legal, señala que a los ingresos por los que deben pagar impuesto sobre la renta, las personas físicas deberán acumular los dividendos o utilidades que les sean distribuidos; no obstante, también les permite acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades.

"Ahora bien, la citada acumulación o compensación, no procede en todos los casos, sino que requiere que el impuesto sobre la renta, haya sido pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, y siempre y cuando, se cumpla con dos requisitos, a saber: a) que quien efectúe el acreditamiento considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad distribuidora, correspondiente al dividendo o utilidad percibido; y b) que la persona física cuente con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta ley, es decir, aquella que señala el monto de los pagos por concepto de dividendos entregados, así como la cuenta de la que aquéllos provienen.

"Para que la persona física, calcule el monto que fue pagado por parte de la sociedad que distribuyó los dividendos, en términos del inciso a) referido, es necesario que se aplique la tasa que establece el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor respectivo.

"De acuerdo con lo expuesto, puede sostenerse en forma válida, que los artículos 11 y 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen las formas de regular una misma problemática, atendiendo al sujeto a quien van dirigidos.

"En efecto, ambos preceptos legales regulan el método como se enteran y causan tributos por la distribución de dividendos, precisando el primero la manera en que aquello ocurrirá en tratándose de personas morales, mientras que el segundo alude, a la mecánica que debe imperar en cuanto a las personas físicas.

"Por ello, ambos artículos establecen la necesidad de pagar el impuesto sobre la renta en relación a los dividendos (en el caso de la persona moral), y de acreditar el tributo pagado (desde la óptica de la física), tomando en consideración un factor de piramidación, al multiplicar tal utilidad por el que corresponda.

"En tal orden de ideas, también puede sostenerse, que la prerrogativa a favor de las personas morales, contenida en el párrafo cuarto del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí está íntimamente relacionada con la posibilidad que tiene la persona física de compensar el impuesto sobre la renta.

"Lo anterior se explica, porque como se ha visto, una sociedad que distribuye utilidades, sólo cuando no provienen de la CUFIN, debe piramidar el dividendo multiplicándolo por el factor ya aludido, para a ese aplicar la tasa; pero cuando sí provienen de tal cuenta, no debe hacerlo.

"En tal orden de ideas, desde la óptica de la persona física, el impuesto generado por su dividendo obtenido, en términos del artículo 165 ya mencionado, sólo podrá ser compensado, precisamente considerando como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad distribuidora, correspondiente al dividendo o utilidad percibido, para lo cual, también deberá multiplicar este último por el factor respectivo; lo cual, lógicamente no puede realizar cuando esta última, no haya pagado impuesto alguno por la distribución de la utilidad.

"Así, queda claro que de acuerdo con la interrelación que tienen los preceptos mencionados al ser parte de un sistema, resulta conforme a derecho su interpretación, al hacerla en forma conjunta.

"Por ello, puede concluirse que la compensación que pretenda hacer una persona física del impuesto que corresponda a dividendos que le fueron distribuidos, sólo podrá ser en relación al impuesto sobre la renta pagado, lógicamente en forma efectiva, por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades.

"Entonces, lo establecido en los artículos mencionados, no es otra cosa que un mecanismo por medio del cual, se impide que un contribuyente del impuesto sobre la renta, pague doblemente el tributo, es decir, que éste le sea retenido y enterado por la persona moral que le da su utilidad, y que además, lo tenga que pagar ella misma, otra vez.

"Para evitar esa doble tributación por el propio hecho imponible, el legislador establece que si la utilidad percibida por la persona física, proveniente de una moral que distribuye dividendos (utilidades), ya pagó el impuesto sobre la renta que le aplicaba, entonces, esta última podrá acreditar tal pago del impuesto contra el que se determine en su declaración anual, lógicamente, siempre y cuando el ingreso que acumula por tales dividendos, considere el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad.

"La anterior explicación es pertinente, en razón de que contrario a lo resuelto por la S. a quo, en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí se establece la necesidad de que para acreditar un impuesto pagado por una sociedad distribuidora de dividendos o utilidades, ésta haya efectivamente pagado el tributo.

"Ello resulta lógico, si se toma en consideración que el acreditamiento de un impuesto, no es otra cosa que la compensación que se hace de lo que se genera como tributo, y lo que ya se pagó por el propio concepto; por tanto, si no hubo pago al fisco por parte de la sociedad que distribuyó el dividendo, no puede pretender la persona física, que tampoco ella lo genere.

"En efecto, la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya se pronunció sobre los efectos jurídicos que corresponden a los conceptos acreditables, es decir, sobre los créditos fiscales -se entiende, cuando se trata de acreditamientos a favor del contribuyente-, y ha señalado que se trata de conceptos revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad líquida que debe ser cubierta.

"En este sentido, dentro de la mecánica propia del impuesto sobre la renta, el concepto aditivo equivalente a los créditos fiscales con los que cuenta el sujeto pasivo, son las propias contribuciones causadas, de tal suerte que se acreditan los conceptos así autorizados, frente a las cantidades de impuesto causado, con un efecto económico equivalente al de una compensación.

"Es aplicable al caso, la tesis: 1a. LXXI/2009, de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,... que dice: 'RENTA. FUNCIÓN DE LOS ACREDITAMIENTOS EN LA MECÁNICA DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO. ...'

"Así, una cosa es el beneficio señalado en el artículo 11 de la ley sometida a estudio, a favor de las personas morales que distribuyen dividendos, consistente en que no estarán obligadas al pago del impuesto sobre la renta, cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, y otra distinta, la posibilidad de las personas físicas de acreditar impuestos, pero sólo los realmente pagados.

"De acuerdo con lo expuesto, si las personas morales que distribuyeron dividendos no efectuaron ningún entero de impuesto sobre la renta, al estar dispensadas de hacerlo porque los pagos provenían de la cuenta de utilidad fiscal neta, es claro que no existía ningún gravamen qué acreditar a favor de la actora, contra el causado; es decir, ella sí recibió un ingreso acumulable, por el que debía pagar el impuesto, que la sociedad distribuidora de dividendos, no había enterado.

"Así pues, una cosa es el impuesto corporativo pagado por la empresa distribuidora de los dividendos, que dio lugar a la cuenta de utilidad fiscal neta, y otra distinta, el que se genera por distribuir dividendos a personas físicas, quienes al recibirlos deben acumularlos a sus ingresos, es decir, es diferente el impuesto sobre dividendos a que alude el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en términos generales a la excepción o no causación prevista en el cuarto párrafo del propio precepto, referido a los que provienen de la 'CUFIN', que expresamente señala: 'No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta ley'.

"En otras palabras, no existía nada qué acreditar, ningún impuesto que compensar contra el determinado en su declaración anual, simplemente porque la persona moral estaba exenta de pagarlo o enterarlo en la hipótesis concreta, ya que tienen distinto origen de causación, pues como ya se ha dicho, unos provienen de la actividad productiva de la empresa y otros del resultado fiscal neto.

"Al no haberlo apreciado así la S. a quo, la resolución recurrida es violatoria de lo dispuesto por los numerales 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, así como 11, 86, fracción XIV, inciso b), 88, y 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil dos, lo que impone revocarla a efecto de que la S. emita una nueva en la que, atendiendo lo considerado en esta ejecutoria, resuelva conforme a derecho corresponda ..."

IV. Amparo directo **********.

A) Durante el ejercicio fiscal de 2002, **********, obtuvo ingresos por concepto de dividendos pagados por la persona moral denominada **********; en su declaración anual, aplicó el acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (por un monto de $**********).

B) Mediante resolución **********, de 29 de julio de 2009, el Administrador Local de Auditoría Fiscal de Tepic, determinó a cargo de la citada contribuyente, un crédito fiscal en cantidad de $**********, por concepto de impuesto sobre la renta, actualización, recargos y multas, correspondiente al ejercicio fiscal de 2002 (consideraciones ya sintetizadas).

C) En contra de esa resolución, la citada contribuyente promovió juicio de nulidad, el cual quedó registrado con el número **********, ante la Tercera S. Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (conceptos de impugnación ya sintetizados).

D) Mediante sentencia de 2 de junio de 2010, dicha S. declaró la nulidad de la resolución impugnada en términos de los artículos 51, fracción IV, y 52, fracción IV, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (consideraciones ya sintetizadas).

E) En contra de esa sentencia, la autoridad demandada interpuso recurso de revisión fiscal, el cual quedó registrado con el número **********, ante el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito (agravios ya sintetizados).

F) En sesión del 12 de julio de 2011, el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento, resolvió revocar la sentencia recurrida y ordenó a la S. fiscal dictar una nueva (consideraciones ya sintetizadas).

G) En cumplimiento a la resolución recaída a la revisión fiscal **********, la Tercera S. Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, dejó sin efectos la sentencia impugnada y dictó una nueva el 5 de diciembre de 2011 (juicio de nulidad **********), en la cual consideró -como lo estimó el Tribunal Colegiado de Circuito- que en términos del artículo 11, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas morales no deben pagar el impuesto sobre dividendos o utilidades cuando provengan de la CUFIN y, conforme al artículo 165 de esa ley, se permite a las personas físicas acreditar contra el impuesto a su cargo, el impuesto que hubiera pagado la sociedad que distribuyó los dividendos. Lo anterior -señaló-, genera la premisa consistente en que para aplicar el referido acreditamiento, los dividendos no deben provenir de la CUFIN, pues por estos últimos (los que sí provienen de esa cuenta), no existe obligación de pago. En el caso, en tanto los dividendos distribuidos no provinieron de la CUFIN (aspecto corregido por la S.F.), supuesto en el cual la sociedad debió pagar el impuesto sobre dividendos y no lo hizo, no se genera el derecho de acreditamiento, porque no existe impuesto pagado por la persona moral que distribuyó los dividendos, lo que evidencia lo infundado del argumento de la actora, cuando pretende que es independiente el hecho material de enterar el impuesto por parte de la persona moral, con su derecho al acreditamiento, y se desvirtúa la negativa que expone la actora, en el sentido de que no existe norma legal que condicione la procedencia del acreditamiento al hecho de que un tercero (persona moral) lo entere a la autoridad hacendaria, pues expresamente el legislador estableció que la persona física sólo podrá acreditar el impuesto que hubiera pagado la persona moral por los dividendos distribuidos, siendo que, como lo estableció la fiscalizadora, la empresa distribuidora de los dividendos, no enteró el impuesto correspondiente, sin que la actora demostrara lo contrario.

H) En contra de esa nueva sentencia, la contribuyente aludida promovió amparo directo, el cual quedó registrado con el número **********, ante el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito. En la demanda de amparo, sostuvo en esencia que, lo resuelto por la S. responsable sobre la inexistencia del derecho al acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, parte de una interpretación estricta del citado precepto, aunado ello a que la prerrogativa del acreditamiento debe ser respetada en todo momento bajo una interpretación amplia. En todo caso, el citado artículo 165 viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque establece un sistema de acreditamiento dependiente de terceros, esto es, de que la sociedad distribuidora de los dividendos, efectúe el pago del impuesto, de manera que si esto último no ocurre, ello genera un aumento en la base y, consecuentemente, del impuesto a pagar, lo que desatiende la capacidad contributiva del sujeto obligado.

I) En sesión del 21 de febrero de 2012, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, resolvió lo siguiente:

"(La sentencia reclamada en este asunto, fue emitida en cumplimiento a lo resuelto por el propio Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, en la Revisión Fiscal **********. Al resolver el amparo directo **********, el referido Tribunal Colegiado de Circuito sostiene esencialmente el mismo criterio que en la revisión fiscal aludida en torno a la procedencia del acreditamiento, por lo que en este apartado sólo se agregan las consideraciones propias que efectuó para resolver el amparo directo citado en lo que respecta al planteamiento de inconstitucionalidad:)

"En otro orden de ideas, el segundo concepto de violación, en el que la quejosa sostiene la inconstitucionalidad del artículo 165, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil dos, resulta inconsistente.

"Primeramente, conviene precisar el sistema de causación del impuesto sobre la renta, relativo al reparto de dividendos.

"Al respecto, los numerales 11, primer y tercer párrafos, y 165, primer párrafo, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el señalado ejercicio fiscal de dos mil dos, disponían: ‘...’

"Como se advierte de las porciones legales transcritas, las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esa ley; los dividendos distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar; para determinar ese tributo a agregar, los dividendos se deberán multiplicar por el factor de 1.4706 y al resultado se le aplicará la indicada tasa; no se tendrá la obligación de pago, cuando los dividendos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta; las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades; podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades; y esa acreditación se verificará, siempre que se considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y, además, cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de la señalada ley.

"Ahora bien, de una correcta integración de ambos preceptos legales se obtiene, que existe una responsabilidad solidaria, para efectos del pago del impuesto sobre la renta, tratándose del reparto de dividendos o utilidades, entre la sociedad que las distribuye y la persona física que las recibe (socio).

"En efecto, la copiada norma 11 establece que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, mediante la piramidación de éstos conforme al factor de 1.4706 y la adición del tributo a pagar. Asimismo, el dispositivo 165 ordena que las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades, y que podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades.

"De ello se desprende que el sistema de causación del impuesto sobre la renta, respecto del reparto de dividendos, contempla como primer obligado a realizar el entero correspondiente, a la sociedad que los distribuye, así como que a la persona física que los recibe, se le constriñe para acumularlos a sus demás ingresos.

"Así, es clara la responsabilidad solidaria entre la persona jurídica y la persona física, con relación al pago de esa contribución, puesto que la primera debe calcular y verificar el entero del gravamen, y la segunda debe acumularlos a sus demás ingresos.

"En ese sentido, con el fin de evitar una doble tributación, esto es, que la sociedad distribuidora realice el pago del impuesto, y la persona física receptora, al acumular los dividendos a sus ingresos, entere el monto correspondiente a esos ingresos, el legislador previó la figura de la acreditación del impuesto pagado por la sociedad, en contra del impuesto determinado por la persona física.

"Dicha acreditación únicamente se podrá actualizar en el supuesto de que la sociedad que distribuye los dividendos realice el pago del impuesto sobre la renta relativo a los mismos, puesto que ello configuraría la tributación de esa contribución, y haría innecesario el entero, nuevamente, del gravamen, por parte de la persona física.

"Sin embargo, si la persona jurídica que reparte los dividendos o utilidades no verifica el entero del impuesto, la responsabilidad de su pago recae en el socio que recibió dichos dividendos o utilidades, pues el reclamado artículo 165, primer párrafo, es claro en disponer que las personas físicas a las que se entregan dividendos, deben acumular éstos a los demás ingresos percibidos, sobre los que deberán calcular y pagar el impuesto correspondiente.

"Ello tiene lógica, puesto que es, precisamente, la persona física la que obtiene el ingreso correspondiente, por el que debe contribuir al gasto público, según lo ordena el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Por eso, se insiste, el sistema de tributación del impuesto sobre la renta, tratándose del reparto de dividendos, contempla una responsabilidad solidaria entre la persona moral que los distribuye y la persona física que los obtiene, en que, si la primera cumple con lo ordenado (cálculo y entero del tributo), la segunda podrá acreditar ese impuesto, a efecto de no realizar una doble tributación.

"Precisado ese sistema de causación, como se adelantó, deviene inconsistente el concepto de violación.

"En él, la impetrante expone que el numeral 165, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil dos, transgrede el derecho de proporcionalidad tributaria, puesto que se establece un sistema de acreditación dependiente de terceros; que ese numeral 165 dispone un derecho de los contribuyentes, a acreditar el impuesto, pero condicionándolo al hecho de que la sociedad que reparte los dividendos (tercero) efectúe el pago del impuesto; que, por eso, la proporcionalidad tributaria en ese precepto no se cumple, ya que el sistema que estableció el legislador hace depender del cumplimiento de una obligación por parte de un tercero, el que el contribuyente que percibe los ingresos por dividendos pueda ejercer la prerrogativa legal del acreditamiento; que si los contribuyentes físicos, como la quejosa, no pueden llevar a cabo ese acreditamiento, porque la empresa distribuidora no realizó el pago del tributo, eso genera un aumento de la base y, consecuentemente, del impuesto a pagar; y que el sistema de acreditamiento condicionado al cumplimiento de obligaciones fiscales por un tercero, hace que no haya congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva del sujeto obligado.

"Contrario a lo afirmado por la promovente del amparo, la porción normativa combatida no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, si para ello se considera que, de su correcta armonización con el diverso precepto 11 del ponderado cuerpo de leyes, el sistema de causación del impuesto sobre la renta, respecto del reparto de dividendos, contempla una responsabilidad solidaria entre la persona jurídica y la persona física, con relación al pago de esa contribución, puesto que la primera debe calcular y verificar el entero del gravamen, y la segunda debe acumularlos a sus demás ingresos.

"En ese sentido, si la persona física, como la quejosa, tiene la obligación de acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades, precisamente por ser quien recibe el beneficio económico inherente a ellos, el que la figura del acreditamiento sólo tenga cabida, si la sociedad de la que forma parte realizó, anteriormente, el entero de la contribución que opera, solidariamente, a su cargo; no puede estimarse que ello atente contra la proporcionalidad tributaria, puesto que, por una parte, la responsabilidad del entero del impuesto sobre la renta, en ese supuesto (dividendos), recae en ambas personas, esto es, constituye una carga solidaria y, por otro lado, es propiamente la persona física (socio) la que recibe el beneficio económico, lo que incrementa su patrimonio y, consecuentemente, que exista congruencia entre el tributo y la capacidad contributiva del obligado, al haber percibido la persona física los dividendos, materia de la contribución.

"Así, la circunstancia de que el acreditamiento contemplado en el reclamado numeral 165, solamente sea viable en caso de que la sociedad que distribuye los dividendos realice el entero del impuesto sobre la renta, tiene su justificación lógica, en la medida en que, con el anticipo del tributo, por parte de la referida persona moral, genera que la acumulación de esos dividendos, por la persona física a sus demás ingresos, implicaría una doble tributación, por lo que, para evitar ese supuesto, se permite al gobernado realizar ese acreditamiento. Sin embargo, la obligación de responder por el pago de la contribución, en tanto que debe acumular los dividendos a sus ingresos, persiste, por lo que si aquella obligación se actualiza, en el supuesto de que la empresa que reparte los dividendos no verifique el pago de la contribución, se reitera, ello no transgrede la proporcionalidad tributaria, al ser esa carga impositiva, si bien solidaria, directa de la persona física, por ser ésta la beneficiada con ese reparto de utilidades.

"Aunado a ello, debe indicarse que, si bien la empresa que distribuye los dividendos resulta ser un tercero, en relación con la persona física, lo cierto es que ésta no es enteramente ajena a aquélla, puesto que, para que el contribuyente físico tenga derecho a obtener dividendos o utilidades por parte de una sociedad, es evidente que forma parte de ésta y, consiguientemente, que participa en las decisiones de la empresa, lo que incluye lo referente al cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo.

"En esa medida, es inexacto que el acreditamiento contemplado en la norma reclamada transgreda la proporcionalidad tributaria en ese precepto, porque esa prerrogativa legal dependa del cumplimiento de una obligación por parte de un tercero, si se toma en cuenta, como se vio, que la persona física no es completamente ajena a la sociedad que los distribuye.

"De ahí la inconsistencia de su concepto.

"...

"Consecuentemente, no evidenciado a la luz de los conceptos de violación hechos valer, que la sentencia reclamada ni el artículo 165, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil dos, sean violatorios de los derechos y las garantías de la quejosa, ni advertida, por parte de este Tribunal Colegiado de Circuito, deficiencia en sus conceptos qué suplir, en términos del artículo 76 Bis, fracción VI, de la Ley de Amparo, lo que procede es negar la protección constitucional impetrada."

V. Revisión fiscal ********** (expediente de origen **********).

A) Durante el ejercicio fiscal de 2009, **********, obtuvo ingresos por concepto de dividendos pagados por la persona moral denominada **********; en su declaración anual, aplicó el acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (por un monto de $**********).

B) Previa visita domiciliaria, mediante resolución **********, de 18 de septiembre de 2013, el Administrador Local de Auditoría Fiscal de Guadalajara Sur, determinó a cargo del citado contribuyente un crédito fiscal en cantidad de $**********, por concepto de impuesto sobre la renta, actualización, recargos y multas, correspondiente al ejercicio fiscal de 2009. Lo anterior -entre otras razones-, por no resultar procedente el acreditamiento efectuado por el contribuyente, debido a que la sociedad que distribuyó los dividendos respectivos, declaró pérdidas fiscales y ninguna utilidad, aunado ello a que el impuesto que pretendió acreditar, no fue pagado por la sociedad, lo cual es un requisito en términos del artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

C) En contra de esa resolución, el citado contribuyente promovió juicio de nulidad, el cual quedó registrado con el número **********, ante la Segunda S. Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. En la demanda respectiva, adujo -en lo que interesa- que indebidamente se rechaza el acreditamiento efectuado, porque el hecho de que la sociedad no hubiese pagado el impuesto y además hubiera declarado pérdidas fiscales, son actos que corresponden a un tercero, razón por la cual, la resolución impugnada es ilegal.

D) Mediante sentencia de 10 de abril de 2014, dicha S. declaró la nulidad de la resolución impugnada, al considerar que el hecho de que la sociedad no hubiera pagado el impuesto correspondiente -a los dividendos distribuidos- y además hubiese declarado pérdidas fiscales, no impedía que se acreditara el impuesto sobre la renta pagado por terceros, pues la utilidad financiera o contable no necesariamente debe coincidir con la utilidad o pérdida fiscal declarada por un contribuyente y, por ende, la forma de resolver de la autoridad constituye una indebida apreciación de los hechos y de los preceptos en que sustentó su decisión.

E) En contra de esa resolución, la autoridad demandada interpuso recurso de revisión fiscal, el cual quedó registrado con el número **********, ante el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, J. (expediente de origen revisión fiscal **********, del Índice del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito). En sus agravios, manifestó en esencia, que en términos del artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es requisito sine qua non para el acreditamiento del impuesto que pretende el accionante, que el tributo se encuentre efectivamente pagado. Por ello -señala-, la S.F. pasó por alto que la autoridad fiscal rechazó el acreditamiento no sólo por el hecho de que la sociedad distribuidora de los dividendos hubiera declarado pérdidas fiscales y ninguna utilidad, sino además, que el rechazo referido se debe a que el impuesto no fue pagado por la sociedad, siendo que tal pago es un requisito en términos del citado artículo 165.

F) En sesión del 10 de septiembre de 2014, el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, J. (el expediente de origen es la revisión fiscal **********, del Índice del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito), resolvió lo siguiente:

(Las consideraciones de esta sentencia, son esencialmente iguales a las contenidas en la revisión fiscal **********, resuelta el 12 de julio de 2011, por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, por lo que se estima innecesaria su transcripción).

De los antecedentes de referencia, se advierte que en todos los casos existió un acto de la autoridad hacendaria -ya sea que determinara algún crédito fiscal o negara la devolución solicitada-, en el cual consideró que no resultaba procedente que el contribuyente (persona física) aplicara el acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente hasta 2013), porque no se cumplió el requisito atinente a que la persona moral distribuidora de los dividendos, hubiese pagado el impuesto respectivo; por su parte, las S.s del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al conocer de los juicios de nulidad promovidos en contra de aquellos actos, resolvieron sobre la procedencia de dicho acreditamiento (en unos casos lo estimaron procedente y en otros no).

Finalmente, los Tribunales Colegiados de Circuito, en sus respectivas ejecutorias, sostuvieron en esencia lo siguiente:

1. Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito (amparo directo **********):

- Son fundados los argumentos hechos valer, porque en términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se excluye de la obligación de pago del impuesto por aquellos dividendos que se distribuyan y provengan de la CUFIN, empero, ello no impide que la persona física que recibe dividendos provenientes de la citada cuenta deba acumularlos y pueda acreditar el impuesto sobre la renta, puesto que dicha exclusión obedece a que los dividendos provenientes de esa cuenta, ya pagaron el impuesto correspondiente.

- En consecuencia, si el artículo 165 de dicha ley, dispone que la persona física deberá acumular a sus ingresos los dividendos recibidos de una persona moral y podrá acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos, resulta entonces que en ambos supuestos, es decir, cuando se reciben de la CUFIN y cuando no provienen de ella, es factible acreditar el impuesto en la declaración anual, contrariamente a lo expuesto por la S. responsable.

- Además, es incorrecto condicionar el acreditamiento a la demostración de que la sociedad pagó el impuesto, pues ello no es un requisito previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tomando en cuenta que la constancia a que se refiere el artículo 86, fracción XIV, de la misma ley, tiene como finalidad demostrar que la sociedad distribuidora de los dividendos pagó el impuesto y, de no ser así, la autoridad hacendaria puede ejercer sus facultades y llevar a cabo los actos necesarios para armonizar lo enterado con la constancia expedida.

- En consecuencia, resulta procedente conceder el amparo solicitado por el quejoso para el efecto de que la responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y dicte una nueva en la que, atendiendo las consideraciones expuestas, determine la nulidad de la resolución impugnada, pero sujetándose a lo estrictamente previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando procedente el acreditamiento del impuesto efectuado por la persona física que recibió los dividendos, apreciando, además, que las utilidades provienen de la CUFIN, que el socio acumuló los dividendos a sus demás ingresos y que tiene la constancia respectiva.

2. Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito (amparo directo **********):

- Son fundados los argumentos planteados, en atención a que en la sentencia reclamada se interpretó incorrectamente el contenido de la contradicción de tesis 45/2012, resuelta por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación -así como la jurisprudencia que derivó de ésta-, en la cual se consideró que cuando una sociedad distribuye dividendos provenientes de la CUFIN, no causa impuesto sobre la renta y no libera al socio de pagarlo.

- Al respecto -como se determinó en dicha ejecutoria-, el solo hecho de que las utilidades de una empresa se registren en la CUFIN, significa que ya se pagó el impuesto respectivo, siendo ésa la razón por la que la persona moral no tiene que pagar nuevamente el impuesto al repartir dividendos provenientes de dicha cuenta, ni los socios estén obligados a pagar dicho impuesto; estimar lo contrario, implicaría una doble tributación respecto de los mismos ingresos percibidos inicialmente por la persona moral y luego distribuidos entre sus socios, que es lo que pretende evitarse con el acreditamiento previsto en el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

- Al no haberse estimado así en el acto reclamado, se vulneró el artículo 50, párrafo primero, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, lo que a su vez infringe la garantía de legalidad contenida en el artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución General de la República.

- En consecuencia, procede conceder el amparo solicitado para el efecto de que la S. responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y dicte otra, en la que siguiendo los lineamientos trazados, aplique correctamente lo determinado en la ejecutoria y tesis de jurisprudencia precisadas con anterioridad y, sobre esa base, resuelva lo que legalmente corresponda respecto de la procedencia o improcedencia del acreditamiento del impuesto sobre la renta, relativo a los dividendos que recibió el quejoso, debiendo reiterar las consideraciones analizadas que no fueron motivo de amparo, particularmente, aquellas en las que se determinó que se había demostrado que los dividendos recibidos por el citado quejoso, provienen de una CUFIN.

3. Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito (revisión fiscal **********):

- Son fundados los agravios hechos valer pues, contrariamente a lo resuelto por la S.F., el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sí establece como condicionante para que la persona física lleve a cabo el acreditamiento, que la empresa que le efectúe la distribución de dividendos, haya pagado efectivamente el impuesto. Lo cual resulta lógico, si se toma en cuenta que el acreditamiento de un impuesto, no es otra cosa que la compensación que se hace de lo que se genera como tributo, y lo que ya se pagó por el propio concepto.

- En ese sentido, si las personas morales que distribuyeron dividendos no efectuaron ningún entero de impuesto sobre la renta al estar dispensadas de hacerlo -porque los dividendos provinieron de la CUFIN-, no existe ningún gravamen qué acreditar a favor de la actora contra el causado.

- Al respecto, debe considerarse que es diferente el impuesto sobre dividendos a que alude el artículo 11 de dicha ley, a la excepción o no causación prevista en el cuarto párrafo del propio artículo 11, referido a los dividendos que provienen de la CUFIN. Por tanto, no existía nada qué acreditar, ningún impuesto que compensar contra el determinado en la declaración anual del contribuyente accionista, simplemente porque la persona moral estaba exenta de pagarlo en la hipótesis concreta.

- Al no haberse apreciado así en la sentencia recurrida, ésta resulta violatoria de los artículos 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, 11, 86, fracción IV, inciso b), 88 y 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

- Por tanto, resulta procedente revocar la sentencia recurrida para el efecto de que la S.F. dicte una nueva en la que, atendiendo lo considerado, resuelva conforme a derecho proceda.

4. Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito (amparo directo **********):

- Son infundados los argumentos hechos valer, porque la S.F., para dictar la nueva sentencia (reclamada), se apoyó en lo determinado por este mismo Tribunal Colegiado de Circuito en la revisión fiscal **********, fallada el 12 de julio de 2011, en la cual se consideró, en esencia, que el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sí establece como condicionante para que la persona física lleve a cabo el acreditamiento, que la empresa que le efectúe la distribución de dividendos, haya pagado efectivamente el impuesto. En ese tenor, no asiste la razón al quejoso en cuanto sostiene que la S. responsable efectuó una interpretación estricta de dicho precepto legal, pues la interpretación que hizo la efectuó en acatamiento a la resolución recaída a la citada revisión fiscal **********.

- Por otra parte, es infundado el planteamiento de inconstitucionalidad del artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Partiendo de una armonización del citado precepto con el diverso artículo 11 del mismo ordenamiento, se advierte que el sistema de causación del impuesto sobre la renta en torno al reparto de dividendos, contempla una responsabilidad solidaria entre la persona jurídica y la persona física, puesto que la primera debe calcular y verificar el entero del gravamen, y la segunda debe acumular los dividendos a sus demás ingresos, debiendo pagar el impuesto por ese incremento patrimonial. Ahora, a efecto de evitar una doble tributación, se permite a la persona física efectuar el acreditamiento del impuesto, el cual sólo es viable en caso de que la sociedad que distribuye los dividendos realice el pago del tributo, pues de no hacerlo, la persona física no podrá aplicar el acreditamiento, en tanto subsiste a su cargo el pago del impuesto al ser beneficiada con el dividendo, lo que no resulta desproporcional.

- En consecuencia, al haberse desestimado los conceptos de violación hechos valer, resulta procedente negar el amparo solicitado.

5. Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, J.(.revisión fiscal ********** -expediente de origen **********, del índice del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito-):

- Son fundados los agravios hechos valer pues, contrariamente a lo resuelto por la S.F., el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sí establece como condicionante para que la persona física lleve a cabo el acreditamiento, que la empresa que le efectúe la distribución de dividendos, haya pagado efectivamente el impuesto. Lo cual resulta lógico, si se toma en cuenta que el acreditamiento de un impuesto, no es otra cosa que la compensación que se hace de lo que se genera como tributo, y lo que ya se pagó por el propio concepto.

- En ese sentido, si las personas morales que distribuyeron dividendos no efectuaron ningún entero de impuesto sobre la renta, al estar dispensadas de hacerlo -porque los dividendos provinieron de la CUFIN-, no existe ningún gravamen qué acreditar a favor de la actora contra el causado.

- Al respecto, debe considerarse que es diferente el impuesto sobre dividendos a que alude el artículo 11 de dicha ley, a la excepción o no causación prevista en el cuarto párrafo del propio artículo 11, referido a los dividendos que provienen de la CUFIN. Por tanto, no existía nada qué acreditar, ningún impuesto que compensar contra el determinado en la declaración anual del contribuyente accionista, simplemente porque la persona moral estaba exenta de pagarlo en la hipótesis concreta.

- En esos términos, resulta procedente revocar la sentencia recurrida para el efecto de que la S.F. deje insubsistente el fallo sujeto a revisión y pronuncie otra sentencia en la que atienda lo considerado, esto es -en lo que interesa-, tome en cuenta que el hecho de que la sociedad no hubiera pagado el impuesto correspondiente, sí impide que el opositor acredite el impuesto sobre la renta derivado del pago de los dividendos respectivos; hecho lo cual, con plenitud de jurisdicción, resuelva lo que en derecho corresponda.

Como se puede observar, el Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito (amparo directo **********) y el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito (amparo directo **********), coinciden esencialmente en que si una persona moral distribuye dividendos provenientes de su cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), la persona física receptora de dichos dividendos puede efectuar el acreditamiento previsto en el artículo 165 (párrafo primero), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto ya fue pagado el impuesto respectivo, precisamente por provenir de dicha cuenta. El Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, precisa que cuando se reciben los dividendos de la CUFIN o cuando no provienen de esa cuenta (habiéndose efectuado el pago del impuesto en términos del artículo 11 de la citada ley), es factible efectuar el acreditamiento señalado; en tanto que el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, destaca que al haberse registrado las utilidades respectivas en la citada cuenta, significa que la persona moral ya no tiene que pagar nuevamente el impuesto por dividendos, ni los socios están obligados a ello, pues estimar lo contrario implicaría una doble tributación respecto de los mismos ingresos, que es precisamente lo que busca evitar el acreditamiento previsto en el artículo 165 aludido.

Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito (revisión fiscal ********** y amparo directo **********), y el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Tercera Región, con residencia en Guadalajara, J.(.revisión fiscal ********** -expediente de origen **********, del índice del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito-), coinciden básicamente en que el artículo 165 (párrafo primero), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece como condicionante para llevar a cabo el acreditamiento ahí previsto, que la persona moral distribuidora de los dividendos hubiese pagado efectivamente el impuesto, de manera que, si los dividendos provinieron de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) y, por ende, la sociedad no efectuó el pago del impuesto por dividendos en términos del artículo 11 de la ley aludida, porque conforme al párrafo cuarto de este último precepto están exentas o no causan el impuesto relativo, ello significa que la persona física receptora de tales dividendos no puede efectuar el acreditamiento previsto en el citado artículo 165, pues en ese supuesto no hay nada qué acreditar, ningún impuesto qué compensar.

Las anteriores consideraciones permiten observar, que existe la contradicción de criterios, pues los Tribunales Colegiados de Circuito involucrados se ocuparon de la misma cuestión jurídica, tomaron en consideración argumentos similares y, al resolver, llegaron a posturas discrepantes en cuanto a la procedencia del acreditamiento aludido, dependiendo de si los dividendos distribuidos provienen o no de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN).

No es obstáculo a lo anterior, que la interpretación efectuada por los referidos órganos colegiados se refiera a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en distintos ejercicios fiscales (2002, 2006, 2009 y 2010), ya que el contenido del artículo 165, párrafo primero, de ese ordenamiento, en lo que interesa, es el mismo en todos ellos, incluso hasta el ejercicio fiscal de 2013, último en que estuvo vigente dicha ley, hasta antes de que entrara en vigor la actual (a partir del 1o. de enero de 2014).

Lo mismo ocurre con el contexto normativo dentro del cual efectuaron su análisis, pues las cuestiones inherentes a la mecánica general del impuesto sobre la renta de las personas morales (artículo 10), a la obligación consistente en llevar una cuenta de utilidad fiscal neta (artículo 88) y al cálculo del impuesto sobre dividendos (artículo 11), son esencialmente las mismas durante dichos ejercicios fiscales, incluso hasta 2013.

De igual forma, no obsta que en los ejercicios de referencia y hasta 2013, hubiesen existido tasas de impuesto y factores de piramidación diversos, pues ello en nada afecta la cuestión central a dilucidar, la cual ha sido regulada en idéntica forma desde 2002 y hasta 2013.

Finalmente, cabe aclarar que el fondo de la presente contradicción de tesis, no involucra un pronunciamiento de constitucionalidad del artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque si bien el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver el amparo directo **********, determinó que dicho precepto no resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, los restantes Tribunales Colegiados de Circuito que intervienen en el presente caso, no emitieron pronunciamiento alguno al respecto.

Por tanto, el tema en contradicción consiste en determinar si para efectuar el acreditamiento previsto en el artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el ejercicio fiscal de 2013, la exigencia relativa a que la persona moral distribuidora de los dividendos respectivos hubiese pagado el impuesto correspondiente, debe tenerse por satisfecha sólo cuando entera el impuesto por dividendos previsto en el artículo 11 de dicho ordenamiento, o también cuando los dividendos distribuidos provienen de su cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN).

CUARTO.-Estudio de fondo. El criterio que debe prevalecer, como jurisprudencia es el que se desarrolla a continuación y, conforme al cual, resulta procedente realizar el acreditamiento previsto en el artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el ejercicio fiscal de 2013, sea que los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) de una persona moral, o bien, sea que no provengan de dicha cuenta, pero la sociedad respectiva hubiese realizado el pago del impuesto sobre dividendos previsto en el artículo 11 de dicho ordenamiento.

El artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentra ubicado en el Título IV, denominado "De las Personas Físicas", C.V., "De los Ingresos por Dividendos y en General por las Ganancias Distribuidas por Personas Morales", el cual establece, textualmente, lo siguiente:

"Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.3889. ..."

De la porción normativa transcrita, se desprende la obligación de las personas físicas de acumular a sus demás ingresos, los obtenidos por dividendos o utilidades distribuidos, con la posibilidad de acreditar el impuesto pagado por la sociedad que los distribuyó, en contra del impuesto que se determine en su declaración anual, cuando cumplan con lo siguiente:

1. Consideren como ingreso acumulable, el dividendo o utilidad distribuido a su favor y el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor 1.3889; y

2. Cuenten con la constancia a que se refiere el artículo 86, fracción XIV, de la ley aludida, que deben entregar las personas morales cuando distribuyen dividendos.

Ahora, la exigencia -para efectos del citado acreditamiento- relativa a que la sociedad hubiese pagado el impuesto y la persona física lo pueda considerar como ingreso acumulable (junto con el dividendo o utilidad distribuido), puede tenerse por satisfecha, tanto en el supuesto de que el dividendo o utilidad provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), como cuando no proviene de ella.

Para sostener lo anterior, es necesario observar que las personas morales pagan el impuesto correspondiente a los dividendos que distribuyen, a través de dos vías: 1) Al enterar el impuesto sobre la renta corporativo de cada ejercicio fiscal, tomando en cuenta que las utilidades sobre las cuales se hubiese aplicado la mecánica general del impuesto, deben registrarse en la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN); y 2) Al enterar el impuesto sobre dividendos, bajo el supuesto de que estos últimos no provengan de la CUFIN.

Al llevar a cabo el hecho imponible (obtención de ingresos), las personas morales deben calcular y enterar el impuesto del ejercicio conforme a la mecánica de cálculo prevista en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece:

"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

"Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley."

El procedimiento previsto en el citado artículo, puede representarse de la siguiente forma:

Ver representación

Una vez realizado ese cálculo, bajo el supuesto de obtenerse una base positiva que dé lugar al pago del tributo, ello se traduce en que las utilidades sometidas a dicho procedimiento, ya han pagado el impuesto sobre la renta.

Para llevar un control de esas y otras utilidades que ya pagaron el impuesto, las personas morales deben llevar una cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), en términos del artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:

"Artículo 88. Las personas morales llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del artículo 213 de esta ley, y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Para los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución. Para determinar la utilidad fiscal neta a que se refiere este párrafo, se deberá disminuir, en su caso, el monto que resulte en los términos de la fracción II del artículo 11 de esta ley.

"El saldo de la cuenta prevista en este artículo que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos o utilidades.

"Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 10 de esta Ley, y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32 de la Ley citada y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 10 de la misma.

"Cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 10 de esta ley y las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32 de esta Ley y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 10 de la misma, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se disminuya.

"Cuando se modifique el resultado fiscal de un ejercicio y la modificación reduzca la utilidad fiscal neta determinada, el importe actualizado de la reducción deberá disminuirse del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral tenga a la fecha en que se presente la declaración complementaria. Cuando el importe actualizado de la reducción sea mayor que el saldo de la cuenta a la fecha de presentación de la declaración referida, se deberá pagar, en la misma declaración, el impuesto sobre la renta que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 10 de esta ley a la cantidad que resulte de sumar a la diferencia entre la reducción y el saldo de la referida cuenta, el impuesto correspondiente a dicha diferencia. Para determinar el impuesto que se debe adicionar, se multiplicará la diferencia citada por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa del artículo 10 de esta ley. El importe de la reducción se actualizará por los mismos periodos en que se actualizó la utilidad fiscal neta del ejercicio de que se trate.

"El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta deberá transmitirse a otra u otras sociedades en los casos de fusión o escisión. En este último caso, dicho saldo se dividirá entre la sociedad escindente y las sociedades escindidas, en la proporción en que se efectúe la partición del capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas y que haya servido de base para realizar la escisión."

Conforme al precepto previamente transcrito, en términos generales, la CUFIN se determina como sigue:

Ver cuadro

Lo anterior permite observar que, en todo caso, en la CUFIN de la sociedad se registran todas aquellas utilidades respecto de las cuales ya se ha pagado el impuesto sobre la renta corporativo.

Por regla general, ello ocurre conforme a la mecánica general prevista en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, no debe perderse de vista que ahí mismo pueden existir otras utilidades sobre las cuales ya recayó el gravamen, como pueden ser dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México, o ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Esas utilidades ya gravadas, posteriormente pueden ser distribuidas entre los socios (a través de la disminución del saldo de la citada cuenta), sin que la persona moral deba pagar -nuevamente- el impuesto sobre dividendos en términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues, se reitera, ya han pagado el impuesto respectivo.

Por ello, resulta trascendente lo señalado en el párrafo cuarto del citado artículo 11, pues al disponer que "No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley."; tiene el propósito de evitar un doble pago de impuesto sobre la renta por los ingresos que ya fueron objeto de gravamen y dieron lugar a las utilidades registradas en la CUFIN.

En ese sentido, la citada porción normativa no establece una exención o un supuesto de no causación para no pagar impuesto alguno, ya que sólo impide que se sometan a un nuevo gravamen (sobre dividendos) los ingresos que ya fueron objeto del tributo vía impuesto corporativo (incluyendo los dividendos percibidos de otras personas morales residentes en México y los ingresos sujetos a REFIPRES).

Ahora, como se señaló, el saldo de la CUFIN debe disminuirse conforme las utilidades ahí registradas se distribuyan entre los socios. En ese entendido, puede darse el caso de que la sociedad decrete un dividendo a favor de los socios, pero no exista saldo en la CUFIN para cubrirlo o no el suficiente.

Lo anterior, obedece a que la persona moral se encuentra en aptitud de repartir utilidades financieras, pero aún no se han sometido al gravamen conforme a la mecánica prevista en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual significa -en ese momento- que no existe impuesto corporativo pagado por los ingresos que dieron lugar al dividendo generado a partir de dichas utilidades financieras.

Por ello, es que el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece la obligación de pagar el impuesto correspondiente a esos dividendos provenientes de utilidades financieras, en el momento en que son distribuidos. El citado precepto establece lo siguiente:

"Artículo 11. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.

"Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior, deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de 1.2658 y considerar la tasa a que se refiere dicho párrafo con la reducción del 25.00% señalada en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley.

"Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos del artículo 89 de esta Ley.

"No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley.

"El impuesto a que se refiere este artículo, se pagará además del impuesto del ejercicio a que se refiere el artículo 10 de esta Ley, tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se pagaron los dividendos o utilidades.

"Cuando los contribuyentes a que se refiere este artículo distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto que establece este artículo, podrán acreditar dicho impuesto de acuerdo a lo siguiente:

"I. El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo.

"El monto del impuesto que no se pueda acreditar conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos. Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que el monto que se hubiese acreditado en los pagos provisionales, únicamente se considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio un monto igual a este último.

"Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto a que se refiere el quinto párrafo de este artículo, pudiendo haberlo hecho conforme al mismo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

"II. Para los efectos del artículo 88 de esta Ley, en el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme a la fracción anterior, los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en los términos de dicho precepto, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor 0.3889.

"Para los efectos de este artículo, no se considerarán dividendos o utilidades distribuidos, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.

"Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artículo 165, fracciones I y II, de esta Ley, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo."

En términos generales, dicho precepto establece la obligación de pagar el impuesto sobre dividendos mediante la aplicación de un factor que permite piramidar el impuesto respectivo, con el propósito de que la tasa y, por tanto, el tributo, recaiga sobre el ingreso que dio origen a los dividendos distribuidos.

Para evitar el pago de un doble impuesto, la misma norma establece lineamientos retrospectivos y prospectivos: por un lado, señala que no se deberá pagar el impuesto ahí previsto, si las utilidades distribuidas provienen de la CUFIN (pues sobre éstas, ya se pagó el impuesto corporativo); por otro, establece un mecanismo de acreditamiento del impuesto que se calcule conforme al citado artículo 11, contra el que la sociedad determine en el ejercicio en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o en los dos inmediatos posteriores, lo cual permite advertir que el pago del impuesto sobre dividendos (artículo 11), constituye un "anticipo" a cuenta del impuesto sobre la renta corporativo (artículo 10).

Pues bien, de la interpretación armónica y sistemática de los artículos 10, 11 y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que, cuando los dividendos o utilidades distribuidos por una sociedad provienen de su cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), ya se realizó el pago del tributo correspondiente a los ingresos que los generaron a través del impuesto corporativo (por regla general, en términos del artículo 10), resultando innecesario, por ende, que al momento de efectuarse su distribución, deba pagarse -nuevamente- el impuesto conforme al artículo 11 de la ley aludida; y cuando los dividendos o utilidades distribuidos no provienen de la citada cuenta, el tributo se paga al momento de realizar su distribución conforme al referido artículo 11, pues se trata de utilidades financieras que no han reportado impuesto alguno.

Por consiguiente, si en ambos casos el impuesto sobre la renta ya ha sido cubierto por la sociedad distribuidora de los dividendos, con independencia de que el pago se haga al momento de realizar dicha distribución, o antes, ello significa que la persona física receptora de los dividendos puede efectuar el acreditamiento previsto en el artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los términos que el propio dispositivo establece, pues sea que los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la CUFIN o no, se cumple con la exigencia de que el impuesto sobre la renta esté pagado por la sociedad.

En esa lógica, es importante aclarar que el artículo 11, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no establece un supuesto de exención o no causación, que lleve a considerar que si los dividendos provienen de la CUFIN, la sociedad no ha pagado el impuesto correspondiente y, por ende, no se podrá efectuar el acreditamiento de referencia; más bien, lo que en realidad establece esa porción normativa, es un supuesto para evitar una doble tributación, en el entendido de que los dividendos provenientes de dicha cuenta ya pagaron el impuesto respectivo, aunque ello no ocurra al momento de su distribución.

En efecto, para realizar el acreditamiento señalado, el primer párrafo del artículo 165 no exige que el impuesto deba ser pagado por la sociedad precisa y exclusivamente al momento de efectuarse la distribución de los dividendos -como ocurriría sólo si éstos no provienen de la CUFIN y se paga el tributo conforme al artículo 11-, pues sólo dispone que "... dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido ...", lo que desde luego da cabida al entendimiento de que el tributo respectivo pudo ser enterado por la persona moral en un momento previo a la distribución de los dividendos, y no necesariamente en ese momento.

En todo caso, para efectuar el acreditamiento de referencia, la ley sólo exige que, además de considerar como ingreso acumulable el dividendo mismo y el impuesto pagado por la sociedad, la persona física cuente con la constancia a que se refiere el artículo 86, fracción XIV, [inciso b)], de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual dispone:

"Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

"...

"XIV. Tratándose de personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades a personas físicas o morales:

"a) Efectuar los pagos con cheque nominativo no negociable del contribuyente expedido a nombre del accionista o a través de transferencias de fondos reguladas por el Banco de México a la cuenta de dicho accionista.

"b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, constancia en la que se señale su monto, así como si éstos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 11 de la misma. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad.

"c) Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante el Servicio de Administración Tributaria, la información sobre el nombre, domicilio y Registro Federal de Contribuyentes, de cada una de las personas a quienes les efectuaron los pagos a que se refiere esta fracción, así como el monto pagado en el año de calendario inmediato anterior."

Por consiguiente, para demostrar que la sociedad distribuidora de los dividendos pagó el tributo, sea que provengan de la CUFIN o no, basta que el socio o accionista tenga la constancia de referencia, tomando en cuenta que el artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no le exige mayores requisitos al señalado, en tanto la persona moral tiene la obligación de proporcionar la referida constancia al momento de distribuir los dividendos.

De acuerdo con los razonamientos señalados, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, determina que debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, el siguiente criterio:

De la interpretación armónica y sistemática de los artículos 10, 11 y 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, se advierte que cuando los dividendos o utilidades distribuidos por una sociedad provienen de su cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), ya se realizó el pago del tributo correspondiente a los ingresos que los generaron a través del impuesto corporativo (por regla general, en términos del artículo 10), resultando innecesario, por ende, que al efectuarse su distribución, deba pagarse -nuevamente- el impuesto conforme al artículo 11 de la referida ley; y cuando los dividendos o utilidades distribuidos no provienen de la cuenta citada, el tributo se paga al momento de realizar su distribución conforme al artículo 11 mencionado, pues se trata de utilidades financieras que no han reportado impuesto alguno. Por consiguiente, si en ambos casos el impuesto sobre la renta ya ha sido cubierto por la sociedad distribuidora de los dividendos, con independencia de que el pago se haga al realizar dicha distribución, o antes, ello significa que la persona física receptora de los dividendos puede efectuar el acreditamiento previsto en el artículo 165, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los términos que el propio dispositivo establece, pues sea que los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la CUFIN o no, la exigencia de que el impuesto sobre la renta esté pagado por la sociedad se cumple, bastando para demostrar este último extremo, que la persona física cuente con la constancia referida en el artículo 86, fracción XIV, inciso b), de dicha ley.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis denunciada.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

N.; remítase la tesis de jurisprudencia aprobada, al Pleno y a la Primera S. de este Alto Tribunal, a los Tribunales Colegiados de Circuito, a los Juzgados de Distrito y a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y en su Gaceta; remítase testimonio de esta resolución a los órganos colegiados que sostuvieron los criterios contradictorios y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de tres votos de los Ministros A.P.D., J.L.P. y presidente E.M.M.I.E.M.J.F.F.G.S. emitió su voto en contra. Ausente la M.M.B.L.R.. El Ministro A.P.D. hizo suyo el asunto.

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal, para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Nota: Las tesis aisladas y de jurisprudencia 1a. CXVI/2010, 1a.CXIV/2010, 1a. CXIII/2010, 1a. LXIV/2005, P./J. 17/2013 (10a.) y 1a./J. 135/2011 (9a.) citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomos XXXII, noviembre 2010, páginas 58, 55 y 56, y XXII, julio de 2005, página 441, así como en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libros XXI, Tomo 1, junio de 2013, página 5 y II, Tomo 1, noviembre de 2011, página 160, respectivamente.

Esta ejecutoria se publicó el viernes 16 de junio de 2017 a las 10:22 horas en el Semanario Judicial de la Federación.