Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 452/2016. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO DEL SEGUNDO CIRCUITO Y QUINTO DEL TERCER CIRCUITO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA, Y SEGUNDO Y PRIMERO, AMBOS EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO PRIMER CIRCUITO. 7 DE JUNIO DE 2017. UNANIMIDAD DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., J.L.P., J.F.F.G. SALAS Y M.B. LUNA RAMOS; J.L.P.Y.M.B. LUNA RAMOS EMITIERON SU VOTO EN EL SENTIDO DE QUE TRATÁNDOSE DE UN RÉGIMEN DE BENEFICIO RIGE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. PONENTE: E.M.M.I.; EN SU AUSENCIA HIZO SUYO EL ASUNTO JOSÉ F.F.G.S.. SECRETARIO: J.J.G.V..

CONSIDERANDO:

6. PRIMERO.-Competencia. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver sobre la presente contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 226, fracción II, de la Ley de Amparo; y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como en lo establecido en los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013 publicado en el Diario Oficial de la Federación, el veintiuno de mayo de dos mil trece.

7. Lo anterior, toda vez que, los tribunales anunciados en contienda, pertenecen a tres diferentes Circuitos (Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito y P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito), además de que el asunto es del orden administrativo, materia de la especialidad y competencia de esta S..

8. SEGUNDO.-Legitimación. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo previsto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 227, fracción II, en relación con el diverso 226, fracción II, de la Ley de Amparo, porque el denunciante -Magistrado V.R.R., adscrito al P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito-, es integrante de uno de los órganos, cuyo asunto participa en los criterios materia de la contradicción, a saber, los amparos directos administrativos 434/2016, 438/2016 y 474/2016.

9. TERCERO.-Tema denunciado y criterios contendientes. El denunciante indicó que el problema jurídico a resolver consiste en definir:

9.1. Si la obligación del pago de los impuestos sobre la renta, al valor agregado y empresarial a tasa única conforme a una tasa fija, surge o no, con motivo de la elección voluntaria del gobernado de tributar en el régimen de pequeños contribuyentes; esto es, con independencia de que no se haya reportado ingreso alguno.

9.2. Si procede o no, el estudio de la inconstitucionalidad de los acuerdos que aprueban las cuotas fijas bimestrales de los ejercicios fiscales de dos mil diez a dos mil trece, en el régimen citado para el Estado de Michoacán.

10. Lo anterior, al realizar el contraste entre las ejecutorias de los Tribunales Colegiados de Circuito que a continuación se indican, señalando para resolver lo conducente en la presente sentencia, una breve referencia a los antecedentes que les dieron origen:

11. I. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito (amparo directo 695/2014)

12. Una persona física perteneciente al régimen de pequeños contribuyentes presentó declaración en ceros de los ejercicios fiscales dos mil nueve a dos mil trece, respecto a los impuestos sobre la renta, al valor agregado y empresarial a tasa única. Mediante oficio 203111000/0245/2014, de veinte de marzo de dos mil catorce, el director de Administración Tributaria de la Dirección General de Recaudación de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de México, tuvo por no presentadas dichas declaraciones y por no cumplidas las obligaciones fiscales respectivas.

13. Inconforme con la resolución anterior demandó su nulidad. Del juicio conoció la P.a S. Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, bajo el número 3062/14-11-01-6, quien seguido el procedimiento respectivo el veinticinco de septiembre de dos mil catorce dictó sentencia, en la cual se reconoció la validez de la resolución impugnada.

14. Contra la anterior determinación promovió el juicio de amparo directo, y entre sus conceptos de violación alegó que las "Reglas de carácter general para el cumplimiento de las obligaciones fiscales, en materia del impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado para las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes dentro del territorio del Estado de México" eran violatorias de los principios siguientes:

14.1. Del de supremacía de la ley, por exceder lo dispuesto en los artículos 1 y 137 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, al pretender gravar con impuestos, cuando no existen ingresos.

14.2. Del de proporcionalidad tributaria, en virtud de que establecen el entero de cuotas por concepto de impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto empresarial a tasa única, en cantidad de $100.00 o $50.00 según corresponda, por parte de aquellas personas físicas que se encuentren inscritas en el Régimen de Pequeños Contribuyentes, aun y cuando éstas no hubieren obtenido ingresos que modificaran de manera positiva su patrimonio, toda vez que establecen la obligación de pago incluso para los pequeños contribuyentes que no percibieron ingreso alguno. Por lo anterior se concluye que no existe una verdadera capacidad contributiva del gobernado, ello al no haberse modificado positivamente el haber patrimonial.

15. Del asunto conoció el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito y lo registró con el número 695/2014; y seguido el procedimiento en sesión de diecinueve de febrero de dos mil quince resolvió conceder el amparo a la quejosa, a efecto de que la S. administrativa dejara insubsistente la sentencia reclamada, y en su lugar emitiera otra, en la que inaplicara las reglas referidas.

16. Al respecto, el Tribunal Colegiado de Circuito entró al estudio de los conceptos de violación (sin cuestionarse la operatividad de los principios de justicia tributaria) y consideró que se transgredía el principio de proporcionalidad tributaria, pues al establecer una cuota fija integrada de cien pesos y una cuota fija única de cincuenta pesos, aplicable a aquellos que obtengan un ingresos desde cero pesos, violaba el principio de proporcionalidad tributaria, en razón de que no responde al objeto de dichas contribuciones, es decir, el ingreso; además de que no se atendía a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.

17. De las anteriores consideraciones derivó la tesis aislada II.2o.A.1 A (10a.), de título y subtítulo: "REGLAS DE CARÁCTER GENERAL PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES, EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS QUE TRIBUTEN CONFORME AL RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES, DENTRO DEL TERRITORIO DEL ESTADO DE MÉXICO, VIGENTES PARA LOS EJERCICIOS FISCALES 2009 A 2013, AL ESTABLECER PARA EL PAGO DE ESOS TRIBUTOS UNA CUOTA FIJA INTEGRADA DE $100.00 Y UNA CUOTA FIJA ÚNICA DE $50.00, APLICABLES A QUIENES OBTENGAN UN INGRESO MÍNIMO DE $0.00, VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

18. II. Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito (amparo en revisión 739/2015)

19. Una persona física perteneciente al régimen de pequeños contribuyentes se autodeterminó las cuotas que debía enterar, de conformidad con las tablas de cuotas fijas bimestrales para los ejercicios fiscales de dos mil once a dos mil trece, contenidas en los "Lineamientos fiscales aplicables a las personas físicas inscritas en el ‘régimen de pequeños contribuyentes’" del Estado de Jalisco, por lo que el veintitrés de febrero de dos mil quince realizó diversos pagos.(5)

20. Con motivo de lo anterior, promovió juicio de amparo indirecto contra la autorización, emisión, expedición, publicación y promulgación de los lineamientos fiscales aplicables a las personas físicas inscritas en el régimen de pequeños contribuyentes, mismos que contienen las tablas de cuotas fijas bimestrales para los ejercicios fiscales 2011 a 2013 para el Estado de Jalisco, así como contra la recaudación de las cantidades pagadas por el quejoso, de conformidad con los argumentos siguientes:

20.1. Por contravenir el principio de legalidad tributaria, ya que a su juicio los lineamientos no establecían los elementos esenciales del tributo.

20.2. Por transgredir el principio de proporcionalidad tributaria, en razón de que las tablas de cuotas fijas bimestrales, establecían el pago del tributo, aun cuando no habían existido ingresos, por lo que no se tomaba en consideración su capacidad contributiva.

21. Por razón de turno le correspondió conocer del amparo al Juez Quinto de Distrito en Materias Administrativa y de Trabajo en el Estado de Jalisco; sin embargo, más tarde remitió los autos al Juzgado Tercero de Distrito del Centro Auxiliar de la Novena Región, con residencia en Zacatecas, Zacatecas, a efecto de que dictara la sentencia que en derecho correspondiera. El veinticuatro de agosto de dos mil quince el Juzgado de Distrito Auxiliar dictó sentencia, en la que resolvió por una parte sobreseer en el juicio y, por otra, otorgar el amparo.

22. El secretario de Planeación, Administración y Finanzas del Gobierno del Estado de Jalisco, así como el director general de Ingresos de la Procuraduría Fiscal de dicha secretaría inconformes con la determinación anterior, interpusieron recurso de revisión. Del recurso conoció el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito quien lo registró con el número 739/2015.

23. El órgano colegiado en sesión de veintiocho de abril de dos mil dieciséis, entró al estudio de los agravios esgrimidos por la autoridad responsable, entró al estudio de los conceptos de violación (sin cuestionarse la operatividad de los principios de justicia tributaria) y resolvió confirmar la sentencia recurrida y otorgar el amparo, para el efecto de que al quejoso le fuera inaplicado el primer renglón de las "Tablas de cuotas fijas bimestrales", para los ejercicios fiscales dos mil once a dos mil trece, contenidas en los "Lineamientos fiscales aplicables a las personas físicas inscritas en el ‘régimen de pequeños contribuyentes’", del Estado de Jalisco, en aquellos casos en que el quejoso no hubiera obtenido ingresos por el bimestre de que se trate.

24. La resolución se basó, entre otras consideraciones, en las siguientes:

24.1. Una posible concesión de amparo, no traería aparejada la desincorporación del régimen benéfico de "pequeños contribuyentes", como argumentaba la autoridad reclamante, en razón de que los efectos de un eventual fallo protector sólo se limitaría a desincorporar la porción normativa que se torna inconstitucional de los lineamiento fiscales reclamados, esto es, sólo se dejaría de aplicar la cuota fija correspondiente al renglón de cero pesos de ingresos, por no reflejar la capacidad contributiva del quejoso.

24.2. Las tablas de cuotas fijas bimestrales previstas en los lineamientos fiscales aplicables a las personas físicas inscritas en el "régimen de pequeños contribuyentes" del Estado de Jalisco, para los ejercicios fiscales dos mil once a dos mil trece, al incluir a quienes no obtuvieron ingresos, violan el principio de proporcionalidad tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

25. De los anteriores argumentos derivó la tesis aislada III.5o.A.25 A (10a.), de título y subtítulo siguientes: "PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES. TABLAS DE CUOTAS FIJAS BIMESTRALES PREVISTAS EN LOS LINEAMIENTOS FISCALES APLICABLES A LAS PERSONAS FÍSICAS INSCRITAS EN ESE RÉGIMEN EN EL ESTADO DE JALISCO EN LOS EJERCICIOS 2011 A 2013, AL INCLUIR A QUIENES NO OBTUVIERON INGRESOS, CONTRAVIENEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

26. III. Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito (amparo directo 416/2015)

27. Mediante oficio con número de control 0114010000384, de diez de marzo de dos mil catorce, el administrador de rentas de Maravatío, Michoacán de la Dirección de Ingresos de la Secretaría de Finanzas y Administración del Gobierno del Estado, requirió a una persona física perteneciente al régimen de pequeños contribuyentes para que entregara las declaraciones de pago omitidas, referentes a las cuotas fijas bimestrales para el ejercicio fiscal de dos mil nueve, establecidas en el "Acuerdo que aprueba las cuotas fijas bimestrales del ejercicio fiscal dos mil nueve, para el régimen de pequeños contribuyentes", para el Estado de Michoacán; así como, el pago "de honorarios".

28. Contra el oficio antes descrito, la persona física promovió juicio contencioso administrativo, del cual conoció la S. Regional Pacífico Centro del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa quien lo registró con el número 891/14-21-01-3-OT. El nueve de marzo de dos mil quince, la S. administrativa emitió sentencia en la que declaró la nulidad del acto, a efecto de que la autoridad administrativa, emitiera otra, que se encontrara debidamente fundada y motivada en cuanto al monto de los honorarios decretados.

29. Inconforme con la resolución anterior, el actor promovió juicio de amparo en el que alegó que "la cuota fija bimestral mínima aprobada a través del Acuerdo que aprueba las cuotas fijas bimestrales del ejercicio fiscal para 2009, para los contribuyentes del régimen de pequeños contribuyentes", publicado en el Periódico Oficial del Gobierno del Estado de Michoacán el veintisiete de febrero de dos mil nueve, transgredía el principio de proporcionalidad tributaria, en atención a lo siguiente:

29.1. Al establecer una cuota fija para aquellos casos en los que no se hubiere obtenido algún ingreso, esto es, determina una contribución haciendo caso omiso de la capacidad contributiva del particular.

29.2. Y, por tanto, resultaba desproporcional la consecuencia sufrida por un contribuyente, que incumplía con el requisito formal de emitir un aviso de suspensión de actividades, al obligarlo a un pago de un impuesto aunque el contribuyente no hubiera obtenido ingresos.

30. Del juicio conoció el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, quien lo registró con el número 416/2015; y seguido el procedimiento determinó otorgar el amparo, por considerar que el acuerdo impugnado resultaba violatorio del principio de proporcionalidad tributaria y del derecho al mínimo vital, en virtud de que se ignoraba la capacidad contributiva del contribuyente por gravar ingresos y actividades por las que no se han obtenido ingresos.

31. IV. P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito (amparo directo 438/2016)(6)

32. Mediante oficio SFA/SF/DI/SIyCV/1932/2015, de ocho de julio de dos mil quince, el director de Ingresos de la Secretaría de Finanzas y Administración del Gobierno del Estado de Michoacán, tuvo por no presentada, a una persona física perteneciente al régimen de pequeños contribuyentes, las declaraciones en ceros de los impuestos sobre la renta, al valor agregado y empresarial a tasa única, correspondientes a los ejercicios fiscales de dos mil once a dos mil trece. Adicionalmente, se le determinó un crédito fiscal consistente en el pago de la cuota mínima aunque sus ingresos hubieran sido igual a cero, por encontrarse en el "primer rango de 29" (sic), al que le correspondía la cuota fija de doscientos sesenta y siete pesos, más recargos y actualizaciones.

33. Contra la resolución anterior promovió el juicio contencioso administrativo, del cual conoció la S. Regional del Pacífico Centro del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, donde se registró con el número 1263/15-21-01-7-OT. El diez de marzo de dos mil dieciséis la S. administrativa emitió sentencia, en el sentido de reconocer la validez del oficio impugnado.

34. Inconforme, el actor promovió juicio de amparo, por considerar, entre otras cosas, que:

34.1. Contaba con interés jurídico para impugnar los acuerdos que aprobaron las cotas fijas bimensuales establecidas en el Estado de Michoacán, para los contribuyentes inscritos en el régimen de pequeños contribuyentes, para los ejercicios fiscales dos mil once a dos mil trece, ya que el oficio impugnado constituía el primer acto de aplicación de dicha normativa;

34.2. La tabla de cuotas fijas bimensuales establecidas para el ejercicio fiscal dos mil nueve, en el Estado de Michoacán, para los contribuyentes inscritos en el régimen de pequeños contribuyentes, viola el principio de proporcionalidad tributaria, así como el derecho al mínimo vital, al establecer una cuota fija en aquellos casos en los que no se hubiere obtenido algún ingreso, esto es, fijar una contribución haciendo caso omiso de la capacidad contributiva del particular; y,

34.3. Resultaba desproporcional la consecuencia sufrida por un contribuyente, que incumplía con el requisito formal de emitir un aviso de suspensión de actividades, al obligarlo a un pago de un impuesto aunque el contribuyente no hubiera obtenido ingresos.

35. Del juicio conoció el P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, quien lo registró con el número 438/2016; y seguido el procedimiento, en sesión de veinticinco de noviembre de dos mil dieciséis determinó negar el amparo bajo el argumento principal de que el régimen de pequeños contribuyentes es optativo en el que se otorgan beneficios a quienes se inscriben en él, por lo que no resulta procedente el estudio de constitucionalidad a la luz del principio de proporcionalidad tributaria.

36. Cabe mencionar, que para arribar a la conclusión sobre la inoperancia de los conceptos de violación relacionados con el régimen de pequeños contribuyentes, desarrolló las premisas siguientes:(7)

36.1. a. Diferencia entre los regímenes fiscales previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta correspondientes a las personas físicas. En este apartado se desarrolla las características y mecánica para el cálculo del impuesto sobre la renta de los diversos regímenes fiscales que corresponden a las personas físicas, a saber, el régimen general de actividades empresariales, el intermedio y el de pequeños contribuyentes. Por lo que al caso interesa, concluyó que el régimen de pequeños contribuyentes era opcional u optativo, ya que en su lugar los contribuyentes podían tributar en el intermedio o en el general de actividades empresariales. Además, se describe lo correspondiente a la firma de convenios de coordinación fiscal con los Estados, para que fueran los encargados de administrar el impuesto sobre la renta, el empresarial a tasa única y al valor agregado en el régimen de pequeños contribuyentes, a través del establecimiento de una sola cuota.

36.2. b. Situación jurídica para las personas inscritas en el régimen de pequeños contribuyentes en el Estado de Michoacán. En este rubro, el órgano del conocimiento reseñó lo relativo a la celebración del Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal, celebrado entre el Gobierno Federal, por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y el Gobierno del Estado de Michoacán;(8) así como la emisión de diversos acuerdos para los ejercicios fiscales de 2011,(9) 2012(10) y 2013,(11) en los que se establecieron las cuotas respectivas (tasa fija).

36.3. c. Posición de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el estudio de un régimen optativo tributario. En este apartado, relata los criterios jurisprudenciales de esta Suprema Corte, para determinar la procedencia o no del estudio de constitucionalidad de un régimen optativo en materia fiscal. Al respecto, resulta relevante la cita de las jurisprudencias 1a./J. 132/2007,(12) 2a. I/2008,(13) y 2a. XIII/2015 (10a.).(14) En consecuencia, concluyó que para proceder al escrutinio constitucional del régimen de pequeños contribuyentes por la fijación de una cuota fija, es necesario determinar si las razones que dieron lugar al otorgamiento de la opción del registro a ese régimen, constituye un beneficio a favor del contribuyente.

36.4. d. Teoría de los actos propios o venire contra factum proprium non valet. En este rubro el Tribunal Colegiado de Circuito desarrolla la teoría indicada haciendo referencia a su desarrollo en otros sistemas jurídicos como España, Colombia y Chile; y al principio de buena fe en el sistema jurídico y la jurisprudencia nacional. Al respecto concluye que, la teoría de los actos propios lo que produce es, fundamentalmente, que una persona no pueda sostener con posterioridad, por motivos de propia conveniencia, una posición jurídica distinta a la que tuvo durante el otorgamiento y ejecución del acto, por haberle cambiado las circunstancias y, en definitiva, si así lo hace, habrán de primar las consecuencias jurídicas de la primera conducta, en virtud de la lealtad a lo concertado, debiendo rechazarse la pretensión que se invoca, apoyada en una nueva tesis o idea, por envolver un cambio de conducta que no se acepta.

36.5. e. Caso. Finalmente, en este apartado, siguiendo la metodología para determinar si procede o no el estudio de los conceptos de violación, de conformidad con los criterios de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, concluyó lo siguiente: (i) Sí existe una falta de identidad con el régimen general, pues el de pequeños contribuyentes se separa del general de actividades empresariales (o en su caso del intermedio). (ii) Sí constituye un régimen optativo en términos de ley, y no se trata de una elección obligatoria, por lo que el elemento determinante lo es la voluntad del contribuyente. (iii) Sí existe un beneficio nominal, pues se permite pagar bimestralmente a través de una sola cuota integrada, además de una serie de facilidades administrativas. (iv) Y no constituye una medida demandada por los principios constitucionales de justicia tributaria, sino que obedece a la razón esencial consistente en establecer un mecanismo simplificado para los contribuyentes con escasa capacidad económica y administrativa (y para ello transcribe las partes conducentes del proceso legislativo). En consecuencia, concluye que, los argumentos formulados para declarar la inconstitucionalidad en contra del sistema opcional de contribuir al pago de los impuestos -sobre la renta, valor agregado y empresarial a tasa única- conforme al pago de una cuota fija, son inoperantes.

37. CUARTO.-Improcedencia de la contradicción de tesis respecto de los amparos directos 434/2016 y 474/2016 del índice del P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito. Para estar en aptitud de resolver lo que conforme a derecho procede, conviene en primer lugar, contextualizar los datos que dieron origen a los asuntos indicados (A); y en su momento señalar las causas que dan motivo a la improcedencia de la denuncia respecto de ellos (B).

38. A. Contexto de los amparos directos.

39. Ambos asuntos se originaron en virtud de que los actores promovieron juicio contencioso administrativo contra la resolución de la autoridad fiscal local en el Estado de Michoacán en la que se les tuvo por no presentadas sus declaraciones en ceros de los impuestos sobre la renta, al valor agregado y empresarial a tasa única, correspondientes a diversos ejercicios fiscales del régimen de pequeños contribuyentes; y por las cuales se les determinó un crédito fiscal consistente en el pago de la cuota mínima. La S. administrativa, en ambos juicios, resolvió reconocer la validez de los oficios que impugnaron.

40. Inconformes, ambos actores promovieron juicio de amparo señalando principalmente que, la tabla de cuotas fijas bimensuales en el Estado de Michoacán, para los contribuyentes inscritos en el régimen de pequeños contribuyentes, viola el principio de proporcionalidad tributaria, así como el derecho al mínimo vital, al establecer una cuota fija para en aquellos casos en los que no se hubiere obtenido algún ingreso. De los juicios conoció el P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, registrándolos con los números 434/2016 y 474/2016, y donde seguido el procedimiento, determinó -en ambos casos y bajo las mismas consideraciones- negar el amparo.

41. Inconformes, los quejosos interpusieron recurso de revisión ante la Oficina de Correspondencia Común de los Tribunales Colegiados en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, los cuales se admitieron en esta Suprema Corte de conformidad con lo siguiente:

41.1. Amparo directo 474/2016. Mediante proveído de veinticinco de enero de dos mil diecisiete, en el cual se le otorgó el número 445/2017, y se turnó para su estudio a la M.M.B.L.R..

41.2. Amparo directo 434/2016. Mediante proveído de veinticinco de enero de dos mil diecisiete, en el cual se le otorgó el número 449/2017, y se turnó para su estudio al M.J.F.F.G.S., integrante de esta Segunda S..

42. B. Improcedencia de la denuncia respecto de las ejecutorias indicadas.

43. Como se advierte de los antecedentes señalados, las partes quejosas de los amparos directos 434/2016 y 474/2016, presentaron recurso de revisión contra las sentencias que dictó el P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito.

44. Lo anterior constituye un hecho notorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles(15) de aplicación supletoria con fundamento en el artículo 2 la Ley de Amparo. En ese sentido, es claro que el criterio en tales ejecutorias no es firme en tanto que podría ser modificado, por lo que, en consecuencia, la presente contradicción de tesis resulta improcedente respecto de ellas.

45. Al respecto, es orientador el criterio sustentado por esta Segunda S. en la jurisprudencia 2a./J. 152/2010, de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. DEBE DECLARASE IMPROCEDENTE LA DENUNCIA CUANDO UNA DE LAS SENTENCIAS RELATIVAS NO HA CAUSADO EJECUTORIA."(16)

46. Cabe mencionar, que la sentencia dictada en el diverso amparo directo 438/2016 del índice del P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, fue notificada de manera personal a la parte quejosa el ocho de diciembre de dos mil dieciséis sin que hubiera interpuesto recurso de revisión en su contra; lo que dio lugar a que por auto de nueve de febrero de dos mil diecisiete, el órgano del conocimiento la declarara ejecutoriada, por lo que ese criterio sí puede participar en la denuncia respectiva.

47. En este sentido, esta Segunda S. advierte que es posible entrar a evaluar la posible existencia de contradicción de criterios, únicamente respecto de los siguientes:

• Amparo directo 695/2014 del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito.

• Amparo en revisión 739/2015 del Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.

• Amparo directo 416/2015 del Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito.

• Amparo directo 438/2016 del P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito.

48. QUINTO.-Existencia de la contradicción. En el presente considerando esta Segunda S. emprenderá el análisis, a la luz de los requisitos sustentados en la jurisprudencia, de los argumentos que se sustentaron en las ejecutorias respectivas, a fin de determinar si es posible configurar la existencia de una contradicción.

49. A. Elementos para la existencia de una contradicción de tesis

50. Es de atenderse a la jurisprudencia P./J. 72/2010 del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de dos mil diez, página siete, de rubro y texto siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES.-De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

51. Conforme al criterio jurisprudencial reproducido, para que exista la contradicción de criterios, es necesario que los órganos involucrados en los asuntos materia de la denuncia hayan:

51.1. Examinado hipótesis jurídicas esencialmente iguales; y,

51.2. Llegado a conclusiones encontradas respecto a la resolución de la controversia planteada.

52. Entonces, existe contradicción de tesis siempre y cuando se satisfagan los dos supuestos enunciados, sin que sea obstáculo que los criterios jurídicos sobre un mismo punto de derecho no provengan del examen de los mismos elementos de hecho, sobre todo cuando se trate de aspectos meramente secundarios o accidentales que, al final, en nada modifican la situación examinada por los órganos contendientes, pues lo relevante es que las posturas de decisión sean opuestas, salvo cuando la variación o diferencia fáctica sea relevante e incida de manera determinante en los criterios sostenidos.

53. Así, si las cuestiones fácticas, aun siendo parecidas, influyen en las decisiones adoptadas por los órganos de amparo, ya sea porque se construyó el criterio jurídico partiendo de dichos elementos particulares o la legislación aplicable da una solución distinta a cada uno de ellos, es inconcuso que la contradicción de tesis no puede configurarse.

54. Lo anterior, pues, no podría arribarse a un criterio único ni tampoco sería posible sustentar jurisprudencia por cada problema jurídico resuelto, pues conllevaría una revisión de los juicios o recursos fallados por los órganos en contienda, ya que si bien las particularidades pueden dilucidarse, al resolver la contradicción de tesis, ello es viable cuando el criterio que prevalezca sea único y aplicable a los razonamientos contradictorios de los órganos participantes.

55. Cabe precisar que es innecesario que los criterios divergentes estén plasmados en tesis redactadas y publicadas en términos de los artículos 218 a 220 de la Ley de Amparo, sino que basta que se encuentren en las consideraciones de los asuntos sometidos al conocimiento de cada órgano contendiente de que se trata, al tenor de la jurisprudencia 2a./J. 94/2000 de esta Segunda S., visible en la página trescientos diecinueve, Tomo XII, correspondiente al mes de noviembre de dos mil, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY.-Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."

56. En suma, el propósito fundamental que persigue la contradicción de tesis es salvaguardar la seguridad jurídica ante criterios opuestos y realizar la función unificadora en la interpretación del orden jurídico.

57. Así, para determinar si existe o no la contradicción de tesis planteada y, en su caso, resolver cuál es el criterio que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia, no es necesario que las posturas de los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes se sostengan en tesis, pues para ello basta de conformidad con la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación:

57.1. La presencia de dos o más ejecutorias en las que, en asuntos que son de su competencia, se adopten criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales;

57.2. Que la divergencia de criterios se presente en consideraciones, razonamientos o respectivas interpretaciones jurídicas emitidos en esas ejecutorias; y finalmente,

57.3. Que lo anterior pueda dar lugar a la formulación de una pregunta genuina acerca de si la forma de acometer la cuestión jurídica es preferente en relación con cualquier otra que, como la primera, también sea legalmente posible.

58. Siendo así, el abordaje de los problemas que plantean los Tribunales Colegiados de Circuito por la vía de la contradicción de tesis debe partir de una serie de reflexiones que abarquen desde la finalidad de la resolución del conflicto hasta la justificación mínima que en cada caso concreto debe acreditarse. Ahora bien, en el caso, debe determinarse si se cumple o no con los requisitos para la existencia de una contradicción de tesis, tal como se analizará a continuación:

59. B. Contraste de los criterios sostenidos por los Tribunales Colegiados de Circuito en contienda.

60. b.1. P.a condición (arbitrio judicial y desarrollo interpretativo).

61. Como fue expresado, la primera condición consiste en determinar si los órganos jurisdiccionales contendientes resolvieron una cuestión jurídica en la que ejercieron su arbitrio judicial a través de un desarrollo interpretativo.

62. Al respecto, esta Segunda S. observa que los Tribunales Colegiados Segundo en Materia Administrativa del Segundo Circuito; Quinto en Materia Administrativa del Tercer Circuito y, Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, consideraron tácitamente que era posible entrar al estudio de la constitucionalidad a la luz del principio de proporcionalidad tributaria de los acuerdos, reglas o lineamientos que emiten las entidades federativas, con motivo de convenios de coordinación fiscal, respecto al cumplimiento de las obligaciones fiscales, en materia de impuestos sobre la renta, al valor agregado y empresarial a tasa única para personas físicas que tributaban conforme al régimen de pequeños contribuyentes.

63. Lo anterior es así, pues aun cuando no realizaron pronunciamiento expreso en torno a la procedencia del estudio, lo cierto es que entraron lisa y llanamente a resolver con base en los conceptos de violación desarrollados en la demanda de amparo a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, lo cual de manera indubitable permite concluir que sí era posible realizar el análisis de constitucionalidad correspondiente.

64. Al respecto, resulta orientadora la tesis P./J. 93/2006, visible en la página cinco, T.X., correspondiente al mes de julio de dos mil ocho, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PUEDE CONFIGURARSE AUNQUE UNO DE LOS CRITERIOS CONTENDIENTES SEA IMPLÍCITO, SIEMPRE QUE SU SENTIDO PUEDA DEDUCIRSE INDUBITABLEMENTE DE LAS CIRCUNSTANCIAS PARTICULARES DEL CASO.-De lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 192, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se desprende que con la resolución de las contradicciones de tesis se busca acabar con la inseguridad jurídica que provoca la divergencia de criterios entre órganos jurisdiccionales terminales al resolver sobre un mismo tema jurídico, mediante el establecimiento de una jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que unifique el criterio que debe observarse en lo subsecuente para la solución de asuntos similares a los que motivaron la denuncia respectiva, para lo cual es indispensable que supere las discrepancias existentes no sólo entre criterios expresos, sino también cuando alguno de ellos sea implícito, siempre que pueda deducirse de manera clara e indubitable de las circunstancias particulares del caso, pues de estimarse que en este último supuesto no puede configurarse la contradicción de criterios, seguirían resolviéndose de forma diferente y sin justificación alguna, negocios jurídicos en los que se examinen cuestiones esencialmente iguales, que es precisamente lo que el Órgano Reformador de la Constitución pretendió remediar con la instauración del citado procedimiento, sin que obste el desconocimiento de las consideraciones que sirvieron de sustento al órgano jurisdiccional contendiente para adoptar el criterio tácito, ya que corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como máximo intérprete de la Constitución Federal, fijar la jurisprudencia que debe prevalecer con base en las consideraciones que estime pertinentes, las cuales pueden o no coincidir con las expresadas en las ejecutorias a las que se atribuye la contraposición."

65. Por su parte, el P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, determinó no era posible por estar en presencia de un régimen de carácter optativo, por lo que los argumentos enderezados a combatir cualquier aspecto relacionado con el régimen de pequeños contribuyentes, y entre ellos las cuotas fijas o integradas establecidas por la entidad federativa (en este caso el Estado de Michoacán) resultaban inoperantes.

66. b.2. Segunda condición (mismo tipo de problema jurídico).

67. En los términos expuestos con anterioridad, la segunda condición para determinar la existencia de una contradicción de criterios consiste en identificar que entre los desarrollos interpretativos se encuentre, al menos, un razonamiento en el que las interpretaciones giren sobre un mismo tipo de problema jurídico o punto de contacto jurídico, ya sea sobre el sentido gramatical de una norma, el alcance de un principio, la finalidad de una determinada institución, el funcionamiento de un determinado sistema o subsistema jurídico, así como cualquier otra cuestión jurídica en general.

68. En el caso, esta Segunda S. observa el cumplimiento de la segunda cuestión, toda vez que, en los pronunciamientos de los Tribunales Colegiados de Circuito, puede identificarse un posicionamiento firme sobre el mismo problema jurídico.

69. Como se ve, las posturas contendientes demuestran que algunos Tribunales Colegiados de Circuito entraron al estudio de proporcionalidad tributaria para aquellos casos en que se haya establecido el pago de una cuota fija cuando las personas físicas, inscritas en el régimen de pequeños contribuyentes, no hubieran obtenido ingreso alguno; mientras que para el P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito, lo anterior no es posible, dado que dichos argumentos resultan inoperantes al estar ante un régimen de carácter optativo.

70. Por tanto, los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes en la presente contradicción de tesis se pronunciaron sobre el mismo problema jurídico, ya sea de manera expresa o tácita: la procedencia del estudio de la constitucionalidad a la luz del principio de proporcionalidad tributaria de los acuerdos, reglas o lineamientos que emiten las entidades federativas, con motivo de convenios de coordinación fiscal, respecto al cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de impuestos sobre la renta, al valor agregado y empresarial a tasa única para personas físicas que tributaban conforme al régimen de pequeños contribuyentes.

71. En este punto conviene precisar, desde este momento, que no es posible considerar como parte de la contradicción de criterios lo resuelto en el fondo de los amparos, en torno a la constitucionalidad de las tablas que contienen las cuotas fijas o integradas para el pago de los impuestos respectivos, pues mientras algunos de los Tribunales Colegiados de Circuito se adentraron a su estudio, el P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito declaró inoperantes los argumentos.

72. Al respecto, resulta orientadora la tesis 2a. CLXXIII/2001, visible en la página quinientos diecinueve, T.X., correspondiente al mes de septiembre de dos mil uno, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro y texto siguientes:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES INEXISTENTE CUANDO UNO DE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS CONTENDIENTES, AL RESOLVER, DECLARA INOPERANTES LOS ARGUMENTOS RELATIVOS Y EL OTRO LOS ESTUDIA.-De lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo que regulan específicamente las hipótesis en que existe contradicción entre las tesis o criterios jurídicos sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito y del contenido de la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que ha interpretado dichos artículos, de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, se sigue que se presenta la contradicción o discrepancia entre tesis o criterios jurídicos, siempre que exista oposición entre ellos respecto de una misma cuestión jurídica; que dicha oposición se suscite en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas y, además, que los criterios en oposición deriven del examen de los mismos elementos. Consecuentemente, cuando uno de los tribunales en conflicto no entra al fondo de la controversia planteada, por haber declarado inoperantes los argumentos expuestos en la instancia relativa y el otro órgano colegiado sí aborda la litis propuesta, es claro que no se da la oposición de criterios, ya que en las sentencias de los Tribunales Colegiados de Circuito no se examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales, ni se sostuvieron criterios contradictorios, por lo cual debe declararse que no existe contradicción de tesis."

73. b.3. Tercera condición (necesidad de otorgar seguridad jurídica).

74. Por último, es necesario verificar si el problema jurídico que abordaron los Tribunales Colegiados de Circuito, así como las respuestas que cada una de ellos alcanzó, requiere la definición de un criterio jurídico que otorgue a los operadores jurídicos seguridad en las problemáticas que enfrentan en la aplicación del derecho.

75. Al respecto, esta S. observa la necesidad de dotar de seguridad jurídica a los operadores jurídicos que se enfrentan ante la disyuntiva de determinar si es posible o no entrar al estudio de constitucionalidad a la luz del principio de proporcionalidad tributaria en aquellos casos en que se establece una cuota fija para las personas físicas inscritas en el régimen de pequeños contribuyentes, cuando éstas no obtuvieron ingresos.

76. Como se observa, todos los extremos para la existencia de una contradicción de tesis se acreditan, porque los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes se enfrentan a una misma situación jurídica, a saber, determinar si procede o no el estudio de proporcionalidad tributaria respecto de las cuotas que establecen las entidades federativas, que tienen celebrados convenios de coordinación fiscal con la Federación, en aquellos casos en que las personas físicas inscritas en el régimen de pequeños contribuyentes obtienen ingresos iguales a cero pesos.

77. Lo anterior, con independencia de que en cada uno de los asuntos pudieran advertirse elementos secundarios diferentes en su origen, pues en el caso las particularidades de cada uno de ellos no resultan relevantes, y son adyacentes a un problema jurídico central, perfectamente identificable y que amerita resolverse.

78. Sirve de apoyo, aplicada a contrario sensu, la tesis P. XLVII/2009 del Tribunal Pleno, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, julio de dos mil nueve, página sesenta y siete, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE ESTIMARSE EXISTENTE, AUNQUE SE ADVIERTAN ELEMENTOS SECUNDARIOS DIFERENTES EN EL ORIGEN DE LAS EJECUTORIAS.-El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia P./J. 26/2001, de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, sostuvo su firme rechazo a resolver las contradicciones de tesis en las que las sentencias respectivas hubieran partido de distintos elementos, criterio que se considera indispensable flexibilizar, a fin de dar mayor eficacia a su función unificadora de la interpretación del orden jurídico nacional, de modo que no solamente se resuelvan las contradicciones claramente inobjetables desde un punto de vista lógico, sino también aquellas cuya existencia sobre un problema central se encuentre rodeado de situaciones previas diversas, ya sea por la complejidad de supuestos legales aplicables o por la profusión de circunstancias de hecho a las que se hubiera tenido que atender para juzgarlo. En efecto, la confusión provocada por la coexistencia de posturas disímbolas sobre un mismo problema jurídico no encuentra justificación en la circunstancia de que, una y otra posiciones, hubieran tenido un diferenciado origen en los aspectos accesorios o secundarios que les precedan, ya que las particularidades de cada caso no siempre resultan relevantes, y pueden ser sólo adyacentes a un problema jurídico central, perfectamente identificable y que amerite resolverse. Ante este tipo de situaciones, en las que pudiera haber duda acerca del alcance de las modalidades que adoptó cada ejecutoria, debe preferirse la decisión que conduzca a la certidumbre en las decisiones judiciales, a través de la unidad interpretativa del orden jurídico. Por tanto, dejando de lado las características menores que revistan las sentencias en cuestión, y previa declaración de la existencia de la contradicción sobre el punto jurídico central detectado, el Alto Tribunal debe pronunciarse sobre el fondo del problema y aprovechar la oportunidad para hacer toda clase de aclaraciones, en orden a precisar las singularidades de cada una de las sentencias en conflicto, y en todo caso, los efectos que esas peculiaridades producen y la variedad de alternativas de solución que correspondan."

79. Ahora bien, al respecto se precisa que no es obstáculo a la existencia de la contradicción, las siguientes circunstancias:

79.1. Que dos de los Tribunales Colegiados pertenezcan a un mismo Circuito, esto es el P. y el Segundo Tribunales Colegiados en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito.

79.2. Que los asuntos se hubieren resuelto en ejercicios fiscales distintos y que las cuotas las hubieren establecido entidades federativas distintas.

80. Respecto del primero de los aspectos antes señalados, esta Segunda S. cuenta con precedentes en los que atendiendo a la celeridad y economía procesal, ha determinado factible adentrarse al estudio de la contradicción de criterios cuando tratándose de múltiples Tribunales Colegiados de Circuito, entre ellos participen dos pertenecientes a un mismo Circuito, siempre que la contradicción de tesis sea existente entre los criterios sustentados por los demás órganos colegiados.

81. Por su parte, las particularidades de cada uno de los asuntos, en cuanto a las diferencias que hay respecto al ejercicio fiscal y las entidades federativas, tampoco constituye un obstáculo para la determinación de existencia de la presente contradicción, pues aun cuando parte del sistema fiscal puede variar atendiendo al monto de la cuota fija única, el ejercicio fiscal o la entidad federativa de que se trate; todos los casos se refieren al mismo régimen tributario, a saber, el de pequeños contribuyentes que tiene como fundamento los artículos 137 a 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 8 y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 1 y 17 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única; y respecto de un problema jurídico concreto: la posibilidad de analizar la constitucionalidad de las tablas fijas o integradas para el pago de dichos impuestos a la luz del principio de proporcionalidad tributaria.

82. Por lo antes expuesto, esta Segunda S. deberá resolver el siguiente problema jurídico: ¿es posible o no entrar al estudio de la constitucionalidad, a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, de las cuotas fijas únicas o integradas -vigentes hasta diciembre de dos mil trece- que establecen las entidades federativas que han celebrado convenios de coordinación fiscal con la Federación para el cálculo y administración de los impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única y valor agregado de personas físicas inscritas en el régimen de pequeños contribuyentes?

83. SEXTO.-Estudio. La presente contradicción de tesis presenta la complejidad de que, como se ha expuesto hasta ahora, la postura sobre la procedencia del estudio de las normas impugnadas a la luz del principio de proporcionalidad tributaria fue sostenida implícitamente por diversos Tribunales Colegiados de Circuito; mientras que la contraria, se desarrolló ampliamente para concluir en la premisa mayor consistente en la inoperancia de conceptos de violación hechos valer -de manera general- contra el régimen de pequeños contribuyentes; y en consecuencia, respecto de las cuotas fijas para el pago de los impuestos correspondientes.

84. Es por ello que, por razón de metodología, se considera conveniente desarrollar el contexto del régimen de pequeños contribuyentes y la razón de ser de las cuotas que establecen los Estados para el pago de los impuestos (A); para de manera posterior evaluar su posibilidad de impugnación tomando en consideración los criterios que para tal efecto ha desarrollado esta Suprema Corte de Justicia de la Nación (B).

85. A.D. régimen de pequeños contribuyentes: origen y características.

86. El régimen de pequeños contribuyentes ha tenido una evolución legislativa dinámica. Podemos apreciar la constante preocupación del legislador por establecer diversas medidas y mecanismos fiscales, ya sea de aminoración de la carga tributaria o para proporcionar facilidades administrativas a aquellos que a través del tiempo ha considerado como contribuyentes de "menor capacidad económica y administrativa". A manera de ejemplo, se pueden enunciar los siguientes:

87. En la Ley del Impuesto del Centenario de veinte de julio de mil novecientos veintiuno se había establecido un impuesto transitorio sobre los ingresos o ganancias particulares provenientes entre otros del ejercicio del comercio o de la industria; de carácter extraordinario y pagadero por una sola vez, donde quedaron exentas del pago las personas que no tuvieran ganancias por más de cien pesos.

88. En la primera Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el dieciocho de marzo de mil novecientos veinticinco, se estableció en la cédula I que eran sujetos del tributo los que en forma habitual o accidental ejecutaran actos de comercio. No había exenciones, y sí estaban obligados a llevar contabilidad.

89. En la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno, se modificó la cédula I, y en la exposición de motivos se consideró que para los comerciantes e industriales pequeños (con ingresos menores a cien mil pesos) debía pensarse en una diversificación de cuotas que se apoyaran en "lo que la experiencia ha revelado en cuanto a la capacidad tributaria" del manejo de tales giros. En consecuencia, se establecieron cuotas fijas, y se les excluyó de la obligación de llevar contabilidad, entre otras facilidades.(17)

90. En la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cincuenta y tres, se reiteraron casi las mismas disposiciones de la cédula I, con excepción de que los comerciantes pequeños, por una parte, tenían el deber de llevar un libro de ingresos y egresos y, por otra, no tenían la obligación de llevar libros de facturas como los demás sujetos de la cédula indicada.

91. Las divisiones de cédulas desaparecieron en la ley que fue publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, en la cual los comerciantes pequeños formaron parte de la categoría especial de los causantes menores del ingreso global de las empresas, en el que el tributo se calculaba aplicando bases estimativas; además, se establecieron para ellos obligaciones más sencillas, en tanto tenían que llevar registros simplificados y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podía determinar los ingresos brutos de esos causantes, en aras de realizar las estimaciones correspondientes.

92. La Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, en el régimen general de personas físicas por ingresos derivados de actividades empresariales, ubicó como un régimen especial a los contribuyentes menores, los que sustituyeron en la ley anterior a los causantes menores. Dichos contribuyentes técnicamente no tenían una complejidad para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, puesto que gozaban de sencillez.

93. Hasta la ley anteriormente reseñada, los regímenes de comerciantes pequeños, de causantes menores y de contribuyentes menores eran obligatorios, esto es, los sujetos no podían optar por el régimen general, sino que debían tributar conforme a su régimen especial; no obstante, mediante decreto de reformas y adiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, ese régimen de contribuyentes menores se acotó sólo a locatarios de mercados y vendedores ambulantes, tornándose opcional; de igual forma, se creó el régimen tributario simplificado, de carácter igualmente opcional.

94. Tanto el régimen de contribuyentes menores como el régimen simplificado fueron sustituidos por uno nuevo llamado régimen de pequeños contribuyentes, a través del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete, en el que de nueva cuenta se constituye como un régimen especial de opción para tributar, diferente al régimen general de dicha ley que preveía mayores obligaciones para los contribuyentes.

95. Por último, en la Ley del Impuesto sobre la Renta que fue publicada el primero de enero de dos mil dos, se conservó el régimen de pequeños contribuyentes, pero con diferentes matices que la anterior ley, pues se dirigió a las personas físicas que realicen actividades empresariales, que sólo enajenen bienes o presten servicios con el público en general, cuyos ingresos no excedieran -en aquél entonces- de un millón quinientos mil pesos, tal como se advierte del texto original del artículo 137 de la ley relativa. Del proceso legislativo se advierten las siguientes particularidades:

95.1. En la exposición de motivos de la iniciativa de ley formulada por el Ejecutivo Federal, se precisó que el régimen de pequeños contribuyentes había sido objeto en los últimos años de diversas modificaciones, con el objeto de garantizar que tributen en el mismo únicamente los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general y que efectivamente sean de baja capacidad administrativa.(18)

95.2. En el dictamen de la Cámara de Diputados (Origen), se señaló que el régimen aplicable a los pequeños contribuyentes, "hace más equitativo el sistema fiscal, al establecer características especiales para aquellos contribuyentes con una capacidad contributiva menor"; sin embargo, se propuso reducir el límite de ingresos para tributar en dicho régimen "con la finalidad de contemplar únicamente a los contribuyentes con una baja capacidad administrativa verdadera, para que aquellos con un mayor nivel de ingresos y capacidad administrativa tributen en el nuevo régimen intermedio, el cual ofrece un esquema sencillo de tributación que no se encuentra limitado a contribuyentes que realicen operaciones con el público en general".

96. De todo lo anterior, bien puede advertirse que el régimen de pequeños contribuyentes tuvo su origen en la Ley del Impuesto sobre la Renta; no obstante, dicho régimen se encuentra ligado a otras leyes fiscales, entre ellas, la citada Ley del Impuesto al Valor Agregado, y en su momento se vinculó también con la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única; por lo que se trata de un régimen global de tributación.

97. Ahora bien, en este régimen y de conformidad con la normativa vigente en el momento en que acontecieron los hechos que dieron origen a las ejecutorias que participan en la presente contradicción de criterios, como se desprende de lo previsto en los artículos 137, párrafo primero, y 139 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (abrogada),(19) tiene las características y obligaciones siguientes:

97.1. (i) Sujetos. Es aplicable a las personas físicas que se dediquen al comercio, industria, transporte, actividades agropecuarias, ganaderas, y que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general, siempre que los ingresos propios de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el año anterior no hubieran excedido de dos millones de pesos.

97.2. (ii) Pago de los impuestos. Debían pagar los impuestos siguientes: el impuesto sobre la renta (ISR), el impuesto al valor agregado (IVA), y el impuesto empresarial a tasa única (IETU).

97.3. (iii) Obligaciones formales. Además debían cumplir con las siguientes obligaciones: Presentar avisos para actualizar su situación fiscal, entregar comprobantes a sus clientes,(20) solicitar y conservar comprobantes,(21) llevar un registro de sus ingresos (no contabilidad), presentar (a más tardar el diecisiete del mes inmediato anterior a aquel en que corresponda el pago) declaraciones mensuales,(22) los contribuyentes que pagaran los impuestos por cuota fija integrada debían presentar una declaración informativa anual, cuando tuvieran trabajadores a su servicio debían retener y enterar mensualmente el impuesto sobre la renta que correspondiera a sus trabajadores, así como calcularlo, pagar el subsidio a los trabajadores cuando correspondía; y no realizar actividades de fideicomisos.

98. Cabe mencionar que las entidades federativas que hubieran celebrado convenio de coordinación para la administración del impuesto sobre la renta a cargo de las personas físicas que tributen en el régimen de pequeños contribuyentes estaban obligadas a ejercer las facultades establecidas en los convenios a efecto de administrar ese impuesto, así como el impuesto al valor agregado y el impuesto empresarial a tasa única.

99. Además, la entidad federativa debía fijar el pago de los impuestos a cargo de los pequeños contribuyentes a través de la fijación de una sola cuota. Esto, tal como se advierte de lo dispuesto en los artículos 139, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 2-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 17 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, los cuales disponen lo siguiente:

Ley del Impuesto sobre la Renta

"Artículo 139. Los contribuyentes sujetos al régimen previsto en esta sección, tendrán las obligaciones siguientes:

"...

"VI. Presentar, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, declaraciones mensuales en las que se determinará y pagará el impuesto conforme a lo dispuesto en los artículos 137 y 138 de esta ley. Los pagos mensuales a que se refiere esta fracción, tendrán el carácter de definitivos.

"Los pagos a que se refiere esta fracción, se enterarán ante las oficinas autorizadas de la entidad federativa en la cual el contribuyente obtenga sus ingresos, siempre que dicha entidad federativa tenga celebrado convenio de coordinación para administrar el impuesto a que se refiere esta sección. En el caso de que la entidad federativa en donde obtenga sus ingresos el contribuyente no celebre el citado convenio o éste se dé por terminado, los pagos se enterarán ante las oficinas autorizadas por las autoridades fiscales federales.

"Para los efectos de esta fracción, cuando los contribuyentes a que se refiere esta sección tengan establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más entidades federativas, enterarán los pagos mensuales en cada entidad considerando el impuesto que resulte por los ingresos obtenidos en la misma.

"El Servicio de Administración Tributaria y, en su caso, las entidades federativas con las que se celebre convenio de coordinación para la administración del impuesto establecido en esta sección, podrán ampliar los periodos de pago, a bimestral, trimestral o semestral, tomando en consideración la rama de actividad o la circunscripción territorial, de los contribuyentes.

"Las entidades federativas con las que se celebre convenio de coordinación para la administración del impuesto establecido en esta sección, podrán estimar el ingreso gravable del contribuyente y determinar cuotas fijas para cobrar el impuesto respectivo."

Ley del Impuesto al Valor Agregado

"Artículo 2o.-C. Las personas físicas que reúnan los requisitos a que se refiere el artículo 137 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pagarán el impuesto al valor agregado en los términos generales que esta ley establece, salvo que opten por hacerlo mediante estimativa del impuesto al valor agregado mensual que practiquen las autoridades fiscales ...

"Las entidades federativas que tengan celebrado con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público convenio de coordinación para la administración del impuesto sobre la renta a cargo de las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de acuerdo con lo previsto en el título IV, capítulo II, sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estarán obligadas a ejercer las facultades a que se refiere el citado convenio a efecto de administrar también el impuesto al valor agregado a cargo de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el presente artículo y deberán practicar la estimativa prevista en el mismo. Las entidades federativas recibirán como incentivo el 100% de la recaudación que obtengan por el citado concepto.

"Las entidades federativas que hayan celebrado el convenio a que se refiere el párrafo anterior deberán, en una sola cuota, recaudar el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta a cargo de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere este artículo y que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de acuerdo con lo previsto en el título IV, capítulo II, sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las contribuciones y derechos locales que dichas entidades determinen. Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más entidades federativas, se establecerá una cuota en cada una de ellas, considerando el impuesto al valor agregado correspondiente a las actividades realizadas en la entidad de que se trate y el impuesto sobre la renta que resulte por los ingresos obtenidos en la misma.

"Tratándose de los contribuyentes a que se refiere el presente artículo, que realicen únicamente actividades afectas a la tasa de 0%, podrán optar por tributar conforme a lo dispuesto en este artículo, en cuyo caso quedarán liberados de las obligaciones de presentar declaraciones y de llevar los registros de sus ingresos diarios.

"Los contribuyentes a que se refiere este artículo que no ejerzan la opción prevista en el mismo, deberán pagar el impuesto al valor agregado en los términos generales que establece esta ley al menos durante 60 meses, transcurridos los cuales se tendrá derecho nuevamente a ejercer la opción de referencia.

"Cuando los contribuyentes opten por pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este artículo, podrán cambiar su opción en cualquier momento para pagar en los términos generales que establece esta ley, en cuyo caso estarán a lo dispuesto en el párrafo anterior."

Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única

"Artículo 17. Las personas físicas que hayan optado por pagar el impuesto sobre la renta de conformidad con la sección III del capítulo II del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta mediante estimativa de las autoridades fiscales, pagarán el impuesto empresarial a tasa única mediante estimativa del impuesto que practiquen las mismas autoridades. Para estos efectos, dichas autoridades obtendrán el ingreso y las deducciones estimadas del ejercicio correspondientes a las actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto empresarial a tasa única. A la diferencia entre los ingresos y las deducciones estimadas se aplicará la tasa establecida en el último párrafo del artículo 1 de esta ley, en cuyo caso el resultado obtenido se dividirá entre doce para obtener el impuesto empresarial a tasa única estimado mensual.

"...

"Las entidades federativas que hayan celebrado el convenio a que se refiere el párrafo anterior deberán, en una sola cuota, recaudar el impuesto al valor agregado, el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa única a cargo de los contribuyentes que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de acuerdo con lo previsto en el título IV, capítulo II, sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las contribuciones y derechos locales que dichas entidades determinen. Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias en dos o más entidades federativas, se establecerá una cuota en cada una de ellas, considerando el impuesto empresarial a tasa única correspondiente a las actividades realizadas en la entidad de que se trate y los impuestos sobre la renta y al valor agregado que resulten por los ingresos obtenidos en la misma."

100. En relación con las normas transcritas, es de destacarse la posibilidad de que los Estados en los que los contribuyentes tengan sus ingresos, tengan celebrados convenios de coordinación para administrar los impuestos respectivos; aspecto que tiene su fundamento en el artículo 13 de la Ley de Coordinación Fiscal(23) que pugna por la celebración de convenios de adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal entre la Federación y las entidades federativas a efecto de armonizar el ejercicio de la potestad tributaria entre los órganos legislativos de los referidos órganos de gobierno.

101. Por su parte, el ocho de diciembre de dos mil cinco(24) el presidente de los Estados Unidos Mexicanos emitió el Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican, que en su artículo primero estableció que:

"Artículo primero. Las entidades federativas con las que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público celebre el convenio de coordinación para la administración del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre la renta, a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 139, fracción VI, último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán establecer anualmente a los contribuyentes que se inscriban o estén inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes en el Régimen de Pequeños Contribuyentes previsto en la sección III del capítulo II del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con establecimientos, sucursales o agencias ubicados en su circunscripción, una cuota fija integrada aplicable para todo el ejercicio y que, en su caso, incluya a los impuestos sobre la renta y al valor agregado, cuyo pago se realizará bimestralmente. Dichas entidades federativas deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria, la información sobre los pagos señalados con la periodicidad y cumpliendo con las condiciones técnicas que se establezcan en el anexo correspondiente del Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal.

"En la cuota a que se refiere el párrafo anterior podrán incluirse los impuestos locales que determine la entidad federativa de que se trate.

"Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más entidades federativas, se establecerá una cuota fija integrada en cada una de ellas, considerando el impuesto al valor agregado correspondiente a las actividades realizadas en la entidad de que se trate y el impuesto sobre la renta que resulte por los ingresos obtenidos en la misma."

102. Como se observa, las entidades federativas que tengan celebrado con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público convenio de coordinación para la administración del impuesto sobre la renta a cargo de quienes tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes, deberán:

102.1. Ejercer las facultades a que se refiere el citado convenio a efecto de administrar también el impuesto al valor agregado a cargo de los contribuyentes que lo paguen mediante estimativa, debiendo practicar esta última; al efecto, recibirán como incentivo el cien por ciento de la recaudación que obtengan por el citado concepto.

102.2. En una sola cuota (que podrán establecer anualmente), recaudar el impuesto al valor agregado, el impuesto sobre la renta, y el empresarial a tasa única a cargo de los pequeños contribuyentes que ejerzan la opción de pagar aquél mediante estimativa, así como las contribuciones y derechos locales que determinen.

102.3. Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias en dos o más entidades federativas, se establecerá una cuota en cada una de ellas, considerando el impuesto al valor agregado correspondiente a las actividades realizadas en la entidad de que se trate y el impuesto sobre la renta que resulte por los ingresos obtenidos en la misma.

103. Bajo este contexto es que los Estados (los cuales son diversos en la presente contradicción) emitieron las tablas o lineamientos en los que plasmaron las cuotas fijas o integradas de que se trata correspondientes a cada uno de los ejercicios fiscales, teniendo como elemento común que, además, la cuota fija del primer decil de tributación se contempla a partir de ingresos equivalentes a "cero pesos".

104. Así pues, por lo que al caso interesa, no queda duda de que el régimen de pequeños contribuyentes en su última configuración legislativa resultaba optativa frente al régimen general (o el intermedio) y, en consecuencia, también la posibilidad de tributar bajo una cuota fija que integrara estimativamente el monto de los impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única, y en su caso, al valor agregado.

105. Es por ello que a continuación, esta Segunda S. emprenderá el análisis correspondiente para determinar si es posible o no evaluar concretamente las tablas de valores fijas o integradas para el pago de los impuestos referidos, a la luz del principio de proporcionalidad tributaria.

106. B. Determinar si procede o no el análisis de proporcionalidad tributaria de las cuotas fijas o integradas en el régimen de pequeños contribuyentes.

107. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha analizado la constitucionalidad de los regímenes alternativos y medidas de beneficio y son esas consideraciones las que han permitido sentar una doctrina que otorga especial relevancia al hecho de que un contribuyente elija una auténtica opción, sin haber estado obligado a escoger entre dos o varias de ellas, accediendo a un régimen particular en el que la entidad de la obligación tributaria se determina valorando algunas otras finalidades legítimas desde el punto de vista constitucional (más allá de la capacidad contributiva), favoreciendo su consecución a través de mecanismos que -sin ser exigibles al legislador tributario- establecen tratos favorables, ya en lo sustantivo ya en lo administrativo.(25)

108. En su momento, la P.a S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación diseñó la metodología para verificar aquellos casos en los cuales se actualiza la inoperancia de los planteamientos de inconstitucionalidad que se hubieren hecho valer respecto de un régimen optativo o en su defecto procede su estudio:(26)

108.1. En primer término, deberá verificarse que las disposiciones en estudio efectivamente regulen un régimen, esquema, sistema o cualquier otro tipo de mecanismo, distinto al establecido para la generalidad de los casos.

108.2. En segundo lugar, deberá comprobarse si el esquema o régimen en análisis efectivamente es optativo para el contribuyente.

108.3. En tercer lugar, deberá verificarse si el régimen o esquema de que se trate, tiene un efecto que constituya un beneficio en términos "nominales" frente a la regla general.

108.4. Finalmente -y con mayor trascendencia-, deberá analizarse si la medida de que se trate es exigida por los principios constitucionales de la materia tributaria, consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

109. El criterio antes descrito, fue adoptado por el Tribunal Pleno, al resolver los amparos directos en revisión 1962/2011, 1769/2010, 1287/2011, 1018/2010 y 2441/2010, en sesión celebrada el nueve de octubre de dos mil doce; y reiterados por esta Segunda S., al resolver el amparo directo en revisión 4638/2014 en sesión de cuatro de marzo de dos mil quince por mayoría de votos, del que derivó la tesis 2a. XIII/2015 (10a.), de título, subtítulo y texto siguientes:

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN LA DEMANDA DE AMPARO O AGRAVIOS EN EL RECURSO DE REVISIÓN. SON INOPERANTES AQUELLOS EN LOS QUE SE IMPUGNE TOTAL O PARCIALMENTE UN RÉGIMEN FISCAL OPTATIVO, CUYA IMPLEMENTACIÓN OBEDECE A FINES EXTRAFISCALES. Si el contribuyente optó por la aplicación de un régimen fiscal alternativo (diverso del régimen general), cuya justificación obedece a cuestiones extrafiscales encaminadas a otorgarle un beneficio nominal o un incentivo, sin obligación alguna para ello y únicamente teniendo como factor determinante de la elección su voluntad, deben calificarse como inoperantes los conceptos de violación o los agravios hechos valer en la demanda de amparo o en el recurso de revisión, respectivamente, en los que se alegue que los preceptos que lo prevén transgreden los principios tributarios de proporcionalidad, equidad y legalidad establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior, porque en primer lugar al estar en plena libertad de no sujetarse a las normas que lo regulan, fue su decisión hacerlo de esa manera y en segundo, porque la implementación de ese mecanismo optativo tiene como sustento razones extrafiscales (económicas o administrativas) y, por tanto, diversas a los principios constitucionales mencionados; en tal virtud, se trata de un sistema cuya existencia, dimensión, estructura, elementos, contenido y alcance deben ser fijados por el legislador, el cual cuenta con libertad de configuración para diseñarlo y, específicamente, para determinar los estímulos particulares otorgados en aquél. En ese sentido, la calificación de inoperancia debe extenderse a una diversidad de planteamientos en los que se impugne el régimen optativo en general o alguna de las porciones que lo integran, ya que constituye una unidad normativa cuyos componentes no puede analizarlos el órgano jurisdiccional de manera aislada e independiente del sistema al cual pertenecen, porque ello implicaría variar los términos en los que fue concebido por el legislador e inclusive atentar contra las finalidades particulares perseguidas por aquél en materia de su competencia."

110. En consecuencia, siguiendo los lineamientos antes establecidos, se emprenderá el análisis correspondiente, distinguiendo en el momento oportuno respecto de la elección del régimen de pequeños contribuyentes (como situación general), de la posibilidad de pagar los impuestos correspondientes a través de una estimativa fijada en cuotas únicas (caso particular). Y dada la forma en que se fijó el punto en contradicción de tesis por esta Segunda S., se hará especial énfasis en las características del sistema de cuotas fijas o integradas:

111. b.1. Determinar si el régimen de pequeños contribuyentes (dentro del cual se encuentran las tablas de cuotas fijas o integradas) es distinto al establecido para la generalidad de los casos.

112. Este paso no presenta mayor complejidad, pues se trata de una simple comprobación de la efectiva existencia de diferencias entre dos regímenes, sistemas o esquemas establecidos legalmente, pues no tendría ningún sentido abordar el análisis de dos aparentes opciones o alternativas que realmente no lo sean, por su identidad mutua. Con mayor precisión, resulta importante verificar si se trata de opciones excluyentes entre sí, y la parte específica en la que radica dicho carácter.

113. En el caso, es simple advertir de conformidad con el contexto general descrito en el apartado anterior, que el régimen de pequeños contribuyentes es distinto al de la generalidad de los casos, esto es, el régimen general de actividades empresariales; o en su caso, el que se denominaba como régimen intermedio, situación por la cual se cumple con este primer nivel de análisis (inclusive apreciado desde el régimen de pequeños contribuyentes en lo general o en la aplicación de cuotas fijas estimativas para el cálculo de los impuestos).

114. b.2. Comprobar si el régimen (o la medida) en análisis efectivamente es optativo para el contribuyente.

115. Esta segunda etapa de análisis busca determinar si la adopción del esquema opcional es voluntaria, es decir, si se trata de un régimen que no sea obligatorio para el común de los causantes. Más aún, la determinación del auténtico carácter optativo del régimen debe tomar en cuenta si se trata de una elección optativa, o bien, de una elección obligatoria.

116. De esta manera, deberá el Juez constitucional revisar si el sujeto se encontraba obligado a realizar una elección entre dos o más opciones caso en el cual los principios constitucionales de la materia tributaria podrán tener aplicación al caso de que se trate, o bien, si le estaba autorizado no efectuar elección alguna, independientemente de la opción efectivamente escogida, supuesto éste en el que quedará de manifiesto que no es otro factor más que la voluntad del sujeto, lo que determina la aplicación del esquema reclamado.(27)

117. De las normas que regulan el régimen de pequeños contribuyentes se desprende que las personas físicas -que cumplan con ciertos requisitos como sólo enajenar bienes o prestar servicios y, cuyos ingresos no excedan de dos millones de pesos al año- podían optar por pagar sus impuestos a través de reglas distintas. Es decir, la ley no obligaba a los contribuyentes, sino que en este nivel de abstracción, permitía que se acogieran a él de manera voluntaria, por lo que en lo general, el régimen de pequeños contribuyentes es efectivamente optativo para el contribuyente.

118. No obstante lo anterior, el sistema de cuotas fijas tiene por sí mismo características, que en términos de los pasos desarrollados con antelación respecto de la evaluación del régimen de pequeños contribuyentes en lo general, crean una excepción cuando se evalúa la posibilidad de impugnarlas a la luz del principio de proporcionalidad tributaria.

119. Lo anterior es así, pues la sujeción a un esquema estimativo a través de cuotas únicas que establecen los Estados y de carácter anual, no representa una opción "pura" para los contribuyentes que pertenecen al régimen, pues no depende exclusivamente de su voluntad depositada en las condiciones o lineamientos generales, que desde el plano de la legalidad, se encuentran delimitadas en las disposiciones tributarias aprobadas por el Poder Legislativo.

120. Como ha quedado expuesto en el apartado anterior, el establecimiento de las cuotas fijas o integradas que establecen los Estados, si bien se llevan a cabo por habilitación de las leyes (tanto del impuesto sobre la renta, al valor agregado y empresarial a tasa única) y, en virtud de la firma de convenios de coordinación entre la Federación y las entidades, lo cierto es que resultan indeterminadas hasta su emisión, y además dinámicas, pues, son de carácter anual (aun cuando muchos de los contribuyentes pudieran ya encontrarse inscritos en el régimen respectivo tributando bajo un sistema de cuotas).

121. En otras palabras, el régimen de pequeños contribuyentes resultaba optativo frente al régimen general (o intermedio); pero la sujeción a cuotas fijas mediante bases estimativas emitidas anualmente por los Estados en los casos en que se hubieren firmado convenios de colaboración con la Federación constituye uno de los mecanismos para el pago de los impuestos que pudiera modificarse sin que ello pudiera depender indefectiblemente de la simple voluntad del contribuyente que eligió la opción.

122. Así, dada la libertad configurativa que se otorga a los Estados para el establecimiento de las cuotas, lo que se debe evaluar en estos casos es si la opción (que se materializa a través de las tablas de valores y cuotas fijas o integradas) respeta el régimen de beneficio mismo (el cual se contempla en las leyes respectivas).

123. Máxime que lo que se cuestiona a través de los asuntos que dieron origen a la presente contradicción de criterios no es en sí la sujeción al régimen de pequeños contribuyentes; sino el hecho de que las tablas a las que se ha hecho referencia modificaran una de las condiciones básicas establecidas por ley como lo es el obtener un ingreso para pagar una contribución (de ahí que se cuestione que las cuotas establecidas por los Estados constriñan al contribuyente a pagar contribuciones aun sin ingresos), lo que a su vez los quejosos consideraron violatorio de los principios de legalidad y proporcionalidad tributarias.

124. En suma, es posible concluir además, que no se cuestionaron las consecuencias propias del régimen de beneficio que eligieron los contribuyentes; sino que lo que se argumenta en estos casos, es justamente que las consecuencias propias de la elección que efectuaron, no deberían incluir o permitir que se pague un impuesto sin haber obtenido ingreso alguno.

125. En virtud de la conclusión alcanzada por esta Segunda S. en este paso de la metodología de análisis que le es propia a los regímenes de beneficio, respecto de las cuotas fijas o integradas, resulta innecesario verificar los aspectos subsecuentes; esto es, si la opción constituye un beneficio en términos nominales frente a la regla en general; o analizar si la medida es exigida por los principios constitucionales en materia tributaria, pues basta con la posibilidad de que pudiera no representar una opción pura para que proceda su análisis.

126. SÉPTIMO.-Decisión (criterio que debe prevalecer como jurisprudencia).

127. De conformidad con lo antes expuesto, esta Segunda S. considera que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio que a continuación se enuncia:

Los sistemas de cuotas fijas o integradas establecidos por los Estados para calcular los impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única y al valor agregado, constituyen una posibilidad para determinar y enterar esas contribuciones dentro del régimen de pequeños contribuyentes, en aquellos casos en que se hayan firmado convenios de coordinación fiscal. Así, dichas cuotas, como parte del régimen optativo de que se trata, comparten la característica de ser distintas al régimen establecido para la generalidad de los casos (regímenes general o intermedio); sin embargo, si bien se llevan a cabo por habilitación de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, al Valor Agregado y Empresarial a Tasa Única, y en virtud de la firma de convenios de coordinación con la Federación, lo cierto es que por la libertad de configuración brindada a los Estados, las cuotas resultan indeterminadas hasta su emisión, pues además de ser dinámicas, son de carácter anual, lo que evidencia que la sujeción a éstas podría no depender indefectiblemente de la simple voluntad del contribuyente, la cual depositó en las condiciones o lineamientos generales que, desde el plano de la legalidad, se encuentran delimitadas en las distintas leyes tributarias. En ese sentido, procede por excepción el estudio de proporcionalidad tributaria de las cuotas fijas o integradas establecidas por los Estados para calcular los impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única y al valor agregado, vigentes hasta diciembre de 2013, de las personas físicas inscritas en el régimen de pequeños contribuyentes.

128. Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Es improcedente la denuncia de contradicción de criterios respecto de los amparos directos 434/2016 y 474/2016 del índice del P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito.

SEGUNDO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada entre el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito y el P. Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo P. Circuito.

TERCERO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales antes mencionados; envíense la indicada jurisprudencia y la parte considerativa de este fallo a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y en su Gaceta, conforme al artículo 219 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los Ministros A.P.D., J.L.P., J.F.F.G.S. y presidenta en funciones M.B.L.R.. Ausente el M.E.M.M.I. (ponente). El Ministro J.F.F.G.S. hizo suyo el asunto. Los Ministros M.B.L.R. y J.L.P., se manifestaron a favor de la posibilidad de estudiar los regímenes optativos en su totalidad, de conformidad con los principios de justicia tributaria, prescritos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción XXI, 8, 23, 24, fracción VI, 113 y 116 de la Ley General de Transparencia y Acceso a la Información Pública, publicada en el Diario Oficial de la Federación el cuatro de mayo de dos mil quince, vigente a partir del día siguiente, se publica esta versión pública en la cual se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

Nota: La tesis aislada II.2o.A.1 A (10a.) citada en esta ejecutoria, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 22 de mayo de 2015 a las 9:30 horas y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 18, Tomo III, mayo de 2015, página 2325.

________________

5. Por el primer bimestre de dos mil once, pagó $180.00 (ciento ochenta pesos 00/100 moneda nacional), por el primer bimestre de dos mil doce, pagó $200.00 (doscientos pesos 00/100 moneda nacional), y por el segundo bimestre de dos mil trece, pagó $220.00 (doscientos veinte pesos 00/100 moneda nacional).

6. En atención al sentido de la resolución, si bien la denuncia se presentó también respecto de los amparos directos 434/2016 y 474/2016, sólo se relatarán los antecedentes y las consideraciones de la ejecutoria dictada en el amparo directo 438/2016.

7. Los rubros de cada uno de los argumentos que se sintetizan corresponden a los que originalmente dispuso el órgano del conocimiento en su sentencia.

8. Publicado en el Periódico Oficial del Estado del miércoles treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, tomo CXLV, número 52, novena sección.

9. Acuerdo que aprueba las cuotas fijas bimestrales del ejercicio fiscal 2011, publicado en el Periódico Oficial del Estado de quince de marzo de dos mil once, tomo CLI, número 26, sección quinta.

10. Acuerdo que aprueba las cuotas fijas bimestrales del ejercicio fiscal 2012 para los contribuyentes del régimen de pequeños, publicado en el Periódico Oficial del Estado de veintinueve de febrero de dos mil doce, tomo CLII, número 77, sección quinta.

11. Acuerdo que aprueba las cuotas fijas bimestrales del ejercicio fiscal 2013 para el régimen de pequeños contribuyentes, publicado en el Periódico Oficial del Estado de diecinueve de febrero de dos mil trece, tomo CLVI, número 31, sección novena.

12. De rubro: "REGÍMENES OPTATIVOS. SUPUESTOS EN LOS CUALES NO SE ACTUALIZA LA INOPERANCIA DE LOS ARGUMENTOS Y PUEDE ANALIZARSE SU CONSTITUCIONALIDAD.". Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., septiembre de 2007, materias constitucional y administrativa, registro digital: 171369, página 296.

13. De rubro: "VALOR AGREGADO. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS VERTIDOS EN EL AMPARO SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA OPCIÓN PREVISTA POR EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (DECRETO PUBLICADO EL 23 DE DICIEMBRE DE 2005).". Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X.I, enero de 2008, materia administrativa, registro digital: 170421, página 584. Cabe precisar que la tesis no integró jurisprudencia, en virtud de que conforme al artículo 192, segundo párrafo, de la Ley de Amparo abrogada, la tesis no fue apta para integrar jurisprudencia, porque sus precedentes no reunieron la votación mínima requerida para tal efecto.

14. De título y subtítulo: "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN LA DEMANDA DE AMPARO O AGRAVIOS EN EL RECURSO DE REVISIÓN. SON INOPERANTES AQUELLOS EN LOS QUE SE IMPUGNE TOTAL O PARCIALMENTE UN RÉGIMEN FISCAL OPTATIVO, CUYA IMPLEMENTACIÓN OBEDECE A FINES EXTRAFISCALES.". Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 17, Tomo I, abril de 2015, materia administrativa, registro digital: 2008885, página 835, tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 17 de abril de 2015 a las 9:30 horas.

15. "Artículo 88. Los hechos notorios pueden ser invocados por el tribunal, aunque no hayan sido alegados ni probados por las partes."

16. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Segunda S., jurisprudencia, T.X., noviembre de 2010, tesis 2a./J. 152/2010, página 67.

17. Cabe agregar que mediante decreto publicado el primero de enero de mil novecientos cincuenta y uno, se reformó la Ley del Impuesto sobre la Renta y, en particular, la tabla del impuesto anual para los causantes con ingresos menores de $100,000.00, a fin de "ampliar el primer escalón de la tabla, es decir, el que comprende causantes con ingresos de $5,000.00, elevando el límite de esta exención a $10,000.00 anuales, con el propósito de conceder en los ingresos un equivalente de la exención por el mínimo de existencia".

18. "... Régimen de pequeños contribuyentes. El régimen de pequeños contribuyentes establecido actualmente en la Ley del Impuesto sobre la Renta ha sido objeto en los últimos años de diversas modificaciones, con el objeto de garantizar que tributen en el mismo únicamente los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general y que efectivamente sean de baja capacidad administrativa.

"Por ello y considerando que en esta iniciativa se establece un régimen al que pueden acceder aquellos contribuyentes de baja capacidad administrativa y cuyas operaciones no están limitadas al público en general, se estima conveniente que en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, permanezca el régimen de pequeños contribuyentes en los mismos términos y condiciones en que dicho régimen está regulado en la ley vigente.

"Cabe insistir que quienes teniendo baja capacidad contributiva no limiten sus actividades empresariales al público en general, podrán optar por incorporarse al régimen intermedio y continuar aplicando los beneficios establecidos en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta para los contribuyentes de baja capacidad administrativa. ..."

19. Ley del Impuesto sobre la Renta, en su "título IV. De las personas físicas", "capítulo II. De los ingresos por actividades empresariales y profesionales", prevé la "sección III" que establece el "régimen de pequeños contribuyentes".

20. Los pequeños contribuyentes deben entregar a sus clientes copias de las notas de venta y conservar los originales. Salvo excepción de operaciones menores a cien pesos.

21. Deben solicitar y conservar comprobantes que reúnan requisitos fiscales (facturas) por las compras de bienes nuevos de activo fijo que usen en su negocio cuando el precio sea superior a dos mil pesos.

22. Salvo que exista una ampliación otorgada.

23. "Artículo 13. El Gobierno Federal, por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y los gobiernos de las entidades que se hubieran adherido al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, podrán celebrar convenios de coordinación en materia de administración de ingresos federales, que comprenderán las funciones de Registro Federal de Contribuyentes, recaudación, fiscalización y administración, que serán ejercidas por las autoridades fiscales de las entidades o de los Municipios cuando así se pacte expresamente.

"En los convenios a que se refiere este artículo se especificarán los ingresos de que se trate, las facultades que ejercerán y las limitaciones de las mismas. Dichos convenios se publicarán en el Periódico Oficial de la entidad y en el Diario Oficial de la Federación, y surtirán sus efectos a partir de las fechas que en el propio convenio se establezcan o, en su defecto, a partir del día siguiente de la publicación en el Diario Oficial de la Federación.

"La Federación o la entidad podrán dar por terminados parcial o totalmente los convenios a que se refiere este precepto, terminación que será publicada y tendrá efectos conforme al párrafo anterior.

"En los convenios señalados en este precepto se fijarán las percepciones que recibirán las entidades o sus Municipios, por las actividades de administración fiscal que realicen." 24. Publicado en el Diario Oficial de la Federación.

25. Desde la tesis de rubro: "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES.". Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2001, tesis P./J. 96/2001, página 6.

26. Criterios que se observan en la tesis de jurisprudencia 1a./J. 132/2007, de rubro: "REGÍMENES OPTATIVOS. SUPUESTOS EN LOS CUALES NO SE ACTUALIZA LA INOPERANCIA DE LOS ARGUMENTOS Y PUEDE ANALIZARSE SU CONSTITUCIONALIDAD.". Novena Época. Registro digital: 171369. P.a S.. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2007, materias constitucional y administrativa, tesis 1a./J. 132/2007, página 296.

27. A manera de ejemplo, y siguiendo la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación tendríamos los siguientes casos:

(a) En el caso del impuesto sustitutivo del crédito al salario, la causación del gravamen, así como su determinación, se sujetaban a reglas específicas, obligatorias y aplicables para el común de los causantes. En cambio, a fin de determinar la forma de pago, los sujetos pasivos debían escoger entre dos opciones, ya sea el entero formal del gravamen, o bien, la no recuperación del crédito al salario pagado a los trabajadores, hasta por el monto del impuesto causado.

(b) Por otra parte, en lo que concierne al impuesto sobre la renta de las personas morales, éstas se encuentran obligadas a determinar el gravamen correspondiente, atendiendo al régimen general de ley. No obstante, el legislador les otorga una opción a ciertos grupos de causantes -que pueden efectuar en los casos en los que así lo estimen conveniente, sin que sea obligatorio elegir entre un régimen y otro, en la medida en la que el régimen general resulta aplicable, aun si no se ejerce la opción-, a fin de que tributen de conformidad con el régimen de consolidación fiscal.

Esta ejecutoria se publicó el viernes 25 de agosto de 2017 a las 10:33 horas en el Semanario Judicial de la Federación.