Ejecutoria num. 2a./J. 173/2016 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 739514625

Ejecutoria num. 2a./J. 173/2016 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

Emisor:Segunda Sala
Número de Resolución:2a./J. 173/2016 (10a.)
Localizacion:Décima Época. Segunda Sala. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 36, Noviembre de 2016, Tomo II, página 1035.
Fecha de Publicación:30 de Noviembre de 2016
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 1058/2015. RENTA. EFECTOS DEL AMPARO CONCEDIDO CONTRA LA REGLA I.3.10.4 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2014 QUE REMITE AL ARTÍCULO 145 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA EFECTUAR EL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN CORRESPONDIENTE AL RETIRO DE LOS RECURSOS CONTENIDOS EN LAS SUBCUENTAS DE RETIRO A MANERA DE INGRESO ESPORÁDICO. RENTA. LA REGLA I.3.10.4 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2014 QUE REMITE AL ARTÍCULO 145 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA EFECTUAR EL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN CORRESPONDIENTE AL RETIRO DE LOS RECURSOS CONTENIDOS EN LAS SUBCUENTAS DE RETIRO A MANERA DE INGRESO ESPORÁDICO, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN SU VERTIENTE DE RESERVA DE LEY Y SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA. RENTA. LOS ARGUMENTOS DE INEQUIDAD O DESIGUALDAD DEL ARTÍCULO 95 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, BASADOS EN LA PREMISA DE QUE EXCLUYE DE SU MECÁNICA A LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS SUBCUENTAS DE RETIRO, SON INOPERANTES (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014). RENTA. LOS ARTÍCULOS 95 Y 145, PÁRRAFOS PRIMERO Y TERCERO, EN RELACIÓN CON EL 93, FRACCIÓN XIII, Y PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL REGULAR SUPUESTOS DE GRAVAMEN SOBRE UNA MANIFESTACIÓN DE RIQUEZA, CON INDEPENDENCIA DE QUE ÉSTA SE PREVEA COMO PRESTACIÓN DE SEGURIDAD SOCIAL, NO VIOLAN LOS DERECHOS A UNA VIDA DIGNA, A LA SEGURIDAD SOCIAL, AL MÍNIMO VITAL Y A LA PROPIEDAD PRIVADA, EN EL CONTEXTO DEL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y NO REGRESIVIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014).

 
CONTENIDO

RENTA. EFECTOS DEL AMPARO CONCEDIDO CONTRA LA REGLA I.3.10.4 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2014 QUE REMITE AL ARTÍCULO 145 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA EFECTUAR EL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN CORRESPONDIENTE AL RETIRO DE LOS RECURSOS CONTENIDOS EN LAS SUBCUENTAS DE RETIRO A MANERA DE INGRESO ESPORÁDICO.
RENTA. LA REGLA I.3.10.4 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2014 QUE REMITE AL ARTÍCULO 145 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA EFECTUAR EL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN CORRESPONDIENTE AL RETIRO DE LOS RECURSOS CONTENIDOS EN LAS SUBCUENTAS DE RETIRO A MANERA DE INGRESO ESPORÁDICO, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN SU VERTIENTE DE RESERVA DE LEY Y SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA.
RENTA. LOS ARGUMENTOS DE INEQUIDAD O DESIGUALDAD DEL ARTÍCULO 95 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, BASADOS EN LA PREMISA DE QUE EXCLUYE DE SU MECÁNICA A LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS SUBCUENTAS DE RETIRO, SON INOPERANTES (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014).
RENTA. LOS ARTÍCULOS 95 Y 145, PÁRRAFOS PRIMERO Y TERCERO, EN RELACIÓN CON EL 93, F.X., Y PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL REGULAR SUPUESTOS DE GRAVAMEN SOBRE UNA MANIFESTACIÓN DE RIQUEZA, CON INDEPENDENCIA DE QUE ÉSTA SE PREVEA COMO PRESTACIÓN DE SEGURIDAD SOCIAL, NO VIOLAN LOS DERECHOS A UNA VIDA DIGNA, A LA SEGURIDAD SOCIAL, AL MÍNIMO VITAL Y A LA PROPIEDAD PRIVADA, EN EL CONTEXTO DEL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y NO REGRESIVIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014).
AMPARO EN REVISIÓN 1058/2015. 24 DE AGOSTO DE 2016. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS E.M.M.I., J.L.P., J.F.F.G.S., M.B. LUNA RAMOS Y A.P.D.. PONENTE: M.B. LUNA RAMOS. SECRETARIO: F.M.L..
CONSIDERANDO:
PRIMERO.-Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión.(1)
SEGUNDO.-Oportunidad. No es necesario verificar la oportunidad de los recursos de revisión principal y adhesivo, debido a que el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Octava Región, con residencia en Mérida, Yucatán, se ocupó de ello.(2)
TERCERO.-Legitimación. Ante la omisión de pronunciamiento en relación con ese presupuesto procesal, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación precisa que, tanto el recurso de revisión principal,(3) como el adhesivo,(4) fueron interpuestos por persona legitimada para ello.
CUARTO.-Antecedentes y cuestiones necesarias para resolver. Para un mejor conocimiento del asunto que nos ocupa, conviene tener presente los siguientes antecedentes.
1. En el hecho 1 de la demanda, el quejoso señala que mediante resolución de fecha 1 de agosto de 2012, emitida por la Comisión Nacional Mixta de Jubilaciones y Pensiones para Trabajadores del IMSS, se le otorgó su jubilación por años de servicio (con efectos a partir del 16 de septiembre de 2012, según se advierte de la documental que obra en la foja 45 del cuaderno de amparo).
2. En el hecho 2 de dicha demanda, el quejoso manifiesta que el 11 de agosto de 2014, previo procedimiento judicial promovido ante la Junta Especial Número 21 de la Junta Federal de Conciliación y Arbitraje, se le otorgó en una sola exhibición el monto de la subcuenta de retiro, y se le hizo entrega de la constancia de retenciones de impuestos federales, correspondiente al mes de abril de 2014, en la que se le aplicó lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como lo señalado en la regla I.3.10.4. de la resolución M.F. para 2014.
Lo anterior, se corrobora a través de las siguientes documentales:
a) "Constancia de pagos y retenciones del ISR, IVA e IEPS" correspondiente al periodo "Mes inicial 04 mes final 04 ejercicio 2014", por la cantidad de $********** (********** pesos **********/100 M.N.) por concepto de impuesto sobre la renta (foja 47 del cuaderno de amparo).
b) Copia certificada de la audiencia pública de 11 de agosto de 2014, llevada a cabo ante la auxiliar de la Junta Especial Número 21 de la Junta Federal de Conciliación y Arbitraje (foja 46 del cuaderno de amparo), de la cual se advierte que en la fecha señalada **********, por conducto de su representante, entregó a **********, en una sola exhibición, la cantidad de $********** (********** pesos **********/100 M.N.) (foja 46 del cuaderno de amparo).
c) Escrito firmado por el quejoso, presentado el trece de agosto de dos mil catorce, ante la Unidad Especializada de Atención al Cliente de **********, a través del cual solicita se le informe el marco jurídico y mecánica para determinar el saldo señalado en la constancia de pagos y retenciones correspondiente al mes de abril de dos mil catorce (fojas 48 y 49 del cuaderno de amparo).
d) Contestación al escrito señalado en el inciso anterior, de fecha veintiuno de agosto de dos mil catorce, firmado por el subdirector de Servicios al Cliente de la mencionada A., a través del cual informó el fundamento de la retención del impuesto sobre la renta y el detalle del cálculo efectuado.
Precisado lo anterior, a continuación se sintetizarán los conceptos de violación, los razonamientos de la sentencia recurrida dictada por el Juez Cuarto de Distrito del Centro Auxiliar de la Séptima Región, con residencia en Acapulco, G., los agravios formulados en su contra por el quejoso recurrente, los planteamientos contenidos en la revisión adhesiva, así como las consideraciones expuestas por el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Octava Región, con residencia en Mérida, Yucatán.
Conceptos de violación. El quejoso hizo valer los que enseguida se sintetizan:
• Primero. Violación al derecho humano a una vida digna. El mecanismo de retención del impuesto sobre la renta que se aplica a los recursos provenientes de la subcuenta de retiro, viola el referido derecho humano, porque al afectar considerablemente dichos fondos, provoca que disminuya la capacidad de vivir el retiro dignamente. Cabe destacar que la retención de mérito bajo la figura de un ingreso esporádico, desconoce la verdadera naturaleza de los recursos respectivos, los cuales derivan de una relación laboral y se generaron durante los años en que el trabajador prestó un servicio personal subordinado.
• Segundo. Violación al derecho humano de seguridad social. El sistema impositivo previsto en los preceptos reclamados, viola el citado derecho humano contenido en el artículo 123 constitucional, porque desvirtúa la naturaleza de los recursos que provienen de la subcuenta de retiro. Esto es, al desconocer que se trata de una prestación de naturaleza laboral, el gravamen impide el acceso pleno a los derechos establecidos en la seguridad social, los cuales se ven disminuidos al retener una parte considerable del monto que se obtiene al retirar los recursos aludidos. No se debe pasar por alto que la finalidad de la subcuenta de retiro fue que al momento del retiro de la vida laboral, el trabajador contara con recursos suficientes para obtener medios de subsistencia que le garantizaran bienestar personal y familiar, en el entendido de que las personas que deben retirar los fondos de la subcuenta de retiro, no podrán obtener otros recursos para procurarse los satisfactores básicos.
• Tercero. Violación al derecho humano de propiedad privada. El sistema impositivo por el que se gravan los recursos contenidos en las subcuentas de retiro SAR 92 y RCV 97, viola el citado derecho fundamental, porque restringe el derecho a disponer y gozar plenamente de un bien propiedad del quejoso sin que exista justificación para ello (utilidad pública o interés social). No debe perderse de vista que los recursos contenidos en la subcuenta de retiro se fueron construyendo a lo largo de su vida laboral, por lo que forman parte de su patrimonio individual y familiar, el cual no debe ser afectado.
• Cuarto. Violación a los principios de progresividad y no regresividad. El mecanismo de retención del impuesto sobre la renta al momento de obtener los recursos contenidos en la subcuenta de retiro, viola los citados principios, porque lejos de generar una mayor salvaguarda a los derechos humanos del quejoso, la disminuye, en tanto provoca una menor posibilidad de tener una vida digna después del retiro o de acceder a la seguridad social en esa etapa. En ese sentido, los actos reclamados impiden que el disfrute de los derechos humanos sea mayor y mejor cada día y, por el contrario, provocan que los logros adquiridos se vean disminuidos.
• Quinto. Violación al derecho al mínimo vital. El sistema tributario que grava los recursos contenidos en la subcuenta de retiro, viola el referido derecho como proyección del principio de proporcionalidad tributaria, porque al desconocer la naturaleza de los recursos ahí contenidos como una prestación de seguridad social, provoca que el impuesto recaiga sobre un ingreso que no aumenta la capacidad contributiva, sino que sólo tiene la finalidad de garantizar las necesidades básicas de subsistencia de una persona al concluir su vida laboral, a efecto de lograr una vida digna en lo individual y en lo familiar.
Conforme al esquema impositivo reclamado, los recursos contenidos en la subcuenta de retiro, al retirarse en una sola exhibición, se gravan como ingresos esporádicos, es decir, como ingresos eventuales generados en el ejercicio en que se obtienen, como si ello hubiese ocurrido en un solo momento; sin embargo, dichos recursos se generaron durante todo el tiempo en que el trabajador estuvo en activo y en tanto se realizaron las aportaciones respectivas, por lo cual, su naturaleza se asimila a la del salario, de manera que se trata de un ingreso derivado de la relación laboral, concretamente su terminación, el cual tiene como finalidad garantizar la satisfacción de las necesidades primarias de las personas una vez concluida su vida laboral, sin que, por ello, se vea incrementada su capacidad contributiva.
• Sexto. Violación al principio de legalidad tributaria. Los preceptos reclamados violan el citado principio, porque omiten establecer cómo es que los recursos contenidos en la subcuenta de retiro y sus rendimientos, se convierten en objeto del impuesto (ingresos acumulables), además de que tampoco establecen la forma en que deberá determinarse la base y la tasa o tarifa conforme a las cuales deberá pagarse el impuesto, por lo que al no establecerse en una ley el régimen impositivo aplicable a los recursos mencionados, se deja en incertidumbre a los gobernados.
En ese sentido, la regla I.3.10.4. de la Miscelánea Fiscal para 2014, al establecer que dichos recursos deberán gravarse conforme al capítulo IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, concretamente en términos del artículo 145 de dicha ley, también resulta violatoria del principio de legalidad tributaria, porque determina el régimen impositivo que corresponderá a los recursos mencionados y, por ende, los elementos del tributo, siendo que una disposición de carácter administrativo no puede prever tales elementos, los cuales sólo deben contenerse en una ley en sentido formal y material. Por ello es que la regla miscelánea rebasa por mucho lo establecido en la ley.
• Séptimo. Violación al principio de igualdad y su especie de equidad tributaria. El artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es contrario a los citados principios, porque al regular el tratamiento fiscal que corresponde a las personas que obtienen ingresos como consecuencia de la terminación de la relación laboral (primas de antigüedad, indemnizaciones y otras), injustificadamente deja de contemplar a aquellas que disponen en una sola exhibición de los recursos provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social, o en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, por lo que dicha exclusión constituye un acto discriminatorio, no obstante que ambos grupos sociales son vulnerables y ambos tipos de ingresos tienen la misma naturaleza.
• Octavo. Violación a los principios de seguridad jurídica y legalidad tributaria en su vertiente de reserva de ley y subordinación jerárquica. El sistema tributario que grava los recursos contenidos en la subcuenta de retiro, viola los citados principios, porque la tasa aplicable no se establece en el texto de la ley. En efecto, el artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se limita a señalar que, por el excedente al monto exento equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, por cada año de contribución a la subcuenta, se pagará el impuesto en términos del título IV de la citada ley; sin embargo, ello genera incertidumbre, ya que el referido título se conforma de nueve capítulos distintos que regulan diversos regímenes fiscales en los que pueden tributar las personas físicas. Por tanto, el hecho de que en la ley no se especifique la tasa aplicable, permite la arbitrariedad de la autoridad administrativa, pues será ésta la que establezca dicho elemento esencial del tributo, lo cual contraviene el principio de reserva de ley, al incidir de forma directa en la forma en que los gobernados deberán de contribuir al gasto público.
La situación de referencia en efecto ocurrió, porque para subsanar la omisión señalada, la autoridad administrativa emitió la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, a través de la cual determina que el monto de los ingresos gravados provenientes de la subcuenta de retiro, una vez aplicada la exención prevista en el artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se sujetará a lo dispuesto en el capítulo IX del título IV de dicha ley, por lo que las administradoras que lo entreguen, deberán efectuar sobre dicho monto la retención a que se refiere el artículo 145 de la misma ley, lo cual significa que deberán retener como pago provisional la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el monto gravado sin deducción alguna. Con lo anterior, se demuestra que, es la regla miscelánea y no la ley, la que establece la tasa de impuesto, en clara contravención al principio de legalidad tributaria.
En ese sentido, la regla I.3.10.4. reclamada, también viola el principio de subordinación jerárquica previsto en el artículo 89, fracción I, constitucional, porque va más allá de lo que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta.
• De acuerdo con lo anterior, se concluye que en el caso del retiro en una sola exhibición de los recursos contenidos en la subcuenta de retiro, el impuesto mensual se debe determinar conforme al artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sentencia recurrida. El Juez de Distrito auxiliar determinó sobreseer en el juicio y negar el amparo bajo las siguientes consideraciones medulares:
• En el considerando tercero se fijaron como actos reclamados los siguientes:
a) La discusión, aprobación, expedición y promulgación del Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, en específico, los artículos 93, fracción XIII, y tercer párrafo, 95 y 145, primer y tercer párrafos, publicada el once de diciembre de dos mil trece y que entró en vigor el uno de enero de dos mil catorce;
b) La expedición de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil trece, en particular la regla I.3.10.4.; y,
c) La aplicación del artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como de la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, a través de la retención de impuestos contenida en la constancia de retenciones de impuestos federales respectiva.
Al respecto, se precisó que se tienen esos actos reclamados de manera destacada, tomando en cuenta que del escrito de demanda, se desprende la impugnación del esquema de causación y retención del impuesto sobre la renta previsto de manera conjunta en los citados preceptos, debiendo analizarse como sistema normativo.
• En el considerando cuarto se tuvieron como ciertos los actos reclamados a las autoridades responsables en el ámbito de sus respectivas competencias.
• En el considerando quinto se precisó que las disposiciones reclamadas regulan de manera conjunta la causación y retención del impuesto, y que les reviste el carácter de heteroaplicativas, pues requieren de un acto posterior de aplicación para que se origine algún perjuicio en la esfera jurídica del quejoso.
• En el considerando sexto se analizaron las causas de improcedencia de la siguiente manera:
Se estimó fundada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XXIII, en relación con el artículo 5o., fracción II (interpretado en sentido contrario), ambos de la Ley de Amparo, respecto del acto atribuido a **********, toda vez que dicha sociedad no tiene el carácter de autoridad para efectos del juicio de amparo, pues al actuar como auxiliar de la administración pública federal, se limitó a retener el impuesto sobre la renta en aplicación de los preceptos que se tildan de inconstitucionales.
Por tanto, con apoyo en el artículo 63, fracción V, de la ley en cita, se sobreseyó en el juicio respecto del acto reclamado a la referida persona moral.
Se declaró parcialmente fundada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de A., que hizo valer la Cámara de Senadores y el presidente de la República, toda vez que para impugnar la constitucionalidad del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la parte quejosa requiere de un acto concreto de aplicación, al tener dicha norma el carácter de heteroaplicativa; en la especie, que haya llevado a cabo su declaración anual y, en su caso, hubiese calculado el impuesto correspondiente conforme a las reglas que establece dicho precepto. En tales condiciones, en tanto el quejoso no demostró la afectación a su esfera jurídica con motivo de un acto concreto de aplicación, se sobreseyó en el juicio respecto a la citada disposición, en términos de lo dispuesto en el artículo 63, fracción V, de la Ley de Amparo.
En cambio, se tuvo como infundada la referida causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, en lo que respecta a los diversos artículos 93, fracción XIII, y tercer párrafo, y 145, párrafos primero y tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, en razón de que el quejoso acreditó el primer acto de aplicación de tales preceptos, lo cual quedó demostrado con la constancia de pagos y retenciones del ISR, IVA e IEPS, correspondiente al mes de abril de dos mil catorce, en relación con el ocurso de veintiuno de agosto de dos mil catorce, firmado por el subdirector de Servicios al Cliente de **********, a través del cual, entre otras cosas, se precisó el marco jurídico y el procedimiento de cálculo del impuesto retenido.
Se desestimó la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XVI, de la Ley de A., que invocó el jefe del Servicio de Administración Tributaria, porque aun cuando la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, se publicó el treinta de diciembre de dos mil trece, por ese solo hecho no se consumó de modo irreparable, ya que en caso de concederse el amparo en su contra, el efecto consistiría en desincorporar de la esfera jurídica del quejoso su aplicación, lo cual demuestra que se podría reparar la violación en su caso advertida.
Se declaró infundada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XX, de la Ley de Amparo, alegada por el jefe del Servicio de Administración Tributaria, pues si bien la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para2014 puede ser controvertida mediante el juicio contencioso administrativo, lo cierto es que, en el caso, opera una excepción al principio de definitividad, dado que en la especie se reclama dicho acto conjuntamente con los artículos 93, fracción XIII, y tercer párrafo, y 145, párrafos primero y tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los cuales conforman una unidad normativa al tener relación directa entre sí.
Finalmente, se declaró ineficaz la causa de improcedencia alegada por el presidente de la República, prevista en el artículo 61, fracción XXIII, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 107, fracción II, constitucional, toda vez que los planteamientos del quejoso no tienden a evidenciar una omisión legislativa, sino un aspecto atinente a la legalidad del sistema normativo reclamado, pues a su parecer no se advierten los elementos del tributo, ni la estructura de tributación para las aportaciones y rendimientos de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez.
Al no existir diversa causa de improcedencia invocada por las partes o que se advirtieran de oficio, se anunció el estudio de fondo del asunto.
• En el considerando séptimo se tuvieron por reproducidos los conceptos de violación contenidos en la demanda de amparo, tomando en cuenta que, es innecesaria su transcripción.
• En el considerando octavo se analizaron los conceptos de violación y al respecto se expusieron las siguientes consideraciones:
Principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica; reserva de ley y subordinación jerárquica. Son infundados los argumentos respectivos.
De una interpretación sistemática de los artículos 93, fracción XIII, y párrafo tercero, 95 y 145, párrafos primero y tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es posible establecer con certeza el hecho imponible [obtención de ingresos consistentes en los fondos (capital y rendimientos) de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, prevista en la Ley del Seguro Social], el sujeto obligado (pensionado o sujeto que recibe los citados ingresos), la base gravable (la diferencia resultante de restar a los fondos señalados, un monto equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución), la tasa (20%) y la época de pago del tributo impugnado (a los quince días siguientes de la fecha en que se obtuvo el ingreso, mediante declaración provisional). Lo anterior, tomando en cuenta que si bien los recursos aludidos estaban a nombre del quejoso en una cuenta individual, sólo podían considerarse parte de su patrimonio hasta que se retiraran. Por tanto, en la ley se contienen los elementos del tributo.
En torno a la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, debe señalarse que sólo detalla los documentos idóneos para acreditar los años de servicio o cotización, aclarando que, cuando no se actualicen los supuestos de separación, no es aplicable la exención porque no se tiene certeza de los años de servicio o cotización. Por tanto, se trata de un criterio de interpretación o un complemento operativo y técnico que no regula o introduce ningún elemento esencial del tributo, por lo que no subsana omisión alguna ni va más allá de la ley.
Proporcionalidad tributaria y derecho a la seguridad social. Son infundados los argumentos respectivos.
Las normas reclamadas no gravan aportaciones de seguridad social, sino la cantidad retirada por el trabajador con las demás aportaciones efectuadas por el patrón y el gobierno, con los rendimientos correspondientes, derivados de la cuenta individual. Lo anterior, pone de relieve que la naturaleza del ingreso con base en el cual se efectuaron las retenciones al quejoso, es diversa a la de una aportación de seguridad social. En ese tenor, las normas reclamadas no violan el principio de proporcionalidad tributaria y, por ende, tampoco el derecho a la seguridad social, porque se grava una fuente de ahorro que refleja capacidad contributiva, tomando en cuenta que las aportaciones respectivas y los rendimientos generados, no son acumulables en el ejercicio en que se aporten o generen, según el caso, sino hasta que se produce el ingreso con el retiro.
Proporcionalidad tributaria y derecho a una vida digna, al mínimo vital y a la propiedad privada. Son infundados los conceptos de violación.
Las normas reclamadas no violan el principio y derechos señalados, porque los sujetos obligados al pago del impuesto tributan conforme a su respectiva capacidad económica y atendiendo al haber patrimonial que a cada uno corresponde de acuerdo con los diversos hechos imponibles que realicen, sin que esto afecte su mínimo vital, pues el ahorro refleja que los contribuyentes del impuesto cuentan con recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente, por lo que sí pueden ser sujetos de la carga fiscal.
Principio de progresividad y no regresividad. Son ineficaces los argumentos relativos.
El quejoso fue omiso en indicar la forma en que el Estado Mexicano cometió un retroceso en los derechos humanos en materia de seguridad social, que asegura se tenían reconocidos y que se hayan perdido o desconocido con motivo de la aplicación de los preceptos reclamados. Al respecto, cabe señalar que sus argumentaciones se centraron en torno a la capacidad contributiva y al mínimo vital.
Con base en las consideraciones señaladas, se negó el amparo solicitado respecto de los artículos 93, fracción XIII, y tercer párrafo, y 145, párrafos primero y tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014.
Agravios. Inconforme con la determinación anterior, el quejoso interpuso recurso de revisión, en el cual argumenta lo siguiente:
• Primero. La sentencia recurrida resulta ilegal, porque precisó incorrectamente los preceptos reclamados. En efecto, señala que se impugnaron los artículos 93, fracción XIII, y párrafo tercero, 95 y 145, párrafos primero y tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que únicamente se reclamaron los artículos 95 y 145 de dicha ley, así como la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, como preceptos integrantes del sistema impositivo al que se sujetan los recursos provenientes de la subcuenta de retiro.
• Segundo. La sentencia recurrida resulta ilegal, en tanto determinó sobreseer en el juicio respecto de los actos atribuidos a **********, con fundamento en el artículo 61, fracción XXIII, en relación con el artículo 5o., fracción II, ambos de la Ley de A.; sin embargo, la citada persona moral sí tiene el carácter de autoridad responsable para efectos del juicio de amparo, pues llevó a cabo la retención del impuesto sobre la renta en términos de los preceptos reclamados, por lo que no se debió sobreseer en relación con los actos que se le atribuyeron.
• Tercero. La sentencia recurrida es ilegal en cuanto resuelve sobreseer en el juicio respecto del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con fundamento en el artículo 61, fracción XII, en relación con el 63, fracción V, ambos de la Ley de Amparo, al considerar que el quejoso ahora recurrente no acreditó la afectación a su esfera jurídica con motivo de un acto concreto de aplicación de dicha norma. Al respecto, debe señalarse que la impugnación del precepto señalado se efectuó por ser inequitativo, al excluir del tratamiento fiscal que regula -sin justificación constitucionalmente válida- a personas que disponen en una sola exhibición de los recursos provenientes de la subcuenta de retiro, siendo que estas personas guardan una situación esencialmente igual frente al tributo, respecto de los trabajadores que perciben prestaciones como consecuencia de la terminación laboral, tales como primas de antigüedad, indemnizaciones, entre otras. En tales condiciones, no se le puede exigir al quejoso que demuestre la aplicación del citado precepto, cuando es precisamente la exclusión de sus supuestos lo que se reclama como inconstitucional, siendo ésta la circunstancia la que le confiere interés jurídico para combatirlo.
• Cuarto. La sentencia recurrida carece de exhaustividad y congruencia en cuanto a la alegada transgresión al principio de legalidad tributaria que se hizo valer en el sexto concepto de violación, toda vez que el Juez de Distrito en ninguna parte de la sentencia se pronunció respecto de lo realmente argumentado, pues se limitó a señalar que se establecen los elementos esenciales de la contribución, pero su análisis se realizó en torno al artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y no en relación con el artículo 145 de dicha ley, junto con la regla I.3.10.4. reclamada.
El problema a dilucidar, lo constituye el relativo a que los artículos reclamados violan el principio de legalidad tributaria, al no establecer el momento en el cual las aportaciones que se efectúan a la subcuenta de retiro y los rendimientos generados, se convierten en ingresos acumulables del trabajador susceptibles de gravarse con el impuesto sobre la renta, es decir, no establecen el objeto, base, tasa o tarifa que habrá de aplicarse para determinarlo, tomando en cuenta que el artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no remite a alguna otra disposición jurídica para calcular el importe del impuesto retenido.
Cabe señalar que el J. a quo reconoce tácitamente que la norma no establece cuándo las aportaciones se vuelven ingresos acumulables y que esto se sobreentiende del artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, los elementos del tributo deben estar precisados en la ley, por lo que no pueden inferirse o sobreentenderse.
Además, el juzgador debió analizar el artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para observar que se refiere a los ingresos obtenidos de forma esporádica, es decir, los contemplados en el capítulo IX denominado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas". En ese sentido, debió considerar que los recursos acumulados en las subcuentas de retiro son el resultado de aportaciones de seguridad social que han sido percibidas durante todo el tiempo que se encuentre el trabajador sujeto a una relación laboral, producto del desempeño de un trabajo subordinado, los cuales se deben ubicar en el título IV, capítulo I, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado".
No es óbice a lo anterior que la regla I.3.10.4. reclamada, señale que la mecánica de retención del impuesto sobre la renta se sujetará a lo dispuesto por el capítulo IX (artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), pues el sistema impositivo aplicable al retiro en una sola exhibición de las aportaciones y rendimientos existentes en las subcuentas de retiro, debe estar previsto en la ley y no en una regla de carácter general.
• Quinto. La sentencia recurrida es ilegal en cuanto resuelve que las normas reclamadas no gravan aportaciones de seguridad social, sino la cantidad retirada por el trabajador, con las demás aportaciones efectuadas por el patrón y el gobierno, junto con los rendimientos correspondientes, al provenir de la cuenta individual, lo cual se convierte en un ingreso gravado como proveniente de una fuente de ahorro. Sin embargo, tal aspecto en ningún momento fue argumentado por el quejoso hoy recurrente, lo cual evidencia que el J. a quo no analizó lo realmente planteado.
En cambio, lo que efectivamente se planteó, fue que el sistema impositivo impugnado grava el recurso proveniente de la subcuenta de retiro, con lo cual se ve restringido o lesionado el acceso al derecho humano a la seguridad social, en razón de que se desvirtúa el origen del ingreso, esto es, se desconoce o modifica la naturaleza de los ahorros generados por el hoy quejoso en la subcuenta de retiro al momento de su disposición, esto es, que se trata de una prestación de seguridad social percibida como consecuencia de la terminación de la relación laboral, la cual se genera a lo largo de la vida laboral del trabajador para satisfacer los requerimientos para una vida digna al momento del retiro.
• Sexto. La sentencia recurrida hace un deficiente e ilegal análisis del quinto concepto de violación, en el cual se argumentó transgresión al derecho al mínimo vital, en tanto se resuelve que las normas reclamadas gravan -una vez superado el monto exento- una fuente de ahorro reveladora de capacidad contributiva de los gobernados, lo cual refleja que se tienen los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente.
Sin embargo, esas consideraciones no son coherentes con lo argumentado, porque en la demanda se sostuvo la violación al derecho al mínimo vital, en tanto el sistema impositivo reclamado no reconoce la naturaleza de los ingresos obtenidos como prestación de seguridad social percibida por la terminación de la relación laboral, en tanto les aplica el tratamiento fiscal para ingresos esporádicos establecido en el capítulo de los demás ingresos.
En ese sentido, un ingreso esporádico se percibe en un solo momento en el ejercicio en que se obtiene; en cambio, los recursos contenidos en la subcuenta de retiro se fueron generando durante todo el tiempo que se hicieron las aportaciones respectivas. Por ello, el sistema reclamado resulta violatorio del derecho al mínimo vital como proyección del principio de proporcionalidad tributaria, porque desatiende que la finalidad de los recursos aludidos es que al momento del retiro, se procuren recursos materiales suficientes para una vida digna en lo individual y lo familiar.
• Séptimo. La sentencia recurrida carece de exhaustividad y congruencia en cuanto a la alegada violación a los principios de progresividad y no regresividad. En efecto, se señala que los argumentos hechos valer son inoperantes, porque el quejoso omitió indicar la forma en que el Estado Mexicano cometió un retroceso en los derechos humanos en materia de seguridad social y acceso a una vida digna que tenía reconocidos y que haya perdido o desconocido con motivo de la aplicación de los preceptos reclamados.
Las anteriores consideraciones resultan incorrectas, porque en la demanda de amparo se señaló que las normas combatidas violan los principios de progresividad y no regresividad, al disminuir la posibilidad de tener una vida digna y acceso a la seguridad social una vez culminada la vida laboral del quejoso, bajo el argumento de que el sistema impositivo por el que se gravan los recursos que se obtienen de las subcuentas de retiro, resulta regresivo al desconocer o modificar la naturaleza de los ahorros generados por el hoy quejoso en la subcuenta de retiro al momento de su disposición, esto es, que se trata de una prestación de seguridad social percibida como consecuencia de la terminación de la relación laboral, la cual se genera a lo largo de la vida laboral del trabajador para satisfacer los requerimientos para una vida digna al momento del retiro. Así, se desconoce o modifica dicha naturaleza de los ingresos percibidos, al aplicarles el tratamiento fiscal para ingresos esporádicos conforme al capítulo IX "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas".
En consecuencia, en la sentencia recurrida no se analizó que el sistema impositivo impugnado atenta contra los principios de progresividad y no regresividad, al limitar y no expandir la protección de derechos que se han reconocido a favor de los gobernados en lo que se refiere a la seguridad social y la vida digna al momento del retiro.
• Octavo. La sentencia recurrida es ilegal, porque en ella se omitió analizar los conceptos de violación primero, tercero y octavo.
En el primer concepto de violación se adujo que se transgrede el derecho humano a una vida digna, porque con la considerable disminución de los recursos que fueron generados durante toda una vida de trabajo -ello a través de la retención del impuesto-, se provoca la imposibilidad de acceder a una vida digna.
En el tercer concepto de violación, se argumentó que se viola el derecho a la propiedad privada, porque se limita el derecho de gozar plenamente de un bien que se fue construyendo a lo largo de la vida laboral del quejoso y que pasó a formar parte de su patrimonio individual y familiar.
En el octavo concepto de violación, se señaló que se viola el derecho a la seguridad jurídica, en relación con el principio de legalidad tributaria en su vertiente de reserva de ley, así como del principio de subordinación jerárquica, porque el legislador no estableció el tratamiento fiscal que se debe dar a los ingresos obtenidos por el retiro de los fondos contenidos en la subcuenta de retiro en una sola exhibición, siendo la autoridad administrativa la que lleva a cabo esa determinación a través de la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, con lo cual determina el momento del pago, el régimen aplicable, la tasa y demás elementos esenciales de las contribuciones.
En consecuencia, dado que el J. a quo no analizó los argumentos de referencia ni realizó pronunciamiento alguno sobre los conceptos de violación señalados, resulta procedente que el tribunal de alzada analice lo efectivamente planteado.
Revisión adhesiva. En el escrito respectivo, la delegada del presidente de la República sostuvo lo siguiente:
• Primero. Debe quedar firme el sobreseimiento decretado respecto del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que el recurrente carece de interés jurídico para impugnarlo, ya que, por la propia naturaleza de la mecánica de cálculo del impuesto que establece, en todo caso, será hasta la declaración anual cuando pueda ubicarse en la hipótesis normativa que contiene y no antes.
• Segundo. Debe confirmarse el sobreseimiento decretado respecto del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con los artículos 61, fracción XXIII y 63, fracción V, de la Ley de Amparo, en relación con el 107, fracción II, párrafo primero, de la Constitución, en razón de que el recurrente reclama una omisión legislativa, en contra de las cuales es improcedente el juicio de amparo; ello, toda vez que si se concediera el amparo, éste no podría materializarse, dado que implicaría obligar al legislador a modificar la ley para reparar la omisión, dando efectos generales a la ejecutoria.
• Tercero. Los agravios del quejoso recurrente, en los cuales insiste en que los preceptos reclamados violan en su perjuicio los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, son inoperantes, en razón de que son una reiteración de los conceptos de violación vertidos en su escrito de demanda. En ese sentido, dado que no combate las consideraciones de la sentencia de primera instancia, el recurrente deja de lado la finalidad real del recurso de revisión, que es controvertir las consideraciones realizadas por el Juez a quo.
• Cuarto. Debe confirmarse la negativa de amparo, en razón de que los artículos 93, fracción XIII, y 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contravienen el principio de legalidad tributaria, debido a que los elementos del tributo sí se encuentran contemplados en la ley, pues en la parte final del artículo 93, fracción XIII, de dicha ley, se estableció que, por el excedente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución, se pagará el impuesto en los términos de ese título, es decir, del título IV, dentro del cual se encuentra contemplado el artículo 145 del ordenamiento legal de referencia, de manera que de la interpretación sistemática de los preceptos legales señalados se advierten de forma clara los elementos esenciales del tributo, siendo que lo señalado en la regla I.3.10.4. reclamada, sólo constituye un complemento operativo y técnico de carácter general para su aplicación, perono incorpora ningún elemento esencial del tributo.
• Quinto. Debe confirmarse la negativa de amparo decretada por el Juez a quo, ya que, es correcta la determinación relativa a que los preceptos reclamados no gravan aportaciones de seguridad social y, en consecuencia, no contravienen el principio de proporcionalidad tributaria ni el derecho a la seguridad social, pues lo que realmente gravan es la cantidad retirada por el trabajador de la subcuenta de retiro, así como los rendimientos generados, los cuales son objeto de tributación como ingreso proveniente de una fuente de ahorro, tomando en consideración que no existe una prohibición absoluta para que a dichos recursos se les haga cualquier tipo de disminución.
• Sexto. Debe quedar firme la sentencia recurrida, porque tal como lo determinó el Juez de Distrito, los preceptos reclamados no contravienen los derechos al mínimo vital y de dignidad humana, en tanto el gravamen no se aplica sobre la totalidad de los fondos provenientes de la subcuenta de retiro, sino sólo sobre el excedente equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución, de manera que el monto que queda exento puede relacionarse con los recursos necesarios para cubrir las necesidades elementales del individuo.
• Séptimo. Es legal la determinación del a quo relativa a que los artículos 93, fracción XIII y 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contravienen los principios de progresividad y no regresividad de los derechos humanos, en razón de que los recursos provenientes de las subcuentas de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, representan un beneficio específico e individualizado a favor del quejoso, siendo que los preceptos reclamados no le privan de ningún beneficio, derecho o garantía del cual fuera titular anteriormente, siendo que tampoco demostró que el Estado Mexicano cometiera algún retroceso en materia de seguridad social y acceso a una vida digna, en torno a los cuales, se hubiese perdido o desconocido algún derecho con motivo de la vigencia de los preceptos reclamados.
• Octavo. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ya se ha pronunciado sobre la constitucionalidad de diversos temas que plantea el quejoso, en específico, a través de las tesis P. XXXVII/2013 (10a.), P. XXX/2013 (10a.) y 1a./J. 25/2010, de rubros: "RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UNA EXENCIÓN LIMITADA A DETERMINADO MONTO POR LA OBTENCIÓN DE INGRESOS PROVENIENTES DE PENSIONES, JUBILACIONES U OTRAS FORMAS DE RETIRO, Y GRAVAR POR EL EXCEDENTE, NO VIOLA EL ARTÍCULO 123 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 25 DE MAYO DE 2012).", "RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN III, EN RELACIÓN CON LOS DIVERSOS 1o. Y 106, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER COMO OBJETO DEL TRIBUTO A LAS PENSIONES, JUBILACIONES U OTRAS FORMAS DE RETIRO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 25 DE MAYO DE 2012)." y "RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN X, EN RELACIÓN CON LA DIVERSA XXIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA."
Sentencia del Tribunal Colegiado de Circuito Auxiliar. En resolución de veintisiete de agosto de dos mil quince, en cuanto al análisis de los agravios planteados, se determinó lo siguiente:
• Es infundado el segundo agravio del quejoso recurrente encaminado a combatir la determinación de primera instancia en la cual se tuvo por actualizada la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XXIII, en relación con el artículo 5o., fracción II, ambos de la Ley de Amparo, porque como correctamente lo determinó el Juez de Distrito, no es posible considerar que la retención del impuesto sobre la renta atribuida a **********, sea un acto de autoridad. Tomando en cuenta que la función de las administradoras de fondos para el retiro es administrar las cuentas individuales de los trabajadores atendiendo exclusivamente a su interés y asegurando que todas las operaciones que efectúen para la inversión de sus recursos les resulten benéficas, se advierte que la carga que les fue impuesta por el legislador con el único propósito de facilitar la recaudación, es una cuestión totalmente ajena a su naturaleza y fines, por lo que no puede ser considerada un acto de autoridad.
• Es fundado el tercer agravio hecho valer por el quejoso recurrente, en el cual aduce que, es incorrecto el sobreseimiento decretado respecto del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En efecto, al haberse reclamado dicho precepto como inequitativo por excluir del tratamiento fiscal que contiene a las personas que disponen en una sola exhibición de los recursos provenientes de la subcuenta de retiro, no podía exigirse un acto de aplicación de esa norma, tomando en cuenta que, es precisamente esa exclusión la cuestión a dilucidar en el fondo del asunto. En consecuencia, se debe modificar la sentencia recurrida para dejar insubsistente el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito en relación con el citado artículo 95 reclamado.
• En atención a esa determinación, deben analizarse los agravios contenidos en la revisión adhesiva, en los cuales se sostiene que debe confirmarse el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, respecto del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
• Es infundado el primer agravio contenido en dicha adhesión, en el cual se aduce que el quejoso carece de interés jurídico para impugnar dicho precepto en atención a que será hasta la declaración anual cuando pueda ubicarse en su hipótesis normativa. Ello, porque el reclamo del quejoso es precisamente la no aplicación de la mecánica tributaria que contiene.
• Asimismo, es infundado el segundo agravio contenido en la revisión adhesiva, pues contrariamente a lo que se aduce, no se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XXIII, de la Ley de Amparo, en relación con el diverso 107, fracción II, párrafo primero, de la Constitución, dado que en el caso no se reclama una omisión legislativa, por la circunstancia de que el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no incluya a las personas que obtienen recursos provenientes de la subcuenta de retiro, en la mecánica del cálculo del impuesto, pues con ello se reclama la constitucionalidad de esa norma, en relación al cálculo de ese impuesto y las exenciones que prevé para cierto tipo de contribuyentes, lo que constituye en sí, el fondo del asunto.
• Una vez analizadas las cuestiones relacionadas con la procedencia del juicio, se observa que el J. a quo no omitió el estudio de las propuestas por las autoridades responsables, ni se advierte alguna de oficio. Ahora, tomando en consideración que en torno a las cuestiones relativas al fondo del asunto ya se ha pronunciado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por lo que los Tribunales Colegiados de Circuito estarían en aptitud de avocarse a su conocimiento, pero se advierte como hecho notorio que ese Alto Tribunal ha admitido a trámite recursos de revisión en los cuales subsisten cuestiones similares a las del presente caso; se concluye que debe declinarse la competencia a ese Alto Tribunal para que conozca del recurso de revisión interpuesto en cuanto al fondo, por lo que se deja a salvo su jurisdicción para conocer en torno a la constitucionalidad de los artículos 93, fracción XIII, y tercer párrafo, 95 y 145, primer y tercer párrafos, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece.
En consecuencia, procede remitir los autos del presente asunto a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a fin de que determine lo procedente.
QUINTO.-Fijación de la materia de la litis, cuyo estudio corresponde a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. Como se puede observar de lo mencionado con antelación, el Tribunal Colegiado del conocimiento examinó el segundo agravio del recurso de revisión principal -en el cual el quejoso recurrente aduce que contrario a lo resuelto en la sentencia impugnada **********, tiene el carácter de autoridad responsable para efectos del juicio de amparo- y lo declaró infundado; asimismo, analizó los agravios de la revisión principal (tercero) y de la adhesión (primero y segundo), relacionados con el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida respecto del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, en última instancia, determinó dejar insubsistente ese sobreseimiento; finalmente, precisó que el Juez de Distrito no omitió el estudio de causas de improcedencia planteadas por las autoridades responsables, ni advirtió de oficio la actualización de alguna de ellas.
En ese tenor, la presente resolución se ocupará de los restantes agravios planteados en la revisión principal y en la revisión adhesiva, todos ellos relacionados con el fondo del asunto, esto es, en torno a la constitucionalidad o inconstitucionalidad de los artículos 95 y 145, primer y tercer párrafos, en relación con el artículo 93, fracción XIII, y tercer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce, así como de la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, publicada en el citado medio de difusión oficial el treinta de diciembre de dos mil trece, bajo la apreciación de que, para efectos de su impugnación conjunta, inciden en el sistema impositivo de los recursos obtenidos por los trabajadores al momento de su retiro en una sola exhibición, provenientes de la subcuenta de retiro, sin perder de vista que los supuestos de gravamen específicamente previstos en los artículos 95 y 145 aludidos, son excluyentes entre sí, y esta Suprema Corte debe dilucidar, en todo caso, cuál de ellos es el que resulta aplicable a los ingresos de mérito una vez considerada la exención contenida en el artículo 93, fracción XIII, determinando si resulta válida o no la remisión que hace la regla miscelánea aludida al artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
A partir de esa delimitación de la materia que corresponderá analizar a esta Segunda Sala, debe desestimarse el argumento contenido en el primer agravio formulado por el quejoso recurrente pues, contrariamente a lo que señala, fue correcta la fijación de la litis efectuada por el Juez de Distrito, tomando en cuenta que a partir de la lectura integral de la demanda de amparo, el artículo 93, fracción XIII, y párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue impugnado como parte del sistema tributario aludido.
SEXTO.-Estudio de los agravios en los cuales se insiste que los artículos 95 y 145, párrafos primero y tercero, en relación con el artículo 93, fracción XIII, y párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, violan los derechos a la seguridad social, a una vida digna, al mínimo vital y a la propiedad privada, en el contexto del principio de progresividad y no regresividad. En los agravios quinto, sexto, séptimo y octavo (primera parte), el recurrente aduce -medularmente- que contrariamente a lo resuelto en la sentencia recurrida -sea por deficiente, incorrecto u omiso análisis-, los recursos que se entregan en una sola exhibición provenientes de las subcuentas de retiro, deben quedar liberados -en su totalidad- del pago del impuesto sobre la renta al ser una prestación de seguridad social percibida como consecuencia de la terminación de la relación laboral, por lo que al no ocurrir así, los citados preceptos legales violan los derechos de referencia, contenidos en los artículos 1o., 25, 27, 31, fracción IV, 123, apartado A, fracción XXIX, y apartado B, fracción XI, y 133 de la Constitución General de la República.
Para dar contestación a los argumentos previamente sintetizados, resulta necesario tener en cuenta el texto de las disposiciones legales reclamadas:
"Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
"...
"XIII. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, y los que obtengan por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título.
"...
"Las aportaciones que efectúen los patrones y el Gobierno Federal a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual que se constituya en los términos de la Ley del Seguro Social, así como las aportaciones que se efectúen a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, en los términos de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, incluyendo los rendimientos que generen, no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen, según corresponda."
"Artículo 95. Cuando se obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas:
"I.D. total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo.
"II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario y al resultado se le aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.
"La tasa a que se refiere la fracción II que antecede se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I anterior entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 152 de esta ley; el cociente así obtenido se multiplica por cien y el producto se expresa en por ciento."
"Artículo 145. Los contribuyentes que obtengan en forma esporádica ingresos de los señalados en este capítulo, salvo aquéllos a que se refieren los artículos 143 y 177 de esta ley, cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
"...
"Cuando los ingresos a que se refiere este capítulo, salvo aquellos a que se refiere el artículo 143 de esta ley, se obtengan por pagos que efectúen las personas morales a que se refiere el título II de esta ley, dichas personas deberán retener como pago provisional la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el monto de los mismos, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes y comprobante fiscal en el que conste la operación, así como el impuesto retenido; dichas retenciones deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 96 de la propia ley."
Del texto de los preceptos legales previamente transcritos, se advierte que regulan, en términos generales: una exención parcial para las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta de retiro, aclarando que las aportaciones y rendimientos respectivos, no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen, según corresponda (artículo 93, fracción XIII, y párrafo tercero); el mecanismo de tributación anual por la obtención de ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación (artículo 95); y el pago provisional del impuesto (vía retención del 20% sin deducción alguna) por la obtención de "otros ingresos" en forma esporádica (artículo 145, párrafos primero y tercero).
Como se ve, las normas de referencia pueden tener incidencia en el sistema impositivo de los recursos obtenidos por los trabajadores al momento de su retiro en una sola exhibición, provenientes de la subcuenta de retiro, según sean éstos catalogados como ingresos obtenidos derivados de una relación laboral o como consecuencia de la terminación de ésta, o bien, como "otros ingresos" obtenidos de forma esporádica, tomando en consideración que, en cualquier caso, se trata de un ingreso regulado como prestación de seguridad social.
Al respecto, resulta útil tener en consideración que, en torno a una cuestión similar a la que en el presente caso se analiza, el Pleno de este Alto Tribunal, al resolver los amparos en revisión 58/2011,(5) 56/2011(6) y 742/2010,(7) sostuvo que conforme a los artículos 1o. y 106, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece, en el caso de las personas físicas residentes en México, el tributo grava los ingresos percibidos en efectivo, en bienes, en crédito o de cualquier otro tipo, independientemente de la fuente de donde procedan y, en el caso de las residentes en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional o que sean atribuibles a un establecimiento permanente en el país.
Por ello, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que el objeto del impuesto para ese tipo de personas lo constituyen todos los ingresos bajo una connotación amplia e incluyente, es decir, todos aquellos conceptos que modifican en forma positiva el patrimonio del contribuyente, previstos expresamente en los capítulos del I al VIII del título IV de la referida ley y, además de manera residual, en términos del capítulo IX del mismo título, todos los ingresos diversos a los que se hace referencia en aquellos primeros ocho capítulos.
En congruencia con lo anterior, independientemente del régimen de seguridad social al que legal y constitucionalmente se sujetan las jubilaciones, pensiones u otras formas de retiro, éstas constituyen un ingreso susceptible de gravarse.
Como se ve, existe criterio que resulta aplicable en la especie, por identidad de razones, a partir del cual puede concluirse que los ingresos regulados como prestaciones de seguridad social en términos de la normativa aplicable, como es el caso de los recursos contenidos en la subcuenta del seguro de retiro o en la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada yvejez, previstas en la Ley del Seguro Social, así como los contenidos en la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, pueden ser objeto del impuesto sobre la renta, tomando en cuenta que no existe disposición constitucional que impida establecer tributos respecto de tales ingresos.
Máxime si, como acontece en el caso, el tributo no recae sobre la totalidad del monto obtenido en términos del artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamada, sino sólo sobre el excedente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución, lo cual permite observar que el legislador reconoce un mínimo en el cual limita su facultad impositiva a efecto de favorecer a los beneficiarios las condiciones para una existencia digna y decorosa, de forma tal que sólo el ingreso diferencial se considera una manifestación de capacidad contributiva apta para sostener las cargas públicas.
Son aplicables, en relación con el criterio jurídico que informan, las tesis P. XXXVII/2013 (10a.) y P. XXXIX/2013 (10a.) del Pleno de este Alto Tribunal, de rubros y textos siguientes:
"RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UNA EXENCIÓN LIMITADA A DETERMINADO MONTO POR LA OBTENCIÓN DE INGRESOS PROVENIENTES DE PENSIONES, JUBILACIONES U OTRAS FORMAS DE RETIRO, Y GRAVAR POR EL EXCEDENTE, NO VIOLA EL ARTÍCULO 123 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 25 DE MAYO DE 2012). Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que si bien la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no contempla medidas concretas de protección para las jubilaciones, pensiones o haberes de retiro, lo cierto es que también gozan de aquellas previstas para el salario que les resulten aplicables, específicamente las contenidas en su artículo 123, apartados A, fracción VIII y B, fracción VI. Ahora bien, lo anterior no conlleva una prohibición absoluta para hacerles cualquier tipo de disminución a tales prestaciones y, por ello, que gocen de una protección mayor, por lo cual no es posible interpretar que el límite al poder impositivo estatal existente respecto del mínimo vital y consagrado expresamente en la fracción VIII del apartado A del artículo 123 constitucional, en cuanto señala que el salario mínimo queda exceptuado de embargo, compensación o descuento, resulte aplicable a todas las jubilaciones, pensiones o haberes de retiro, sin importar su monto, sólo porque la citada disposición suprema no autorice expresamente realizar disminuciones sobre tales conceptos, o porque la fracción VI de su apartado B no se refiera a ellas sino únicamente al salario, al disponer que sólo pueden hacerse a éste los descuentos, retenciones, deducciones o embargos previstos en las leyes, ya que sostener lo contrario se traduciría en el desconocimiento de la obligación de contribuir al gasto público a cargo de quienes perciben ingresos susceptibles de gravarse. En consecuencia, el artículo 109, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer una exención en el pago del tributo por la obtención de ingresos provenientes de jubilaciones, pensiones u otras formas de retiro hasta por un monto diario equivalente a nueve veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, y gravar por el excedente, no viola el artículo 123, apartados A, fracciones VI, VIII y XXIX, y B, fracciones VI y XI, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque ésta no prohíbe la retención a las mencionadas prestaciones de seguridad social, antes bien, si las medidas de protección al salario ahí previstas deben extenderse en lo que resulten aplicables a las pensiones, jubilaciones y haberes de retiro, en tanto aquél y éstas son asimilables por ser producto del trabajo, entonces la exención otorgada hasta por el monto referido implica el reconocimiento por el legislador de un mínimo en el cual limita su facultad impositiva a efecto de favorecer a los beneficiarios las condiciones para una existencia digna y decorosa, en tanto el gravamen recae sólo sobre el excedente que resulta ser una manifestación de capacidad contributiva apta para sostener las cargas públicas."(8)
"RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UNA EXENCIÓN LIMITADA A DETERMINADO MONTO POR LA OBTENCIÓN DE INGRESOS PROVENIENTES DE PENSIONES, JUBILACIONES U OTRAS FORMAS DE RETIRO, Y GRAVAR POR EL EXCEDENTE, NO VIOLA EL DERECHO AL MÍNIMO VITAL (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 25 DE MAYO DE 2012). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que el derecho referido se configura, desde el punto de vista tributario, como una proyección del principio de proporcionalidad tributaria y entraña una garantía de las personas por virtud de la cual el legislador, al diseñar el objeto de las contribuciones e identificar la capacidad idónea para contribuir, debe respetar un umbral libre o aminorado de tributación, según sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le está vedado introducirse por no estar legitimada constitucionalmente la imposición de gravámenes sobre ese mínimo indispensable, es decir, un derecho por cuya virtud las personas no serán llamadas a contribuir en tanto no satisfagan sus necesidades más elementales, correlativo al deber del legislador de respetar este límite, tomando en cuenta que no está obligado a establecer una figura en específico, en atención al margen de libre configuración legislativa que le atañe para establecer el sistema fiscal. Acorde con lo anterior, el artículo 109, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 25 de mayo de 2012, al establecer una exención en el pago del tributo por la obtención de ingresos provenientes de jubilaciones, pensiones u otras formas de retiro hasta por un monto diario equivalente a nueve veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, y gravar por el excedente, no viola el derecho al mínimo vital como vertiente del principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque dicho monto exento definido en el marco de la libre configuración legislativa del sistema tributario, acorde con las circunstancias temporales o fácticas imperantes en cada momento, constituye un parámetro válido para reconocer un umbral libre o aminorado de tributación relacionado con los recursos necesarios para la subsistencia digna de los pensionados y jubilados, en tanto el impuesto recae sólo sobre el excedente respectivo, el cual denota capacidad para contribuir a los gastos públicos, a partir de una manifestación de riqueza susceptible de gravarse. En consecuencia, el esquema elegido por el legislador garantiza un margen de ingresos libre de gravamen suficiente para cubrir las necesidades elementales en acatamiento al citado principio tributario, en su dimensión caracterizada como derecho al mínimo vital."(9)
Lo anterior permite observar que los recursos provenientes de las subcuentas de retiro, son susceptibles de gravarse con el impuesto sobre la renta, sea que en principio se aprecien como ingresos obtenidos derivados de una relación laboral o como consecuencia de la terminación de ésta, o bien, como "otros ingresos" obtenidos de forma esporádica, sin que obste la circunstancia de encontrarse regulados como una prestación de seguridad social, ya que no existe disposición constitucional que prohíba establecer tributos en relación con ese tipo de ingresos en tanto constituyen una manifestación de riqueza.
Al respecto, cabe aclarar que no es que esta Segunda Sala identifique aleatoria o indistintamente los ingresos señalados en un supuesto de gravamen u otro, como si cualquiera de ellos les resultara aplicable a elección, pues en este momento sólo se toma en cuenta que bajo cualquiera de esas connotaciones, se trata de ingresos susceptibles de ser gravados, quedando para un análisis posterior en esta ejecutoria, la determinación del tratamiento fiscal específico que debe corresponder a los recursos provenientes de la subcuenta de retiro.
En consecuencia, se advierte que los artículos 95 y 145, párrafos primero y tercero, en relación con el 93, fracción XIII, y párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contravienen los derechos a una vida digna, a la seguridad social, al mínimo vital y a la propiedad privada, habida cuenta que el gravamen no provoca que se deje de percibir una prestación de seguridad social, cuyo propósito es generar recursos económicos para uno de los momentos más necesarios en la vida de la persona como lo es el retiro de la actividad laboral, además de que no impide al sujeto obligado llevar una subsistencia digna a partir de ese momento, ya que en todo caso el impacto del tributo recae sólo sobre el excedente al monto exento, permitiéndole destinar íntegramente esta parte del ingreso a la atención de sus necesidades básicas, tomando en cuenta que el desprendimiento patrimonial destinado a cubrir el impuesto no puede implicar una afectación al derecho de propiedad privada, ya que en todo caso debe ser apreciado como expresión de cumplimiento de la obligación constitucional consistente en sostener las cargas públicas.
En tal sentido, si los preceptos legales señalados no transgreden los derechos fundamentales de referencia, tampoco atentan contra el principio de progresividad y no regresividad, en tanto no implican una disminución o retroceso en la salvaguarda de tales derechos.
Por esas razones, los argumentos analizados resultan infundados.
SÉPTIMO.-Estudio de los agravios relacionado con violación al principio de legalidad tributaria en sus aspectos de reserva de ley y de subordinación jerárquica. Se analizarán en primer término, los argumentos referidos al principio de legalidad tributaria, por tratarse de una cuestión de estudio preferente frente a los restantes tópicos de justicia fiscal.
Es aplicable la jurisprudencia P./J. 77/99 del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro y texto se transcriben:
"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL.-Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."(10)
Ahora, atendiendo a la causa de pedir, se procede a examinar de manera conjunta los argumentos planteados en los agravios cuarto y octavo (segunda parte), en los que esencialmente el recurrente sostiene que, contrariamente a lo resuelto en el fallo impugnado -sea por deficiente, incorrecto u omiso análisis-, no fue el legislador, sino la autoridad administrativa, a través de la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, quien determinó el régimen fiscal aplicable a los ingresos obtenidos por la disposición de los montos de las subcuentas de retiro en un sola exhibición.
En efecto, el recurrente medularmente plantea que la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 viola el principio de legalidad tributaria, en sus aspectos de reserva de ley y subordinación jerárquica, porque va más allá de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer que a los recursos de mérito que son entregados por las Afores, se les aplicará el régimen fiscal previsto en el artículo 145 de dicha ley, el cual corresponde a los ingresos esporádicos y no a los derivados de la terminación de una relación laboral.
Para analizar los argumentos que anteceden se considera importante tener en cuenta que el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quienes establezcan los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias; luego, ese principio general de legalidad constituye una exigencia conforme a la cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior.
En efecto, el citado derecho se ha delimitado dentro de la materia fiscal como una prerrogativa en favor de los gobernados que se traduce en que los elementos esenciales de toda contribución estén establecidos de manera puntual por un acto tanto material como formalmente legislativo, es decir, texto legal en todo el sentido de la palabra. En ese contexto, se excluye la posibilidad de que la imposición en sí misma se lleve a cabo por cualquier otro medio que no sea una ley, expedida por órganos legislativos en funciones de dicha índole. Por cuanto hace a los elementos constitutivos del tributo, éstos no se podrán establecer o modificar en reglamentos u otras normas de carácter general.
En este tenor, es pertinente tener en cuenta que los artículos 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, y 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, en el año de dos mil catorce, establecen lo siguiente:
Código Fiscal de la Federación
"Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
"I.P. asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
"...
"g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales."
Ley del Servicio de Administración Tributaria
"Artículo 14. El presidente del Servicio de Administración Tributaria tendrá las atribuciones siguientes:
"...
"III. Expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera, haciendo del conocimiento de la Junta de Gobierno aquellas que considere de especial relevancia."
Como se advierte, en estas disposiciones se prevé que el presidente del Servicio de Administración Tributaria ahora jefe tendrá atribución, entre otras facultades, de expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera; es decir, las previsiones normativas en comento facultan al jefe del Servicio de Administración Tributaria a emitir reglas generales administrativas en aras de pormenorizar lo previsto en las leyes tributarias y aduaneras para poder hacer eficaz su aplicación.
Sobre el particular esta Segunda Sala, al resolver por unanimidad de votos la contradicción de tesis 84/2001-SS en sesión del día seis de agosto de dos mil cuatro, determinó que las mencionadas disposiciones de observancia general son una especie de "reglas generales administrativas", actos materialmente legislativos, cuyo dictado encuentra fundamento en una cláusula habilitante prevista en una ley o en un reglamento al tenor de la cual una autoridad diversa al presidente de la República es dotada de la atribución para emitir disposiciones generales, cuya finalidad es pormenorizar lo previsto en una ley o en un reglamento.
En cuanto al fundamento constitucional de esas reglas generales también esta Segunda Sala determinó que la facultad otorgada por el legislador a través de una cláusula habilitante a una autoridad administrativa no viola el principio de división de poderes, el criterio jurisprudencial es del tenor siguiente:
"DIVISIÓN DE PODERES. LA FACULTAD CONFERIDA EN UNA LEY A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EMITIR DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL, NO CONLLEVA UNA VIOLACIÓN A ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.-De la interpretación histórica, causal y teleológica de lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que con el establecimiento del principio de división de poderes se buscó, por un lado, dividir el ejercicio del poder y el desarrollo de las facultades estatales entre diversos órganos o entes que constitucionalmente se encuentran en un mismo nivel, con el fin de lograr los contrapesos necesarios que permitan un equilibrio de fuerzas y un control recíproco; y, por otro, atribuir a los respectivos órganos, especialmente a los que encarnan el Poder Legislativo y el Poder Judicial, la potestad necesaria para emitir, respectivamente, los actos materialmente legislativos y jurisdiccionales de mayor jerarquía en el orden jurídico nacional, de donde se sigue que la prohibición contenida en el referido numeral, relativa a que el Poder Legislativo no puede depositarse en un individuo, conlleva que en ningún caso, salvo lo previsto en los artículos 29 y 131 de la propia Norma Fundamental, un órgano del Estado diverso al Congreso de la Unión o a las Legislaturas Locales, podrá ejercer las atribuciones que constitucionalmente les son reservadas a éstos, es decir, la emisión de los actos formalmente legislativos, por ser constitucionalmente la fuente primordial de regulación respecto de las materias que tienen una especial trascendencia a la esfera jurídica de los gobernados, deben aprobarse generalmente por el órgano de representación popular. En tal virtud, si al realizarse la distribución de facultades entre los tres poderes, el Constituyente y el Poder Revisor de la Constitución no reservaron al Poder Legislativo la emisión de la totalidad de los actos de autoridad materialmente legislativos, y al presidente de la República le otorgaron en la propia Constitución la facultad para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia de la ley, con el fin de que tal potestad pudiera ejercerse sin necesidad de que el propio Legislativo le confiriera tal atribución, debe concluirse que no existe disposición constitucional alguna que impida al Congreso de la Unión otorgar a las autoridades que orgánicamente se ubican en los Poderes Ejecutivo o Judicial, la facultad necesaria para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia o primacía de la ley, derivado de lo previsto en el artículo 72, inciso H), constitucional, lo que conlleva que la regulación contenida en estas normas de rango inferior, no puede derogar, limitar o excluir lo dispuesto en los actos formalmente legislativos, los que tienen una fuerza derogatoria y activa sobre aquéllas, pues pueden derogarlas o, por el contrario, elevarlas de rango convirtiéndolas en ley, prestándoles con ello su propia fuerza superior."(11)
Posteriormente, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que la habilitación conferida por el Congreso de la Unión a una autoridad administrativa paraexpedir reglas generales administrativas no conlleva una delegación de facultades legislativas, ni pugna con el principio de división de poderes, tomando en cuenta que tales disposiciones tienen una naturaleza diversa a la que corresponde a los reglamentos, decretos, acuerdos y órdenes dictadas por el presidente de la República. Al respecto resultan ilustrativas las tesis que llevan por rubro y texto:
"REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL CONGRESO DE LA UNIÓN PARA HABILITAR A LAS SECRETARÍAS DE ESTADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACIÓN DE FACULTADES LEGISLATIVAS.-El hecho de que el Congreso de la Unión autorice a las secretarías de Estado a emitir reglas técnico-operativas de observancia general en su ramo, no entraña una delegación de facultades, pues aquel órgano legislativo no se despoja de una facultad propia, lo que constituye una condición insalvable de todo acto delegatorio, sino que asigna directamente a un órgano de la administración pública federal, una tarea operativa para facilitar la aplicación de una ley específica dentro de su campo de acción. Lo anterior se justifica en la medida en que el Poder Legislativo no suele ocuparse de esos detalles técnico-operativos que surgen en el funcionamiento de la administración pública; de ahí que resulte apropiado que los secretarios de Estado, como integrantes de la administración pública federal y conforme a lo dispuesto en el artículo 90 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuenten con las atribuciones necesarias para dar agilidad, prontitud, firmeza y precisión a los actos de aplicación de la ley específica que expida el Congreso de la Unión."(12)
"REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTÍCULO 36, FRACCIÓN I, INCISO A), DE LA LEY ADUANERA, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO PARA EXPEDIRLAS EN MATERIA DE IMPORTACIÓN, NO CONTRAVIENE LOS ARTÍCULOS 89, FRACCIÓN I, Y 92 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.-Al establecer el artículo 36, fracción I, inciso a), de la Ley Aduanera, vigente en mil novecientos noventa y seis, la autorización al secretario de Hacienda y Crédito Público para expedir reglas generales que sirvan para precisar los requisitos y datos que deben reunir las facturas comerciales de las mercancías que se importan a territorio nacional, cuando su valor en aduana se determine conforme al valor de la transacción y la cuantía de dichas mercancías exceda de la cantidad que también precisarán esas reglas, no contraviene lo dispuesto en los artículos 89, fracción I y 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, pues con exclusión de las facultades conferidas al presidente de la República en los mencionados dispositivos constitucionales, el Congreso de la Unión puede expedir leyes donde autorice a los secretarios de Estado para dictar reglas técnico-operativas dentro del ámbito de su competencia; esto es, mientras el mencionado órgano legislativo no interfiera en la formación de los decretos, reglamentos, acuerdos u órdenes, que corresponde al titular del Poder Ejecutivo, puede otorgar directamente a las secretarías de Estado la atribución de emitir reglas operativas de observancia general dentro del campo de una ley específica."(13)
Al tenor de lo expuesto, resulta que en el orden jurídico federal las reglas generales administrativas se ubican por debajo de las leyes del Congreso de la Unión y de los reglamentos del presidente de la República, son emitidas por autoridades administrativas diversas al titular del Ejecutivo Federal con base en una disposición de observancia general formalmente legislativa o formalmente reglamentaria que contiene una cláusula habilitante que, a su vez, se sustenta constitucionalmente en lo dispuesto, entre otros, en los artículos 73, fracción XXX, 89, fracción I y 90 de la Constitución General de la República, los cuales establecen, en ese orden, lo siguiente:
"Artículo 73. El Congreso tiene facultad:
"...
"XXX. Para expedir todas las leyes que sean necesarias, a objeto de hacer efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta Constitución a los Poderes de la Unión."
"Artículo 89. Las facultades y obligaciones del presidente, son las siguientes:
I.P. y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia."
"Artículo 90. La administración pública federal será centralizada y paraestatal conforme a la ley orgánica que expida el Congreso, que distribuirá los negocios del orden administrativo de la Federación que estarán a cargo de las Secretarías de Estado y definirá las bases generales de creación de las entidades paraestatales y la intervención del Ejecutivo Federal en su operación.
"La (sic) leyes determinarán las relaciones entre las entidades paraestatales y el Ejecutivo Federal, o entre éstas y las Secretarías de Estado."
Por ende, atendiendo al origen de la facultad para emitir reglas generales administrativas, así como a su jerarquía, se pueden señalar como notas que las distinguen de otras disposiciones de observancia general, las siguientes:
1. Las reglas generales administrativas al ser expedidas con base en una habilitación legal o reglamentaria se encuentran por debajo de las leyes del Congreso de la Unión o de las Legislaturas Locales, así como de los reglamentos expedidos por el presidente de la República o los gobernadores de las entidades federativas.
2. Al encontrarse sujetas al principio de primacía de la ley y al diverso de primacía reglamentaria, las referidas reglas administrativas no pueden derogar, limitar, modificar o excluir lo previsto en las disposiciones de observancia general contenidas en actos formalmente legislativos o formalmente reglamentarios.
Incluso, para su validez deben acatar los diversos derechos fundamentales que tutela la Constitución General de la República y, además, las condiciones formales y materiales que para su emisión se fijen en la respectiva cláusula habilitante.
3. La habilitación para expedir disposiciones de observancia general no se puede conferir en una materia que constitucionalmente esté sujeta al principio de reserva de la ley.
4. Las reglas generales administrativas son emitidas por órganos del Estado y, por ende, sin rebasar lo dispuesto en la respectiva cláusula habilitante, pueden vincular a los gobernados y precisar el alcance de los deberes y obligaciones que legalmente les corresponden.
5. La emisión de las reglas generales administrativas puede sujetarse por el órgano que establezca la respectiva cláusula habilitante al desarrollo de un procedimiento previo en el que se cumplan determinadas formalidades que estime convenientes el órgano habilitante.
De la citada relatoría, se observa que las disposiciones de observancia general que una específica autoridad puede emitir encuentran su origen en una habilitación legal mediante la cual el Congreso de la Unión, en términos de lo previsto en los artículos 73, fracción XXX, 89, fracción I y 90 de la Constitución General de la República -en ejercicio de sus atribuciones para expedir las leyes que sean necesarias para hacer efectivas sus facultades, entre otras, la de distribuir los negocios del orden administrativo entre los órganos que integran la administración pública federal centralizada-, faculta a una autoridad administrativa para emitir disposiciones de observancia general, con la finalidad de pormenorizar y precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos que inciden en el ámbito fiscal y aduanero, expedidos por el Congreso de la Unión y el presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a una serie de principios derivados del diverso de seguridad jurídica, entre otros, los de reserva de la ley o reglamentaria y primacía de la ley o reglamentaria, motivo por el cual no deben incidir en el ámbito reservado a la ley o al reglamento, ni ir en contra de lo dispuesto en actos de esta naturaleza, en virtud de que, se deben ceñir a lo previsto en el contexto formal y materialmente legislativo o reglamentario que habilita y condiciona su emisión.
Así, las disposiciones de observancia general que emita el jefe del Servicio de Administración Tributaria son de cumplimiento obligatorio para los gobernados sin menoscabo de que alguna de ellas, en virtud de una sentencia dictada en alguno de los medios de defensa jurisdiccionales que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos total o parcialmente por no respetar los principios que rigen su emisión.
Precisado el contexto constitucional que rige la expedición de las reglas generales administrativas, es necesario señalar que la emisión y publicación de las reglas generales en materia fiscal denominadas "Resolución Miscelánea Fiscal" se ha realizado señalando como fundamento para ello lo dispuesto en los artículos 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, y 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria.
En estos términos las disposiciones de observancia general que emite el jefe del Servicio de Administración Tributaria encuentran su origen en una habilitación legal establecida por el Congreso de la Unión, en términos de lo previsto en los artículos 73, fracción XXX y 90 de la Constitución General de la República -en ejercicio de sus atribuciones para distribuir los negocios del orden administrativo entre los órganos que integran la administración pública federal centralizada-, como se ha mencionado en líneas precedentes.
Por tanto, la constitucionalidad o validez de una regla general administrativa, dada su especial naturaleza, se puede analizar al tenor de lo dispuesto en la Constitución General de la República, o bien, confrontando su texto con lo dispuesto en un ordenamiento inferior a esa N.F. pero que, por la naturaleza de la potestad normativa, cuyo ejercicio la generó, se ubica por encima de una regla general administrativa, como puede ser el caso del acto formalmente legislativo o formalmente reglamentario que habilita la emisión de ésta.
Bajo esta perspectiva, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que son esencialmente fundados y suficientes para revocar la sentencia recurrida en el aspecto materia de análisis de este considerando, los agravios formulados por la parte quejosa, ahora recurrente, encaminados a controvertir la regularidad constitucional de la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, en los cuales se aduce que ésta transgrede los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica.
En principio, debe señalarse que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el artículo 123, apartado A, fracción XXIX, dispone que la Ley del Seguro Social es de utilidad pública y que comprenderá los seguros de invalidez, vejez, vida, cesación involuntaria del trabajo, enfermedades, accidentes, servicios de guardería, entre otros, buscando la protección y bienestar de los trabajadores.
Concretamente, la Ley del Seguro Social vigente desde el uno de abril de mil novecientos setenta y tres, en el artículo 11 establecía que el régimen obligatorio comprendía los seguros de:
• Riesgos de trabajo;
• Enfermedades y maternidad;
• Invalidez, vejez, cesantía en edad avanzada y muerte; y,
• Guarderías para hijos de aseguradas.
De ese texto se aprecia que se agrupaban en un solo seguro los siniestros de invalidez, vejez, cesantía en edad avanzada y muerte.
A partir de esa fecha hasta mil novecientos noventa y dos, en el sistema de seguridad social, basado en el principio de solidaridad, las aportaciones de los sectores patrón, trabajador y Gobierno Federal iban a un fondo común, que se utilizaba para cubrir las prestaciones establecidas en la ley, comprendiendo las referidas al sistema pensionario. A esto se le conoce como reparto universal en el cual los trabajadores financian el pago de las pensiones de la población pasiva.
Mediante reforma a la Ley del Seguro Social, de veinticuatro de febrero de mil novecientos noventa y dos, se incorporó en el artículo 11, fracción V, el seguro de retiro,(14) dando inicio al llamado Sistema de Ahorro para el Retiro, como una prestación de seguridad social adicional instrumentado a través de un sistema de ahorro, mediante el establecimiento de cuentas bancarias individuales, como se puede corroborar de la exposición de motivos, que en lo conducente señala:
"Desde la década de los ochenta, México vivió uno de los episodios más difíciles en su historia económica. El endeudamiento externo excesivo, el desequilibrio fiscal y un entorno económico internacional desfavorable, ocasionaron que la economía mexicana entrara en crisis durante 1982. En los años subsecuentes, los problemas se manifestaron en inflaciones altas, desaceleramiento en la actividad económica y una caída en el ingreso per cápita y en el salario real. Entre otras cosas, esto trajo como consecuencia una disminución en el ahorro interno y, por ende, en la inversión.
"La inversión no es más que la ampliación de la planta productiva del país.
"Por tanto, si ésta no aumenta a un ritmo acelerado, se comprometen las posibilidades de crecimiento económico del país en los años venideros.
"Esto puede demostrarse considerando la experiencia internacional. En comparación con los países de más alto crecimiento económico, las tasas de ahorro e inversión en México son bajas. Entre 1980 y 1990, la inversión en México pasó de representar del 27.0% del producto interno bruto (PIB) a poco menos del 22.0%, mientras que la tasa de ahorro interno del país se ubica en la actualidad en alrededor del 21.0% del producto interno bruto. Esto contrasta fuertemente con los países de mayor crecimiento, en los cuales se invierte y ahorra alrededor del 30.0% del ingreso nacional, lo que da por resultado que el producto interno bruto per cápita aumente a tasas muy satisfactorias.
"De lo anterior, se desprende que es indispensable que México cuente con los recursos suficientes para financiar la expansión de la inversión en los años venideros, de tal manera que pueda asegurarse la transición de la economía mexicana de la fase de estabilización a la de crecimiento sostenido. Es decir, se requiere aumentar el ahorro para financiar la inversión, de tal suerte que se estimule la actividad económica. En particular, se requiere de ahorro de largo plazo para hacer posible el financiamiento a plazos mayores.
"El crecimiento económico, a su vez, implicaría una acrecentada demanda por mano de obra, lo que tendería aumentar el empleo en beneficio de los trabajadores.
"Por otra parte, el gobierno de la República está consciente de la necesidad de tomar providencias para que los trabajadores actuales puedan mejorar su situación económica al momento de su retiro. Para atender este reclamo social, es necesario que el país cuente con sistemas de ahorro que comprendan a muy amplios sectores de la población y que estén sustentados en una base financiera sólida. Ello permitiría a los trabajadores disponer de mayores recursos al momento de su retiro.
"Asimismo, es deseable desde un punto de vista social, que el trabajador cuente con recursos que pueda utilizar al quedar desempleado o incapacitado temporalmente. De hecho, la práctica del ahorro consiste fundamentalmente en distribuir los recursos en el tiempo, para que éstos puedan ser aprovechados en el momento en que más se necesiten. Precisamente alguno de esos momentos puede coincidir con el desempleo, la incapacidad o el retiro.
"Es de tenerse en cuenta también que en México, como en otros países en vías de desarrollo, los trabajadores de escasos recursos gozan de un acceso restringido a los servicios financieros. Puesto que el ahorro de dichos trabajadores es modesto, normalmente no pueden canalizar sus recursos a los instrumentos financieros que ofrecen la mejor mezcla de riesgo y rendimiento.
"Esto ha orillado a los trabajadores que perciben un ingreso reducido a invertir sus ahorros en instrumentos que devengan intereses bajos, a veces negativos en términos reales, o en bienes duraderos no estrictamente indispensables. Sin embargo, es posible crear sistemas de ahorro que permitan superar estos problemas, con la ventaja adicional de que ello aumentaría considerablemente la masa de fondos prestables en el país, facilitando la inversión.
"Por lo antes expuesto, esta iniciativa propone el establecimiento de una prestación de seguridad social con carácter de seguro, adicional a las que establece la Ley del Seguro Social, la cual estaría encaminada a la protección y el bienestar de los trabajadores y de sus familiares. Se trata de un seguro de retiro que se instrumentaría a través de un sistema de ahorro.
"Este seguro tendría por objeto aumentar los recursos a disposición de los trabajadores al momento de su retiro, mediante el establecimiento de cuentas bancarias individuales abiertas a su nombre en las que los patrones acreditarían tanto las cuotas correspondientes a este nuevo seguro de retiro, como las aportaciones que actualmente se efectúan al Fondo Nacional de la Vivienda.
"La propuesta contenida en la presente iniciativa es conforme con la intención manifiesta del Constituyente plasmada en la fracción XXIX del apartado A del artículo 123 constitucional, en el sentido de permitir que en la correspondiente ley reglamentaria se previeran no sólo los seguros enumerados en el propio precepto constitucional, sino también cualquier otro ‘encaminado a la protección y bienestar de los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores sociales y sus familiares’; características que se identifican claramente en la prestación que se propone.
"De aprobarse por esa honorable representación nacional la presente iniciativa, se habría avanzado en el desarrollo del principio del derecho social que nos rige, en el sentido de que, en tratándose de garantías, la Ley Fundamental establece los límites mínimos y las leyes que de ella emanan puede ampliar tales límites en beneficio, en este caso, de los trabajadores.
"Las características principales del nuevo seguro de retiro que se propone a esa honorable soberanía, serían las siguientes:
"a) Se beneficiarían todos los trabajadores afiliados al Instituto Mexicano del Seguro Social, sus beneficiarios, así como cualesquiera otras personas que resolvieran incorporarse voluntariamente al sistema;
"Por lo que toca a los trabajadores de los Poderes de la Unión, del Departamento del Distrito Federal y otros organismos públicos, el Ejecutivo a mi cargo, como se mencionó desde diciembre último, ha venido tomando las medidas conducentes para establecer en beneficio de dichos trabajadores un sistema con características semejantes al propuesto en la presente iniciativa.
"b) Los patrones estarían obligados a cubrir cuotas del 2% al seguro de retiro sobre el salario base de cotización, estableciéndose como límite superior de dicho salario, el equivalente a veinticinco veces el salario mínimo general que rija en el Distrito Federal.
"Con estas aportaciones se constituirían depósitos de dinero a favor de cada uno de los trabajadores;
"c) Las cuotas se cubrirían mediante la entrega de los recursos en instituciones de crédito para su abono en cuentas individuales abiertas a nombre de los trabajadores;
"d) Las instituciones de crédito actuarían, en la recepción de dichas cuotas, así como en la operación de las cuentas individuales citadas, por cuenta del Instituto Mexicano del Seguro Social;
"e) Las cuentas individuales citadas podrían tener dos subcuentas: la del seguro de retiro y la del Fondo Nacional de la Vivienda. Las características de la última de las subcuentas mencionadas se encuentran en la iniciativa de decreto que propone modificaciones a la Ley delInstituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores que se somete al honorable Congreso de la Unión en esta misma fecha;
"f) Las cuotas se acreditarían mediante la entrega que realizarán los patrones a cada uno de sus trabajadores del comprobante expedido por la institución de crédito respectiva, lo que convertiría al trabajador en partícipe de la fiscalización de su entero;
"g) Los saldos de las subcuentas del seguro de retiro se ajustarían periódicamente en función del Índice Nacional de Precios al Consumidor publicado por el Banco de México y causarían intereses a una tasa real no menor del 2% anual pagaderos mensualmente. Ello con el propósito de que el ahorro formado por los trabajadores a lo largo de su vida laboral, mantenga su poder adquisitivo y lo incremente en términos reales;
"h) Eventualmente, los trabajadores podrían traspasar los recursos depositados en la subcuenta del seguro de retiro a sociedades de inversión. Esto abriría la posibilidad a los trabajadores de obtener un rendimiento real superior, asumiendo el riesgo de que el mismo sea menor. Por este medio el trabajador de recursos escasos tendría acceso a una mayor gama de instrumentos financieros disponibles en el país;
"i) Los fondos de las cuentas individuales serían susceptibles de retiro, en los casos en que el trabajador cumpla 65 años de edad o tenga derecho a recibir una pensión del Instituto Mexicano del Seguro Social o del fondo privado de pensiones establecido por su patrón, sin perjuicio del derecho a designar beneficiarios para el caso de muerte que asistiría a todos los trabajadores;
"j) Adicionalmente, en caso de que el trabajador dejara de estar sujeto a una relación laboral, tendría la opción de efectuar retiros hasta por el 10% del sueldo de la subcuenta del seguro de retiro a fin de afrontar este tipo de contingencia;
"k) Los trabajadores podrían en todo tiempo hacer aportaciones adicionales a su cuenta individual, lo que les permitiría contar con mayores recursos para su retiro, fomentando así el hábito del ahorro;
"l) Las instalaciones y experiencia del sistema bancario harían factible que la apertura de las cuentas, la recepción de los recursos, el registro, el traspaso de los mismos, la expedición de comprobantes y estados de cuenta, la actualización de saldos y el cálculo de rendimientos, se llevaran a cabo de manera segura y eficiente, minimizando costos y
"m) Los beneficios derivados del sistema, serían independientes de los que estén obligados a proporcionar los patrones en favor de sus trabajadores, por razones legales o contractuales.
"Esta iniciativa plantea, adicionalmente, el tratamiento fiscal que habría de darse a la prestación social que se propone, tanto por lo que hace al aportante como por lo que toca al beneficiario. En consecuencia se reformaría la Ley del Impuesto sobre la Renta con el propósito de que los saldos de las cuentas individuales, así como su actualización periódica y los intereses que generen, estén exentos de dicho impuesto, permitiéndose la deducibilidad total o parcial de las aportaciones para efectos de impuesto sobre la renta, así como precisar que las cantidades que se retiren de dichas cuentas tengan un tratamiento fiscal equivalente al de otras prestaciones laborales o de seguridad social, en favor de los trabajadores."
De la anterior transcripción se advierte que la intención del legislador al crear el seguro de retiro fue que los trabajadores mejoraran su situación económica al momento del retiro, disponiendo de mayores recursos cuando ello aconteciera; así también, se precisó que otra finalidad de ese seguro fue la relativa a que el trabajador utilizara los recursos ahí acumulados en el momento en que más lo necesitara, lo que podría coincidir con el desempleo, la incapacidad o el retiro; que los fondos serían susceptibles de retiro cuando, entre otros supuestos, el trabajador tuviera derecho a recibir una pensión derivada del fondo privado de pensiones establecido por su patrón; y, que los beneficios derivados del sistema de retiro serían independientes de los que estén obligados a proporcionar los patrones a sus trabajadores, por razones legales o contractuales.
Precisadas las particularidades del seguro de retiro en la exposición de motivos de referencia, en los artículos 33, 183-A y 183-B de la Ley del Seguro Social, se estableció la obligación de cubrir cuotas equivalentes al 2% del salario base de cotización, estableciéndose como límite superior el equivalente a veinticinco veces el salario mínimo general que rigiera en el Distrito Federal.
La reforma de referencia originó la creación del "SAR 92", cuya cuenta individual debería estar integrada por dos subcuentas: la del seguro de retiro y la del Fondo Nacional de la Vivienda, acorde a lo previsto en el artículo 183-C, segundo párrafo, de la Ley del Seguro Social, vigente a partir del primero de mayo de mil novecientos noventa y dos, que establece:
"Artículo 183-C.
"...
"Las cuentas individuales del sistema de ahorro para el retiro deberán cuando corresponda, tener dos subcuentas: la del seguro de retiro y la del Fondo Nacional de la Vivienda. ..."
Es importante destacar que de la última parte de la exposición de motivos de referencia, se advierte que junto con la reforma a la Ley del Seguro Social, se planteó modificar paralelamente la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el fin de establecer el tratamiento fiscal que habría de darse a la prestación social propuesta, tanto por lo que hace al aportante como por lo que toca al beneficiario.
Ese tratamiento fiscal consistió en lo siguiente:
a) Los saldos de las cuentas individuales, así como su actualización periódica y los intereses que generen, estarán exentos del impuesto sobre la renta -al momento de su aportación o generación-.
b) Se permite la deducibilidad total o parcial de las aportaciones para efectos de impuesto sobre la renta.
c) Se precisó que las cantidades que se retiren de dichas cuentas tengan un tratamiento fiscal equivalente al de otras prestaciones laborales o de seguridad social, en favor de los trabajadores.
De ello se advierte que, desde la iniciativa de reforma a la Ley del Seguro Social y a la Ley del Impuesto sobre la Renta, se propuso que la disposición o entrega a los trabajadores de los montos de la subcuenta de retiro, debían tener, para efectos de ese tributo, un tratamiento fiscal equivalente al de otras prestaciones laborales o de seguridad social.
Lo anterior se precisó aún más, en el dictamen de veinte de febrero de mil novecientos noventa y dos, elaborado por las "Comisiones Unidas del Sector Social del Trabajo y de Hacienda" de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, respecto del "Decreto que reforma y adiciona diversas disposiciones de la Ley del Seguro Social y de la Ley del Impuesto sobre la Renta", cuya parte conducente se transcribe:
"VIII. Reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta
"Para que las reformas y adiciones a la Ley del Seguro Social no conlleven una sobrecarga fiscal para patrones y trabajadores, la minuta proyecto de decreto contempla reformas a los artículos 77, fracciones III y X y adición del artículo 77-A y de la fracción V al artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Básicamente se establece la creación de los montos de retiro e intereses que devenguen las subcuentas del seguro de retiro, cuando el monto diario no sea superior a 9 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente; igualmente gozarán de exención los ingresos obtenidos con cargo a las subcuentas del seguro de retiro hasta por el equivalente a 90 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente.
"Por último, las aportaciones de los patrones, así como los intereses que generen, no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen. Las aportaciones voluntarias de los trabajadores también estarán exentas hasta por un monto no mayor del 2% de su salario base de cotización, sin que éste pueda ser superior a 10 veces el salario mínimo general que rija en el Distrito Federal."
Como puede observarse, el legislador señaló que para que las reformas y adiciones a la Ley del Seguro Social no conllevaran una sobrecarga fiscal para patrones y trabajadores, se contemplaba reformar el artículo 77, fracciones III y X, la adición del artículo 77-A y el artículo 140, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ahora, el texto que se aprobó de esos preceptos,(15) mediante el "Decreto que reforma y adiciona diversas disposiciones de la Ley del Seguro Social y de la Ley del Impuesto sobre la Renta", publicado en el Diario Oficial de la Federación el veinticuatro de febrero de mil novecientos noventa y dos, es el siguiente:
"Título IV
"De las personas físicas disposiciones generales
"Artículo 77. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
"...
(Reformada, D.O.F. 24 de febrero de 1992)
"X. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral, en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a las subcuentas del seguro de retiro abiertas en los términos de la Ley del Seguro Social, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de las subcuentas del seguro de retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título."
(Adicionado, D.O.F. 24 de febrero de 1992)
"Artículo 77-A. Las aportaciones que efectúen los patrones a las subcuentas del seguro de retiro que se constituyan en los términos de la Ley del Seguro Social, así como los intereses que generen las mismas no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen, según corresponda.
"Se pagará el impuesto en los términos del capítulo I de este título, en el ejercicio en que se efectúen retiros de las subcuentas a que se refiere el párrafo anterior, en los términos de la mencionada ley."
"Capítulo I
"De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado
"Artículo 79. Cuando se obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas:
"I.D. total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo.
"II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario y al resultado se aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.
"La tasa a que se refiere la fracción II se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 141; el cociente se multiplica por cien y el producto se expresa en porciento."
"Artículo 80. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que únicamente perciban salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.
(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1988)
"La retención se calculará aplicando a la totalidad de ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

Ver tarifa mensual 1


(Adicionado, D.O.F. 26 de diciembre de 1990)
"Las cantidades establecidas en las columnas correspondientes al límite inferior, límite superior y cuota fija de cada renglón de la tarifa se actualizarán trimestralmente en los términos del artículo 7o-C de esta ley. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará las operaciones aritméticas previstas en este párrafo y publicará la tarifa actualizada en el Diario Oficial de la Federación.
(Derogado segundo párrafo posterior a la tarifa, D.O.F. 20 de diciembre de 1991)
(Adicionado, D.O.F. 31 de diciembre de 1988)
"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo, excepto en los casos a que se refiere el sexto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, acreditarán contra el impuesto que resulte a cargo de los contribuyentes, el equivalente al 10% del salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al mes. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme a este párrafo, la diferencia no podrá acreditarse contra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente.
"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con las reglas que al efecto dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; en dichas reglas se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.
(Reformado por la fracción II del artículo décimo de la ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, D.O.F. 31 de diciembre de 1987)
"Quienes hagan las retenciones podrán optar por considerar en vez del salario mínimo general del área geográfica del contribuyente calculado al mes, la cuota diaria de este mismo salario multiplicado por 30.4, respecto de los trabajadores que obtengan ingresos superiores al mínimo y su pago corresponda a todo un mes.
"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior al 30% sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor en cuyo caso se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.
"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 79, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo, el cociente se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores el último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándole la tarifa de este artículo.
(Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.
(Reformado, D.O.F. 28 de diciembre de 1989)
"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el párrafo final del artículo 83 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.
(Reformado por la fracción II del artículo décimo de la ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, D.O.F. 31 de diciembre de 1987)
"Tratándose de contribuyentes con ingresos mensuales superiores a una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general de el (sic) área geográfica del contribuyente, elevado al mes, que además obtengan ingresos de los señalados en la fracción VI del artículo 77 de esta ley, se efectuará la retención correspondiente a estos últimos ingresos, siempre que los obtenidos en un mes excedan del salario mínimo general de el (sic) área geográfica del contribuyente, elevado al mes. En todo caso, en la determinación anual del impuesto se harán los ajustes que correspondan, tomando en cuenta lo dispuesto en el último párrafo del artículo citado.
(Adicionado, D.O.F. 30 de diciembre de 1983)
"Quienes concedan los préstamos a que se refiere el artículo 78-A de esta ley, deberán efectuar las retenciones de impuesto que correspondan por los ingresos que derivan de dichos préstamos, sobre los pagos en efectivo que por salarios hagan a la persona de que se trate."
"Capítulo XII
"De la declaración anual
"Artículo 140. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada capítulo, las siguientes deducciones personales:
"...
(Adicionada, D.O.F. 24 de febrero de 1992)
"V. Las cantidades que voluntariamente los trabajadores aporten a la subcuenta del seguro de retiro en términos de lo señalado en la Ley del Seguro Social, hasta por un monto que no exceda del 2% de su salario base de cotización, sin que este último pueda ser superior a diez veces el salario mínimo general que rija en el Distrito Federal.
"Tratándose de trabajadores cuyo patrón efectúe aportaciones a un fondo de ahorro, de los señalados en la fracción XII del artículo 24 de esta ley, la deducción a que se refiere el párrafo anterior sólo podrá llevarse a cabo cuando la misma, sumada a la que realice el propio patrón a los citados fondos de ahorro, no exceda del límite establecido para la deducción de las aportaciones a dichos fondos."(16)
De los preceptos legales que se transcribieron con antelación, se observa -entre otros aspectos- que, en el artículo 77-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se estableció que el impuesto derivado de la entrega de los montos de la subcuenta de retiro, se pagaría en el mismo ejercicio en el que se realizara dicha entrega, en los términos del capítulo I, que se denomina "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado".
En otras palabras, se determinó que los montos derivados de la entrega a los trabajadores de los recursos de la subcuenta de retiro, se considerarían como prestaciones laborales o de seguridad social, en favor de los trabajadores y se gravarían como corresponde a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.
Asimismo, en los artículos 79 y 80 del ordenamiento de referencia, se establecieron las reglas del cálculo del impuesto anual y de las retenciones mensuales -con carácter de pago provisional- que deben efectuar quienes hagan pagos que se consideren ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación.
De todo lo anterior, se advierte que la intención del legislador al modificar dichos preceptos fue que desde ese momento se estableciera como tratamiento fiscal específico para los ingresos derivados de la entrega a los trabajadores de los recursos de las subcuentas de retiro, el que corresponde a los ingresos por salarios y, en general por la prestación de un servicio personal subordinado, elcual es distinto del que corresponde a los ingresos recibidos en forma esporádica.
Ello es trascendente porque, en primer lugar, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a la fecha en que se realizó la reforma legislativa de referencia -mil novecientos noventa y dos- no contemplaba en el capítulo I "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado" del título IV "De las personas físicas" la forma en que se gravan los ingresos obtenidos en forma esporádica, porque ese tipo de ingresos ocasionales estaban gravados en capítulos diversos de ese título. Por ejemplo, en el capítulo II "De los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente", específicamente en su artículo 88, último párrafo; en el capítulo VI "De los ingresos por actividades empresariales", en su artículo 114; así como en el capítulo X "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", en el artículo 135.
Esto es, no se conceptualizó que la entrega a los trabajadores de los recursos de las subcuentas de retiro se gravara como un ingreso esporádico u ocasional, sino que se estimó que debía calcularse el impuesto en los términos del capítulo I del título IV, o sea como derivado de la prestación de un servicio personal subordinado o de la terminación de la relación laboral.
Tal diferencia es importante, sobre todo tratándose del impuesto sobre la renta de las personas físicas, pues en ese caso el cálculo del tributo se caracteriza por su naturaleza cedular, derivada de la existencia de diferentes categorías de ingresos, en función de las distintas fuentes que los generan. Así, siendo dicho origen uno de los elementos para establecer la base gravable, por revelar la fuente de riqueza, es dable que se otorgue, a cada hipótesis de las contempladas en los referidos capítulos, un tratamiento tributario distinto.
En ese orden de ideas, salvo disposición legal en contrario, no es dable aplicar la mecánica de cálculo prevista en un capítulo del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta -referente a las personas físicas- para un capítulo diverso, debido a que, en principio, el ordenamiento en comento establece diferentes categorías de ingresos en función de las actividades o fuentes que los generan, con lo que un mismo contribuyente puede ser causante en una o varias de sus modalidades, en el entendido de que existen fuentes de riqueza que tienen tratamientos diversos y autónomos con respecto a otras, a fin de que el régimen jurídico aplicable a un tratamiento específico no afecte al otro ni que la base gravable se vea disminuida indebidamente por operaciones de diferente naturaleza.
Corroboran tales consideraciones las tesis «1a. XXXVI/2010, P. IX/2013 (9a.) y 2a. LXVI/2013 (10a.)» de rubros, textos y datos de publicación siguientes:
"RENTA. CONSTITUYE UN TRIBUTO CEDULAR O ANALÍTICO CARACTERIZADO POR LA EXISTENCIA DE UNA RELACIÓN ENTRE EL TRATAMIENTO FISCAL Y LA FUENTE DE INGRESO.-La Ley del Impuesto sobre la Renta establece diferentes categorías de ingresos en función de las actividades o fuentes que los generan, con lo que un mismo contribuyente puede ser causante de un impuesto en una o varias de sus modalidades, en el entendido de que existen fuentes de riqueza que tienen tratamientos diversos y autónomos con respecto a otras, a fin de que el régimen jurídico aplicable a un tratamiento específico no afecte al otro ni que la base gravable se vea disminuida indebidamente por operaciones de diferente naturaleza, de manera que esta separación obedece a que las deducciones afectan directamente la base imponible, y por esa razón la ley se limita a permitir en cada modalidad de su causación, que el ingreso, renta o base gravable, sea disminuido exclusivamente a través de la fórmula de aplicar ‘deducciones autorizadas para cada ingreso’. A esta imposición sobre la renta basada en modalidades en función de la fuente de riqueza se le denomina impuesto cedular o analítico, y se caracteriza por la existencia de una relación entre el tratamiento fiscal y la fuente de renta (trabajo, capital o combinación de ambos), existiendo tantas modalidades y tratamientos fiscales respecto de una misma persona como fuentes resulten; sistema que se contrapone al global o sintético que se caracteriza porque el tributo involucra la totalidad de las rentas a nivel del sujeto pasivo o contribuyente, sin importar el origen de la renta o ingreso, logrando con ello un efecto por medio del cual todas las deducciones, sin distinción alguna, puedan disminuirse contra cualquier clase de ingreso o renta gravable obtenida por un causante. Esto es, el impuesto sobre la renta a cargo de personas físicas no es un sistema de impuesto global o sintético, sino por el contrario, se trata de un impuesto cedular o analítico, lo que se corrobora con el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que señala la forma en que se determina la base del gravamen conforme al cual los ingresos a considerar son los que resultan de la suma de cada uno de los capítulos que integran el título IV del mismo ordenamiento, después de haber efectuado las deducciones autorizadas."(17 )
"RENTA. EL RESPETO AL DERECHO AL MÍNIMO VITAL IMPLICA CONSIDERAR LAS CARACTERÍSTICAS Y CONDICIONES PARTICULARES BAJO LAS CUALES SE GENERA EL INGRESO DE LAS PERSONAS, CONFORME A LOS DIVERSOS CAPÍTULOS DEL TÍTULO IV DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. El impuesto sobre la renta para las personas físicas es general, porque grava los ingresos obtenidos en diversas actividades económicas (prestación de servicios personales subordinados, prestación de servicios profesionales, actividades empresariales, arrendamiento, intereses, dividendos, premios, enajenación y adquisición de bienes); sin embargo, deben valorarse las consecuencias que tiene la estructura cedular del título IV, denominado ‘De las personas físicas’, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto el contribuyente debe calcular la cantidad que por cada capítulo debe acumular, considerando los ingresos (activos o pasivos) y, de ser el caso, las deducciones autorizadas y las peculiaridades propias de cada capítulo -por ejemplo: en la prestación de servicios personales subordinados que permiten obtener salarios, debe acumularse el ingreso respectivo sin deducción alguna; en la realización de actividades empresariales y profesionales, los contribuyentes pueden determinar una utilidad fiscal (ingresos menos deducciones), así como una utilidad gravable (utilidad fiscal menos la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y, en su caso, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de aplicar) para calcular una renta neta del ejercicio; lo anterior, sin que esté autorizado, por regla general, la compensación de las ganancias de un capítulo con las pérdidas de otro, etcétera-, para aplicar a la suma de dichos conceptos la tarifa anual prevista en el artículo 177 de dicho ordenamiento, a través de la cual se determinará de manera diferenciada (en lo cuantitativo y lo cualitativo) el impuesto a pagar. Lo anterior pone de relieve que el derecho al mínimo vital, como expresión del principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos -y como lineamiento tendente a que los recursos apenas suficientes para subsistir dignamente queden resguardados frente a la potestad tributaria del legislador-, si bien tiene una proyección sobre todas las personas físicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, no tiene un contenido homogéneo entre todos los sujetos del indicado título IV y, por tanto, no debe respetarse en idénticos términos para todos sus beneficiarios, sino que debe analizarse por cada categoría de contribuyentes, tomando en cuenta las características y condiciones particulares bajo las cuales se produce el ingreso obtenido."(18)
"RENTA. LA MECÁNICA DEL ARTÍCULO 177, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2006, SE JUSTIFICA POR SU NATURALEZA CEDULAR. Tomando en consideración que la fuente de riqueza es elemento revelador de la capacidad contributiva, la mecánica prevista en el referido artículo 177, primer párrafo, consistente en sumar a los ingresos obtenidos por las personas físicas, conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de efectuar las deducciones autorizadas a los mismos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II, de dicho título, encuentra razón de ser en su naturaleza cedular, derivada de la existencia de diferentes categorías de ingresos, en función de las distintas fuentes que los generan. Así, siendo dicho origen uno de los elementos para establecer la base gravable, por revelar la fuente de riqueza, es dable que se otorgue, a cada hipótesis de las contempladas en los referidos capítulos, un tratamiento tributario distinto, en el que el régimen jurídico aplicable a un supuesto específico no afecte a otro y, en esa virtud, la mecánica establecida en el apartado legal analizado resulta constitucional."(19)
Por tanto, al caracterizarse el impuesto sobre la renta a cargo de personas físicas por una estructura basada en un sistema cedular o analítico, en el que se suma el resultado de cada uno de los capítulos que integran el título IV "De las personas físicas", en los cuales -a su vez- se prevén distintos elementos -tanto cualitativos como cuantitativos- como son los ingresos que serán objeto de cada capítulo, la base gravable respectiva, la tasa, así como el procedimiento de cálculo del tributo a pagar, entonces, debe ser en un acto formal y materialmente legislativo aquel que determine cuál es el capítulo aplicable para el tipo de ingreso que percibe el contribuyente.
En efecto, los diversos capítulos del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen -entre otros elementos- cuáles son los ingresos que serán gravados conforme a lo previsto en cada uno de ellos, es decir, sus disposiciones inciden en el objeto del tributo -al diferenciar entre los ingresos que obtienen las personas físicas, atendiendo para ello a la fuente de riqueza respectiva-.
En consecuencia, no es dable que, a través de una norma que no tenga el carácter de acto legislativo -tanto formal, como materialmente- se disponga que a determinados ingresos le resultan aplicables las disposiciones correspondientes a un capítulo y fuente de riqueza distinta de la que previó el legislador en el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Es aplicable al caso la tesis «P. XLII/2006» del Pleno de este Alto Tribunal, de rubro y texto siguientes:
"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN.-El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de carácter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria, además de que tal remisión debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con tal criterio, se concluye que el principio tributario de reserva de ley es de carácter relativo y aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos, lo que no sucede en relación con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley."(20)
En este punto, cabe destacar que si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta sufrió modificaciones posteriores a mil novecientos noventa y dos, se expidió la ley que estuvo vigente de dos mil dos a dos mil trece y, finalmente, la vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce, y conforme a la cual se realizó al quejoso la retención del tributo por concepto de la entrega del saldo de la subcuenta de retiro respectiva, lo cierto es que al momento de dicha retención -abril de dos mil catorce- los ingresos por concepto de retiro u otros pagos por separación, seguían gravados conforme a lo previsto por el capítulo I "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado" del título IV "De las personas físicas", según se aprecia de lo previsto por los artículos 93, fracción XIII, 94, 95 y 96 del ordenamiento de referencia:
"Título IV
"De las personas físicas disposiciones generales
"Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
"...
"XIII. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, y los que obtengan por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título."
"Capítulo I
"De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado
"Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:
"I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas.
"II. Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.
"III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.
"IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.
"Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta servicios preponderantemente a un prestatario, cuando los ingresos que hubiera percibido de dicho prestatario en el año de calendario inmediato anterior, representen más del 50% del total de los ingresos obtenidos por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 100 de esta ley.
"Antes de que se efectúe el primer pago de honorarios en el año de calendario de que se trate, las personas a que se refiere esta fracción deberán comunicar por escrito al prestatario en cuyas instalaciones se realice la prestación del servicio, si los ingresos que obtuvieron de dicho prestatario en el año inmediato anterior excedieron del 50% del total de los percibidos en dicho año de calendario por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 100 de esta ley. En el caso de que se omita dicha comunicación, el prestatario estará obligado a efectuar las retenciones correspondientes.
"V. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.
"VI. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.
"VII. Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.
"El ingreso acumulable será la diferencia que exista entre el valor de mercado que tengan las acciones o títulos valor sujetos a la opción, al momento en el que el contribuyente ejerza la misma y el precio establecido al otorgarse la opción.
"Cuando los funcionarios de la Federación, de las entidades federativas o de los municipios, tengan asignados automóviles que no reúnan los requisitos del artículo 36, fracción II de esta ley, considerarán ingresos en servicios, para los efectos de este capítulo, la cantidad que no hubiera sido deducible para fines de este impuesto de haber sido contribuyentes del mismo las personas morales señaladas.
"Los ingresos a que se refiere el párrafo anterior se calcularán considerando como ingreso mensual la doceava parte de la cantidad que resulte de aplicar el por ciento máximo de deducción anual al monto pendiente de deducir de las inversiones en automóviles, como si se hubiesen deducido desde el año en que se adquirieron, así como de los gastos de mantenimiento y reparación de los mismos.
"El pago del impuesto a que se refiere este artículo deberá efectuarse mediante retención que efectúen las citadas personas morales.
"Se estima que los ingresos previstos en el presente artículo los obtiene en su totalidad quien realiza el trabajo. Para los efectos de este capítulo, los ingresos en crédito se declararán y se calculará el impuesto que les corresponda hasta el año de calendario en que sean cobrados.
"No se considerarán ingresos en bienes, los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el uso de bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos siempre que, en este último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado."
"Artículo 95. Cuando se obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro eindemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas:
"I.D. total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo.
"II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario y al resultado se le aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.
"La tasa a que se refiere la fracción II que antecede se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I anterior entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 152 de esta ley; el cociente así obtenido se multiplica por cien y el producto se expresa en por ciento."
"Artículo 96. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.
"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

Ver tarifa mensual 2


"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley; en las disposiciones de dicho reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.
"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo, deberán deducir de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que, en su caso, hubieran retenido en el mes de calendario de que se trate, siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%.
"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.
"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 95 de esta ley, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo.
"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.
"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el último párrafo del artículo 99 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas."
Del artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -vigente a partir de dos mil catorce-, el cual se ubica en el apartado de "Disposiciones generales" del título IV, se aprecia que estarán exentos del tributo los ingresos por concepto de retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, y los que obtengan por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal.
Ahora, ya ubicado en el capítulo I, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado", el artículo 94 del cuerpo normativo de mérito prevé que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, entre otros, las prestaciones que deriven de una relación laboral, incluidas aquellas que se perciban como consecuencia de la terminación de esa relación laboral.
Por su parte, el artículo 95 establece la forma de calcular el impuesto anual, cuando se obtienen ingresos -entre otros- por concepto de retiro u otros pagos por separación.
Asimismo, el diverso artículo 96 del propio ordenamiento dispone que quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere el capítulo I, están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual; además, especifica que las personas que realicen los pagos a que se refiere el artículo 95 -entre los cuales se encuentran los relativos al retiro u otros por separación- efectuarán la retención aplicando, al ingreso total, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento, salvo el supuesto en el que el pago que se lleve a cabo fuera inferior al último sueldo mensual ordinario, pues en ese caso aplicará la tarifa prevista en el artículo 96.
De tal forma, la entrega de los montos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social, constituyen pagos por concepto de retiro o prestaciones derivadas de la terminación de una relación laboral.
En el caso que nos ocupa el quejoso solicitó la entrega de los montos de la subcuenta de retiro con motivo del otorgamiento de la jubilación por años de servicio, contenida en la resolución de primero de agosto de dos mil doce, que emitió la Comisión Nacional Mixta de Jubilaciones y Pensiones para Trabajadores del Instituto Mexicano del Seguro Social, lo que corrobora que la percepción de esas cantidades constituye una prestación derivada de la terminación de la relación laboral -en este caso, propiamente por el retiro- por lo que, conforme a lo que establecen los artículos 94, 95 y 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentran gravados en términos del capítulo I del título IV del propio cuerpo legal.
Al respecto es aplicable -en lo conducente- la jurisprudencia 2a./J. 58/2009 de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro y texto siguientes:
"INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL. SUS TRABAJADORES JUBILADOS POR AÑOS DE SERVICIOS CONFORME AL RÉGIMEN DE JUBILACIONES Y PENSIONES, CON LOS BENEFICIOS DE LA LEY DEL SEGURO SOCIAL VIGENTE HASTA EL 30 DE JUNIO DE 1997, TIENEN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE LOS RECURSOS RELATIVOS AL RUBRO DE RETIRO DE LA SUBCUENTA DE RETIRO, CESANTÍA EN EDAD AVANZADA Y VEJEZ (RCV 97).-De los artículos décimo tercero transitorio de la Ley del Seguro Social vigente a partir del 1o. de julio de 1997, y noveno transitorio de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, así como de la exposición de motivos de la reforma a este último publicada en el Diario Oficial de la Federación el 24 de diciembre de 2002, se advierte que los trabajadores del Instituto Mexicano del Seguro Social que se jubilen por años de servicio, en términos del Plan de Pensiones establecido en el contrato colectivo de trabajo, al amparo de la Ley del Seguro Social vigente hasta el 30 de junio de 1997, tienen derecho a la devolución de los recursos acumulados en el rubro de retiro de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez (RCV 97), en razón de que el seguro de retiro fue expresamente creado para que el trabajador lo utilice cuando más lo necesite, lo que puede coincidir con el desempleo, la incapacidad o el retiro; máxime que el monto de la pensión por jubilación por años de servicio no se financia con lo acumulado en el rubro de retiro, sino que se obtiene del monto que resulte de la pensión por vejez, sin requisito de edad, incluyendo asignaciones familiares y/o ayudas asistenciales."(21)
Ahora bien, el recurrente alega que, contrario a lo determinado por el Juez de Distrito, la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, va más allá de la ley, al establecer que los recursos que son entregados por las Afores se les aplicará la tasa correspondiente a los ingresos esporádicos, específicamente, la contenida en el artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La regla de resolución miscelánea de referencia establece lo siguiente:
"Procedimiento para determinar los años de cotización de los trabajadores afiliados al IMSS en el retiro de los recursos de la cuenta individual
"I.3.10.4. Para determinar los años de cotización a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE, que entreguen al trabajador o a su beneficiario en una sola exhibición, recursos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro (SAR92) de acuerdo a la Ley del Seguro Social, deberán utilizar la resolución o la negativa de pensión, emitidas por el IMSS, o bien, la constancia que acredite que el trabajador cuenta con una pensión o jubilación derivada de un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la Consar. Cuando el trabajador adquiera el derecho a disfrutar de una pensión en los términos de la Ley del Seguro Social de 1973, se deberá utilizar la constancia emitida por el empleador con la que se acredite el derecho, de conformidad con las disposiciones de carácter general que emita la Consar. En cualquier caso, el documento deberá indicar el número de años o semanas de cotización del trabajador.
"En caso de que el documento emitido por el IMSS no indique el número de años de cotización del trabajador, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE podrán utilizar la información que el IMSS proporcione a través de los mecanismos de intercambio de información que prevea la Consar para la disposición y transferencia de recursos.
"Cuando la cotización se emita en número de semanas se dividirá entre 52. En ningún caso el número de semanas de cotización que se consideren en el cálculo podrá exceder de 260 semanas. Para los efectos de este párrafo, toda fracción igual o mayor a 0.5 se considerará como un año completo.
"En los casos en los que las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE desconozcan el área geográfica de cotización del trabajador, la exención a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, se determinará a partir del salario mínimo general del área geográfica B de acuerdo a la resolución del consejo de representantes de la Comisión Nacional de los Salarios Mínimos.
"Para determinar el monto de los ingresos gravados, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE disminuirán del total retirado de la subcuenta referida, la cantidad exenta determinada a partir de la información proporcionada por el trabajador o su beneficiario, de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores. El monto así obtenido se sujetará a lo dispuesto en el capítulo IX del título IV de la Ley del ISR y las administradoras o PENSIONISSSTE que lo entreguen deberán efectuar sobre dicho monto la retención a que se refiere el artículo 145 de la misma ley.
"Cuando la administradora de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE entreguen los recursos SAR92 por el solo hecho de que el titular haya cumplido los 65 años de edad, conforme a lo señalado en la Ley del Seguro Social vigente al momento de cotización de tales recursos, la administradora o PENSIONISSSTE obtendrá los años de cotización de la subcuenta con la información que al efecto proporcione el titular de la cuenta en los términos que señalen las disposiciones administrativas que emita la Consar, pudiendo el titular de la cuenta acreditar el impuesto que le haya sido retenido por este concepto.
"Tratándose del pago en una sola exhibición de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez ‘RCV’ prevista en la Ley del Seguro Social, cuando se obtenga la negativa de pensión por parte del IMSS o se acredite que el trabajador cuenta con una pensión o jubilación derivada de un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la Consar, se estará a lo dispuesto en esta regla, salvo por lo señalado a continuación:
"a) Cuando la jubilación o pensión del plan privado se pague en una sola exhibición, los fondos de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" se le sumarán a dicho pago y se aplicará al total obtenido la exención indicada en los artículos 125, 140 y 141 del Reglamento de la Ley del ISR.
"b) El máximo de semanas referido en el segundo párrafo de esta regla se podrá aumentar en 52 semanas por año transcurrido a partir de 2003 y hasta el momento en el que se efectúe el retiro. Para los efectos de este inciso, cuando el número de semanas sea igual o mayor a 26 se considerará como un año completo.
"Cuando se pague en una sola exhibición el importe correspondiente al ramo de retiro de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez ‘RCV’ a que se refiere el párrafo anterior y se cumpla con lo dispuesto en el ‘Decreto por el que se reforma el artículo noveno transitorio de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro’, publicado en el DOF el 24 de diciembre de 2002, para determinar los años de cotización, así como el monto de los ingresos gravados y la retención del impuesto, se estará a lo dispuesto en esta regla salvo lo relativo al número máximo de semanas cotizadas. El número máximo de semanas cotizadas será el número de semanas transcurridas entre el 1 de julio de 1997 y la fecha en que se emita el documento resolutivo de pensión del IMSS mediante el cual se acredite la disposición de tales recursos de conformidad con el artículo noveno transitorio antes mencionado.
"El trabajador o su beneficiario, en todos los casos podrán considerar la retención a que se refiere el quinto párrafo y el párrafo anterior como definitiva cuando a los ingresos obtenidos por el trabajador o su beneficiario, según el caso, en el ejercicio en que se hayan recibido los fondos de las subcuentas mencionadas sean iguales o inferiores al límite superior señalado por la tarifa del artículo 152 de la Ley del ISR correspondiente a la tasa aplicable del 16%.
"LISR 93, 142, 145, 152, RLISR 125, 140, 141, LSS 1973 183-C, LSS 1997, décimo tercero transitorio, LSAR noveno transitorio."
De la regla transcrita se aprecia que dispone -en lo que al caso interesa- que las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE que entreguen al trabajador o beneficiario, en una sola exhibición, recursos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro -SAR 92- de acuerdo a la Ley del Seguro Social -con motivo de una resolución o negativa de pensión, emitidas por el Instituto Mexicano del Seguro Social o una pensión o jubilación derivada de un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro-, para determinar el monto de los ingresos gravados y la consecuente retención, disminuirán del total retirado de las subcuentas, la cantidad exenta a que se refiere el artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Señala la regla que el monto así obtenido se sujetará a lo dispuesto en el capítulo IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y las administradoras o PENSIONISSSTE que lo entreguen deberán efectuar sobre dicho monto la retención a que se refiere el artículo 145 de la misma ley.
Asimismo, dicha disposición administrativa establece que tratándose del pago en una sola exhibición de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" prevista en la Ley del Seguro Social, cuando se obtenga la negativa de pensión por parte del Instituto Mexicano del Seguro Social o se acredite que el trabajador cuenta con una pensión o jubilación derivada de un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, se estará a lo dispuesto en esta regla (salvo excepciones ahí precisadas).
Por tanto, la regla reclamada establece que los ingresos que una persona física obtenga con motivo de la entrega de los recursos de la subcuenta de retiro, deben gravarse en términos de lo previsto por el capítulo IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Derivado de lo anterior, es oportuno aclarar cuáles son los ingresos que el legislador dispuso que serían gravados conforme al referido capítulo IX, para lo cual se transcriben los artículos 141, 142 y 145 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes al momento en que se realizó la retención respectiva al quejoso:
"Capítulo IX
"De los demás ingresos que obtengan las personas físicas
"Artículo 141. Las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio, salvo en los casos de los ingresos a que se refieren los artículos 143, fracción IV y 177 de esta ley, caso en el que se considerarán percibidos en el ejercicio fiscal en el que las personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, los acumularían si estuvieran sujetas al título II de esta ley."
"Artículo 142. Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este capítulo los siguientes:
"I. El importe de las deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra persona.
"II. La ganancia cambiaria y los intereses provenientes de créditos distintos a los señalados en el capítulo VI del título IV de esta ley.
"III. Las prestaciones que se obtengan con motivo del otorgamiento de fianzas o avales, cuando no se presten por instituciones legalmente autorizadas.
"IV. Los procedentes de toda clase de inversiones hechas en sociedades residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, cuando no se trate de los dividendos o utilidades a que se refiere la fracción V de este artículo.
"V. Los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero. En el caso de reducción de capital o de liquidación de sociedades residentes en el extranjero, el ingreso se determinará restandoal monto del reembolso por acción, el costo comprobado de adquisición de la acción actualizado por el periodo comprendido desde el mes de la adquisición y hasta aquél en el que se pague el reembolso. En estos casos será aplicable en lo conducente el artículo 5 de esta ley.
"Las personas físicas que perciben dividendos o utilidades referidos en esta fracción, además de acumularlos para efectos de determinar el pago del impuesto sobre la renta al que estuvieren obligados conforme a este título, deberán enterar de forma adicional, el impuesto sobre la renta que se cause por multiplicar la tasa del 10%, al monto al cual tengan derecho del dividendo o utilidad efectivamente distribuido por el residente en el extranjero, sin incluir el monto del impuesto retenido que en su caso se hubiere efectuado. El pago de este impuesto tendrá el carácter de definitivo y deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se percibieron los dividendos o utilidades.
"VI. Los derivados de actos o contratos por medio de los cuales, sin transmitir los derechos respectivos, se permita la explotación de concesiones, permisos, autorizaciones o contratos otorgados por la Federación, las entidades federativas y los municipios, o los derechos amparados por las solicitudes en trámite.
"VII. Los que provengan de cualquier acto o contrato celebrado con el superficiario para la explotación del subsuelo.
"VIII. Los provenientes de la participación en los productos obtenidos del subsuelo por persona distinta del concesionario, explotador o superficiario.
"IX. Los intereses moratorios, indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o convencionales.
"X. La parte proporcional que corresponda al contribuyente del remanente distribuible que determinen las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, siempre que no se hubiera pagado el impuesto a que se refiere el último párrafo del artículo 79 de la misma ley.
"XI. Los que perciban por derechos de autor, personas distintas a éste.
"XII. Las cantidades acumulables en los términos de la fracción II del artículo 185 de esta ley.
"XIII. Las cantidades que correspondan al contribuyente en su carácter de condómino o fideicomisario de un bien inmueble destinado a hospedaje, otorgado en administración a un tercero a fin de que lo utilice para hospedar a personas distintas del contribuyente.
"XIV. Los provenientes de operaciones financieras derivadas y operaciones financieras a que se refieren los artículos 16-A del Código Fiscal de la Federación y 21 de esta ley. Para estos efectos se estará a lo dispuesto en el artículo 146 de esta ley.
"XV. Los ingresos estimados en los términos de la fracción III del artículo 91 de esta ley y los determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales.
"XVI. Las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios, que no se consideren intereses ni indemnizaciones a que se refiere la fracción XXI del artículo 93 y el artículo 133 de esta ley, independientemente del nombre con el que se les designe, siempre que la prima haya sido pagada por el empleador, así como las que correspondan al excedente determinado conforme al segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 93 de esta ley. En este caso las instituciones de seguros deberán efectuar una retención aplicando la tasa del 20% sobre el monto de las cantidades pagadas, sin deducción alguna y expedir comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado.
"Cuando las personas no estén obligadas a presentar declaración anual, la retención efectuada se considerará como pago definitivo. Cuando dichas personas opten por presentar declaración del ejercicio, acumularán las cantidades a que se refiere el párrafo anterior a sus demás ingresos, en cuyo caso podrán acreditar contra el impuesto que resulte a su cargo, el monto de la retención efectuada en los términos del párrafo anterior.
"XVII. Los provenientes de las regalías a que se refiere el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación.
"XVIII. Los ingresos provenientes de planes personales de retiro o de la subcuenta de aportaciones voluntarias a que se refiere la fracción V del artículo 151 de esta ley, cuando se perciban sin que el contribuyente se encuentre en los supuestos de invalidez o incapacidad para realizar un trabajo remunerado, de conformidad con las leyes de seguridad social, o sin haber llegado a la edad de 65 años, para estos efectos se considerará como ingreso el monto total de las aportaciones que hubiese realizado a dicho plan personal de retiro o a la subcuenta de aportaciones voluntarias que hubiere deducido conforme al artículo 151, fracción V de esta ley, actualizadas, así como los intereses reales devengados durante todos los años de la inversión, actualizados. Para determinar el impuesto por estos ingresos se estará a lo siguiente:
"a) El ingreso se dividirá entre el número de años transcurridos entre la fecha de apertura del plan personal de retiro y la fecha en que se obtenga el ingreso, sin que en ningún caso exceda de cinco años.
"b) El resultado que se obtenga conforme a la fracción anterior, será la parte del ingreso que se sumará a los demás ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto que corresponda a los ingresos acumulables.
"c) Por la parte del ingreso que no se acumule conforme a la fracción anterior, se aplicará la tasa del impuesto que corresponda en el ejercicio de que se trate a la totalidad de los ingresos acumulables del contribuyente y el impuesto que así resulte se adicionará al del citado ejercicio.
"Cuando hubiesen transcurrido más de cinco ejercicios desde la fecha de apertura del plan personal de retiro o de la subcuenta de aportaciones voluntarias y la fecha en que se obtenga el ingreso, el contribuyente deberá pagar el impuesto sobre el ingreso aplicando la tasa de impuesto promedio que le correspondió al mismo en los cinco ejercicios inmediatos anteriores a aquel en el que se efectúe el cálculo. Para determinar la tasa de impuesto promedio a que se refiere este párrafo, se sumarán los resultados expresados en por ciento que se obtengan de dividir el impuesto determinado en cada ejercicio en que se haya pagado este impuesto entre el ingreso gravable del mismo ejercicio, de los cinco ejercicios anteriores y el resultado se dividirá entre cinco. El impuesto que resulte conforme a este párrafo se sumará al impuesto que corresponda al ejercicio que se trate y se pagará conjuntamente con este último."
"Artículo 145. Los contribuyentes que obtengan en forma esporádica ingresos de los señalados en este capítulo, salvo aquéllos a que se refieren los artículos 143 y 177 de esta ley, cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.
"Los contribuyentes que obtengan periódicamente ingresos de los señalados en este capítulo, salvo aquéllos a que se refieren los artículos 143 y 177 de esta ley, efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas. El pago provisional se determinará aplicando la tarifa del artículo 96 de esta ley a los ingresos obtenidos en el mes, sin deducción alguna; contra dicho pago podrán acreditarse las cantidades retenidas en los términos del siguiente párrafo.
"Cuando los ingresos a que se refiere este capítulo, salvo aquéllos a que se refiere el artículo 143 de esta ley, se obtengan por pagos que efectúen las personas morales a que se refiere el título II de esta ley, dichas personas deberán retener como pago provisional la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el monto de los mismos, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes y comprobante fiscal en el que conste la operación, así como el impuesto retenido; dichas retenciones deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 96 de la propia ley.
"En el supuesto de los ingresos a que se refiere la fracción X del artículo 142 de esta ley, las personas morales retendrán, como pago provisional, la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la misma sobre el monto del remanente distribuible, el cual enterarán conjuntamente con la declaración señalada en el artículo 96 de esta ley o, en su caso, en las fechas establecidas para la misma, y proporcionarán a los contribuyentes el comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido.
"Tratándose de los ingresos a que se refiere la fracción XII del artículo 142 de esta ley, las personas que efectúen los pagos deberán retener como pago provisional la cantidad que resulte de aplicar sobre el monto acumulable, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta ley.
"Los contribuyentes podrán solicitar les sea disminuido el monto del pago provisional a que se refiere el párrafo anterior, siempre que cumplan con los requisitos que para el efecto señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
"Las personas que efectúen las retenciones a que se refieren los párrafos tercero, cuarto y quinto de este artículo, así como las instituciones de crédito ante las cuales se constituyan las cuentas personales para el ahorro a que se refiere el artículo 185 de esta ley, deberán presentar declaración ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, proporcionando la información correspondiente de las personas a las que les hubieran efectuado retenciones en el año de calendario anterior, debiendo aclarar en el caso de las instituciones de crédito, el monto que corresponda al retiro que se efectúe de las citadas cuentas.
"Cuando las personas que efectúen los pagos a que se refiere la fracción XI del artículo 142 de esta ley, paguen al contribuyente, además, ingresos de los señalados en el capítulo I de este título, los ingresos a que se refiere la citada fracción XI se considerarán como salarios para los efectos de este título.
"En el caso de los ingresos a que se refiere la fracción XIII del artículo 142 de esta ley, las personas que administren el bien inmueble de que se trate, deberán retener por los pagos que efectúen a los condóminos o fideicomisarios, la cantidad que resulte de aplicar sobre el monto de los mismos, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta ley; dichas retenciones deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 96 de la misma y tendrán el carácter de pago definitivo.
"Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior podrán optar por acumular los ingresos a que se refiere dicho párrafo a los demás ingresos. En este caso, acumularán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de los ingresos efectivamente obtenidos por este concepto una vez efectuada la retención correspondiente, por el factor 1.4286. Contra el impuesto que se determine en la declaración anual, las personas físicas podrán acreditar la cantidad que resulte de aplicar sobre el ingreso acumulable que se determine conforme a este párrafo, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta ley.
"Cuando las regalías a que se refiere la fracción XVII del artículo 142 de esta ley se obtengan por pagos que efectúen las personas morales a que se refiere el título II de la misma, dichas personas morales deberán efectuar la retención aplicando sobre el monto del pago efectuado, sin deducción alguna, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta ley, como pago provisional. Dicha retención deberá enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 96 de esta ley. Quien efectúe el pago deberá proporcionar a los contribuyentes comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido."
De la transcripción que precede se aprecia que el artículo 145 establece que los ingresos que se obtengan en forma esporádica cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna.
Sin embargo, el capítulo IX, denominado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas" es aplicable a quienes obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ahora, como se señaló en párrafos precedentes, los ingresos por concepto de retiro o por separación provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez -previstas en la Ley del Seguro Social- y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro -prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado- están gravados conforme a lo previsto por el capítulo I "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado" del título IV "De las personas físicas", según lo disponen los artículos 93, fracción XIII, 94, 95 y 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce.
Por ende, los recursos provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro no encuadran en el supuesto legal para ser gravados conforme al capítulo IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque no constituyen ingresos distintos de los contemplados en los capítulos anteriores -entre los que se encuentra el capítulo I-.
Aunado a lo anterior, de la lista enunciativa de ingresos que el artículo 142 dispone que sean gravados conforme a dicho capítulo IX, se advierte que no se encuentran los obtenidos por concepto de retiro o por separación provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social ni los que reciban los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado.
En este punto cabe aclarar que la fracción XVIII del artículo 142 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se refiere a ingresos provenientes de planes personales de retiro o de la subcuenta de aportaciones voluntarias, cuando se perciban sin que el contribuyente se encuentre en los supuestos de invalidez o incapacidad o cuando no hubiera llegado a la edad de sesenta y cinco años, por lo que no se trata del mismo concepto que nos ocupa en el presente asunto.
En ese orden de ideas, esta Segunda Sala estima que es esencialmente fundado el agravio del recurrente, dado que la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, cambia el trato fiscal que estableció el legislador respecto de los montos de las subcuentas de retiro que se entregan, en una sola exhibición, a los trabajadores, el cual consiste en que el impuesto se calcule y entere en los términos del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado".
Lo anterior, porque como se precisó en párrafos anteriores, la intención del legislador al modificar la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y dos (artículos 77, 77-A y 79) fue que desde ese momento se estableciera como tratamiento fiscal específico para los ingresos derivados del retiro de los recursos de las subcuentas de retiro y cesantía en edad avanzada y vejez, el de ingresos derivados de la terminación de la relación laboral.
Asimismo, como se señaló en líneas que anteceden, al momento en que se efectuó la retención de la que se duele el quejoso -abril de dos mil catorce- los ingresos obtenidos por la entrega del saldo de la subcuenta de retiro respectiva, continuaron gravándose conforme a lo previsto por el capítulo I "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado" del título IV "De las personas físicas", de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conforme a lo que establecen los artículos 93, fracción XIII, 94, 95 y 96 del ordenamiento de mérito, vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce.
Por tanto, la regla reclamada no puede disponer que los recursos acumulados en las subcuentas de retiro deben tener el tratamiento que corresponde a los ingresos esporádicos que regula el capítulo IX de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente al momento de que se efectuó la retención al quejoso, en lugar del trato fiscal que originariamente estableció el legislador, que consiste en que se graven conforme a lo previsto por el capítulo I, todos ellos del título IV del ordenamiento de mérito.
En efecto, los ingresos esporádicos que menciona la regla reclamada se ubican en el capítulo IX "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", de la Ley del Impuesto sobre la Renta -en vigor al momento de la retención- el cual es diverso al tratamiento que estipuló el legislador.
Las anteriores consideraciones se corroboran de una revisión a la forma en que la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir de mil novecientos noventa y dos, y hasta la fecha de retención que se realizó al quejoso, ha gravado los ingresos provenientes de la entrega de los montos de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social, así como los que reciben los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado.
En mil novecientos noventa y dos el artículo 77-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ubicado en el apartado de "Disposiciones generales" del título IV "De las personas físicas", expresamente señalaba que la entrega de los montos de las subcuentas del seguro de retiro, constituidas en los términos de la Ley del Seguro Social, pagarían el impuesto en los términos del capítulo I de ese título, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado".
Ya dentro del capítulo I del título IV del ordenamiento de referencia, la forma en que se gravaban tales ingresos se encontraba prevista en el artículo 79.
Ahora, el uno de julio de mil novecientos noventa y siete se modificó la Ley del Seguro Social, dando origen a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, por lo que mediante dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de cuatro de diciembre de mil novecientos noventa y siete se estimó conveniente adecuar en la Ley del Impuesto sobre la Renta las denominaciones de las cuentas individuales, así como de las subcuentasprevistas por la Ley del Seguro Social y las previstas por la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado.
Consecuentemente, el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete se modificó la fracción X del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para aclarar que también quedaban comprendidas en este esquema la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como las cuentas individuales del sistema de ahorro para el retiro previstas por la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, para quedar como sigue:
"Título IV
"De las personas físicas
"Artículo 77. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
(Reformada, D.O.F. 29 de diciembre de 1997)
"X. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título."
(Reformado, D.O.F. 29 de diciembre de 1997)
"Artículo 77-A. Las aportaciones que efectúen los patrones y el Gobierno Federal a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual que se constituya en los términos de la Ley del Seguro Social, así como las aportaciones que se efectúen a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, en los términos de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, incluyendo los rendimientos que generen, no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen, según corresponda.
"Las aportaciones que efectúen los patrones, en los términos de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, a la subcuenta de vivienda de la cuenta individual abierta en los términos de la Ley del Seguro Social, y las que efectúe el Gobierno Federal a la subcuenta del Fondo de la Vivienda de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, en los términos de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, así como los rendimientos que generen, no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen, según corresponda."
Posteriormente, el uno de enero de dos mil dos se publicó la Ley del Impuesto sobre la Renta -la cual estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece- que modificó la estructura de la ley, por lo que el contenido de los anteriores artículos 77, 77-A y 79, quedaron en los artículos 109 y 112 de la siguiente manera:
"Título IV
"De las personas físicas disposiciones generales
"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
"...
"X. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título."
"Capítulo I
"De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado
"Artículo 112. Cuando se obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas:
"I.D. total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo.
"II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario y al resultado se le aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.
"La tasa a que se refiere la fracción II que antecede se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I anterior entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 177 de esta ley; el cociente así obtenido se multiplica por cien y el producto se expresa en por ciento."
Y, finalmente, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce, reprodujo prácticamente de manera textual esa regulación, en sus artículos 93 y 95, como se corrobora a continuación:
"Título IV
"De las personas físicas disposiciones generales
"Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
"...
"XIII. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, y los que obtengan por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título."
"Capítulo I
"De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado
"Artículo 95. Cuando se obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas:
"I.D. total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo.
"II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario y al resultado se le aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.
"La tasa a que se refiere la fracción II que antecede se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I anterior entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 152 de esta ley; el cociente así obtenido se multiplica por cien y el producto se expresa en por ciento."
De lo anterior, se advierte que el tratamiento fiscal aplicable a los ingresos obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social, así como los que reciben los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, en el momento de la retención que se realizó al quejoso, se contemplaba en el artículo 95 -que se refiere al tributo anual- de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual se corrobora del siguiente cuadro comparativo:

Ver cuadro comparativo


Asimismo, cabe destacar que el texto del artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -vigente al momento en que se realizó la retención- que se refiere a las retenciones mensuales que, con carácter de pago provisional, deben efectuar quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere el propio capítulo I, es básicamente igual al artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y dos.(22)
Tal aserto se corrobora con la transcripción del referido artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce:
"Artículo 96. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.
"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

Ver tarifa mensual 3


"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley; en las disposiciones de dicho reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.
"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo, deberán deducir de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que, en su caso, hubieran retenido en el mes de calendario de que se trate, siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%.
"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.
"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 95 de esta ley, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo.
"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.
"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el último párrafo del artículo 99 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas."
De tal forma, las modificaciones que tuvo la Ley del Impuesto sobre la Renta, desde mil novecientos noventa y dos y hasta la fecha en que se realizó al quejoso la retención del tributo por concepto de la entrega del saldo de la subcuenta de retiro respectiva -abril de dos mil catorce-, no generaron cambio alguno en cuanto a la forma en que deben quedar gravados los recursos contenidos en las subcuentas de retiro de mérito.
En ese sentido, los ingresos esporádicos y los diversos obtenidos por salarios y, en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se gravan en capítulos distintos (en la actualidad capítulos IX y I, respectivamente).
En ese orden de ideas, esta Segunda Sala estima que la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 viola el principio de legalidad tributaria, en sus aspectos de reserva de ley y de subordinación jerárquica, consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debido a que, al remitir a lo dispuesto en el capítulo IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y a la tasa de retención a que se refiere el artículo 145 del propio ordenamiento, cambia el trato fiscal que estableció el legislador respecto de los ingresos por concepto de retiro o por separación provenientes de las subcuentas de referencia -la subcuenta del seguro de retiro o la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez (previstas en la Ley del Seguro Social) y la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro (prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado)- el cual consiste en que el impuesto se calcule y entere en los términos del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado".
OCTAVO.-Estudio de los argumentos en los cuales se aduce que el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el derecho a la igualdad, así como el principio de equidad tributaria. En el séptimo concepto de violación, el cual debe analizarse con motivo de que el Tribunal Colegiado del conocimiento levantó el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida en torno a dicho precepto, se aduce que viola los citados derechos fundamentales contenidos en los artículos 1o. y 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, porque excluye del tratamiento fiscal que regula -sin justificación constitucionalmente válida- a las personas que disponen en una sola exhibición de los recursos provenientes de la subcuenta de retiro, siendo que dichos ingresos tienen la misma naturaleza que los que se prevén en el dispositivo aludido y se obtienen como prestaciones percibidas por los trabajadores como consecuencia de la terminación de la relación laboral, sin que puedan considerarse obtenidos de manera esporádica conforme al capítulo de los demás ingresos, por lo que existe un trato discriminatorio.
Tales argumentaciones resultan inoperantes, porque se basan en la premisa consistente en que, conforme a la remisión prevista en la regla 1.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, los ingresos derivados del retiro de los recursos provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez -previstas en la Ley del Seguro Social- y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del Sistema de Ahorro para el Retiro -prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado-, deben gravarse conforme al capítulo IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sin embargo, conforme a lo expuesto en el considerando inmediato anterior de la presente resolución, los recursos provenientes de las subcuentas de referencia deben gravarse en términos de lo previsto por el capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta -vigente al momento en que se realizó la retención al quejoso-.
Por tanto, la premisa en la que se sustenta el argumento de referencia, es inexacta. De ahí la inoperancia anunciada.
Es aplicable -por analogía- la jurisprudencia 2a./J. 108/2012 (10a.) de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro y texto que se transcriben:
"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE SUSTENTAN EN PREMISAS FALSAS. Los agravios cuya construcción parte de una premisa falsa son inoperantes, ya que a ningún fin práctico conduciría su análisis y calificación, pues al partir de una suposición que no resultó verdadera, su conclusión resulta ineficaz para obtener la revocación de la sentencia recurrida."(23)
NOVENO.-Efectos de la sentencia. Al ser fundado el agravio que esgrimió el recurrente, conforme a lo determinado en el considerando séptimo del presente fallo, la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, viola el principio de legalidad tributaria, en sus aspectos de reserva de ley y de subordinación jerárquica, consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
En consecuencia, lo procedente es modificar la sentencia recurrida en lo que respecta a la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 y conceder al quejoso la protección constitucional solicitada en su contra. Tal determinación se hace extensiva a la retención efectuada en abril de dos mil catorce, por concepto de la entrega del saldo de la subcuenta de retiro respectiva.
Lo anterior, para el efecto de que dicha regla no le sea aplicada en el caso concreto, ni en futuros actos mientras no se derogue la norma.
Sin embargo, debe precisarse que esta determinación no implica que los recursos que se entregan en una sola exhibición de las subcuentas de retiroantes referidas queden liberados del pago del impuesto sobre la renta, sino que los efectos de la concesión son que se realice el cálculo del tributo a enterar conforme a lo dispuesto por los artículos 93 y 96 del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta -vigente al momento que se efectuó la retención respectiva- denominado "De los ingresos por salarios y, en general por la prestación de un servicio personal subordinado", así como en las diversas disposiciones secundarias aplicables.
Asimismo, en caso de que con motivo del recálculo del impuesto a pagar resultaran diferencias a favor del quejoso, le deberán ser entregadas.
DÉCIMO.-Revisión adhesiva. En términos de las consideraciones precedentes resulta procedente declarar infundados los agravios que se expresan en la revisión adhesiva, cuya intención era que se convalidara la decisión del Juez de Distrito.
Por lo antes expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO.-En la materia de la revisión, se modifica la sentencia recurrida.
SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege al quejoso, contra la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 y la retención impugnada, en los términos y para los efectos precisados en los considerandos séptimo y noveno de esta ejecutoria.
TERCERO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege al quejoso, contra los artículos 95 y 145, párrafos primero y tercero, en relación con el artículo 93, fracción XIII, y párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil catorce, conforme a los razonamientos contenidos en los considerandos sexto y octavo de la presente resolución.
CUARTO.-Es infundada la revisión adhesiva.
N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al Juzgado de Distrito de origen y, en su oportunidad, archívese este asunto como concluido.
Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros E.M.M.I., J.L.P., J.F.F.G.S., M.B.L.R. y presidente A.P.D..
En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.
Nota: Las tesis de jurisprudencia y aislada 1a./J. 25/2010 y P. XXX/2013 (10a.) citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXI, marzo de 2010, página 737 y Décima Época, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 58, respectivamente.



___________
1. De conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción I, inciso e) y 83 de la Ley de Amparo; y 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en los puntos primero y segundo, fracción III, del Acuerdo General Número 5/2013 del Pleno de este Alto Tribunal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de mayo de dos mil trece, en virtud de que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en un juicio de amparo indirecto, en el que se cuestionó la constitucionalidad de los artículos 93, fracción XIII, y párrafo tercero, 95 y 145, párrafos primero y tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de diciembre de dos mil trece, así como de la regla I.3.10.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014.
2. Fojas 125 y 126 del amparo en revisión **********.
3. Ello es así, porque el recurso de revisión fue interpuesto por el propio quejoso ********** (fojas 3 a 30 del amparo en revisión **********).
4. El oficio de revisión adhesiva está signado por S.M.H., delegada del presidente de la República (fojas 54 a 86 del amparo en revisión **********), siendo que dicha autoridad fue señalada como responsable en el juicio de amparo **********, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9o. de la Ley de A., y a la referida delegada le fue reconocido tal carácter por el Juez de Distrito del conocimiento, mediante auto de catorce de octubre de dos mil catorce (foja 161 del cuaderno de amparo).
5. Fallado el doce de noviembre de dos mil doce, por unanimidad de once votos de los Ministros A.A., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., V.H., S.C. de G.V., O.M. y presidente S.M.. Los Ministros A.A. y Luna Ramos votaron en contra de consideraciones.
6. Fallados el trece de noviembre de dos mil doce, por unanimidad de diez votos de los Ministros A.A., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., V.H., S.C. de G.V., O.M. y presidente S.M.. Los Ministros A.A. y Luna Ramos votaron en contra de consideraciones.
7. Fallados el trece de noviembre de dos mil doce, por unanimidad de diez votos de los Ministros A.A., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., V.H., S.C. de G.V., O.M. y presidente S.M.. Los Ministros A.A. y Luna Ramos votaron en contra de consideraciones.
8. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 51.
9. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 53.
10. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, página 20.
11. Novena Época. Registro digital: 185404. Segunda Sala. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2002, materia constitucional, tesis 2a./J. 143/2002, página 239.
12. Novena Época. Registro digital: 187113. Pleno. Tesis aislada. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2002, materias constitucional y administrativa, tesis P. XII/2002, página 8.
13. Novena Época. Registro digital: 187115. Pleno. Tesis aislada. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2002, materias constitucional y administrativa, tesis P. XIII/2002, página 5.
14. La adición al artículo 11 de la Ley del Seguro Social creó un esquema denominado de capitalización individual, mediante el cual cada afiliado al sistema de seguridad social posee una cuenta individual en la que se depositan sus cotizaciones provisionales, formando un fondo que las acumula periódicamente y los intereses o rentabilidad que genera la inversión de los recursos por parte de la institución que los administra permite que al término de la vida laboral activa, el afiliado o sus beneficiarios puedan disponer del ahorro acumulado, y obtener una pensión que equivale al ingreso promedio obtenido mientras laboró, esto es, la cuantía de la pensión depende del ahorro acumulado en dicha cuenta.
15. También se citan, para aclarar la forma en que se calcula el impuesto sobre la renta por ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, los artículos 79 y 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
16. (Derogada, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)
17. Tesis aislada. Primera Sala. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXI, marzo de 2010, página 937.
18. Tesis aislada. Pleno. Décima Época. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 1, Tomo I, diciembre de 2013, página 141.
19. Tesis aislada. Segunda Sala. Décima Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 1125.
20. Tesis aislada. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, página 15.
21. Novena Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2009, página 194.
22. Transcrito en párrafos precedentes.
23. Décima Época, S.J. de la Federación y su Gaceta, Libro XIII, Tomo 3, octubre de 2012, página 1326, registro digital: 2001825.


Esta ejecutoria se publicó el viernes 11 de noviembre de 2016 a las 10:22 horas en el Semanario Judicial de la Federación.