Ejecutoria num. P./J. 36/2014 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Pleno - Jurisprudencia - VLEX 739523901

Ejecutoria num. P./J. 36/2014 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Emisor:Pleno
Número de Resolución:P./J. 36/2014 (10a.)
Localizacion:Décima Época. Pleno. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 23, Octubre de 2015, Tomo I , página 43.
Fecha de Publicación:31 de Octubre de 2015
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 658/2010. RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OCASIONAR UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE CONTRIBUYENTES EN FUNCIÓN DEL TIPO DE BIEN ENAJENADO QUE DÉ LUGAR A UNA PÉRDIDA O DEL TIPO DE INGRESOS OBTENIDOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013). RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER LA DEDUCCIÓN LIMITADA DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013). RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS TÉRMINOS EN QUE LOS CONTRIBUYENTES PODRÁN DEDUCIR LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA RESPECTO DEL TRATO QUE EL DIVERSO ARTÍCULO 24 DE ESA LEY DISPONE PARA QUIENES DETERMINEN UNA GANANCIA POR EL MISMO CONCEPTO, PUES ÉSTOS Y AQUÉLLOS SE UBICAN EN SITUACIONES JURÍDICAS DISTINTAS (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013). RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE PARA LA DEDUCCIÓN DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES SE CONSIDERARÁ COMO INGRESO OBTENIDO EL QUE RESULTE MAYOR ENTRE EL PRECIO PACTADO Y EL DE VENTA CONFORME A LA METODOLOGÍA DE "PRECIOS DE TRANSFERENCIA", NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).

 
CONTENIDO

RENTA. EL ARTÍCULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OCASIONAR UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE CONTRIBUYENTES EN FUNCIÓN DEL TIPO DE BIEN ENAJENADO QUE DÉ LUGAR A UNA PÉRDIDA O DEL TIPO DE INGRESOS OBTENIDOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
RENTA. EL ARTÍCULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER LA DEDUCCIÓN LIMITADA DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
RENTA. EL ARTÍCULO 32, F.X., INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS TÉRMINOS EN QUE LOS CONTRIBUYENTES PODRÁN DEDUCIR LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA RESPECTO DEL TRATO QUE EL DIVERSO ARTÍCULO 24 DE ESA LEY DISPONE PARA QUIENES DETERMINEN UNA GANANCIA POR EL MISMO CONCEPTO, PUES ÉSTOS Y AQUÉLLOS SE UBICAN EN SITUACIONES JURÍDICAS DISTINTAS (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
RENTA. EL ARTÍCULO 32, F.X., INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE PARA LA DEDUCCIÓN DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES SE CONSIDERARÁ COMO INGRESO OBTENIDO EL QUE RESULTE MAYOR ENTRE EL PRECIO PACTADO Y EL DE VENTA CONFORME A LA METODOLOGÍA DE "PRECIOS DE TRANSFERENCIA", NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
AMPARO EN REVISIÓN 658/2010. 8 DE ABRIL DE 2013. PONENTE: S.A.V.H.. SECRETARIOS: F.M.L., E.M.A., J.L.R. DE LA TORRE Y J.Á.V.O..
México, Distrito Federal. Acuerdo del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente a la sesión del ocho de abril de dos mil trece.
VISTOS; Y,
RESULTANDO:
PRIMERO.-Por escrito presentado el veintitrés de abril de dos mil nueve, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, *****(1)*****, por conducto de su representante legal, solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal, contra los actos y autoridades que a continuación se señalan:
Autoridades responsables:
A. Congreso de la Unión, integrado por Cámara de Diputados y de Senadores.
B. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.
C.S. de Gobernación.
D. Director del Diario Oficial de la Federación.
E.S. de Hacienda y Crédito Público.
Actos reclamados:
La aprobación, expedición, promulgación, orden de expedición, publicación, refrendo y ejecución del "Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el subsidio para el empleo.", publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho, específicamente por la reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; la recaudación de las cantidades que enteró la quejosa con motivo de la norma que se tilda de inconstitucional; así como los efectos y consecuencias que se deriven de los actos reclamados.
SEGUNDO.-La parte quejosa consideró que dicho decreto violaba en su perjuicio la garantía individual contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, narró los antecedentes del caso e hizo valer los conceptos de violación que estimó pertinentes.
TERCERO.-Correspondió conocer de la demanda de amparo a la Juez Séptimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, quien por proveído de fecha veintisiete de abril de dos mil nueve admitió a trámite la demanda de amparo registrando el asunto con el número **********; de igual forma, solicitó a las autoridades responsables que rindieran sus respectivos informes justificados y, por último, fijó fecha y hora para la celebración de la audiencia de ley.
Tramitado el juicio de amparo, la Juez de Distrito celebró la audiencia constitucional el veintiuno de abril de dos mil diez, y en cumplimiento a lo ordenado en el oficio STCCNO/991/2010, de veintidós de febrero del mismo año, dictado por la secretaria ejecutiva de Carrera Judicial, Adscripción y Creación de Nuevos Órganos del Consejo de la Judicatura Federal, la Juez del conocimiento ordenó remitir el expediente al Juzgado Quinto de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en el Distrito Federal para que dictara la sentencia correspondiente.
El Juez Quinto de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región con residencia en el Distrito Federal, el treinta de abril de dos mil diez, dictó sentencia en el sentido de sobreseer, por un lado, en relación con los actos atribuidos al secretario de Hacienda y Crédito Público, consistentes en la recaudación o cobro del impuesto sobre la renta, en razón de que negó su existencia sin que la quejosa aportara prueba en contrario y, por el otro, respecto del acto atribuido al presidente de la República, consistente en la orden de expedición de la norma impugnada, negativa que se corroboró con el contenido del artículo 89, fracción I, constitucional, que prevé que el presidente de los Estados Unidos Mexicanos tiene la obligación de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión; y otorgar el amparo y protección de la Justicia de la Unión, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al considerar que viola el principio de proporcionalidad tributaria.
CUARTO.-En contra de dicha resolución, mediante oficio **********, de dieciocho de mayo de dos mil diez, la delegada del presidente de la República, designada con tal carácter en términos del artículo 19 de la Ley de Amparo, promovió recurso de revisión. Por auto de fecha veintisiete de mayo de dos mil diez, la Juez Séptimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, tuvo por recibido el recurso y ordenó remitirlo a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para que resolviera el problema de constitucionalidad subsistente en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
QUINTO.-Por auto de fecha cuatro de agosto de dos mil diez, el presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, determinó que este Alto Tribunal se avocara al conocimiento del asunto, quedando registrado con el número 658/2010.
En el mismo auto, se ordenó dar vista al agente del Ministerio Público de la Federación, adscrito a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, quien se abstuvo de formular pedimento.
SEXTO.-En atención a que en términos del punto primero del Acuerdo General 11/2010 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión privada de diecisiete de mayo de dos mil diez, dicho órgano colegiado determinó crear la comisión 41 de secretarios de Estudio y Cuenta, para el análisis de los asuntos en que subsiste el problema de constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete (vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho), y designó al M.S.A.V.H. como encargado de supervisar y aprobar los proyectos respectivos; y de conformidad, con lo dispuesto en el punto segundo del citado acuerdo general, acorde con su interpretación aprobada en sesión privada del veintitrés de agosto de dos mil diez, respecto de los asuntos cuya supervisión y elaboración de proyecto tiene a su cargo un Ministro como encargado de la comisión respectiva, el asunto se turnó al Ministro S.A.V.H..
CONSIDERANDO:
PRIMERO.-Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y, conforme a lo previsto en el punto tercero, fracción III, del Acuerdo General Número 5/2001, del veintiuno de junio de dos mil uno,(1) y los puntos primero y segundo del Acuerdo General Número 7/2010, del diecisiete de mayo de dos mil diez, ambos emitidos por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de la sentencia dictada por un Juez de Distrito en un juicio de amparo indirecto en el que se reclamó la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete y vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, y en el caso resulta necesaria la intervención del Tribunal Pleno, en términos de lo acordado por esta misma instancia jurisdiccional en sesión privada del ocho de agosto de dos mil once, en virtud de que su resolución reviste trascendencia e interés excepcionales, pues debe fijarse el criterio que sobre la problemática de fondo ha de prevalecer.
SEGUNDO.-Oportunidad. La sentencia recurrida, fue notificada por medio de oficio a la autoridad responsable el martes once de mayo de dos mil diez, de acuerdo con la constancia que obra a foja 1893 del cuaderno de amparo; por tanto, si el término de diez días que para la interposición del recurso establece el artículo 86 de la Ley de Amparo, corrió del miércoles doce al martes veinticinco de mayo del año citado, descontándose los días quince, dieciséis, veintidós y veintitrés de mayo, por haber sido inhábiles, de conformidad con los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y si el recurso fue presentado el día martes veinticinco de mayo del mismo año, es indudable que fue interpuesto oportunamente.
TERCERO.-Aspectos relevantes para la resolución del presente asunto.
I. La quejosa hizo valer en su demanda de garantías los siguientes conceptos de violación:
1. El artículo 32, fracción XVII, primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal 2008, viola el principio de proporcionalidad tributaria, por un lado, al prohibir la deducción de las pérdidas fiscales por venta de acciones y de otros títulos de valor, cuyo rendimiento no sea de intereses, en los términos del artículo 9o. de ese ordenamiento, así como las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital, acciones o índices accionarios y, por el otro, al establecer un régimen cedular para la deducción de las mismas.
Se reconoce excepcionalmente la deducibilidad de las pérdidas fiscales, pero únicamente contra el monto de las ganancias que, en su caso, se obtengan en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otro títulos, cuyo rendimiento no sea de intereses en los términos del artículo 9o., antes referido, o en operaciones financieras derivadas de capital como acciones o índices accionarios; es decir, se establece un régimen cedular de deducción, por lo que dicho artículo pretende que se contribuya al gasto público atendiendo a una capacidad contributiva irreal.
A diferencia del régimen aplicable para las personas físicas (régimen cedular), las personas morales deben determinar su resultado fiscal (base gravable) acumulando la totalidad de sus ingresos sin importar la fuente de la que preceden, así como la totalidad de deducciones, es decir, conforme a un sistema global, por lo que no es válido que se instaure un régimen cedular para aplicar las pérdidas fiscales por enajenación de acciones.
2. El artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria por incorporar un elemento ajeno a la capacidad contributiva de las empresas, como lo es que el precio de venta de las acciones (que no se coloquen entre el gran público inversionista) se determine conforme a la metodología para determinar "precios de transferencia", lo que lleva a contribuir sobre un ingreso ficticio, siendo que dicho requisito no obedece a criterios de razonabilidad, limitando indiscriminadamente la auténtica capacidad contributiva de las empresas.
3. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de equidad tributaria, al atribuir distintas consecuencias jurídicas a sujetos que frente a la norma tributaria se encuentran en un plano de igualdad; ello pues, por regla general, los contribuyentes pueden deducir sus gastos o costos contra cualquier ingreso obtenido; en cambio, ciertos contribuyentes (como el caso de la empresa quejosa), cuyo costo para generar ingresos está representado por pérdidas fiscales por enajenación de acciones o de otros títulos de valor, cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. del mismo ordenamiento, así como las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital, como las acciones o índices accionarios, sólo pueden deducir dichas pérdidas de ganancias fiscales obtenidas por el mismo concepto, esto es, mediante un régimen de deducción cedular.
4. El artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un procedimiento diverso al contenido en el artículo 24 de ese mismo ordenamiento, para calcular la pérdida sufrida por la enajenación de acciones, situación que impide a los sujetos pasivos del impuesto tributar de conformidad con su verdadera capacidad contributiva, lo que vulnera los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.
El supuesto normativo establecido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual se detona a partir de enajenar acciones, es modificado y distorsionado por el artículo 32, fracción XVII, del mismo ordenamiento, obligando a un recálculo que conlleva a determinar una pérdida que no es acorde a una auténtica capacidad contributiva, ya que mediante la aplicación del procedimiento establecido en esa fracción, se obtiene un resultado distinto al determinado por el artículo 24, siendo que éste fue el procedimiento que detonó la existencia de una ganancia o una pérdida fiscal por venta de acciones.
II. El Juez de Distrito resolvió, por una parte, sobreseer en el juicio y, por otra, conceder el amparo a la quejosa, con base en las siguientes consideraciones:
1. Sobreseyó en relación con los actos atribuidos al secretario de Hacienda y Crédito Público, consistentes en la recaudación o cobro del impuesto sobre la renta, en razón de que este último negó su existencia sin que la quejosa aportara prueba en contrario; señaló que a pesar de que obra en autos la impresión de la declaración anual de la quejosa correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil ocho, así como su acuse de recibo y del recibo bancario de pago de contribuciones, productos y aprovechamientos federales; sin embargo, dichas documentales no acreditan que la autoridad hubiera recaudado cantidad alguna, sino únicamente que la quejosa cumplió su obligación tributaria y que realizó el pago correspondiente por concepto de impuesto sobre la renta.
Asimismo, sobreseyó respecto al acto atribuido al presidente de la República, consistente en la orden de expedición de la norma impugnada, negativa que se corroboró con el texto de la propia norma y con el contenido del artículo 89, fracción I, constitucional, que prevé que el presidente de los Estados Unidos Mexicanos tiene la obligación de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión.
2. Señaló que resulta suficiente para tener como ciertos los actos atribuidos a las Cámaras de Diputados y de Senadores, ambas del Congreso de la Unión, al presidente de la República, al secretario de Gobernación y, al director general adjunto del Diario Oficial de la Federación, la aceptación en el ámbito de su competencia, de la discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y publicación del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que, por tratarse de actos de naturaleza legislativa, su existencia no está sujeta a prueba.
3. Declaró infundada la causa de improcedencia aducida por el presidente de la República, en términos del artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo; lo anterior, al considerar que la quejosa sí demostró que la norma reclamada le genera un perjuicio en su esfera jurídica con motivo del primer acto de aplicación, el cual consistió en la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de dos mil ocho, ya que a partir de la prueba pericial en materia de contabilidad, se comprobó que cuenta con pérdidas fiscales derivadas de la enajenación de acciones que no pudo deducir en el ejercicio correspondiente.
4. Determinó que no fue posible analizar las causas de improcedencia aducidas por la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, ya que dicha autoridad sólo se limitó a afirmar que se actualizan las hipótesis de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo, pero no explicó las razones que le condujeron a sostener tal afirmación.
Al no haber otras causas de improcedencia, sin advertirlas de oficio, el Juez procedió al estudio de los conceptos de violación.
5. Señaló que para resolver el planteamiento contenido en los conceptos de violación, resulta necesario tener en cuenta la jurisprudencia 1a./J. 87/2004, de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."
A partir de las consideraciones que dieron sustento a la jurisprudencia de referencia, el Juez de Distrito precisó que la Primera Sala de este Alto Tribunal expuso lo siguiente:
- Para analizar si el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero del dos mil dos, salvaguarda la garantía de proporcionalidad tributaria, es necesario tomar en cuenta que el artículo 17 de dicha ley prevé que las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio; sin embargo, no se debe desconocer que, a fin de atender a dicha garantía, los ingresos acumulables deben ser atemperados por las deducciones autorizadas por el propio ordenamiento, a fin de que el tributo efectivamente atienda a la capacidad contributiva del gobernado.
- Para tales efectos el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reconoce la necesidad de que el gravamen atienda no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto, obtenido mediante la disminución de las deducciones autorizadas.
- Consecuentemente, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una utilidad, es decir, de un ingreso neto, conforme al que se permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, en la medida en que se atiende a una utilidad real y no a una que no corresponda a la capacidad contributiva, como lo es la determinada, sin considerar los gastos y costos deducibles.
- Con base en lo anterior, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no permite la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante,pues únicamente permite la deducción de las pérdidas que llegara a sufrir derivadas de la adquisición y enajenación de bienes en la medida de las ganancias que obtuviera por el mismo concepto en el ejercicio y en los cinco siguientes.
- Entre los conceptos deducibles que deben atemperar los ingresos acumulados por el contribuyente, a fin de determinar una utilidad real ajustada a su capacidad contributiva, se deben prever las pérdidas derivadas de la adquisición y enajenación de acciones, toda vez que constituyen un concepto que efectivamente impacta de manera negativa el patrimonio del particular y, que por ende, no debe ser considerado para efectos de la determinación del gravamen a su cargo.
- Ahora, si bien es cierto que no cualquier concepto que impacte negativamente el haber del causante deber ser deducible necesariamente, también lo es que, en el caso de las pérdidas derivadas de la adquisición y enajenación de acciones, su deducción es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en ellas por la realización de actividades que producen ingresos o ganancias o, cuando menos, tendentes a hacerlo; y es que, para generar ingresos, el particular debe asumir el riesgo y, eventualmente, la realidad de una pérdida representada por el costo de llevar a cabo negocios o inversiones que, de materializarse, reduce la capacidad contributiva del causante.
- La legislación fiscal debe aspirar a que las decisiones de negocios no se tomen por motivos fiscales, sino por causas relacionadas con la operación de que se trate. En tal virtud, si dicha legislación ha de permanecer "neutral" a las decisiones de riesgo e inversión, debe permitir la deducción de las pérdidas sufridas en transacciones que se orienten a la generación de ingresos, pues de otra forma tendría el indeseable efecto de que las inversiones sobre las que pese un riesgo elevado no se lleven a cabo, o bien, que requieran de una tasa de retorno lo suficientemente alta para que, de ser exitosas, compensaran la pérdida no mitigada que provocarían de no tener éxito.
- No se debe pasar por alto que, conforme a lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el contribuyente se encuentra obligado a acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio. Por ende, la garantía de proporcionalidad tributaria demanda que, si para efectos de la acumulación no se distinguen, por un lado, los ingresos provenientes de conductas activas (como lo son las empresariales en las que el contribuyente efectivamente participa materialmente), y conductas pasivas (como lo sería una inversión en un negocio en el que el contribuyente no participa materialmente); entonces, no existe razón objetiva para que las deducciones relacionadas con unas y otras, se deban de distinguir como lo hace el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, al limitar la deducción de las pérdidas provenientes de la adquisición y enajenación de acciones a aquellos casos en los que se cuente con una ganancia por ese mismo concepto.
Dicho lo anterior, el Juez de Distrito resolutor precisó que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue modificado mediante decreto publicado el uno de octubre de dos mil siete, y refirió el contenido de la exposición de motivos respectiva, a partir de lo cual, destacó que la reforma al precepto reclamado obedeció a que la Suprema Corte Justicia de la Nación lo declaró inconstitucional, por violar el principio de legalidad tributaria; sin embargo -consideró el Juez-, no se reparó el vicio de desproporcionalidad derivado del hecho de no tomar en cuenta que las pérdidas derivadas de la adquisición y enajenación de acciones constituyen un concepto que impacta negativamente el patrimonio del particular. Indicó que esa afirmación se corrobora, si se toma en cuenta que en la propia exposición de motivos los legisladores establecieron que, por tratarse de una deducción extraordinaria, se debía mantener el régimen cedular hasta entonces previsto para las pérdidas por enajenación de acciones, esto es, que la deducción únicamente se podrá efectuar contra las utilidades, régimen que condujo a la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a considerar que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de proporcionalidad tributaria.
Precisó que, la razón que condujo a dicha Sala del Alto Tribunal del País a considerar que el multicitado artículo viola la garantía de proporcionalidad tributaria es, precisamente, porque sólo permite deducir las pérdidas derivadas de la adquisición y enajenación de acciones contra las ganancias o utilidad generada por el mismo concepto, régimen que el legislador consideró que debe permanecer en razón de que se trata de una deducción extraordinaria.
Por tanto, concluyó el Juez Federal que las consideraciones que sirvieron de base a la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para declarar inconstitucional el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero del dos mil dos, son aplicables al texto vigente de dicho precepto legal, reformado el uno de octubre del dos mil siete, porque persiste el vicio de que adolecía aquella norma, esto es, únicamente autoriza deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones contra la ganancia o utilidad generada por el mismo concepto.
No pasó inadvertido que, lo señalado en la exposición de motivos que dio origen a la citada reforma, en la cual el legislador precisó que para darle mayor oportunidad a los contribuyentes de recuperación de dichas pérdidas, se extendería el periodo de su aplicación a diez años, en vez de los cinco que se preveían, ya que esa circunstancia no modifica el hecho de que únicamente podrán deducirse las pérdidas correspondientes contra las ganancias o utilidades que se hayan obtenido por la enajenación de acciones.
Igualmente, tampoco pasó inadvertido el criterio que sostuvo la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 12389/2005 (sic), en que concluyó que tratándose de personas morales cuya actividad preponderante no sea la adquisición y enajenación de acciones, conforme al principio de estricta indispensabilidad de las deducciones, no deben deducir aquellos gastos o inversiones que no tengan relación económica con esa actividad pues, de hacerlo, no contribuirían a los gastos públicos con base a su real capacidad económica, perjudicando a la hacienda pública. Al respecto, señaló que la conclusión de la Sala en torno a la desproporcionalidad expuesta en dicha sentencia, sólo se actualiza tratándose de sujetos cuya actividad preponderante sea la adquisición y enajenación de acciones; y en esa categoría -precisamente- se ubica la quejosa, cuyo objeto social, confirmado por los peritajes rendidos en autos y por las documentales públicas exhibidas, es adquirir y enajenar acciones, entre otros actos. Por tanto, en el caso imperan las condiciones que hacen aplicable la tesis jurisprudencial 1a./J. 87/2004.
De acuerdo con lo anterior, concluyó el Juez Federal que, como la quejosa demostró que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria, lo procedente es concederle el amparo solicitado, para el efecto de que se le permita deducir la totalidad de las pérdidas generadas por operaciones de enajenación de acciones durante su vigencia y que, de haberse generado alguna diferencia a su favor con motivo de tal deducción, la autoridad deberá efectuar la devolución respectiva.
III. La delegada de la autoridad recurrente, presidente de la República, expresó en su recurso de revisión los agravios siguientes:
1. El Juez de Distrito omitió realizar un nuevo análisis al precepto reclamado por la quejosa, y sólo se limitó a retomar las consideraciones emitidas por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero vigente en dos mil dos, sin tomar en cuenta que dicho análisis no resulta aplicable en el caso. En ese sentido, dicho juzgador no consideró las nuevas circunstancias que llevaron al legislador a reformar el dispositivo combatido, por lo que resulta incorrecto que se limitara a retomar las consideraciones de referencia que sólo resultan aplicables para el precepto vigente en dos mil dos.
Además, la resolución recurrida causa agravios a la autoridad recurrente, porque no analizó las razones en que se apoyó la reforma del precepto reclamado contenidas en la exposición de motivos respectiva, sino que se limita a retomar lo dicho por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la ejecutoria que dio lugar a la jurisprudencia 1a./J. 87/2004, y determina incorrectamente que en la reforma al dispositivo no se reparó el vicio de desproporcionalidad.
2. El Juez a quo sostiene que el legislador debe permanecer neutral en las decisiones de riesgo e inversión, considerando que debe permitirse la deducción de las pérdidas dirigidas a la generación de ingresos, lo cual es incorrecto.
A) Al respecto, debe señalarse que la legislación fiscal debe aspirar a que las decisiones de negocios, no se tomen por motivos fiscales; sin embargo, el principio de neutralidad, no puede aplicarse en el caso, ya que los contribuyentes en la mayoría de los casos construyen sus pérdidas por enajenación de acciones en detrimento del erario público.
En ese sentido, el juzgador no analizó correctamente los fines extrafiscales de la norma impugnada, contenidos en la exposición de motivos que dio lugar a la reforma, ya que de haberlo hecho se habría percatado que dichos fines son para evitar transacciones especulativas que erosionen la base del impuesto sobre la renta.
B) En el caso concreto, podría presuponerse la existencia de una práctica elusiva con fines especulativos por parte de la quejosa, derivado ello del análisis de los dictámenes emitidos por los peritos que intervinieron en el juicio.
Los contribuyentes implementan estrategias fiscales, con el único objetivo de erosionar la base gravable del impuesto, razones que motivaron al legislador el establecimiento de medidas que obstaculicen o impidan su práctica, ya que existen situaciones que evidentemente son motivo de planeación empresarial en perjuicio del fisco federal; sin embargo, ello no fue analizado por el J. en la sentencia que se recurre, como a continuación se evidencia:
a) La venta de acciones se realizó entre empresas que forman parte de un mismo grupo: en efecto, la enajenación de acciones la efectuó *****(1)*****, respecto de las acciones emitidas por *****(2)*****, ambas empresas son subsidiarias de *****(3)*****, prácticamente al ********** %; el adquirente de dichas acciones fue *****(3)*****, quien adquirió una participación del ********** % del capital de *****(2)*****.
b) El tiempo de tenencia accionaria fue menor a dos años: la adquisición de las acciones por parte de *****(1)*****, fue en 2004 y 2007; en tanto que la venta de dichas acciones se verificó el treinta de diciembre de dos mil ocho.
c) Las acciones enajenadas se vendieron a un valor muy por debajo de su costo de adquisición: el costo fiscal fue de $ **********; el precio de venta fue de $ **********; por lo que la pérdida fiscal fue de $ **********.
d) Si conforme al artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso a) de dicha fracción, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de dicha ley, y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esa ley; entonces, la quejosa está obligada a demostrar que cumplió con dicho procedimiento, pues sólo de esta forma se acredita que realmente determinó una pérdida por enajenación de acciones.
De lo anterior deriva, por una parte, que la venta de las acciones fue entre empresas subsidiarias con un periodo muy corto de tenencia accionaria y a un valor muy por debajo del costo de adquisición; por otra parte, ni de la documentación ni de la información que le fue proporcionada al perito de la autoridad responsable, se desprende que el precio utilizado para calcular la pérdida en la enajenación de acciones hubiese correspondido al mayor entre el precio pactado y el determinado conforme al valor de mercado, en los términos del artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Todo lo anterior, evidencia que la quejosa no tenía un ánimo real de invertir, sino simplemente de realizar una transacción especulativa con el objeto de obtener una pérdida y así erosionar la base del impuesto sobre la renta, lo cual no fue advertido por el J. a quo y, consecuentemente, omitió considerar las circunstancias especiales que rodean el tratamiento fiscal particular o el fin extrafiscal inmerso en la norma e ilegalmente concedió el amparo.
3. Causa agravio a la autoridad recurrente, que el J. a quo considera que conforme a lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el contribuyente se encuentra obligado a acumular la totalidad de sus ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio.
Al respecto, debe señalarse que el juzgador parte de una premisa equivocada, al afirmar que el impuesto sobre la renta recae sobre una manifestación general de riqueza, ya que no advierte que dicha consideración se desvirtúa con la estructura misma de la ley, pues en ella se establecen expresamente los ingresos gravables y las deducciones autorizadas para la determinación del tributo, pero también se establecen: a) Los ingresos que se consideran no acumulables; b) Los conceptos no considerados como ingresos; y, c) Las partidas no deducibles para efectos del tributo.
De ahí la indebida consideración del Juez a quo, pues el impuesto sobre la renta no grava exclusivamente la manifestación general de riqueza, ya que la ley determina los ingresos acumulables y las partidas no deducibles.
Las consideraciones del Juez carecen de sustento legal, ya que no todos los ingresos se acumulan para determinar el impuesto, ni todas las erogaciones son susceptibles de deducción, esto con el objeto de desalentar el abuso de los contribuyentes de figuras especulativas en detrimento de la base gravable, como es el caso de las transacciones por enajenación de acciones que generalmente son realizadas por los contribuyentes con el objetivo de erosionar la base del impuesto sobre la renta.
En efecto, partiendo de la estructura que actualmente rige para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, existen erogaciones que no son deducibles ilimitadamente para efectos del impuesto, mismas que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado constitucionales.
Además, el J. a quo, pasa por alto que en el caso, a raíz de una iniciativa del Ejecutivo Federal, el legislador prepondera un propósito antielusivo para un control eficaz de las operaciones que generalmente se llevan a cabo para erosionar la base del impuesto, lo que se representa en prácticas especulativas que no privilegian las inversiones a largo plazo y con un afán de crear fuentes de empleo y generación de inversión productiva.
Por esta situación, el legislador estableció en el precepto reclamado partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, evitando que los contribuyentes se eludan de su obligación, formulando operaciones derivadas de estrategias fiscales; de este modo, contrario a lo resuelto por el J. a quo, el precepto reclamado establece una medida de control eficaz con el afán de evitar la erosión de la base del impuesto, inhibiendo estrategias fiscales en perjuicio del fisco federal.
El fin extrafiscal inmerso tiene sustento en los criterios que ha construido la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de que los tributos pueden perseguir de manera accesoria o secundaria fines extrafiscales utilizados como herramientas de política fiscal, ya sea para orientar, encausar, alentar o desalentar ciertas actividades o usos sociales, siempre y cuando no violenten los principios constitucionales en materia tributaria.
Es de señalarse, que en cuanto el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece cuáles son los conceptos no deducibles para efectos del impuesto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se pronunció al respecto señalando que las limitantes que ese artículo establece obedecen a un fin extrafiscal con medidas de control, pues dicho límite tiene como finalidad desalentar la práctica elusiva que reduce la recaudación tributaria.
En el caso específico de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones, es de mencionarse que la limitación, al igual que el tema de capitalización delgada, tiene un fin extrafiscal, que es evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas que erosionen la base del impuesto, situación que se encuentra plenamente apegada a los principios fundamentales que consagra la Constitución Federal.
4. El Juez a quo señala que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de proporcionalidad, en cuanto prohíbe o limita la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones a la obtención de ganancias por el mismo concepto, porque con ello se desconocen los efectos negativos de dicha pérdida. Sin embargo, lo anterior es erróneo, ya que en realidad únicamente se difiere la aplicación de la pérdida.
En efecto, la norma reconoce los efectos negativos de la pérdida al permitir la deducción, a través del sistema cedular -sistema declarado constitucional por la Suprema Corte- y, en todo caso, la aplicación de la deducción se difiere en el tiempo, hasta que se generen ganancias por enajenación de acciones, que son con las que se encuentran vinculadas las pérdidas respectivas.
Al respecto, debe señalarse que la Suprema Corte de Justicia de la Nación corroboró que al ser el impuesto sobre la renta un gravamen que recae sobre los impactos positivos del patrimonio de los contribuyentes, el legislador está facultado para incorporar un sistema para la deducción de las pérdidas fiscales por enajenación de acciones u otros títulos valor sin violar la garantía de proporcionalidad tributaria.
Ahora, contrario al ilegal criterio del a quo, no hace desproporcional el impuesto sobre la renta, el hecho de que se limite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a la obtención de ganancias por el mismo concepto, ya que únicamente se está difiriendo el reconocimiento de ese impacto negativo, al momento en que la quejosa obtenga ganancia por enajenación de acciones, ya que es ésta la circunstancia idónea de reconocimiento de la capacidad contributiva, pues se aplicará un efecto negativo contra uno positivo, quedando como resultado sólo la real manifestación de riqueza.
Es importante señalar que el legislador está facultado para imponer contribuciones, bajo la única restricción de que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, quedando libre de reconocer o no los gastos erogados por los sujetos pasivos para obtener el ingreso (objeto), por lo que de ninguna forma es inconstitucional el hecho de que la quejosa se encuentre impedidapara sumar la pérdida por enajenación de acciones a los demás gastos, y que la ganancia por dicho concepto sí se acumule a los demás ingresos.
Así, el hecho de que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevea que se sumen las ganancias obtenidas por enajenación de acciones a los demás ingresos obtenidos por los contribuyentes, y las pérdidas no se sumen a los demás gastos, no es inconstitucional, porque existen deducciones que aun cuando cumplan con los requisitos que marca la ley, están expresamente prohibidas, deducciones que el legislador consideró que van en contra de la esencia misma de la ley o que en la mayoría de los casos se hacía un uso indebido y exagerado para disminuir el pago del impuesto; de ahí que el particular únicamente podrá deducir de sus ingresos, aquellas partidas que expresamente estén permitidas por la ley y cumplan con todos los requisitos que la misma exige.
Al respecto, son aplicables los criterios establecidos por ambas Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cuanto reconocen la constitucionalidad de la limitante establecida mediante el sistema de capitalización delgada, toda vez que el mismo permite el reconocimiento de la situación del contribuyente gravando el ingreso conforme a su verdadera capacidad contributiva.
También, es importante destacar que el sistema de costo de lo vendido implica que, al determinar la utilidad de las personas morales, se podrán considerar los costos que se incurren para la generación de los ingresos gravados, hasta que se haya obtenido el mismo; que la deducción será aplicada hasta el momento en que se enajene la mercancía y, en consecuencia, se genere el ingreso; y que el costo de lo vendido difiere el momento en que debe reconocerse el costo, que será cuando se realice la enajenación y, por consiguiente, se obtenga el ingreso.
En virtud de lo anterior, resulta aplicable, por analogía, el criterio sustentado en materia de costo de lo vendido, pues, evidentemente, en ambos casos (también en enajenación de acciones), se reconoce el impacto negativo (costo/pérdida) en la utilidad de los contribuyentes, hasta el momento en que se reciba el ingreso que haya generado esos conceptos negativos.
En el impuesto sobre la renta de las personas morales, la capacidad contributiva se determina atendiendo a los conceptos que generan ingresos, así como a los costos en que se incurre para su generación (en el caso a estudio pérdida por enajenación de acciones), conceptos que deben considerarse en el momento de la generación del ingreso, es decir, para que un tributo revele la verdadera capacidad contributiva de los causantes, en primer lugar, debe atenderse al ingreso percibido y de ahí aplicarse los gastos/costos generados para la percepción de dicho ingreso, método que respeta el principio de proporcionalidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional.
Por lo anterior, se respeta plenamente la capacidad contributiva de la quejosa, ya que se van a reconocer los conceptos negativos, hasta en tanto haya generación de ingresos, lo que efectivamente permitirá visualizar en cada caso en concreto, la capacidad de contribuir al gasto público, atendiendo a la verdadera y real capacidad de los contribuyentes.
5. Contrario a lo señalado por el juzgador, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no le causa perjuicio a la parte quejosa por no haber podido deducir el monto total de las pérdidas por enajenación de acciones, ya que su verdadero perjuicio sería no poderlas deducir en los diez ejercicios siguientes.
El a quo pasó por alto que el precepto impugnado no le causa perjuicio jurídico a la quejosa, ya que si bien no pudo válidamente deducir el monto total de las pérdidas por enajenación de acciones por no haber obtenido ganancias por el mismo concepto en el ejercicio, no hay razón para afirmar que dicha determinación le causa agravio en su esfera jurídica, ya que su verdadero perjuicio jurídico, por las características del impuesto, sería si no las pudiera deducir en los diez ejercicios siguientes, de acuerdo con el artículo impugnado.
Del numeral combatido, se desprende que el hecho de no haber podido deducir la totalidad de las pérdidas por enajenación de acciones, por no haber obtenido en el ejercicio ganancias por el mismo concepto, ello no acredita su interés jurídico, pues sólo está frente a un perjuicio económico, ya que el contenido de la norma no es de aplicación instantánea o inmediata, sino diferida, el cual es un derecho a tomar una pérdida por enajenación de acciones hasta por el monto de las utilidades que, por venta de acciones se tengan en el ejercicio o en los diez ejercicios siguientes, de tal forma que los alcances y la aplicación del precepto se dan en el transcurso del tiempo.
Además, el J. a quo omitió analizar de oficio las causales de improcedencia que se actualizan al caso en concreto, siendo que dicho estudio, es preferente a las cuestiones de fondo; así pues, la suscrita autoridad considera que la supuesta imposibilidad de deducir las pérdidas obtenidas con motivo de la enajenación de acciones, al no actualizarse en el caso concreto, no se causa un perjuicio a la quejosa, ya que a la fecha, no se ha actualizado la imposibilidad de deducir las pérdidas obtenidas por enajenación de acciones.
6. El Juez a quo indebidamente señala que el precepto reclamado establece una limitante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones, que desconoce los efectos negativos que se sufren en el patrimonio del contribuyente, cuando éste obtiene una pérdida por el concepto específico de enajenación de acciones u otros títulos, cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. del propio ordenamiento.
Lo afirmado por dicho juzgador no es así, ya que el precepto impugnado explícitamente señala que, por regla general, no son deducibles las pérdidas generadas por la enajenación de acciones, ni las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras de capital referidas a acciones o índices accionarios; sin embargo, el legislador reconoce que al impactar en forma negativa al patrimonio de los contribuyentes, permitió su deducción, previo cumplimiento de requisitos establecidos en la misma ley, otorgando un beneficio a los gobernados.
En ese sentido, el Juez del conocimiento pasó por alto que el legislador en ejercicio de la facultad conferida en la Norma Suprema, otorgó un régimen de beneficio a la regla general (no deducción de pérdidas fiscales), concediendo su deducción en el ejercicio, o bien, en los diez siguientes, pero sólo contra las ganancias por enajenación de acciones, estableciendo dicha prerrogativa en el párrafo segundo de la norma reclamada.
Así, el J. a quo no valoró adecuadamente el beneficio que la norma concede, pues las pérdidas por enajenación de acciones u otros títulos, no son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, en tanto que el legislador, como prerrogativa, otorgó la posibilidad de deducirlas, aminorando la carga fiscal de los contribuyentes.
7. El juzgador examinó de forma obsoleta la garantía de proporcionalidad tomando en cuenta criterios que ya han sido superados por nuevos criterios jurisprudenciales, por lo que es obvio que debió analizar el precepto reclamado bajo los recientes precedentes del Poder Judicial de la Federación.
En efecto, el J. a quo valora indebidamente el concepto de capacidad contributiva, ocasionando agravios a la autoridad recurrente, pues analiza la proporcionalidad de la norma combatida sin atender al criterio de la Segunda Sala de la suprema Corte de Justicia de la Nación contenido en la tesis 2a. CLVII/2001, que establece que tratándose del impuesto sobre la renta, la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino que también deberá atenderse a la fuente y a las circunstancias de su obtención.
En el caso, el juzgador no advirtió que el tratamiento fiscal de la pérdida por enajenación de acciones atiende a su naturaleza como operación pasiva, es decir, que su fuente proviene de una inversión de capital, ni las circunstancias especiales que rodean su obtención, es decir, no consideró las razones y motivos del legislador para darle un tratamiento particular a la aplicación o disminución de las pérdidas por enajenación de acciones.
8. Es ilegal que se haya concluido en la sentencia recurrida, que no existe razón objetiva para que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta limite la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones a aquellos casos en los que se cuente con una ganancia por ese mismo concepto. Lo anterior es así, toda vez que el juzgador dejó de considerar que en este tipo de operaciones se impuso un régimen cedular por parte del legislador, a fin de controlar las elusiones fiscales que erosionan la base del impuesto, el cual ya fue declarado constitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
A) Existen razones objetivas para que el legislador limitara dicha deducción contra ganancias por ese mismo concepto, ya que la ganancia por enajenación de acciones es el único ingreso con el que se encuentra vinculada la pérdida, además de que esa limitación, tiene como fin controlar las elusiones fiscales que erosionan la base del impuesto. En ese sentido, debe considerarse que el legislador se encuentra facultado (a partir de que cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer los tributos y su mecánica) para establecer un régimen especial por las características particulares de la inversión accionaria para concretar el fin extrafiscal referido.
B) La Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la constitucionalidad del sistema cedular establecido para los regímenes fiscales preferentes, de lo cual deriva que el hecho de que se limite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones solamente contra el ingreso derivado del mismo concepto, ello no puede considerarse inconstitucional, porque: a) La desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad; b) En ninguna parte de la Constitución se ordena que la capacidad contributiva solamente puede ser medida de manera "unitaria" o "global", es decir, no limita la existencia a un solo régimen; c) De ahí que la desagregación referida que caracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", debe valorarse como otro tipo de régimen no prohibido por la Constitución. Así, aunque se trate de un único contribuyente con un solo patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo con las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados aspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscal o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual, en cada caso, admitirá un análisis particular del juzgador constitucional; y, d) Debe tomarse en cuenta que, tal y como se desprende del proceso legislativo que dio origen a la norma reclamada, el legislador expuso claramente su intención de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal, como parte de la política fiscal seguida por el Estado Mexicano.
C) Una de las formas para medir la capacidad contributiva, es la mecánica de renta global, es decir, la que atiende a todos los ingresos, todas las deducciones y todas las pérdidas; pero ésa no es la única, ya que el Texto Constitucional no establece lo contrario. Por ello, atendiendo a las características del régimen cedular, el legislador lo incorpora en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tomando en cuenta además, que en dicho régimen no varía la tasa que se aplica para el régimen global (28%) y, por tanto, no altera el resultado del cálculo.
Cabe aclarar que en todo impuesto cedular no se permite compensar ingresos y pérdidas de diferentes categorías; sin embargo, el hecho de que en el impuesto cedular de enajenación de acciones las ganancias se agreguen a los demás ingresos, atiende no sólo a un beneficio, sino también a una facilidad administrativa de cálculo para los contribuyentes, ya que la tasa del impuesto cedular es la misma que en el global, y nos lleva a obtener el mismo resultado.
Por tanto, debe reconocerse que esa situación entraña un beneficio al contribuyente, que consiste en que, al agregar la ganancia obtenida por la enajenación de acciones a los demás ingresos, el contribuyente puede aplicar las pérdidas ordinarias de su ejercicio también a las ganancias obtenidas bajo el régimen cedular.
9. La resolución impugnada adolece del principio de congruencia y exhaustividad, con el cual deben ser emitidas todas y cada una de las resoluciones.
En efecto, del simple análisis de la exposición de motivos y del procedimiento legislativo, se puede advertir que el legislador estableció en el artículo impugnado un sistema especial (cedular) para la deducción de las pérdidas por enajenación, con la finalidad de: a) Superar el vicio de legalidad tributaria, eliminando la facultad que se le otorgaba al Servicio de Administración Tributaria para emitir las reglas e incorporar a la ley los requisitos establecidos en los artículos 54 y 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; b) Confirmar la ratio legis de la no deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones y continuar con un régimen de aplicación cedular; c) Dejar el tratamiento cedular en el título II, en vez de incorporar un nuevo título a ley que aísle las utilidades y/o pérdidas por la enajenación de acciones, debido a que no existe diferencia de impuesto sobre la renta y tiene el mismo impacto económico; y, d) Permitir a las sociedades controladoras la disminución de dichas pérdidas contra las utilidades de ella misma y las que tenga que sumar de las sociedades controladas, al determinar su resultado fiscal consolidado, sin que aplique el régimen cedular.
Sin embargo, el J. a quo señaló ilegalmente que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es violatorio al principio de proporcionalidad, sin desvirtuar ni refutar las razones expresadas por el legislador en el proceso legislativo, siendo que en el caso concreto, sí hay diversas justificaciones que el J. a quo dolosamente desestima y omite su estudio y valoración respecto a la exposición de motivos.
10. Es ilegal que el juzgador considere que la proporcionalidad del artículo dependa de si la actividad preponderante de la quejosa es la adquisición y enajenación de acciones, ya que con ello deja de observar que el derecho de deducir la pérdida nada tiene que ver con la actividad que lleve a cabo, sino con la vinculación que la pérdida tenga con el ingreso del contribuyente.
En ese sentido, el J. a quo dejó de advertir que el hecho de que exista un régimen especial, justamente se generó de la lógica y la mecánica del impuesto mismo, puesto que los requisitos establecidos por el legislador para acceder a la prerrogativa de la deducción, respeta la capacidad contributiva de la quejosa, atendiendo a que el hecho de que se permita aplicar las pérdidas fiscales generadas por concepto de la enajenación de acciones, contra los ingresos que se obtengan por la misma operación, aminora la carga tributaria de los contribuyentes y en este caso sí se encuentra vinculada la pérdida al ingreso respectivo.
De ahí que no resulte razonable aplicar la pérdida por enajenación de acciones contra conceptos distintos de la ganancia obtenida en ese mismo tipo de operaciones.
11. Es ilegal que el J. a quo haya tenido por acreditado el interés jurídico de la quejosa para impugnar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al considerar que demostró la enajenación de acciones y una supuesta pérdida. Lo anterior es así, ya que a fin de demostrar el perjuicio causado por la norma reclamada, además se requería cumplir con los requisitos legales que impone a quienes pretendan realizar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, lo que no aconteció en el caso concreto.
El a quo consideró acreditado el interés jurídico de la quejosa, con base solamente en los dictámenes emitidos por el perito de la quejosa, de la autoridad y el oficial, que arrojan que dicha peticionaria enajenó acciones y que tuvo una pérdida; sin embargo, pasó por alto que para poder acreditar plenamente su interés jurídico para controvertir el artículo 32, fracción XVII, de la ley impugnada, era necesario, además, que la quejosa demostrara que presentó el aviso por dicha pérdida por enajenación de acciones, así como el estudio sobre el precio de venta de las acciones dentro de los diez días siguientes a la fecha de la transacción, atento a lo previsto en el inciso c) de la fracción señalada, así como la imposibilidad de deducir las pérdidas generadas por la enajenación de acciones, por lo que resulta totalmente falso e infundado que, con la simple prueba pericial contable, sea suficiente para acreditar el interés jurídico para reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la ley en comento, toda vez que la norma impugnada es de naturaleza compleja en cuanto a su contenido, de tal manera que se requiere cumplir con varios requisitos que no se satisfacen totalmente con la simple prueba pericial.
De este modo, es infundado que el J. a quo determine que no es necesario para acreditar el interés jurídico e impugnar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que la quejosa demuestre que cumple con los requisitos que la referida norma impone a quienes pretendan realizar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, así como que haya concluido que con el simple desahogo de la prueba pericial ofrecida por la quejosa, ésta haya acreditado su interés jurídico para impugnar el artículo de referencia, ya que no es suficiente con la prueba pericial para acreditar el interés jurídico e impugnar el precepto reclamado, sino que se requiere ofrecer y analizar diversas probanzas, como las mencionadas en el precepto reclamado (aviso de enajenación de acciones cuando haya pérdida y estudio sobre el precio de venta de las acciones).
Por lo anterior, en el caso se actualiza la causa de improcedencia contenida en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, en atención a que la quejosa no demostró su interés jurídico para impugnar el precepto reclamado, en tanto que el J. a quo se limitó a la pericial contable, para tener por acreditado dicho interés, sin allegarse de los elementos de convicción suficientes para sustentar su resolución.
CUARTO.-Litis. No será materia de estudio en esta instancia, el sobreseimiento decretado por el Juez de Distrito del conocimiento en el punto resolutivo primero de la sentencia recurrida, en términos del considerando segundo de dicha resolución, respecto de los actos reclamados al presidente de la República y al secretario de Hacienda y Crédito Público, consistentes en la expedición del precepto reclamado y la recaudación o cobro del impuesto, respectivamente, toda vez que ese aspecto le afecta a la parte quejosa y ésta no hizo valer el recurso de revisión.
Corrobora lo anterior la siguiente tesis de jurisprudencia:
"Octava Época
"Instancia: Tercera Sala
"Semanario Judicial de la Federación
"Tomo: VII, abril de 1991
"Tesis: 3a. 20/91
"Página: 26
"REVISIÓN. NO ES MATERIA DE ESTE RECURSO EL RESOLUTIVO QUE NO AFECTA A LA RECURRENTE Y NO SE IMPUGNA POR LA PARTE A QUIEN PUDO PERJUDICAR.-Si en una sentencia existe diverso resolutivo sustentado en las respectivas consideraciones que no afectan a la parte recurrentey no son combatidas por quien le pudo afectar, debe precisarse que no son materia de la revisión dichas consideraciones y resolutivo."
En consecuencia, la materia del recurso de revisión en el presente asunto, se constriñe al análisis de los agravios expuestos por la autoridad recurrente en los que insiste en la improcedencia del juicio y en los que sostiene la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a través de los cuales combate la decisión de primera instancia en la que se concedió a la parte quejosa el amparo solicitado en contra de dicha disposición.
QUINTO.-Aspectos de improcedencia. No se analizarán los agravios en el orden en el que fueron planteados, ya que, en primer término, se estudiarán aquellos hechos valer por la autoridad recurrente, en relación con las causales de improcedencia, al ser ésta una cuestión de orden público y estudio preferente.
1. Análisis del planteamiento en que la autoridad recurrente sostiene la falta de interés jurídico de la quejosa para reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En el agravio sintetizado en el número 11 del apartado III del tercer considerando, la autoridad recurrente, en esencia, sostiene que, contrariamente a lo señalado por el Juez del conocimiento, en el caso concreto, procede sobreseer en el juicio de garantías, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 73, fracción V, en relación con el artículo 74, fracción III, ambos de la Ley de Amparo, toda vez que la parte quejosa carece de interés jurídico para reclamar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que para poder acreditarlo plenamente, era necesario cumplir, además, con los diversos requisitos que exige dicho precepto reclamado.
El argumento de referencia resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones:
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en diversos precedentes, que surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiéndose por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos, como en el caso de la persona moral.
Corrobora lo anterior, la siguiente tesis aislada, y que es del tenor literal siguiente:
"Séptima Época
"Instancia: Pleno
"Semanario Judicial de la Federación
"Volumen: 66, Primera Parte
"Página: 43
"INTERÉS JURÍDICO Y PERJUICIO ECONÓMICO. DIFERENCIAS, PARA LA PROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO.-Los perjuicios económicos y materiales sufridos por una persona en virtud del acto reclamado no dan derecho a la interposición del juicio de garantías, pues bien puede afectarse económicamente los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica. Surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos, como en el caso de la persona moral. Si las disposiciones impugnadas no se refieren a los derechos contenidos en la esfera jurídica de los quejosos, éstos carecen de interés jurídico para impugnarlas en el juicio de amparo y si lo hacen debe declararse la improcedencia del juicio.
"A. en revisión 6302/71. ********** y otros. 6 de junio de 1974. Unanimidad de quince votos. Ponente: M.R.V.."
Asimismo, resulta aplicable al caso concreto la siguiente tesis aislada, y que es del tenor literal siguiente:
"Séptima Época
"Instancia: Pleno.
"Semanario Judicial de la Federación
"Volumen: 64, Primera Parte
"Página: 68
"INTERÉS JURÍDICO, CONCEPTO DE, PARA LA PROCEDENCIA DEL AMPARO.-Debe distinguirse entre perjuicio o interés jurídico, como condición para la procedencia del juicio de amparo y el perjuicio económico sufrido por un individuo o conjunto de individuos en virtud de la realización del acto reclamado, perjuicio este último que no es suficiente para la procedencia del juicio de garantías, pues bien pueden afectarse económicamente los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica. Surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos como en el caso de la persona jurídica moral. Si las leyes impugnadas no se refieren a algún derecho perteneciente a la esfera jurídica de la quejosa, ésta carece de interés jurídico para impugnarlas en el juicio de amparo y si lo hace, debe declararse la improcedencia del juicio.
"A. en revisión 994/57. **********. 4 de abril de 1974. Mayoría de nueve votos. Disidentes: M.G.R., A.J.C., A.H. y A., E.M.U., J.R.P.V., J.S.Á. y E.A.Á.. Ponente: R.R.V.."
Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que, tal como lo resolvió el J. del conocimiento en la sentencia recurrida, en el caso concreto, la impetrante de garantías sí tiene el interés jurídico para reclamar la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que se demostró con la declaración del ejercicio de dos mil ocho y con las pruebas periciales en materia de contabilidad ofrecidas por las partes, que durante ese ejercicio fiscal, la quejosa enajenó acciones de su propiedad, y que derivado de esa transacción obtuvo una pérdida fiscal que no pudo ser deducida en atención a la prohibición contenida en dicho precepto jurídico, sin que hubiera sido necesario el que la impetrante de garantías hubiere cumplido con todos y cada uno de los requisitos que ahí se establecen, en los términos en que lo sostiene la autoridad recurrente, ya que no es la pérdida por enajenación de acciones, en sí misma, ni los trámites inherentes a conseguir su deducción, lo que, en la especie, le generaría un perjuicio jurídico, sino, en todo caso, la imposibilidad de deducirlas, en virtud de lo dispuesto en el dispositivo tildado de inconstitucional.
En efecto, tal como lo señaló el J. del conocimiento, bastaba con que la parte quejosa hubiera generado pérdidas por la enajenación de acciones en el ejercicio de dos mil ocho y no hubiere estado en posibilidad de deducirlas, lo que se corrobora con la declaración anual que exhibió la impetrante de garantías y con los dictámenes periciales en materia de contabilidad que ofrecieron las partes, para que se actualice su interés jurídico, ya que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se le impide a la quejosa deducir esas pérdidas respecto de la totalidad de sus ingresos, que es de lo que se duele y lo que le causa un perjuicio en su esfera jurídica.
Por tanto, resulta infundado lo manifestado por la autoridad recurrente en cuanto a que, en el caso concreto, a efecto de tener por acreditado el interés jurídico de la parte quejosa, era necesario el que hubiere cumplido con los diversos requisitos a que hace alusión el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que de lo que se duele primordialmente la impetrante de garantías, es de la imposibilidad de deducir la pérdida derivada de la enajenación de acciones, respecto de la totalidad de sus ingresos, pues para acreditar tal cuestión, bastaba con haber demostrado que en el ejercicio fiscal de dos mil ocho obtuvo pérdidas por ese concepto y que no estuvo en posibilidad de deducirlas, lo que, se insiste, se probó a partir de la declaración del ejercicio y con los dictámenes periciales en materia de contabilidad que ofrecieron las partes, por lo que bastaba con demostrar esos extremos para tener por acreditado su interés jurídico.
2. Análisis del planteamiento en que la autoridad recurrente sostiene que el verdadero perjuicio para la quejosa sería que no pudiera deducir las pérdidas por enajenación de acciones en los diez ejercicios siguientes.
En la primera parte del agravio sintetizado en el número 5 del apartado III del tercer considerando, la autoridad recurrente, en esencia, sostiene que, contrariamente a lo señalado por el Juez del conocimiento, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil ocho, no causa perjuicio a la quejosa por no haber podido deducir el monto total de las pérdidas por enajenación de acciones en ese ejercicio, ya que su verdadero perjuicio sería no poder deducirlas en los diez ejercicios siguientes.
El agravio referido resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones:
Tal como quedó precisado en el punto 1 anterior, el vicio de inconstitucionalidad que atribuye la parte quejosa al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es la imposibilidad de deducir el monto total de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones respecto de la totalidad de ingresos que obtuvo en el ejercicio fiscal de dos mil ocho; en ese sentido, resultaría no sólo incongruente, sino injustificado considerar -como lo sostiene la autoridad recurrente-, que el verdadero perjuicio que podría resentir la parte quejosa, derivaría del hecho de que no pudiera deducir esas pérdidas en los diez ejercicios fiscales siguientes, ya que es, precisamente, el hecho de no poder deducirlas respecto de la totalidad de sus ingresos, o bien, únicamente de las ganancias provenientes de la enajenación de acciones, lo que le afecta en su esfera jurídica y, por ende, lo que provoca que tenga interés jurídico para promover el presente juicio de garantías en relación con ese precepto; de ahí que se estime infundado dicho planteamiento.
3. Estudio del agravio en el cual se sostiene que el J. a quo omitió el estudio oficioso de las causales de improcedencia que se actualizan en el caso concreto.
En la segunda parte del agravio sintetizado en el número 5 del apartado III del tercer considerando, la autoridad recurrente sostiene que el J. del conocimiento omitió analizar de oficio las causales de improcedencia que se actualizan en el caso concreto.
Tal argumento resulta inoperante, en atención a las siguientes consideraciones:
En el caso concreto, el J. a quo, luego de desestimar todas y cada una de las causales de improcedencia que adujeron las autoridades responsables al momento de rendir su informe con justificación, señaló que no se actualizaba ninguna de ellas, y precisó que no advertía de oficio alguna otra, motivo por el cual, procedió al estudio de los conceptos de violación que adujo la parte quejosa, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
No obstante ello, la autoridad recurrente sostiene que la sentencia le causa agravio, en virtud de que el Juez del conocimiento no analizó de oficio las causales de improcedencia que se actualizaban en el caso concreto.
Ahora bien, dicho planteamiento resulta inoperante, por una parte, en la medida en que la autoridad recurrente simple y llanamente se limita a indicar que la sentencia le causa agravio, en virtud de que el Juez del conocimiento no analizó de oficio las causales de improcedencia que se actualizaban en el caso concreto, sin hacer especificación alguna sobre ese aspecto y, por la otra, en atención a que el a quo no se encuentra obligado a estudiar oficiosamente todas y cada una de las causales previstas en el artículo 73 de la Ley de Amparo.
Resulta aplicable, en lo conducente, la siguiente tesis de jurisprudencia, misma que es del tenor literal siguiente:
"Octava Época
"Instancia: Tercera Sala
"Semanario Judicial de la Federación
"Tomo: VII, abril de 1991
"Tesis: 3a. 17/91
"Página: 23
"AGRAVIO INOPERANTE. LO ES SI SE ALEGA QUE NO SE EXAMINARON TODOS LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN PERO SIN HACER ESPECIFICACIÓN ALGUNA.-Si en los agravios que se formulan en contra de una sentencia, se alega que se incurrió en la violación de que no se examinaron todos los conceptos que se formularon, pero no se especifica ninguno de los que se estiman omitidos, los agravios deben considerarse inoperantes."
Asimismo, resulta aplicable al caso concreto, la siguiente tesis de jurisprudencia, que es del tenor literal siguiente:
"Octava Época
"Instancia: Pleno
"Semanario Judicial de la Federación
"Tomo: VII, junio de 1991
"Tesis: P. 22/91
"Página: 60
"IMPROCEDENCIA. EL JUEZ NO ESTÁ OBLIGADO A ESTUDIAR OFICIOSAMENTE TODAS Y CADA UNA DE LAS CAUSALES PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 73 DE LA LEY DE AMPARO.-Si el Juez de Distrito no encuentra causal de improcedencia que amerite su estudio oficioso para sobreseer en el juicio, no está obligado a hacerse cargo del estudio de todas y cada una de las contempladas en el artículo 73 de la Ley de Amparo, ya que el último párrafo de dicho precepto no lo obliga a que analice todos y cada uno de los supuestos de improcedencia contenidos en la ley, bastando que estudie y se pronuncie sobre las causales específicamente invocadas por las partes y las que oficiosamente considere aplicables, para tener por satisfecho el precepto en comento."
Finalmente, debe señalarse que dicha cuestión no causa agravio jurídico alguno a la autoridad recurrente, ya que el verdadero agravio para ella sería que no se hubiera analizado alguna de las causales que hizo valer al momento de rendir su informe con justificación, lo que desde luego, no sucedió en la especie; de ahí que también por esa razón el argumento analizado resulta inoperante.
Una vez analizados y desestimados los agravios relacionados con la improcedencia del asunto, sin que este Alto Tribunal advierta de oficio alguna otra causal de esa naturaleza, procede ahora el estudio de los planteamientos relacionados con el fondo.
SEXTO.-Estudio de fondo. Agravios relacionados con la condicionante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones en términos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Proporcionalidad tributaria.
Los agravios sintetizados en el considerando tercero, apartado III, identificados con los números 1 al 4 y 6 al 10, se analizarán de manera conjunta, por estar encaminados, en esencia, a argumentar que los párrafos primero y segundo de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, contrario a lo aducido por el Juez a quo, no son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria.
Para dar contestación es menester, en primer término, precisar el alcance del principio de proporcionalidad tributaria, y señalar lo que este Alto Tribunal ha sostenido en relación con la pérdida por enajenación de acciones, para después analizar los argumentos formulados por la autoridad en contra de la sentencia recurrida que declaró la inconstitucionalidad del precepto reclamado en el juicio de garantías.
I.P. de proporcionalidad tributaria en materia de impuesto sobre la renta.
I.1. Conceptos generales
El artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República establece que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Al respecto, este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria, deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades, aportando a la hacienda pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. De esta manera, cada contribuyente será obligado por la ley a aportar sólo una parte razonable de sus percepciones gravables.
En consecuencia, las leyes tributarias (y, específicamente, las que establezcan impuestos directos) deben, por mandato constitucional, atender a la capacidad contributiva de los causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cualitativamente en función de dicha capacidad y, asimismo, afecte fiscalmente una parte justa y razonable de la riqueza.
En relación con lo anterior, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva atiende a la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, concluyendo que resulta necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (base gravable) a la que se aplica la tasa de la obligación.
Lo anterior se desprende claramente de la tesis jurisprudencial, cuyo texto es el siguiente:
"Novena Época
"Instancia: Pleno
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: X, noviembre de 1999
"Tesis: P./J. 109/99
"Página: 22
"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.-Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."
En este tenor, es importante señalar que, para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.
Lo anterior, tomando en cuenta que para que se respete el principio de proporcionalidad es necesario que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida esta como la potencialidad real de contribuir los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
I.2. Objeto del impuesto sobre la renta
En ese sentido, es preciso señalar que tratándose del impuesto sobre la renta, el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el impuesto sobre la renta se genera operación tras operación, en la medida en la que se produce el ingreso.
Los ingresos constituyen todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en: a) ingresos pasivos como los rendimientos de capital; o, b) por los ingresos en activos, ya sea en trabajo intelectual o material desarrollado, o en la combinación de ambos.
"Novena Época
"Instancia: Segunda Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XIV, agosto de 2001
"Tesis: 2a. CLVII/2001
"Página: 247
"RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN.-Conforme a lajurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad.
"A. en revisión 970/99. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. Secretario: R.C.C..
"A. en revisión 738/2000. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: S.S.A.A.. Secretaria: Alma D.A.C.N.."
De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los ingresos serán los que perciban las personas, ya sea en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos permanentes en el extranjero, así como el ajuste anual por inflación.
Las anteriores consideraciones encuentran sustento en la tesis jurisprudencial emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, del tenor literal siguiente:
"Novena Época
"Instancia: Pleno
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: IV, octubre de 1996
"Tesis: P./J. 52/96
"Página: 101
"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO.-De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."
En ese contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, el impuesto sobre la renta se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos que se traduzcan en una merma al patrimonio, es decir, con las deducciones. De tal manera, que la base del impuesto, sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo -de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del ordenamiento referido-, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste, menos las deducciones que mermen el patrimonio.
En ese contexto, la unidad de medida del impuesto sobre la renta viene siendo el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, el cual sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.
Consecuentemente, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad, en esta contribución, se respeta en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros, que atiendan a su efectiva capacidad contributiva para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente, debe determinarse considerando una utilidad real, y no una que no corresponda a dicha capacidad.
Desde el punto de vista constitucional, la exigencia de ajustar las cargas tributarias a la capacidad de los causantes demanda la adecuación a ciertos parámetros, de tal suerte que no todos los ingresos manifestarán la idoneidad de la persona para concurrir al levantamiento de las cargas públicas y, correlativamente, no todas las erogaciones tienen trascendencia en la medida de la capacidad contributiva, lo cual puede obedecer a razones de carácter económico, jurídico y/o social.
En ese sentido, no todos los conceptos que impacten negativamente, el legislador tiene que reconocerlos como deducibles, sino sólo aquellos que impliquen salvaguardar la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, esto es, los que se identifiquen con la renta neta de los causantes.
I.3. Deducciones estructurales
En esos términos, este Alto Tribunal ha señalado que existen deducciones estructurales, que son figuras sustractivas o minorativas que tienen como función, entre otras, las siguientes: subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o, bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva.
Por regla general, son reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.
Los institutos sustractivos de carácter estructural, se expresan a través de normas jurídicas que no son autónomas, porque tan sólo tienen consecuencias en la medida en que se las conecte con otra norma que, en concreto, es aquella que define los elementos del impuesto sobre la renta -específicamente, la base imponible-; de nada serviría al causante una deducción, si ésta no se conecta con la norma que configura este elemento de cuantificación.
Entre este tipo de deducciones, se encuentran ciertas minoraciones que obedecen al principio de proporcionalidad tributaria; otras, que se relacionan con políticas que buscan evitar la duplicidad de gravamen o la confiscatoriedad de este y, en general, puede afirmarse que se trata de conceptos que buscan que el tributo plasme los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su implementación y aplicación.
Los preceptos que reconocen este tipo de deducciones, son normas que perfilan los límites específicos del tributo; su estructura y función, se dirigen a coadyuvar a su funcionamiento y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden.
En esta medida, de no reconocerse el impacto de tales deducciones en el impuesto sobre la renta, se entraría en contradicción con los criterios de justicia que deben regir en materia tributaria. No es posible, por ende, equiparar o sustituir a este tipo de deducciones, por subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas.
De tal manera, las deducciones que se han identificado como estructurales, son institutos sustractivos que, operando desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta definición y cuantificación de la base imponible del tipo de gravamen, o bien, de la cuota tributaria. Pueden afectar a la riqueza o al sujeto gravado, con base a consideraciones que obedecen fundamentalmente a la aptitud de contribuir para sufragar los gastos públicos, o a la propia condición del sujeto y, por otro lado, no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales con carácter secundario.
Sustenta las anteriores consideraciones la siguiente jurisprudencia:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo XXXIII, febrero de 2011
"Tesis: 1a./J. 15/2011
"Página: 170
"DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.-Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: ‘DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o ‘beneficios’, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados ‘gastos fiscales’, es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público."
En esa línea de ideas, este Alto Tribunal ha sostenido que las erogaciones que deben ser reconocidas por el legislador, son aquellas que se encuentran relacionadas con el ingreso, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes, ello con la finalidad de hacer consistente el gravamen del impuesto sobre la renta con el objeto de dicho impuesto.
Así, hay deducciones que, dada su estrecha vinculación con la realización del hecho imponible del gravamen en comento, el legislador no puede más que reconocerlas, respecto de lo cual, se ha sostenido que ello no significa que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción.
Lo anterior, tal como se advierte de las siguientes jurisprudencia y tesis aislada, sostenidas por la Primera Sala, que comparte este Tribunal Pleno:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXX, diciembre de 2009
"Tesis: 1a./J. 103/2009
"Página: 108
"DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales."
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXV, febrero de 2007
"Tesis: 1a. XXVIII/2007
"Página: 638
"DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.-La regla general para la interpretación de las deducciones en el impuesto sobre la renta debe ser de orden restrictivo, en el sentido de que únicamente pueden realizarse las autorizadas por el legislador y conforme a los requisitos o modalidades que éste determine; sin embargo, ello no implica que no pueda efectuarse un juicio constitucional sobre la decisión del legislador, pues existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, ya no por un principio de política fiscal, sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
"A. en revisión 1662/2006. **********. 15 de noviembre de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."
Con base en lo anterior, se advierte que este Alto Tribunal ha sostenido reiteradamente que, una vez identificándose que una erogación o una afectación en el patrimonio de forma negativa, se trata de una deducción estructural, ello significa que el legislador debe reconocerla -en atención al principio de proporcionalidad tributaria- ya que se encuentra relacionada con la obtención de los ingresos, sin que ello signifique que no se puedan establecer requisitos o modalidades.
Por su parte, este Pleno reiteró tal criterio en la contradicción de tesis 41/2005, en el sentido de que tratándose de deducciones estructurales para obtener el ingreso, su reconocimiento constituye una exigencia para asegurar que el sujeto contribuya conforme a su verdadera capacidad contributiva, de conformidad con el principio de proporcionalidad tributaria, sin que ello implique que no se puedan establecer modalidades, requisitos, o bien, inclusive, restricciones a dichas deducciones, supuestos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales.
Sin embargo, las referidas medidas legislativas, deben ser justificadas razonablemente, en atención a que su configuración normativa, tiene trascendencia en la determinación del gravamen, el cual debe corresponder a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargaspúblicas.
II. Antecedentes jurisdiccionales del Alto Tribunal respecto del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho.
II.1. Artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.
II.1.a. Antecedentes.
A partir de los principios de proporcionalidad y equidad
En principio, debe señalarse que la Segunda Sala, al resolver el amparo en revisión 1439/97, analizó la constitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, el cual disponía que las pérdidas por enajenación de acciones, aun cumpliendo con los requisitos que llegara a establecer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general y, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 31 y 32, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no podían deducirse, sino hasta el equivalente al monto de las ganancias que, en su caso, obtuviera el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor en el ejercicio o en los cinco siguientes.
La Sala consideró que dicho precepto violaba el principio de equidad tributaria, porque se daba un trato igual tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, respecto de aquellas que no tributaban en dicho régimen. El anterior criterio dio origen a la jurisprudencia de rubro y texto siguientes:
"Novena Época
"Instancia: Segunda Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXX, septiembre de 2009
"Tesis: 2a./J. 141/2009
"Página: 678
"RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.-El citado precepto, en cuanto impide la deducción de pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuando resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, cuyo objeto social es invertir en el capital de otras sociedades, como a las personas morales que se encuentran en situaciones diferentes, viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que aquella categoría de contribuyentes, de acuerdo con su objeto social, desarrolla actos de comercio o actividades empresariales habitualmente, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos extraordinarios no habituales, lo que implica que se dé un trato igual a contribuyentes en situaciones distintas.
"A. en revisión 1439/97. **********. 27 de octubre de 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.V.A.A.. Secretario: M. de J.A.E..
"A. en revisión 4/2002. **********. 1o. de marzo de 2002. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. Secretaria: A.G.F..
"A. en revisión 81/2002. **********. 23 de agosto de 2002. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: J.V.A.A.. Secretario: F.M.R..
"A. en revisión 1818/2004. **********. 22 de abril de 2005. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. Secretaria: L.M.G.G..
"Amparo directo en revisión 928/2009. **********. 12 de agosto de 2009. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: Ó.P.C.."
Por su parte, la Primera Sala, al resolver los amparos en revisión 467/2001 y 832/2003, así como los amparos directos en revisión 620/2002, 366/2003, 915/2004 y 1008/2008, analizó la constitucionalidad del referido artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.
La Sala consideró que dicho precepto violaba el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que el contribuyente al no poder deducir sus pérdidas por enajenación de acciones, en el monto que excediera a la obtención de utilidades por ese concepto, en el ejercicio o en los cinco siguientes, tributa en función de una capacidad económica irreal.
Que en ese sentido, para conocer la auténtica capacidad contributiva del contribuyente, era necesario tomar en consideración tanto las ganancias (ingresos), como las pérdidas (deducciones) derivadas de la enajenación de acciones, pues de otra suerte, se le estaría obligando a pagar el gravamen sobre bases totalmente ajenas al objeto del tributo, es decir, a la renta o utilidad que obtuvo en el ejercicio.
Dicho criterio dio origen a la jurisprudencia, de rubro y texto siguientes:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXIX, marzo de 2009
"Tesis: 1a./J. 17/2009
"Página: 283
"RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.-La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de un tributo contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea proporcional se requiere que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Ahora bien, el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, pues si bien es cierto que conforme al artículo 1o. de la ley que regula ese impuesto, son objeto del mismo los ingresos y no las utilidades, también lo es que la base gravable se obtiene al acumular la totalidad de los ingresos y restar las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la que debe aplicarse la tasa para obtener el monto del impuesto a cubrir, según el artículo 10 de la ley referida. En congruencia con lo anterior, se concluye que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque al limitar la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos valor al monto de las ganancias obtenidas por ese concepto en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto en función de una capacidad económica irreal.
"A. en revisión 467/2001. **********. 27 de febrero de 2002. Cinco votos. Ponente: J. de J.G.P.. Secretario: M.Á.R.G..
"Amparo directo en revisión 366/2003. **********. 21 de mayo de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.N.S.M.. Secretaria: G.R.D..
"A. en revisión 832/2003. **********. 15 de octubre de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.N.S.M.. Ponente: H.R.P.. Secretario: E.N.L.M..
"Amparo directo en revisión 915/2004. **********. 25 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: O.S.C. de G.V.. Secretaria: L.F.D..
"Amparo directo en revisión 1008/2008. **********. 3 de septiembre de 2008. Cinco votos. Ponente: S.A.V.H.. Secretaria: P.Y.C.."
El anterior criterio fue compartido por la Segunda Sala, al resolver los amparos directos en revisión 1172/2005, en sesión del veintisiete de enero de dos mil seis, 1526/2008, en sesión de veintiuno de enero de dos mil nueve, y 928/2009, en sesión del doce de agosto de dos mil nueve, así como el amparo en revisión 1793/2006, en sesión del catorce de marzo de dos mil siete.
II.2. Artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
II.2.a. Antecedentes.
A partir del principio de proporcionalidad.
Ahora bien, el texto del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, el primero de enero de dos mil dos, modificándose su numeración al artículo 32, fracción XVII, de dicha ley, y agregándose a la regla de no deducibilidad, las pérdidas financieras que provinieran de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.
Dicho texto estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, y fue también objeto de análisis constitucional por parte de la Primera Sala de este Alto Tribunal, al resolver los amparos en revisión 2549/2003, 2457/2003, 15/2004, 619/2004 y 2469/2003, en los cuales se señaló que la imposibilidad para deducir las pérdidas por enajenación de acciones en el monto que excediera la obtención de utilidades por ese concepto, es desproporcional, en tanto ello ocasiona que los contribuyentes tributen en función de una capacidad económica irreal.
Los precedentes de referencia originaron la siguiente jurisprudencia:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XX, octubre de 2004
"Tesis: 1a./J. 87/2004
"Página: 249
"RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.-El mencionado principio previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas. Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación. En concordancia con lo anterior, se concluye que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, viola el referido principio constitucional, al disponer que sólo serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, en la medida en que no excedan del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, derivadas de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en términos del artículo 9o. de esa ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Lo anterior en razón de que la limitante a dicha deducción imposibilita la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, pues dichas pérdidas constituyen un concepto que efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que, por ende, no debe ser considerado para efectos de la determinación del gravamen a su cargo, máxime si se aprecia que la deducción de las pérdidas sufridas es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en dichas pérdidas por la realización de actividades que producen ingresos, o bien, cuando menos, por actividades que son orientadas a producirlos.
"A. en revisión 2549/2003. **********. 4 de febrero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J..
"A. en revisión 2457/2003. **********. 25 de febrero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: J.F.C..
"A. en revisión 15/2004. **********. 26 de mayo de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: Á.P.P..
"A. en revisión 619/2004. ********** y coagraviadas. 30 de junio de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: M.G.D..
"A. en revisión 2469/2003. **********. 11 de agosto de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: A.E.R.."
II.3. Contexto en el cual se resolvió la inconstitucionalidad de los artículos 25, fracción XVIII, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 32, fracción XVII, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En primer lugar, los precedentes de la Primera Sala que dieron origen a la jurisprudencia 1a./J. 17/2009,(2) los de la Segunda Sala y además los que dieron origen a la tesis de jurisprudencia 1a./J. 87/2004,(3) prácticamente corresponden a empresas que consolidan o que habitualmente realizan la compra venta de acciones, según se destaca como sigue:
Empresas que consolidan o que habitualmente realizan la compra venta de acciones.
********** (AR. 467/2001).
********** (ADR. 620/2002).
********** (ADR. 366/2003).
********** (AR. 832/2003).
********** (ADR. 915/2004).
********** (AR. 1793/2006).
********** (ADR. 1526/2008).
********** (ADR. 928/2009).
********** (AR. 2549/2003).
********** (AR. 2457/2003).
********** y ********** (AR. 619/2004).
********** (AR. 2469/2003).
* Artículo 25, fracción XVIII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2001.
** Artículo 32, fracción XVII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2007.
Empresas que no consolidan o que su actividad habitual no es la compra venta de acciones.(4)
********** (ADR. 1008/2008).
********** (ADR. 1172/2005).
********** (AR. 15/2004).
* Artículo 25, fracción XVIII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2001.
** Artículo 32, fracción XVII, vigente hasta el 31 de diciembre del 2007.
1. Todos los asuntos se basaron en el amparo en revisión 467/2001, éste es citado expresamente en las sentencias emitidas para cada empresa.
Ahora bien, en el amparo en revisión 467/2001, se analizó específicamente el caso de una sociedad controladora y que su actividad empresarial habitual era la compra venta de acciones, lo cual se desprende de las siguientes transcripciones:
AR. 467/2001.
Quejosa: **********.
a) En el número VI de los antecedentes de la demanda interpuesta por la quejosa, a fojas 6 en el punto 2, se señala:
"2. La sociedad quejosa tiene por objeto social, entre otras actividades, el promover, organizar, administrar, adquirir y enajenar acciones o participaciones en otras sociedades mercantiles y civiles."
b) Por otra parte, dentro de la sentencia del Juez de primera instancia a foja 23 se sostuvo:
"Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa, cuyo objeto social consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades, mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales, como acontece en el presente asunto, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de otras empresas con un objeto social distinto, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ellas las acciones no son mercancías, sino más bien inversiones de carácter financiero; por ello, en el caso en análisis, la deducción de acciones enajenadas por la empresa quejosa, atento a su objeto social, sí amerita de hecho un tratamiento fiscal especial, no así cuando se trata de acciones enajenadas por sociedades con un objeto social diverso al que se viene puntualizando."
(énfasis añadido)
c) Finalmente, en la ejecutoria se señaló en el último párrafo previo a los puntos resolutivos, textualmente lo siguiente:
"En los mismos términos se pronunció esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar, por unanimidad de cuatro votos, el amparo en revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil." (énfasis añadido)
2. En relación al amparo en revisión 467/2001, debe destacarse que los razonamientos señalados provienen del amparo en revisión 3614/97 en el que se hace aún más evidente que el análisis se efectuó respecto de una sociedad controladora y que su actividad habitual era la compra venta de acciones.
Esto se puede advertir de la lectura del último párrafo del amparo en revisión 467/2001:
"En los mismos términos se pronunció esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar, por unanimidad de cuatro votos, el amparo en revisión 3614/97 en sesión del once de octubre de dos mil." (énfasis añadido)
Ahora bien, a fojas 51-52 de la ejecutoria pronunciada en el amparo en revisión 3614/97, en sesión del once de octubre de dos mil, se advierte que la quejosa es una sociedad controladora:
"En estos términos, es claro que en aquellas empresas que consolidan sus resultados para efectos fiscales, como lo es mi mandante, las utilidades o pérdidas derivadas de la enajenación de acciones sólo tienen un efecto en la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo, cuando éstas se realizan con terceros ajenos al grupo.-Así entonces, como ocurre, en el caso de las pérdidas sufridas por la quejosa, en sociedades que consolidan sus resultados fiscales, sólo pueden generarse efectos fiscales en aquellas operaciones que no pueden tener un objeto de simulación o planeación fiscal, en la medida en que están realizadas con terceros ajenos al grupo."
A fojas 123-124 de la misma resolución, la Primera Sala destaca lo siguiente:
"Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa, cuyo objeto social consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales como acontece en el presente asunto, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones, se convierten en mercancías, a diferencia de otras empresas con un objeto social distinto, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual, para ella las acciones no son mercancías sino más bien de carácter financiero, por ello, en el caso en análisis, la deducción de acciones enajenadas por la empresa quejosa atento a su objeto social, sí amerita de hecho un tratamiento fiscal especial, no así, cuando se trata de acciones enajenadas por sociedadescon un objeto social diverso al que se viene puntualizando. ..."
Por último, en la foja 126 de la misma resolución, se destaca lo siguiente:
"De todo lo anterior, se desprende que actualmente las empresas controladoras reciben un trato especial, justificado por la naturaleza de su objeto social, en cuanto a pérdidas por enajenación de acciones de sus empresas controladas. Así las cosas, en el presente asunto debe adoptarse similar razonamiento, pues como se ha venido haciendo hincapié, el objeto social de la empresa quejosa consiste en la promoción, organización y transformación de toda clase de sociedades, mediante la suscripción, adquisición y enajenación de acciones o partes sociales; esto es, motivo por el cual también para ella las acciones son mercancías, lo que implica que la deducción de acciones enajenadas, sí amerita un tratamiento fiscal especial, pues de otra forma no podrá deducir las pérdidas derivadas del costo de las acciones enajenadas, aun cuando los precios de adquisición y enajenación sean reales."
Lo anterior confirma que el análisis constitucional en el amparo en revisión 3614/97, se hizo respecto de una sociedad controladora y que este mismo criterio es el que prevaleció en todos los precedentes que conformaron las jurisprudencias de la Primera Sala.
Además, se destacan otros hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades controladoras:
En el caso del amparo directo en revisión 620/2002 promovido por **********, dicha sociedad se dedica habitualmente a la compra venta de acciones.
Asimismo, en el amparo en revisión 832/2003 y en el amparo directo en revisión 915/2004, ambos promovidos por **********, se destaca de los antecedentes de las respectivas demandas de amparo, lo siguiente:
"El 28 de abril de 1983, mediante el oficio **********, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público autorizó a mi representada a determinar su resultado fiscal de manera consolidada, conjuntamente con el de sus sociedades controladas, misma que fue renovada mediante los oficios números **********, y **********, de fecha 23 de diciembre de 1989 y 19 de septiembre de 1990, respectivamente."
3. Por otra parte, de los precedentes de la Segunda Sala, se advierte que también consideró los razonamientos expuestos por la Primera Sala en el amparo en revisión 467/2001 y, además, se destacan los siguientes hechos de los asuntos resueltos que confirman que se trataba de sociedades controladoras o empresas que se dedican habitualmente a la compra venta de acciones:
En el caso del amparo en revisión 1793/2006, promovido por **********, se desprende del considerando cuarto de la ejecutoria, que se trata de una empresa dedicada habitualmente a la compra venta de acciones por lo siguiente:
"Como se ve, la quejosa es una persona moral que tiene como objeto social la adquisición y enajenación de acciones, por lo que, contrariamente a lo expresado por la recurrente, es claro que las erogaciones que efectúa dicha empresa por tal actividad son necesarias para su funcionamiento ..."
Por lo que respecta al amparo directo en revisión 1526/2008, promovido por **********, en la resolución impugnada, según oficio **********, de nueve de mayo de dos mil seis, en la parte conducente se dijo:
"Esa Administración Central de Fiscalización a empresas que consolidan fiscalmente, con sede en la Ciudad de México, Distrito Federal, adscrita a la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, autoridad competente para emitir el presente, en virtud de que la contribuyente es una sociedad controladora que cuenta con la autorización para determinar su resultado fiscal consolidado, según oficio ********** del 29 de diciembre de 1994, emitido por la entonces Administración Especial Jurídica de Ingresos."
Asimismo, en el amparo directo en revisión 928/2009 promovido por **********, en la ejecutoria pronunciada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal el doce de agosto de dos mil nueve, se señaló:
"CUARTO.-Sentencia recurrida y agravios. Antes de estudiar la procedencia de la revisión planteada y, en su caso, ocuparse del fondo del asunto, es conveniente tomar en cuenta lo que resolvió el Tribunal Colegiado del conocimiento y cuáles son los planteamientos que propone como agravios la parte recurrente.
"El Tribunal Colegiado de Circuito, al analizar los conceptos de violación relacionados con temas de constitucionalidad respecto del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, estableció:
"‘OCTAVO.- ... Establecido lo anterior, se consideran sustancialmente fundados, un argumento hecho valer por la parte quejosa en el primer concepto de violación, y lo estimado también por dicha quejosa en el tercer concepto de violación, antes sintetizados.
"‘...
"‘Asimismo, la quejosa se duele de que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatoria de la garantía de equidad tributaria, ...’
"Al respecto, precisa la citada quejosa que en el juicio de origen, las partes aceptaron expresamente que es una empresa que consolida sus resultados para efectos fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que de ello se aprecia que la disposición en estudio, resulta inequitativa al establecer el mismo trato a contribuyentes que consolidan sus resultados fiscales, respecto del otorgado al resto de los contribuyentes, es decir, establece un trato equivalente a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas.
"...
"Son sustancialmente fundados tales argumentos, en atención a lo siguiente:
"...
"En efecto, de los antecedentes que informan el juicio de amparo afecto a este toca, destaca que la quejosa es una empresa controlada con autorización para consolidar su resultado fiscal, lo que deriva del oficio **********, de dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, según diverso oficio **********, de fecha once de junio de dos mil cuatro (folio 52 del expediente de origen), que constituye el acto impugnado en el juicio de nulidad del que deriva la presente instancia, en el que se determinó el resultado fiscal de la empresa quejosa **********, como sociedad controladora (sic), en el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve."
4. En los amparos en revisión que dieron origen a la jurisprudencia 1a./J. 87/2004, nuevamente se tomó en consideración el amparo en revisión 467/2001, para declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, tal como se observa en el cuadro siguiente:

Ver cuadro


También se destacan los siguientes hechos, de los asuntos resueltos, que confirman que se trataba de sociedades que consolidaban fiscalmente o empresas que se dedicaban habitualmente a la compra venta de acciones:
Tratándose del amparo en revisión 2549/2003, promovido por **********, se desprende que su actividad habitual era la venta de acciones, por la tenencia accionaria que poseía en un **********%, tal como se advierte de la sentencia de primera instancia que a foja 43 (sic), dice:
"Es menester puntualizar que la impetrante de garantías, enajenó las partes sociales -que poseía en un ********** por ciento- de la empresa **********, empresa de responsabilidad limitada, el siete de enero de dos mil dos a la empresa **********, según se advierte del contrato de compra venta de la misma fecha (foja 183 a 187 de autos), y de los dictámenes rendidos por el perito oficial y el ofrecido por el accionante ...
"De lo expuesto, es inconcuso que la impetrante de garantías tiene interés jurídico para excitar el juicio constitucional que nos ocupa, en virtud de que controvierte la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 32, fracción XVII, toda vez que debido al objeto social que persigue por virtud de las actividades que desarrollo en el ejercicio fiscal de dos mil dos ..."
En el caso del amparo en revisión 619/2004 promovido por ********** y coagraviadas, se trata de una empresa que consolida fiscalmente, como se desprende del capítulo de antecedentes de su demanda de amparo, por lo siguiente:
"2. Mediante oficio **********, emitido el 23 de diciembre de 1993, por la entonces Administración Especial Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se autorizó a **********, en su carácter de sociedad controladora, a determinar su resultado fiscal consolidado conjuntamente con sus empresas controladas en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo ********** y **********, unas de sus sociedades controladas, como se concluye de la tenencia accionaria del oficio de autorización antes citado ..."
De todo lo anterior, se advierte que el amparo en revisión 467/2001, fue el origen de las consideraciones tanto de la Primera como de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, al analizar el principio de proporcionalidad, no sólo del artículo 25, fracción XVIII, sino también del artículo 32, fracción XVII, de lo cual destaca que los razonamientos se relacionaron con sociedades que pertenecen al régimen de consolidación fiscal o que la enajenación de acciones era el resultado de sus operaciones ordinarias o habituales.
III. Artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho.
III.1. Artículos reformados y exposición de motivos.
Ahora bien, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos y hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, fue modificado a través del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, y que entró en vigor el uno de enero de dos mil ocho, ahora reclamado, para quedar de la siguiente manera:
"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:
"...
"XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.
"Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.
"Las pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el mes de cierre del mismo ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio se actualizara por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deducirá.
"Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:
"a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinara efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando lo siguiente:
"1. Costo comprobado de adquisición, el precio en que se realizó la operación, siempre que la adquisición se haya efectuado en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la adquisición se hizo fuera de la mencionada bolsa, se considerara como dicho costo el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se adquirieron.
"2. Ingreso obtenido, el que se obtenga de la operación siempre que se enajenen en Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores. Si la enajenación se hizo fuera de dicha bolsa, se considerara como ingreso el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la Bolsa de Valores antes mencionada del día en que se enajenaron.
"b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la pérdida se determinara efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta ley.
"Cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 215 y 216 de esta ley y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción 1 del citado artículo 215.
"c) Cuando se trate de títulos valor a que se refieren los incisos anteriores de esta fracción, siempre que en el caso de los comprendidos en el inciso a) se adquieran o se enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores, el adquirente, en todo caso, y el enajenante, cuando haya pérdida, deberán presentar aviso dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación y, en su caso, el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el último párrafo del inciso anterior.
"d) En el caso de títulos valor distinto de los que se mencionan en los incisos anteriores de este artículo, se deberá solicitar autorización ante la autoridad fiscal correspondiente para deducir la pérdida. No será necesaria la autorización a que se refiere este inciso cuando se trate de instituciones que integran el sistema financiero. ..."
Asimismo, mediante dicho decreto, se reformó el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para quedar como sigue:
"Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:
"I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:
"e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta ley.
"Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta ley.
"En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores."
Del texto transcrito del artículo 32, fracción XVII, se advierte que en el primer párrafo, se considera como un concepto no deducible, a las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor, cuyo rendimiento no sea interés, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sin embargo, en el segundo párrafo, el legislador permite la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones, únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones u otros títulos valor, cuyo rendimiento no sea interés, de manera que las pérdidas no deberán exceder del monto de las ganancias.
Dicho supuesto también se prevé para el caso de las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.
Asimismo, se establece que para aplicar la deducción de la pérdida en los términos señalados, los contribuyentes deberán atender determinados requisitos dependiendo del supuesto de que se trate:
i. Acciones que se coloquen entre el gran público inversionista: se deberá determinar la pérdida efectuando los ajustes establecidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se considerara como costo comprobado de adquisición y como ingreso obtenido: el precio de la adquisición y la enajenación, respectivamente, siempre que las operaciones de referencia se realicen en Bolsa de Valores concesionada; cuando sea fuera de ella, dicho costo será el menor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la bolsa, en tanto que el ingreso obtenido será el mayor entre el precio de la operación y la cotización promedio en la bolsa.
ii. Partes sociales y acciones distintas a las colocadas entre el gran público inversionista: la pérdida se determina efectuando los ajustes señalados en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando como ingreso obtenido el mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta de las acciones, de conformidad con lo previsto en los artículos 215 y 216 de dicho ordenamiento. Si se trata de partes relacionadas, además se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones.
iii. Títulos valor referidos en los incisos anteriores: siempre que en el caso de los referidos en el inciso (i), se adquieran o enajenen fuera de Bolsa de Valores concesionada, el adquirente siempre, y el enajenante cuando exista pérdida, deben presentar aviso dentro de los diez días posteriores a la operación y, cuando sean partes relacionadas, un estudio sobre el precio de venta de las acciones.
iv. Títulos valor diferente a los mencionados: Solicitar autorización para deducir la pérdida, con excepción de las instituciones integrantes del sistema financiero.
Por lo que se refiere al artículo 68, fracción I, inciso e), de la ley, se prevé que las pérdidas que obtengan las sociedades controladoras por la enajenación de acciones emitidas por sus sociedades controladas, se pueden disminuir en la determinación de la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada.
En cuanto a las pérdidas que obtengan las sociedades controladoras por la enajenación de acciones de sociedades no controladas, estarán a lo previsto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir, con el límite previsto en el segundo párrafo de dicho dispositivo y cumpliendo con los requisitos que ahí se refieren.
De lo anterior, se advierte que el numeral actualmente vigente, sigue estableciendo como regla general, que no serán deducibles las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor, cuyo rendimiento no sea interés, y permite su deducción sólo contra el monto de las ganancias que, por ese concepto obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio en que sufrió la pérdida, o bien, en los diez años siguientes, siempre que las pérdidas no excedan el monto de las indicadas ganancias y cumpliendo conlos requisitos ahí establecidos.
En la exposición de motivos del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el primero de octubre de dos mil siete, particularmente, se expresaron las razones por las cuales se sostiene que debe prevalecer la limitante a la deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones.
Dicha exposición de motivos, en la parte conducente, señala lo siguiente:
"3. Pérdidas en enajenación de acciones
"Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.
"El legislador previó la posibilidad de autorizar por excepción esta deducción cuando la adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a requisitos que en reglas generales establecieran las autoridades fiscales, de tal forma que se fijaron requisitos de control y de obtención de valores que partían de los precios pactados en dichas transacciones. Tales reglas se encuentran en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los artículos 54 y 58.
"Así, la Suprema Corte de Justicia de la Nación constituyó la tesis de jurisprudencia 1a./J. 79/2002, en la que se determinó que se trasgredía la garantía de legalidad tributaria, en virtud de que se delega en la autoridad administrativa, la facultad de establecer los supuestos en los cuales opera la mencionada deducción de las pérdidas, destacando que al ser un elemento esencial de la base gravable del impuesto sobre la renta, únicamente puede ser fijado por un acto formal y materialmente legislativo.
"Para darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas de referencia, a partir de 1988, se incorporó un segundo párrafo a la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (actual fracción XVII del artículo 32), para establecer que únicamente se permitiría la deducción de dichas pérdidas contra las utilidades que, por el mismo concepto se obtuvieran, convirtiéndose a partir de ese momento en un régimen cedular únicamente respecto de la aplicación de las pérdidas provenientes por la enajenación de acciones, permitiéndose que las utilidades por este mismo concepto, se incorporaran a los demás ingresos acumulables.
"En el caso del régimen de consolidación fiscal, se aplicó igualmente un régimen cedular permitiendo que las pérdidas sufridas por alguna sociedad controlada o la sociedad controladora, se disminuyeran de las utilidades que, por el mismo concepto obtuvieran cualquiera de ellas.
"No obstante lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró inconstitucional la aplicación cedular para las sociedades controladoras que consolidan, pues consideró que de acuerdo con la lógica de operación del régimen de consolidación fiscal, procedía la deducción de dichas pérdidas al tratarse de sus operaciones ordinarias o habituales que buscan incorporar nuevas sociedades o desincorporar algunas de ellas con el objeto de fortalecer o eficientar el grupo de interés económico.
"De esta forma, en materia del principio de proporcionalidad tributaria, en diversos criterios que ha sustentado la Suprema Corte de Justicia la Nación, se indica que este principio no se trasgrede en la medida que las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones, tenga su origen en la actividad preponderante o habitual de los contribuyentes.
"En este sentido, en los amparos en revisión 1439/1997 y 1238/2005 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, concluyó lo siguiente:
"‘Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa controladora con autorización para consolidar su resultado fiscal, como la hoy recurrente, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones, se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas no controladoras, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual, para ellas las acciones no son mercancías, sino más bien inversiones de carácter financiero; por ello, en este caso, la deducción de acciones enajenadas, sí ameritaría un tratamiento fiscal especial, no así cuando se trata de acciones que siendo mercancías son operadas por empresas controladoras.’ (A. en revisión 1439/1997).
"‘Así, las personas morales, cuya actividad preponderante no sea la adquisición y enajenación de acciones, conforme al principio de estricta indispensabilidad de las deducciones, todos aquellos gastos o inversiones que no tengan relación económica con dicha actividad, no podrán deducirse, en virtud de que, de permitirse dichas deducciones, el sujeto pasivo estaría contribuyendo a los gastos públicos con base en una capacidad económica irreal, provocando, consecuentemente, un perjuicio a la hacienda pública.’ (A. en revisión 1238/2005).
"Adicionalmente, cabe señalar que actualmente existen diversos sistemas alrededor del mundo para el tratamiento de las ganancias o pérdidas de capital y su introducción en cada país ha dependido de su sistema tributario y su política fiscal. México ha seguido un sistema parcial cedular que atenúa el impacto de las transacciones de venta de acciones o títulos valor, permitiéndose la aplicación de las pérdidas.
"Asimismo, Argentina, Estados Unidos de América, Suecia, Australia, Canadá, Reino Unido e Irlanda, cuentan con un sistema similar al de México para la aplicación de las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones, permitiéndose únicamente su aplicación contra las utilidades que, por el mismo concepto se obtengan.
"Por las anteriores consideraciones, con el objeto de atender al criterio jurisprudencial de la tesis 1a./J. 79/2002 antes indicado, se propone incorporar en la Ley del Impuesto sobre la Renta las reglas señaladas y adecuar el tratamiento para el régimen de consolidación fiscal, de conformidad con los criterios jurisprudenciales y limitando su aplicación únicamente para aquellas transacciones que se efectúan respecto de las enajenaciones de acciones de empresas del grupo.
"En estas circunstancias, como medida para evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas, no procederá la disminución de dichas pérdidas contra las utilidades consolidadas cuando provengan de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de interés económico y, en este caso, la sociedad controladora podrá aplicar las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga, y que también provengan de operaciones de acciones emitidas por terceros ajenos al grupo.
"Por lo anterior, se propone a esa soberanía la modificación de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, basado en los siguientes principios:
"1. Que es facultad del Servicio de Administración Tributaria verificar estas operaciones, por lo que es necesario que los contribuyentes que deseen efectuar la deducción correspondiente, proporcionen los avisos e informes que permitan comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos.
"2. Que para evitar simulaciones y especulaciones, es necesario que los contribuyentes comprueben ante las autoridades fiscales que las transacciones se llevaron a cabo a precios de mercado, presentando para tal efecto el estudio de precios de transferencia respectivo, cuando las operaciones se efectúen con y entre partes relacionadas.
"3. Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que, por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.
"4. Que para darle mayor oportunidad a los contribuyentes de recuperación de dichas pérdidas, se extiende el periodo de su aplicación a diez años en vez de los cinco años que actualmente se disponen.
"5. Que tratándose de sociedades controladoras que consoliden sus resultados fiscales, debido a que se trata de un mismo interés económico, se permita la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones o títulos valor que sufra la sociedad controladora contra las utilidades de operación fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.
"Para lograr los objetivos señalados, se propone a esa soberanía modificar la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta bajo las siguientes consideraciones:
"Régimen general
"• Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor son gastos no deducibles por tratarse de una deducción extraordinaria.
"• Al tratarse de una deducción extraordinaria, continúa el régimen cedular de aplicación de dichas pérdidas, por lo que la deducción se podrá efectuar únicamente contra las utilidades que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos.
"En estos casos se incorporan medidas que señalan como obligación el que se pacten a valor de mercado y se presenten ante las autoridades administrativas los avisos y estudios de precios de transferencia respectivos.
"Régimen de Consolidación Fiscal
"Para este régimen se establece un tratamiento tanto para las sociedades controladoras como para las controladas que integran el grupo, como sigue:
"a) Sociedades controladoras
"La actividad preponderante o habitual de las sociedades controladoras es la compra venta de acciones de otras empresas siendo sus ingresos los originados por estas transacciones. Así, los gastos que ellas realizan están directamente relacionados con dicha actividad convirtiéndose en gastos ordinarios. En este sentido, es lógico que se permita su deducción contra sus utilidades de operación, sin que se aplique un régimen cedular.
"No obstante lo anterior, pudiera ser que las sociedades controladoras lleven a cabo dichas transacciones con un afán especulativo, y se trate de acciones de sociedades que se adquieren y venden sin la finalidad de incorporarlas al grupo de interés económico, es decir, que se trate de transacciones de empresas terceras ajenas al grupo. En estos casos, no sería congruente con el régimen de consolidación fiscal ni tampoco con los objetivos de política fiscal permitir que con prácticas especulativas se mermen las finanzas públicas.
"En los supuestos anteriores, se permitirá la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor, únicamente contra las utilidades que, por el mismo concepto obtenga la controladora.
"Por lo anterior, el régimen fiscal para las sociedades controladoras quedaría como sigue:
"• Se permitirá que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor se apliquen contra las utilidades fiscales consolidadas del grupo, siempre que se trate de las acciones emitidas por las sociedades controladas que se encuentren en el grupo de interés económico, es decir, no se aplicará un régimen cedular.
"• Para el caso de aquellas transacciones que efectúen las sociedades controladoras de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de consolidación fiscal, se permitirá la deducción de las pérdidas que se sufran, únicamente contra las utilidades que, por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora, es decir, aquí será aplicable un régimen cedular para las sociedades controladoras, igual al que se aplica a todos los demás contribuyentes.
"b) Sociedades controladas
"Para el caso de las sociedades controladas se mantiene la aplicación de un régimen cedular, por tratarse de pérdidas que provienen de operaciones extraordinarias. En este caso deberán continuar aplicando el régimen previsto en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Tratamiento de la ganancia
"De conformidad con la fracción V del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la ganancia por la enajenación de acciones se considera un ingreso acumulable, por lo que los contribuyentes los acumulan a sus demás ingresos por sus actividades ordinarias.
"Adicionalmente, se considera que la mecánica de la ganancia por la enajenación de acciones como un ingreso acumulable debe conservarse, pues al no existir una tasa diferenciada de impuesto sobre la renta para gravar el resultado fiscal ordinario y las ganancias de capital, no resultarían variables en el pago del impuesto si se hace en forma separada o en forma acumulada.
"Adicionalmente, al conservarse este tratamiento se evita quitarle un beneficio al contribuyente consistente en aplicar las pérdidas fiscales por sus operaciones ordinarias contra la ganancia referida. ..."
III.2. Resumen de la reforma.
Del texto transcrito, así como de la lectura de la exposición de motivos, se advierte las razones que llevaron al Ejecutivo Federal a presentar la iniciativa de reformas, las cuales en esencia son las siguientes:
1. Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos ochenta y uno, esto debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.
2. Con el fin de darle congruencia a la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas, el Ejecutivo Federal propuso que únicamente se permitiría su deducción contra las utilidades que, por el mismo concepto se obtuvieran.
3. El régimen de disminución de las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, también se mantiene para ser consistente con los sistemas de otros países que le dan el mismo tratamiento que México.
4. Argentina, Estados Unidos de América, Suecia, Australia, Canadá, Reino Unido e Irlanda, cuentan con un sistema similar al de México para la aplicación de las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones, permitiéndose únicamente su aplicación contra las utilidades que, por el mismo concepto se obtengan.
5. Tomando en consideración los precedentes jurisprudenciales de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionados con el tema y, por los cuales, se declaró la inconstitucionalidad de dicha regulación con distinta vigencia, por transgredir los principios proporcionalidad y equidad tributarias, se propusieron dos regímenes, uno general y otro relativo a la consolidación fiscal.
En cuanto al primer régimen, éste mantuvo la limitación de disminución de las pérdidas por enajenación de acciones contra las ganancias por el mismo concepto.
Por lo que hace al segundo régimen (consolidación fiscal), la sociedad controladora sí podría deducir las pérdidas por enajenación de acciones contra todas las utilidades fiscales consolidadas.
Sin embargo, lo anterior aplica únicamente a las pérdidas derivadas de enajenaciones de acciones que efectúe la sociedad controladora de sus sociedades controladas.
En el caso de que la sociedad controladora enajene acciones de sus sociedades no controladas; es decir, que no pertenezca al régimen de consolidación fiscal, se le aplica el régimen general.
La justificación para permitir la disminución de las citadas pérdidas contra todas las utilidades consolidadas fue con el objeto de atender los precedentes de este Alto Tribunal, en los cuales se señaló, que en el caso de las empresas que consolidan, al consistir su actividad habitual en la compra venta de acciones, en este caso sí se justificaba la aplicación de las pérdidas en la forma descrita.
6. Debería conservarse la mecánica de la ganancia por enajenación de acciones como un ingreso acumulable, al no existir una tasa diferenciada del impuesto, para gravar el resultado fiscal ordinario y las ganancias de capital, ya que no hay diferencia en el pago del impuesto si éste se hace de forma separada o acumulada.
IV. Estudio de los argumentos relacionados con la limitante en la deducción de la pérdida por enajenación de acciones.
IV.1. Resumen de los agravios vertidos en el recurso de revisión de la autoridad recurrente.
1. En el agravio séptimo, última parte, se establece que debe tomarse en cuenta la naturaleza extraordinaria de la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, en tanto que el juzgador no advirtió que el tratamiento fiscal de dichas pérdidas atiende a su naturaleza como operación pasiva.
2. En el agravio décimo se expresa que las pérdidas por enajenación de acciones no se encuentran vinculadas con ingresos distintos a los obtenidos por ganancias por enajenación de acciones, por lo que no resulta lógico ni razonable que se vincule a ingresos que no derivan de los mismos.
3. En los agravios segundo, inciso A) y tercero, la autoridad señala que el régimen se estableció para evitar operaciones que erosionen la base del impuesto (fines extrafiscales contenidos en la exposición de motivos), pero en el agravio sexto al mismo tiempo se considera la importancia de que se reconozcan esas pérdidas, de ahí que le otorgue a los contribuyentes el beneficio de aplicarlas como deducción contra las ganancias, lo cual, según se aduce en el agravio octavo, inciso C), conlleva una facilidad administrativa (por existir una misma tasa de impuesto que no altera el resultado del cálculo) y que el contribuyente pueda aplicar sus pérdidas ordinarias contra las ganancias obtenidas en la enajenación de acciones.
4. En el agravio segundo, inciso B), se sostiene que en el caso concreto podría presuponerse la existencia de una práctica elusiva con fines especulativos por parte de la quejosa, bajo la consideración de que los contribuyentes implementan estrategias fiscales con el único objetivo de erosionar la base gravable del impuesto, razones que motivaron al legislador a establecer medidas que obstaculicen o impidan su práctica.
5. En el agravio octavo, inciso A), aduce la autoridad que el legislador cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer los tributos y su mecánica, y con esa libertad puede establecer regímenes especiales.
6. En el agravio octavo, inciso B), la autoridad responsable hizo valer que la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la constitucionalidad del sistema cedular establecido para los regímenes fiscales preferentes (Refipres) -principio de que en un mismo patrimonio se separen ingresos y deducciones-, de lo cual deriva que el hecho de que se limite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones solamente contra el ingreso derivado del mismo concepto, ello no puede considerarse inconstitucional.
7. En el agravio noveno, sostiene la autoridad recurrente que la Juez a quo no analizó ni desvirtuó las razones expresadas por el legislador en la exposición de motivos y en el procedimiento legislativo del precepto reclamado, lo que provoca incongruencia y falta de exhaustividad en la sentencia recurrida.
Para dar respuesta a los argumentos previamente sintetizados, en primer lugar se emprenderá un análisis general en torno a la reforma del precepto tildado de inconstitucional.
IV.2.a. Análisis del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, ahora reclamado.
Este Tribunal Pleno advierte que el titular del Ejecutivo Federaly el Congreso de la Unión, al reformar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, tuvieron en cuenta lo siguiente:
a) Que es facultad del Servicio de Administración Tributaria verificar las operaciones de enajenación de acciones, por lo cual es necesario que los contribuyentes que deseen efectuar la deducción correspondiente, proporcionen los avisos e informes que permitan comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos.
b) Que para evitar simulaciones y especulaciones, es necesario que los contribuyentes comprueben ante las autoridades fiscales que las transacciones se llevaron a cabo a precios de mercado, presentando para tal efecto el estudio de precios de transferencia respectivo, cuando las operaciones se efectúen con y entre partes relacionadas.
c) Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor, tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que, por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.
d) Que para darle mayor oportunidad a los contribuyentes de recuperación de dichas pérdidas, se extiende el periodo de su aplicación a diez años en vez de los cinco años que anteriormente se disponían.
e) Que tratándose de sociedades controladoras que consoliden sus resultados fiscales, debido a que se trata de un mismo interés económico, se permita la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones o títulos valor que sufra la sociedad controladora contra las utilidades de operación fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.
Derivado de lo anterior, surge el siguiente cuestionamiento:
IV.2.b. ¿Las reformas al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, atendieron y subsanaron los vicios de inconstitucionalidad antes señalados?
A juicio del Poder Ejecutivo Federal y del Poder Legislativo Federal, sí fueron atendidos y subsanados los vicios de inconstitucionalidad por los cuales la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró que los artículos 25, fracción XVIII (vigente hasta dos mil uno) y 32, fracción XVII (vigente hasta dos mil siete), ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, eran violatorios de la Constitución, por las siguientes razones:
• En principio, se atendió el criterio jurisprudencial 1a./J. 79/2002, en donde la Primera Sala declaró la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, por transgredir el principio de legalidad tributaria, en virtud de que los requisitos se encontraban en reglas de carácter general. Como consecuencia de ello se incorporaron en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dichos requisitos.
• Se atendió el precedente judicial del amparo en revisión 1439/1997 en el cual se advirtió una violación al principio de equidad tributaria, porque se daba un trato igual tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, respecto de aquellas que no tributaban en dicho régimen.
• De igual forma, se consideró el precedente del amparo directo en revisión 1238/2005, en donde la Primera Sala sostuvo que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil uno, no era inconstitucional toda vez que las personas morales, cuya actividad habitual no sea la adquisición y enajenación de acciones, conforme al principio de estricta indispensabilidad de las deducciones, no podrán deducir la pérdida que obtengan por enajenación de acciones, ya que son gastos o inversiones que no tienen relación económica con la actividad principal del causante del impuesto.
En efecto, de las consideraciones que hizo el legislador a la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, este Tribunal Pleno observa que las reformas efectuadas se hicieron con el fin de atender las declaratorias de inconstitucionalidad que ambas Salas de esta Suprema Corte pronunciaron, y que dieron origen a los siguientes precedentes:
• En materia de la violación al principio de legalidad tributaria, se emitieron las jurisprudencias 1a./J. 79/2002 y 1a./J. 86/2004, que declararon la inconstitucionalidad de los artículos 25, fracción XVIII (vigente hasta dos mil uno) y 32, fracción XVII (vigente hasta el dos mil siete), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
• En materia de equidad tributaria, se emitió la tesis de jurisprudencia 2a./J. 141/2009 que declaró la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, vigente hasta dos mil uno, porque se daba un trato igual a las sociedades controladoras y controladas que tributan en el régimen de consolidación fiscal, respecto de aquellas que no tributan en dicho régimen.
Por lo que se refiere a la violación al principio de proporcionalidad tributaria determinada en las jurisprudencias 1a./J. 87/2004 y 1a./J. 17/2009, este Tribunal Pleno advierte que a pesar de que la norma vigente a partir de dos mil ocho conserva la limitante declarada inconstitucional, los Poderes Ejecutivo y L.F., sí atendieron y subsanaron dicha declaratoria de acuerdo con lo siguiente:
El análisis constitucional realizado por ambas Salas de este Alto Tribunal, se dio en el contexto de que se trataba de sociedades que pertenecían al régimen de consolidación fiscal o que su actividad habitual era la compra-venta de acciones; por tanto, al haberse reformado el artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí se atendió a los pronunciamientos de ambas S..
Por otra parte, del estudio de la exposición de motivos, como de las consideraciones que llevaron al legislador aprobar la citada reforma, así como de los agravios de la autoridad expuestos en su recurso de revisión, se advierte que existen argumentos que no fueron analizados en su momento por este Alto Tribunal, cuando se declaró la inconstitucionalidad de las disposiciones legales vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
En efecto, del análisis de los agravios de la autoridad en su recurso, se desprende que la limitante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones, obedece a que en estos casos, si bien puede derivar de un decremento patrimonial, también es cierto, que en su determinación se incluyen conceptos ajenos a la erogación que se hizo en la adquisición de las acciones, como lo son: las utilidades generadas por la empresa emisora.
Incluso, se observa que cuando se analizó en su momento por las Salas de esta Suprema Corte el menoscabo patrimonial de la pérdida por enajenación de acciones, no se tomó en consideración que este tipo de pérdidas es una erogación de naturaleza extraordinaria, en el sentido expuesto tanto en la exposición de motivos como en los agravios de la recurrente.
De igual forma, las Salas de este Alto Tribunal, tampoco consideraron el argumento de la autoridad en el sentido de que la limitante también obedece a evitar transacciones especulativas que erosionen la base del impuesto.
Finalmente, no se ha analizado que la limitante a la disminución de las pérdidas por enajenación de acciones obedece a mantener un régimen nacional consistente con el sistema de nuestros principales socios comerciales.
De acuerdo con lo anterior, a juicio de este Tribunal Pleno, sí se atendieron los vicios de legalidad tributaria, como los de equidad y proporcionalidad, pues por una parte, se observa que se incorporaron en la ley los requisitos para su deducción, y por otro lado, tratándose del régimen de consolidación fiscal, ahora se permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones que sufra la sociedad controladora contra las utilidades fiscales consolidadas, sin que esta prerrogativa abarque aquellas pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y no se encuentren dentro del régimen de consolidación fiscal.
Por otra parte, existen nuevos argumentos por parte de la autoridad en su recurso de revisión y razones adicionales dentro del proceso de reformas que llevaron a los Poderes de la Unión hacer las modificaciones legislativas que ahora se cuestiona.
Máxime, que este Alto Tribunal no se ha pronunciado respecto a si la pérdida por enajenaciones de acciones como una deducción de naturaleza extraordinaria es o no, violatoria del principio de proporcionalidad, lo que lleva a este órgano jurisdiccional a emprender un nuevo estudio de constitucionalidad de la norma reclamada a la luz del citado principio.
Una vez efectuado el análisis general de la reforma reclamada y antes de entrar al estudio de razonabilidad de la medida, ahora se emprenderá el análisis específico de los agravios hechos valer por la autoridad recurrente en los que sostiene que el artículo reclamado no viola el principio de proporcionalidad tributaria.
IV.3. Estudio de los agravios.
De los agravios hechos valer por la autoridad recurrente, así como de la exposición de motivos del Ejecutivo Federal y de las consideraciones del legislador en torno a la norma reclamada, se desprende que la limitante para deducir la pérdida por enajenación de acciones sólo contra ganancias obtenidas por el mismo concepto, se justificó sustancialmente en la libre configuración legislativa.
Ahora bien, en el caso específico, la libre configuración legislativa se sustentó en lo siguiente:
A. Las pérdidas por la enajenación de acciones son de naturaleza extraordinaria.
B. El régimen atiende a evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.
C. El régimen es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.
A mayor abundamiento, la autoridad recurrente pretende apoyar sus argumentos con lo resuelto por este Alto Tribunal en el caso de los regímenes fiscales preferentes (Refipres), en el cual se sostuvo que por el hecho de que en un mismo patrimonio se separen los ingresos y deducciones, ello no implica en sí mismo que se transgreda el principio proporcionalidad tributaria.
A continuación se procede a contestar los agravios señalados:
IV.3.a. Libre configuración legislativa.
En primer término, es importante destacar como premisa fundamental que este Alto Tribunal ha reconocido que en el diseño del sistema tributario, el legislador cuenta con libertad de configuración, tanto para establecer los tributos, como su mecánica.
Sin embargo, la libertad con la que cuenta el legislador para el diseño de los impuestos, no es absoluta, sino que se encuentra limitada a respetar los principios constitucionales, entre ellos el de proporcionalidad tributaria.
El criterio anterior, ha sido reconocido por este Tribunal en la jurisprudencia de la Primera Sala que señala:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXVI, diciembre de 2007
"Tesis: 1a./J. 159/2007
"Página: 111
"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES.-El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."
Asimismo, en relación con las deducciones que deben ser reconocidas por el legislador en el diseño de la Ley el Impuesto sobre la Renta -dentro del marco de su libre configuración legislativa-, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto que son aquellas que se encuentran relacionadas con la producción del ingreso, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria.(5)
Acorde a este criterio, este Alto Tribunal ha señalado que la mecánica propuesta por el legislador en el diseño normativo del cálculo del impuesto sobre la renta, debe atender los criterios que ha sostenido en relación con las deducciones estructurales,(6) que deben ser reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.
Lo anterior, no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones señaladas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de no afectar los derechos de los gobernados.(7)
En este contexto, es necesario analizar la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para verificar si cumple con los principios y criterios anteriormente aludidos, por lo cual se procede a realizar el siguiente cuestionamiento:
IV.3.b. ¿En qué consistió la libre configuración legislativa en la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho?
A partir de la reforma, el precepto señalado estableció lo siguiente:
"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:
"XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.
"Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias."
Del texto transcrito, se advierte que, en el primer párrafo se considera como un concepto no deducible a las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor, cuyo rendimiento no sea interés, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sin embargo, en el segundo párrafo, el legislador permite la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones u otros títulos valor, cuyo rendimiento no sea interés, de manera que las pérdidas no deberán exceder del monto de las ganancias, lo que se identifica como una modalidad de la deducción de la citada pérdida.
Por tanto, la reforma del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de permitir la deducción de las pérdidas por la enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente por el mismo concepto, y no así contra utilidades ordinarias, se encuentra dentro del ámbito de la libre configuración legislativa.
Sin embargo, debe mencionarse que esa libre configuración legislativa no es ilimitada pues, como se indicó con antelación, está acotada a respetar los principios constitucionales, como es el caso del principio de proporcionalidad tributaria.
Además, como se indicó anteriormente las deducciones estructurales si bien pueden estar sujetas a modalidades y requisitos, éstos deben atender a los principios constitucionales.
A continuación, se procede a analizar si las razones para sustentar la modalidad -limitante- consistente en disminuir la pérdida por enajenación de acciones contra la ganancia derivada del mismo concepto, son constitucionalmente válidas.
A fin de dar contestación al cuestionamiento anterior, este Alto Tribunal atenderá las razones y propósitos señalados en la exposición de motivos a la iniciativa de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta presentada por el Ejecutivo Federal, las consideraciones del legislador y los agravios de la autoridad recurrente, donde medularmente se señala que:
A. Las pérdidas por enajenación de acciones son de naturaleza extraordinaria.
B. El régimen atiende a evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.
C. El régimen es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.
A. Naturaleza extraordinaria.
Para desentrañar el alcance de la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, surge el siguiente cuestionamiento:
A.1. ¿En qué consiste la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones?
En principio, se debe acudir a las fuentes donde emana el calificativo de extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones.
Tanto el Ejecutivo Federal en su exposición de motivos, como el legislador en sus consideraciones, indicaron que se mantenía el régimen de la pérdida obtenida en la enajenación de acciones, al tener una naturaleza extraordinaria.
En la exposición de motivos a la iniciativa de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, presentada por el Ejecutivo Federal y el legislador en sus consideraciones, concretamente en torno al artículo 32, fracción XVII, se indicó lo siguiente:
"3. Pérdidas en enajenación de acciones
"Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones y de otros títulos valor se han considerado un gasto no deducible desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, debido principalmente a su naturaleza extraordinaria y para evitar transacciones especulativas que erosionen la base de dicho impuesto.
"El legislador previó la posibilidad de autorizar por excepción esta deducción cuando la adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a requisitos que en reglas generales establecieran las autoridades fiscales, de tal forma que se fijaron requisitos de control y de obtención de valores que partían de los precios pactados en dichas transacciones. Tales reglas se encuentran en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los artículos 54 y 58.
"...
"Para darle congruencia a la naturalezaextraordinaria de la deducción de las pérdidas de referencia, a partir de 1988 se incorporó un segundo párrafo a la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (actual fracción XVII del artículo 32), para establecer que únicamente se permitiría la deducción de dichas pérdidas contra las utilidades que, por el mismo concepto se obtuvieran, convirtiéndose a partir de ese momento en un régimen cedular únicamente respecto de la aplicación de las pérdidas provenientes por la enajenación de acciones, permitiéndose que las utilidades por este mismo concepto se incorporaran a los demás ingresos acumulables.
"...
"Por lo anterior, se propone a esa soberanía la modificación de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, basado en los siguientes principios:
"...
"3. Que las pérdidas que provienen de la enajenación de acciones y de otros títulos valor tienen una naturaleza extraordinaria y que su deducción procederá únicamente contra las utilidades que, por el mismo concepto obtengan los contribuyentes, atendiendo al requisito de indispensabilidad de las deducciones.
"...
"Régimen general
"• Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor son gastos no deducibles por tratarse de una deducción extraordinaria.
"• Al tratarse de una deducción extraordinaria, continúa el régimen cedular de aplicación de dichas pérdidas, por lo que la deducción se podrá efectuar únicamente contra las utilidades que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos.
"En estos casos se incorporan medidas que señalan como obligación el que se pacten a valor de mercado y se presenten ante las autoridades administrativas los avisos y estudios de precios de transferencia respectivos. ..."
De las consideraciones vertidas en la exposición de motivos del Ejecutivo Federal y en las consideraciones del legislador, no se desprenden los alcances que deben entenderse referidos al calificativo de las pérdidas por enajenación de acciones como extraordinarias, por lo que resulta necesario atender y analizar los argumentos expuestos por la autoridad recurrente en su recurso de revisión, a fin de dilucidar tal cuestión.
Lo anterior, ya que dicha autoridad en sus agravios explica por qué las pérdidas por enajenación de acciones tienen una naturaleza extraordinaria. En resumen, destaca las siguientes:
A.2. Características de la naturaleza extraordinaria.
a) Derivado de la frecuencia con que se realiza este tipo de operaciones.
Aduce la autoridad recurrente que, existen ingresos activos vinculados necesariamente a la actividad productiva de una empresa, que implican la asignación de recursos, tanto materiales, como humanos y, generalmente, son realizadas en forma regular.
Por el contrario, existen ingresos pasivos, cuya característica esencial es que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que los ingresos se generen; tal es el caso de los ingresos por enajenación de acciones, que normalmente son transacciones extraordinarias o excepcionales.
Por tanto, la particularidad que tienen las operaciones realizadas con acciones, es la frecuencia con la que se llevan a cabo, pues en contraste con actividades productivas de las empresas que son cotidianas o habituales, en el caso de la compra venta de acciones, estas operaciones por su propia naturaleza no se realizan en el día a día, ya que son excepcionales.(8)
b) El momento de acumulación de las ganancias y disminución de las pérdidas es altamente flexible.
Sostiene la autoridad recurrente que, derivado del carácter pasivo y la frecuencia con que se realizan este tipo de operaciones, da lugar a que los contribuyentes puedan manipular el momento en que obtienen la ganancia o la pérdida, ya que al reconocerse los efectos fiscales de la enajenación de las acciones hasta el ejercicio en que se realiza la operación, y no conforme, se generan los cambios en su valor, en sí mismo permite cierta flexibilidad en las transacciones con acciones.
Es decir, el reconocimiento del ingreso para efectos fiscales se difiere hasta que se efectúa la enajenación del bien y no conforme se va generando año con año.
Ahora, no obstante la similitud que la enajenación de acciones pudiera tener con cualquier otra enajenación de activos fijos y terrenos, respecto del reconocimiento del momento en que se obtiene el ingreso, lo cierto es que, se distinguen en mucho por la flexibilidad para llevar a cabo uno y otro tipo de operaciones, pues mientras en el caso de la venta de acciones los contribuyentes las efectúan con cierta flexibilidad por su naturaleza de bienes intangibles (en el sentido de que más allá del papel no habría algo perceptible) y por su precio, que es altamente manipulable, en el caso de activos fijos y terrenos su venta no puede ser tan discrecional y flexible, por tratarse de bienes tangibles, cuyo precio tiene mayor exactitud en el mercado, además de que la inversión en dichos bienes es para la generación de ingresos en actividades productivas.
Como consecuencia de lo anterior, se propicia que los accionistas propietarios se vean alentados a no llevar a cabo la enajenación cuando en la operación surgiera una ganancia (cuando las tasas de impuesto son altas) y, por el contrario, si se produjera una pérdida se incentiva su enajenación inmediata (para disminuirlas de sus ingresos de actividades productivas).
c) Se trata de una operación pasiva.
Aduce la autoridad recurrente que los ingresos derivados de la enajenación de acciones se consideran pasivos, porque no participa el esfuerzo personal del contribuyente para generarlos.
d) Construcción del costo de las acciones.
Otra característica que la autoridad recurrente identifica en la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones, es la construcción de su costo -derivado de la suma de varios elementos que pueden dar lugar a la pérdida por enajenación de acciones-.
A fin de conocer cómo se determina el costo de las acciones, se debe tener presente lo regulado por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala que la pérdida por enajenación de acciones se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la misma ley, conforme a lo siguiente:
"Artículo 32. ...
"XVII. ...
"Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.
"...
"Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:
"a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando lo siguiente:
"...
"b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta ley. ..."
Del precepto en cita, se aprecia que, resulta necesario realizar una interpretación contextual, sistemática y teleológica(9) del artículo 32, fracción XVII, en relación con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estar estrechamente vinculados con la mecánica de determinación de la ganancia (o pérdida) por enajenación de acciones y la deducción respectiva.
De acuerdo con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la ganancia (o pérdida) por enajenación de acciones, se obtiene como sigue:
"Artículo 24. Para determinar la ganancia por enajenación de acciones cuyo periodo de tenencia haya sido superior a doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen, conforme lo siguiente:
"l. El costo promedio por acción, incluirá todas las acciones que el contribuyente tenga de la misma persona moral en la fecha de la enajenación, aun cuando no enajene todas ellas. Dicho costo se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.
"II. Se obtendrá el monto original ajustado de las acciones conforme a lo siguiente:
"a) Se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones que tenga el contribuyente de la misma persona moral, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que en los términos del artículo 88 de esta ley tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición, cuando el primero de los saldos sea mayor, en la parte que corresponda a las acciones que tenga el contribuyente adquiridas en la misma fecha.
"Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral emisora de las acciones que se enajenan hubiera tenido a las fechas de adquisición y de enajenación de las acciones, se deberán actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación, según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.
"b) Al resultado que se obtenga conforme al inciso a) que antecede, se le restarán, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados, así como la diferencia a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 88 de esta ley, de la persona moral emisora de las acciones que se enajenan, actualizados. ..."
Del artículo 24 en cita, se desprende que, para calcular la ganancia por enajenación de acciones, cuyo periodo de tenencia haya sido mayor a los doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen.
Para calcular el costo promedio por acción, los contribuyentes deberán dividir el monto original ajustado de las acciones, entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.
Para obtener el monto original ajustado, se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones, la utilidad libre del pago del impuesto sobre la renta que en su caso hubiera generado la emisora durante el periodo de tenencia de las acciones (obtenida mediante la sustracción del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la emisora a la fecha de la enajenación, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición).
De las líneas anteriores se advierte, a grandes rasgos, que para calcular la ganancia por enajenación de acciones, se resta al ingreso por la enajenación de acciones, el resultado de la suma del costo comprobado de adquisición y las utilidades que hubiere generado la emisora durante el periodo de tenencia, por la que ya se hubiese pagado el impuesto.
Esta mecánica implica incrementar el costo de las acciones con las utilidades que hubieran pagado impuesto sobre la renta por parte de la empresa emisora de esas acciones.
En resumen, el precepto transcrito establece que, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que se enajenen, cuyo resultado será ganancia cuando el ingreso sea superior a dicho costo y será pérdida cuando el ingreso sea inferior al costo.
Lo anterior, se muestra en el siguiente ejemplo:

Ver ejemplo


Por lo anteriormente expuesto, se desprende que el término de naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación acciones que se utiliza en la exposición de motivos y que es explicado por la autoridad recurrente, recae invariablemente en la construcción del costo de las acciones, el cual difiere totalmente de la construcción del costo de las mercancías, terrenos, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros.
Se demuestra la diferencia en la construcción de dichos costos, con los siguientes cuadros comparativos:

Ver cuadros comparativos


En esa tesitura, se concluye que la construcción del costo de las acciones es diversa a otros conceptos como son mercancías, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros, máxime que como se aprecia de los cuadros comparativos citados, el costo de las acciones está construido con elementos ajenos a la erogación que se hizo para adquirir dichas acciones, como son las utilidades de la sociedad emisora de las acciones.
Como se puede observar, los planteamientos de referencia en cuanto a la construcción del costo de las acciones, conducen a que surja la siguiente interrogante:
¿Qué justifica que al costo de las acciones se le adicionen las utilidades de la emisora?
De acuerdo con los agravios vertidos por la autoridad recurrente, el hecho de que en la mecánica del costo de las acciones se sumen las utilidades de la sociedad emisora, obedece al régimen de integración del impuesto sobre la renta, que tiene como objetivo evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por la empresa y su subsecuente distribución a los accionistas. El régimen de integración se procede a analizar a continuación:
Régimen de integración del impuesto sobre la renta
Para este Alto Tribunal, no pasa desapercibido que la legislación tributaria alrededor del mundo ha adoptado dos sistemas que regulan el tratamiento fiscal para las utilidades que genera la empresa y las utilidades que son distribuidas a los accionistas; éstos son el sistema clásico y el sistema de integración.
El sistema clásico, consiste en gravar las utilidades que genera la sociedad con un impuesto empresarial, para posteriormente gravar al accionista cuando las utilidades son distribuidas por aquélla. Lo anterior, económicamente implica una doble tributación sobre la misma utilidad,(10) con las desventajas que ello conlleva, como se muestra a continuación:

Ver tabla


De la tabla anterior, se advierte que la sociedad generó una utilidad de $100, misma que es gravada a nivel empresa y, que al distribuirla, vuelve a ser gravada a nivel accionista, de tal forma que al final, éste recibe $49 netos, mientras que el impuesto sobre la renta efectivamente pagado fue de $51.
Para evitar lo anterior, el sistema de integración unifica o integra el impuesto sobre la renta de las personas morales y el impuesto de las utilidades distribuidas, de tal manera que la utilidad que genera la empresa quede gravada una sola vez, y no dos veces como sucede en el sistema clásico.
El sistema de integración utiliza varios métodos o mecánicas para lograr su propósito; entre los principales pueden mencionarse los siguientes:(11)
1. Método de imputación o de plena integración, y
2. Método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas.
El llamado método de imputación o de plena integración, fundamentalmente consiste en lo siguiente:
a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.
b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, éstos acumulan la utilidad recibida.
c) Sin embargo, para evitar que el accionista vuelva a pagar el impuesto, se le otorga un crédito equivalente al impuesto pagado por la empresa.(12)
Por otra parte, el método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas,(13) puede explicarse de la siguiente manera:
a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.
b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, éstos no acumulan la utilidad recibida.
Así, las utilidades de la empresa resultan gravadas una sola vez.
En nuestro país, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente contiene un sistema de integración plena entre el impuesto a la utilidad que generan las personas morales y el impuesto sobre las utilidades distribuidas que reciben los accionistas,(14) mismo que tiene como propósito evitar la doble tributación económica.
Las mecánicas adoptadas para lograr el propósito del sistema de integración en México, se encuentran contenidas de manera sustancial en los artículos 11, 17, 24, 88 y 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El artículo 11, prevé la forma en que las personas morales deberán calcular y enterar el impuesto correspondiente a los dividendos o utilidades que distribuyan, precisando en su cuarto párrafo(15) que no se estará obligado al pago del impuesto cuando los dividendos o utilidades provengan de la Cufin.(16)
El artículo 17, último párrafo, excluye del gravamen a las utilidades o dividendos percibidos de otras personas morales residentes en territorio nacional.
El artículo 88, prevé la cuenta de utilidad fiscal neta, que es un mecanismo de control de las utilidades fiscales que ya pagaron impuesto, de tal forma que al distribuirse no vuelvan a pagarlo.
El artículo 165, párrafo primero, permite que las personas físicas tomen un crédito equivalente al impuesto pagado por las personas morales respecto de las utilidades distribuidas.(17)
Es importante considerar que, el propósito que persigue el sistema de integración también se manifiesta en la mecánica para la determinación del costo de las acciones prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal y como el propio legislador lo reconoció en el dictamen de la Cámara de Origen a la Iniciativa de Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, de fecha cinco de diciembre de dos mil dos, que en la parte conducente dice:
"Actualmente se establece en la Ley del Impuesto sobre la Renta, la obligación para los contribuyentes de realizar un ajuste al costo fiscal de las acciones para determinar la ganancia en la enajenación de las mismas. Al respecto, vale la pena señalar que este cálculo tiene como finalidad evitar que, por las utilidades de la empresa emisora que fueron objeto de ese gravamen se vuelva a pagar el impuesto cuando se transforme en ganancia en enajenación de acciones." (énfasis agregado)
Al respecto, este Tribunal Pleno, al resolver la contradicción de tesis 233/2009, sostuvo que el doble gravamen económico se evita sumando al costo de las acciones, la diferencia de los saldos de Cufin. En la parte conducente, se consideró que:
"La diferencia de los saldos de la Cufin, es el resultado de restar al saldo de la Cufin a la fecha de enajenación, actualizada, el saldo de la Cufin a la fecha de adquisición, igualmente actualizada. Esta operación se realiza para evitar un doble pago del impuesto sobre la renta en la venta de acciones, pues se considera el impuesto que ya ha sido pagado por el incremento en las utilidades pendientes de distribuir." (énfasis agregado)
De todo lo anterior, se desprende que, la finalidad del artículo 24 al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de enajenación de las acciones, lo que demuestra la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones.
Finalmente, debe mencionarse que, al igual que México, otros países han optado por introducir un sistema de integración en su legislación fiscal, cuyo propósito es evitar la doble imposición económica. Entre otros, podemos mencionar Australia, Canadá, Alemania, Francia, Reino Unido, Italia, Noruega y Finlandia.(18)
Enresumen, la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones en cuanto a la construcción del costo, se basa en lo siguiente:
• La construcción del costo de las acciones, es diversa a otros conceptos como son mercancías, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros, lo cual conlleva, a que la Ley del Impuesto sobre la Renta reconozca dichas diferencias y le dé un tratamiento especial.
• El costo de las acciones está construido con elementos ajenos a la erogación que se hizo para adquirir dichas acciones, como son las utilidades de la sociedad emisora de las acciones.
• El hecho de que las utilidades de la sociedad emisora se sumen para determinar el costo de las acciones, guarda congruencia con el régimen de integración del impuesto sobre la renta.
• La finalidad del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de enajenación de las acciones.
Una vez analizados los argumentos de la autoridad recurrente para mantener la limitante a que se refiere el artículo 32, fracción XVII, de la ley reclamada, surge el siguiente planteamiento:
A.3. ¿La deducción de las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias que obtenga el contribuyente por el mismo concepto prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es una modalidad -limitante- que respeta el principio de proporcionalidad tributaria?
A juicio de este Alto Tribunal, la modalidad prevista por el legislador -consistente en disminuir las pérdidas por enajenación de acciones, únicamente contra las ganancias que obtenga por el mismo concepto- respeta el principio de proporcionalidad, atento a las siguientes consideraciones:
El legislador debe reconocer aquellas deducciones que se traduzcan en una merma al patrimonio y que se encuentran relacionadas con el ingreso, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria.
Así, hay deducciones estructurales que se encuentran vinculadas con el ingreso y el legislador debe reconocerlas, pero ello no significa que no se puedan establecer modalidades, requisitos o, inclusive, restricciones a la deducción, los cuales deben respetar el citado postulado.
Ahora bien, del análisis efectuado por este Alto Tribunal a la limitante prevista para la deducibilidad de las pérdidas por enajenación de acciones, se advierte que resulta apegada al principio de proporcionalidad tributaria, en tanto que dicha medida obedece principalmente a que la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, que se justifica, en primer lugar, por sus características especiales y, en segundo lugar, por la construcción del costo de las acciones.
En primer lugar, encontramos que efectivamente la pérdida por enajenación de acciones, tiene una naturaleza extraordinaria, la cual tiene características especiales, mismas que se citan a continuación:
Como lo aduce la autoridad recurrente, la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones, deriva de su carácter como operación pasiva y de la frecuencia con que se realizan estas operaciones.
Al respecto, este Alto Tribunal considera que una particularidad o característica que tiene la enajenación de acciones -como lo aduce la autoridad recurrente- es que los ingresos derivados de ese tipo de operaciones se consideran pasivos, ya que el contribuyente no interviene de forma directa en su generación.
En efecto, los ingresos derivados de la enajenación de acciones se consideran pasivos, porque no participa el esfuerzo personal del contribuyente para generarlos.
Además, otra característica de la enajenación de acciones es sin duda, la frecuencia con la que se llevan a cabo, pues a diferencia de las actividades productivas de las empresas que realizan de forma cotidiana o habitual, en el caso de la compra venta de acciones, estas operaciones por su propia naturaleza no se realizan de forma cotidiana, sino de manera excepcional.
Lo anterior, se robustece a partir de que este Alto Tribunal ha reconocido(19) que existen ingresos activos vinculados necesariamente a la actividad productiva de una empresa, los cuales implican la asignación tanto de recursos materiales como de recursos humanos, que generalmente son actividades realizadas en forma regular.
Por el contrario, existen ingresos pasivos que tienen como característica esencial, que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que se generen, tal es el caso de los ingresos por intereses, regalías y, en este caso, por enajenación de acciones, que normalmente son transacciones extraordinarias o excepcionales, contrario a las operaciones activas o productivas que requieren necesariamente del esfuerzo humano para la generación de su ingreso.
Por tanto, el carácter pasivo de la compra venta de acciones y la frecuencia con que se realizan dichas operaciones, a juicio de este Alto Tribunal, constituyen elementos que determinan la naturaleza extraordinaria de las pérdidas.
Así, este Alto Tribunal advierte que no obstante la similitud que la enajenación de acciones pudiera tener con cualquier otra enajenación de activos fijos y terrenos, respecto del reconocimiento del momento en que se obtiene el ingreso, lo cierto es que, se distinguen en mucho por la flexibilidad para llevar a cabo uno y otro tipo de operaciones, pues mientras en el caso de la venta de acciones, los contribuyentes las efectúan con cierta flexibilidad por su naturaleza de bienes intangibles (en el sentido de que más allá del papel no habría algo perceptible) y por su precio, que es altamente manipulable, en el caso de activos fijos y terrenos, su venta no puede ser tan discrecional y flexible, por tratarse de bienes tangibles, cuyo precio tiene mayor exactitud en el mercado, además de que la inversión en dichos bienes es para la generación de ingresos en actividades productivas.
Como consecuencia de lo anterior, se propicia que los accionistas propietarios se vean alentados a no llevar a cabo la enajenación cuando en la operación surgiera una ganancia (cuando las tasas de impuesto son altas) y por el contrario si se produjera una pérdida se incentiva su enajenación inmediata (para disminuirlas de sus ingresos de actividades productivas).
En segundo lugar, también encontramos que la pérdida por enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria a partir de la construcción del costo de las acciones.
La autoridad recurrente aduce que la naturaleza extraordinaria se desprende de la construcción del costo de las acciones que se determina, sumando al costo comprobado de adquisición originalmente erogado por el contribuyente, las utilidades generadas por la empresa emisora.
Además, sostiene la autoridad que el anterior tratamiento, obedece al régimen de integración del impuesto sobre la renta, que tiene como finalidad, evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por las empresas y las utilidades distribuidas a sus accionistas.
Ahora bien, del análisis contextual, sistemático y teleológico del artículo 32, fracción XVII, en relación con el 24, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que para determinar la pérdida, se efectuarán los ajustes a que se refiere este último artículo, el cual señala expresamente que, el costo promedio por acción se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de enajenación.
Dicho monto original ajustado, será el resultado de sumar al costo comprobado de adquisición de las acciones, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que tenga la persona moral emisora a la fecha de enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición.
De lo anterior, este Tribunal Pleno aprecia que las utilidades fiscales de la sociedad emisora se deberán incluir para calcular el costo de adquisición de las acciones, contrario al costo de bienes distintos a las acciones que en todos los casos únicamente corresponde al costo erogado en la adquisición de tales bienes sin incorporar otros elementos.
Ahora bien, respecto al hecho de que se incluyan las utilidades fiscales de la sociedad emisora para determinar el costo fiscal de las acciones, como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, tiene como objetivo evitar un doble pago del impuesto sobre la renta en la venta de las acciones, que tiene su origen en el régimen de integración del impuesto al que se refiere la autoridad recurrente.
En conclusión, este Alto Tribunal considera que, la modalidad de disminuir las pérdidas por enajenación de acciones únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, que obedece a su naturaleza extraordinaria, la cual deriva de sus características especiales y, particularmente, de la construcción sui generis del costo fiscal de las acciones sustentado en el sistema de integración del impuesto, es constitucionalmente válida.
Incluso, se advierte que la modalidad adoptada por México no es caprichosa ni arbitraria, ya que es consistente con los regímenes establecidos por los principales socios comerciales de nuestro país.
Cabe destacar que este Alto Tribunal, al analizar el principio de proporcionalidad tributaria en materia de deducciones, siempre lo ha hecho respecto de aquellas que representan una merma al patrimonio.
Sin embargo, en el caso de las pérdidas por enajenación de acciones, cuyo costo se integra con la erogación efectuada por el contribuyente para su adquisición, así como con las utilidades de la sociedad emisora, este Alto Tribunal advierte que, no son aplicables estrictamente los criterios de proporcionalidad referidos, y en todo caso, debe efectuarse un análisis sin dejar de considerar la diferencia aducida por la autoridad recurrente.
En ese orden de ideas, la pérdida por enajenación de acciones, si bien incorpora un costo que eroga el contribuyente, también es cierto que se le adicionan las utilidades fiscales de la sociedad emisora de las acciones, para atender a la finalidad de integración del impuesto sobre la renta, lo que constituye una cuestión atípica de este tipo de deducciones.
Esto queda evidenciado en el siguiente cuadro comparativo en donde en el escenario 1 se muestra la ganancia por la venta de las acciones que obtendría un contribuyente de tomar únicamente como deducción el costo originalmente erogado, mientras que en el escenario 2 se refleja una pérdida por virtud de sumar al costo fiscal de la acción las utilidades fiscales de la sociedad emisora.

Ver cuadro comparativo


En los términos apuntados, si la pérdida generada en la enajenación de acciones, no corresponde exactamente a la erogación realizada en la adquisición de esas acciones, sino también a la incorporación que se hace de las utilidades generadas por la emisora, es evidente que la pérdida por enajenación de acciones no se puede aplicar contra utilidades ordinarias, sino únicamente contra las ganancias por la enajenación de acciones, ya que ambas participan y derivan de la misma construcción del costo.
Ahora bien, si se permitiera aplicar dicha pérdida contra utilidades distintas a las ganancias por enajenación de acciones, ello daría lugar a que el contribuyente pagara un impuesto sobre la renta de forma irreal y lejos de su verdadera capacidad contributiva, al deducir una pérdida que no corresponde exactamente a un sacrificio o menoscabo patrimonial.
Por tanto, a partir de la forma en que está construido el costo de las acciones, el cual incide en la determinación de la pérdida por enajenación de acciones, este Alto Tribunal concluye que, la limitante contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se ajusta a los criterios que en materia de proporcionalidad tributaria ha establecido esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Continuando el estudio de las razones invocadas en la exposición de motivos y por la autoridad recurrente para justificar la limitante prevista en el dispositivo señalado, se analizarán los siguientes argumentos:
B. El régimen evita transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.
Sostiene la autoridad recurrente que, el régimen consistente en que las pérdidas por enajenación de acciones sólo puedan aplicarse contra ganancias obtenidas por el mismo concepto y no contra las utilidades ordinarias, pretende evitar que las transacciones con las que se originan dichas pérdidas, se efectúen con la intención de erosionar la base del impuesto sobre la renta, tal como lo señaló el legislador en la exposición de motivos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
A partir de las razones que da el legislador en la exposición de motivos y la autoridad recurrente en su recurso, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que la limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es constitucionalmente válida.
Lo anterior es así, porque dicha finalidad se encuentra validada por la propia naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, derivada de su carácter de operación pasiva, de la flexibilidad con que puede llevarse a cabo este tipo de operaciones y, sobre todo, por la integración del costo fiscal de las acciones.
No pasa inadvertido para este Tribunal Pleno, que es precisamente por esas características tan singulares y especiales, que la pérdida por enajenación de acciones depende en gran medida de las operaciones que de forma libre y discrecional realicen los contribuyentes; por ello, derivado de su permisibilidad, pueden ser atractivas para erosionar la base del impuesto sobre la renta.
En ese sentido, debido a que las empresas pueden tener como incentivo en este tipo de operaciones no la generación de ganancias -pues obviamente estarán gravadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta-, sino la obtención de una pérdida que puede ser provocada de forma irreal o dudosa, es que finalmente se justifica la medida adoptada por el legislador.
Ahora, si bien es cierto que existe libertad de contratación entre los particulares para realizar un negocio con fines económicos, también lo es que la limitante establecida para aplicar la pérdida por enajenación de acciones, no se encuentra encaminada a desincentivar que cualquier persona realice ese tipo de operaciones, sino a evitar que se efectúen con el único propósito de erosionar la base del impuesto sobre la renta.
Por tanto, el régimen establecido para deducir la pérdida por enajenación de acciones, constituye un límite objetivo y razonable fijado por el legislador, hasta el cual puede tolerar el Estado el riesgo de una mala operación celebrada entre particulares, en tanto no recibirá tributo alguno al haber resultado una pérdida.
Al respecto, sirve de apoyo la siguiente tesis:
"Novena Época
"Instancia: Segunda Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo XXVIII, septiembre de 2008
"Tesis: 2a. CXVII/2008
"Página: 279
"RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2007).-La deducción de pérdidas por créditos irrecuperables prevista en el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regulada en el diverso numeral 31, fracción XVI, del mismo ordenamiento, al establecer que puede hacerse cuando se consideren realizadas dichas pérdidas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de su cobro, ejemplificando casos en que se considera puede existir dicha imposibilidad, no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien la deducción de los gastos ordinarios erogados al determinar la base gravable constituye un derecho, el legislador puede establecer requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos o erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga económica del contribuyente, dado que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables. Por tanto, si la fijación de los mencionados requisitos es la forma en que puede demostrarse la existencia de un crédito incobrable, porque la pérdida no se determina sin que exista la imposibilidad práctica de cobro del crédito, ya que no deben registrarse en las utilidades hasta que puedan ser determinadas, es incuestionable que se reconoce el impacto negativo que la totalidad de las pérdidas por créditos incobrables causan en el patrimonio de los contribuyentes, al permitir su deducción de manera indiscriminada para efectos del impuesto sobre la renta, lo que revela que permite la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real de los causantes. Esto es, no se afecta el derecho del contribuyente para deducir los créditos incobrables derivados de su notoria imposibilidad práctica de cobro, sino que simplemente se establecen condiciones para el ejercicio de ese derecho, motivo por el cual no puede considerarse como una disposición que provoque que la contribución se calcule con base en una capacidad contributiva ficticia, y menos aún que dé un trato diverso a contribuyentes que se encuentran en el mismo supuesto de la norma, porque el trato disímbolo en la deducción de los créditos incobrables de acuerdo a su monto (entre otros supuestos a considerar), responde a la necesidad de probar que efectivamente se dieron las pérdidas, y a la cantidad obligada a entregar al fisco, que se ve afectada si la deducción es menor o mayor por virtud de dicho monto.
"A. en revisión 320/2008. **********. 2 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: M.B.L.R.. Secretaria: C.M.P.."
En sustento a la tesis que antecede, debe señalarse que si bien los contribuyentes tienen libertad para realizar diversas operaciones lícitas con la finalidad de tener la menor carga fiscal, este Alto Tribunal ha considerado que el legislador goza de libertad para configurar el sistema tributario de la manera más adecuada, a fin de evitar que a través de este tipo de operaciones se erosione la base del impuesto.
Así, es evidente que la enajenación de acciones es una operación que puede ser utilizada para erosionar la base del impuesto sobre la renta; por tanto, es válido que el legislador diseñara un régimen que impida la realización de ese tipo de operaciones con tal propósito.
Consecuentemente, este Tribunal Pleno advierte que, el régimen contenido en el precepto reclamado para deducir de manera limitada la pérdida por enajenación de acciones, no se propone desincentivar este tipo de operaciones, pues solamente busca que no se mezclen las utilidades ordinarias en donde las deducciones son erogaciones de los contribuyentes, con un régimen en el que la pérdida no es producto de una erogación, sino de la integración del impuesto.
En ese sentido, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación al analizar los regímenes fiscales preferentes, ha validado como constitucional el hecho de que en un mismo patrimonio se separen ingresos y deducciones, máxime si con ello se busca desincentivar prácticas elusivas, desalentar y fiscalizar la inversión en dichos regímenes.
Lo anterior, se corrobora con la tesis aislada que señala:
"Novena Época
"Instancia: Pleno
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo XXX, julio de 2009
"Tesis: P. XLI/2009
"Página: 76"RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE EL TRIBUTO DERIVADO DE LOS INGRESOS GRAVADOS EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHO ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁS INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).-El mencionado numeral establece la obligación de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, sin acumularlos a los demás ingresos del contribuyente, con lo que se conmina a éste a calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultados fiscales. Ahora bien, es innegable que tal circunstancia implica una medición diversa de la capacidad contributiva, pues con ello se obliga al cálculo de dos bases gravables en paralelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, con las pérdidas del otro, lo que no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque: A) La desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontece cuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, pérdidas fiscales en ambos rubros-. B) La capacidad contributiva puede ser medida de manera ‘unitaria’ o ‘global’, pero no es ésta la única forma ni es ordenada de manera absoluta por el Texto Constitucional; inclusive la desagregación referida caracteriza a los esquemas tributarios denominados ‘cedulares’, a los cuales no se les relaciona automáticamente con una medida equivocada de la capacidad contributiva, sino que simplemente son valorados como una medida distinta de dicha capacidad. Así, aunque es claro que se trata de un único contribuyente con un sólo patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo con las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados aspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscal o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitirá un análisis particular del juzgador constitucional. C) En el proceso legislativo que dio origen al indicado artículo 213, el legislador expuso claramente su intención no únicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversión en territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, con lo cual anunció un criterio que tomó una posición frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscal seguida por el Estado Mexicano. De esta forma, la distinción de las rentas provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes -y, en particular, de los ingresos denominados ‘pasivos’-, separándolas de las demás obtenidas en términos del régimen general del título II de la ley, forma parte de la política fiscal delimitada por el Estado Mexicano, lo cual es acorde con su voluntad de incorporarse a un organismo como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos."
De este modo, si bien la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tratándose de personas morales tiende a ser global -en oposición al régimen cedular-, lo cierto es que tal estructura no es absoluta o invariable, lo cual se demuestra con la regulación de los regímenes especiales, como es el caso particular de los Refipres.
Conforme a la tesis citada, este Tribunal Pleno determinó que la capacidad contributiva en el impuesto sobre la renta puede ser medida válidamente de manera global o cedular, sin que este último sistema implique, por sí mismo, una infracción al principio de proporcionalidad tributaria.
De igual manera, en el criterio de referencia se sostiene que, el hecho de que se trate de un solo patrimonio, no impide que el legislador pueda segregar algunos componentes denotativos de capacidad contributiva, pues tal separación puede válidamente responder a la naturaleza particular del gravamen o a las características de la fuente del ingreso.
Por tanto, para esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el hecho de que en el caso de la enajenación de acciones sólo se separe la pérdida y no así la ganancia, no hace que dicho régimen sea inconstitucional, más aún si se toma en cuenta que no existe mandato constitucional alguno que obligue al legislador a establecer regímenes absolutos de manera global o cedular, por lo cual, en el ámbito que tiene de libertad configurativa, está en posibilidad de modificar o diseñar regímenes especiales, como es el caso del tratamiento fiscal de la pérdida por enajenación de acciones.
En este contexto, este Alto Tribunal advierte -como lo sostiene la autoridad recurrente-, que aun cuando el régimen de pérdida por enajenación de acciones y el de los Refripes, funcionan a partir de mecánicas distintas, ambos tienen características comunes y persiguen objetivos similares, tal como se muestra a continuación:

Ver características comunes y objetivos similares


Consecuentemente, si se tuviera como única regla general que en el diseño del impuesto sobre la renta no puedan incorporarse regímenes especiales, cedulares o globales, se llegaría a un absurdo, pues ello implicaría anular la libertad de configuración legislativa que le fue conferida constitucionalmente al legislador, quien tiene la potestad de modificar el sistema tributario, dado que no puede quedar indefectiblemente sometido al diseño normativo que implementó en un momento determinado.
Una vez analizados los argumentos relativos a que el régimen de pérdida por enajenación de acciones busca evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta, a continuación se examinarán las razones invocadas en la exposición de motivos, y por la autoridad recurrente, para justificar que la limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la ley reclamada, obedece a su coincidencia con otros sistemas tributarios.
C. El régimen es coincidente con los sistemas fiscales que operan en el mundo.
La autoridad recurrente, aduce que en la exposición de motivos de la reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, se precisó que la limitante ahí contenida atiende a un fin extrafiscal, consistente en adecuar el régimen de pérdida por enajenación de acciones, al sistema de los principales socios comerciales de México y, con ello, evitar planeaciones fiscales tendientes a eludir el pago del impuesto sobre la renta.
Al respecto, este Tribunal Pleno aprecia que la limitante prevista en el precepto reclamado no es arbitraria ni caprichosa, en tanto atiende a una justificación objetiva y razonable, puesto que -como se expresó en párrafos precedentes-, dicha finalidad se encuentra validada por la propia naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, derivada de su carácter de operación pasiva, de la flexibilidad con que puede llevarse a cabo este tipo de operaciones y, sobre todo, por la integración del costo fiscal de las acciones.
Así, la finalidad señalada es consistente con el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al integrar en el costo de las acciones las utilidades de la emisora, lo cual tiene como propósito evitar la doble imposición económica al momento de efectuar la enajenación de las acciones.
Lo anterior significa que, si los principales socios comerciales de México(20) no aceptan que la pérdida por enajenación de acciones pueda ser disminuida contra las utilidades ordinarias de las empresas, en caso de que México lo permitiera, se provocaría que las trasnacionales realizaran planeaciones fiscales con la finalidad de importar esas pérdidas a México, afectando con ello la recaudación en nuestro país.
En ese orden de ideas, es claro que la limitante contenida en el precepto reclamado, conforme al fin expresado en la exposición motivos de la reforma, es objetiva y razonable, por lo que resulta constitucional.
Una vez aceptados como válidos los argumentos expuestos por la autoridad recurrente y en la exposición de motivos respectiva, a efecto de justificar la limitante contenida en el precepto reclamado, cabe recordar -como se destacó antes- que conforme al criterio de este Alto Tribunal, el legislador cuenta con un margen amplio de decisión política en el diseño del sistema tributario, y ello conlleva la posibilidad de establecer requisitos, modalidades o, inclusive, restricciones a las deducciones estructurales; sin embargo, ello no significa que su marco de decisión sea ilimitado, pues siempre deberá regirse por un criterio de razonabilidad, a fin de otorgar eficacia a los postulados de los principios de justicia fiscal.
En consecuencia, enseguida se desarrolla el análisis de razonabilidad de la limitante contenida en el precepto reclamado.
V. Análisis de la razonabilidad de la limitante prevista en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho.
De acuerdo con el apartado IV anterior, resulta indispensable estudiar los argumentos hechos valer, a fin de determinar si la limitante contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho, resulta ser razonable para alcanzar el fin propuesto por el legislador.
En ese sentido, al encontrarnos ante una deducción estructural -como ya se señaló-, corresponderá ahora analizar la razonabilidad de la limitante consistente en obtener ganancias por enajenación de acciones para aplicar las pérdidas respectivas, esto es, si obedece a una finalidad constitucionalmente válida, si es adecuada respecto del fin que pretende y si en la consecución del objetivo deseado no se afecta innecesaria o injustificadamente algún derecho de los gobernados.
V.1. Descripción del ejercicio de la razonabilidad de la medida.
Este ejercicio de razonabilidad consta de tres pasos a seguir:
1. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente correcta. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad (aspecto teleológico).
2. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido (racionalidad).
3. Valorar que se cumpla con una relación proporcional entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho (razonabilidad).
En relación con lo anterior, y previo al análisis correspondiente, resulta necesario precisar que en el caso de la normatividad con efectos económicos o tributarios -como lo es la reclamada en la especie-, por regla general, el análisis debe ser poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado. En efecto, en tales esferas, un control muy estricto llevaría al Juez Constitucional a sustituir la función legislativa del Congreso, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o resultan necesarias.
Para este Alto Tribunal, es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes, tiene como consecuencia obvia que, los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones.
Así, si dichas autoridades tienen mayor discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que, en esos temas, las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.
Por el contrario, en aquellos asuntos en que el Texto Constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. En esas situaciones, el escrutinio judicial debe entonces ser más estricto, por cuanto el orden constitucional así lo exige. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma -el Congreso en circunstancias ordinarias, o bien, el Ejecutivo, como acontece en el presente caso-.
Así se desprende de la tesis de jurisprudencia 1a./J. 84/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, noviembre del 2006, página 29, de rubro: "ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES." y la tesis aislada 1a. LIII/2012, S.J. de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro VII, Tomo I, abril de 2012, página 882, de rubro: "TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LA CONFORMAN."
En el apartado IV anterior, se resume las razones para establecer la limitante de disminuír las pérdidas por enajenación de acciones, contra ganancias por el mismo concepto y que son las siguientes:
A. La deducción de la pérdida derivada de la enajenación de acciones tiene una naturaleza extraordinaria, dada sus características, como la frecuencia, flexibilidad, el contexto fiscal en el que se encuentran, así como por el sistema de integración de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
B. Dicha medida es uno de los medios para evitar transacciones que erosionen la base del impuesto sobre la renta.
C. Este sistema especial es coincidente con los regímenes fiscales que operan en el mundo.
Una vez expuestas cuales fueron las razones que llevaron al legislador a reformar el artículo sujeto a estudio constitucional, este Tribunal Pleno procede al análisis de razonabilidad de la limitante contenida en el precepto reclamado, para lo cual, resulta necesario responder las siguientes interrogantes:
V.2. Las finalidades consistentes en la naturaleza extraordinaria, la relativa a evitar transacciones que erosionen la base gravable y el hecho de que el régimen coincida con el de los principales socios comerciales de México, ¿son constitucionalmente válidas?
El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece lo siguiente:
"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:
"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."
De la transcripción que antecede, se desprende que es intención del Constituyente que todos los mexicanos -y, como ha sido interpretado, aun los extranjeros residentes en territorio nacional y, en general, los que de alguna manera sean beneficiarios de los servicios y bienes públicos proporcionados por el Estado-, contribuyan al sostenimiento de los Municipios, entidades federativas y de la propia Federación, en una medida acorde a la capacidad de cada persona, igualitaria y de conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a través de sus representantes populares.
Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir es una que tiene trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia Constitución.
Así se desprende, de los artículos 3o. y 25 de nuestra Ley Fundamental, los cuales en la parte que interesa, señalan:
"Artículo 3o. Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado -Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios-, impartirá educación preescolar, primaria y secundaria. La educación preescolar, primaria y la secundaria conforman la educación básica obligatoria.
"La educación que imparta el Estado tenderá a desarrollar armónicamente, todas las facultades del ser humano y fomentará en él, a la vez, el amor a la patria, el respeto a los derechos humanos y la conciencia de la solidaridad internacional, en la independencia y en la justicia.
"I. Garantizada por el artículo 24 la libertad de creencias, dicha educación será laica y, por tanto, se mantendrá por completo ajena a cualquier doctrina religiosa;
"II. El criterio que orientará a esa educación se basará en los resultados del progreso científico, luchará contra la ignorancia y sus efectos, las servidumbres, los fanatismos y los prejuicios.
"Además:
"a) Será democrático, considerando a la democracia no solamente como una estructura jurídica y un régimen político, sino como un sistema de vida fundado en el constante mejoramiento económico, social y cultural del pueblo;
"b) Será nacional, en cuanto -sin hostilidades ni exclusivismos- atenderá a la comprensión de nuestros problemas, al aprovechamiento de nuestros recursos, a la defensa de nuestra independencia política, al aseguramiento de nuestra independencia económica y a la continuidad y acrecentamiento de nuestra cultura, y
"c) Contribuirá a la mejor convivencia humana, tanto por los elementos que aporte a fin de robustecer en el educando, junto con el aprecio para la dignidad de la persona y la integridad de la familia, la convicción del interés general de la sociedad, cuanto por el cuidado que ponga en sustentar los ideales de fraternidad e igualdad de derechos de todos los hombres, evitando los privilegios de razas, de religión, de grupos, de sexos o de individuos;
"III. ...
"IV. Toda la educación que el Estado imparta será gratuita; ..."
"Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.
"El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.
"Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la nación. ..."
En este contexto, la Constitución aspira a que se promueva el desarrollo social, dando una dimensión sustantiva al concepto de democracia acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la sociedad. Asimismo, se observa que la Ley Fundamental otorga una importancia destacada a la consecución de un orden en el que, el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual, participarán con responsabilidad social los sectorespúblico, social y privado.
Así, de la Constitución se desprende que, el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo -equitativo y proporcional-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Constitución.
En efecto, resulta necesario advertir que los derechos económicos, sociales y culturales, promovidos a nivel constitucional durante las primeras décadas del siglo XX, no han sido incorporados al ordenamiento jurídico de las democracias constitucionales, simplemente por ser considerados como un elemento adicional de protección.
Sin la efectividad de los derechos económicos, sociales y culturales, los derechos civiles y políticos son una ilusión; y a la inversa, sin la efectividad de los derechos civiles y políticos, los derechos económicos, sociales y culturales son insignificantes.
En este contexto, debe destacarse que, entre los aspectos inherentes a la responsabilidad social a la que hace referencia el artículo 25 constitucional, está la obligación de contribuir, establecida en el artículo 31, fracción IV, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. En efecto, de eliminarse un impuesto, los contribuyentes dispondrían para sí mismos de mayor riqueza y de más oportunidades de autodeterminación. Sin embargo, la libertad que se gana al quedar liberado de la imposición es fugaz, pues ésta se pierde en la defensa de los derechos propios, antes garantizada por el Estado, sostenido con las propias contribuciones.
De esta manera, la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales, puede destacarse, la que corresponde al deber de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas a los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés colectivo.
Así, dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación -y la administración tributaria en el ámbito competencial que le corresponda- prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha obligación, en el entendido de que la misma, se encuentra indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que la propia Constitución aspira.
En consecuencia, el legislador, en ejercicio de la potestad constitucional de imponer la colaboración de los gobernados con dichas finalidades -y con los sectores a favor de los cuales éstas han sido consagradas normativamente al más alto nivel jerárquico-, se encuentra indiscutiblemente autorizado para regular ciertas conductas, constriñendo la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una determinada obligación tributaria. Lo anterior, considerando que es lógico que el propio sistema tributario, prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma de las finalidades sociales encomendadas constitucionalmente al Estado.
Lo anterior, inclusive puede desprenderse del propio artículo 16 constitucional, en el que se establece la posibilidad de que la autoridad administrativa lleve a cabo las actuaciones que le permitan comprobar el efectivo cumplimiento de las obligaciones de la materia tributaria, con la cual, se acredita la capital trascendencia de dicho deber -siendo ésta una de las pocas materias en las que desde la propia norma fuente se establece la posibilidad de verificación-.
Dichos principios consagrados en los artículos 3o. y 25 constitucionales, han tenido su sustento jurídico en los siguientes criterios:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXX, julio de 2009
"Tesis: 1a./ J. 65/2009
"Página: 285
"OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD.-El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la carta magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos."
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXV, marzo de 2007
"Tesis: 1a./J. 28/2007
"Página: 79
"FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA DE RECTORÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS FUNDAMENTOS.-De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, el cual debe ser útil para fortalecer la soberanía nacional y su régimen democrático, en el que se utilice al fomento como un instrumento de crecimiento de la economía, del empleo y para lograr una justa distribución del ingreso y de la riqueza, y que permita el pleno ejercicio de la libertad y dignidad de los individuos, grupos y clases sociales protegidos por la Constitución Federal, por lo que el ente estatal planeará, coordinará y orientará la actividad económica, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgado por la propia Ley Fundamental. Asimismo, el citado precepto constitucional establece que al desarrollo nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional; que el sector público tendrá, en exclusiva, el control y propiedad de las áreas estratégicas que señala la Constitución, y podrá participar con los sectores privado y social, en el impulso de las áreas prioritarias; que bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas sociales y privadas, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, así como al uso de los recursos productivos, donde se atienda al beneficio general, cuidando su conservación y el medio ambiente, y que en la ley se alentará y protegerá la actividad económica de los particulares, y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico social. En congruencia con lo anterior, al ser los fines extrafiscales, razones que orientan a las leyes tributarias al control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, matizando sus objetivos con un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, se concluye que el indicado artículo 25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines, cuya aplicación debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación."
De la interpretación sistemática de los artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV, constitucionales, se concluye que las finalidades perseguidas con la medida establecida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son válidas desde un punto de vista constitucional, dando por satisfecho el primer paso del ejercicio analítico previamente identificado.
Ahora, corresponderá a este Alto Tribunal determinar si la medida concreta que escogió el legislador a través de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conduce al resultado deseado -lo cual pondría de manifiesto su carácter racional- o bien, si no conduce a ello -caso en el cual se evidenciará su falta de idoneidad-.
V.3. Racionalidad de la medida.
V.3.a) La medida utilizada por el legislador atendiendo a su naturaleza extraordinaria ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?
En primer término, conviene reiterar lo que se señaló en el apartado IV anterior, en el que se considera que la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones se justifica tanto por la frecuencia con que se realizan estas operaciones como por su naturaleza pasiva.
Asimismo, la naturaleza extraordinaria recae en la integración del costo de las acciones, que se determina sumando al costo comprobado de adquisición originalmente erogado por el contribuyente, las utilidades generadas por la empresa emisora.
Este mecanismo, tiene su razón en el sistema que eligió México para evitar la doble imposición económica sobre utilidades que ya pagaron impuesto previamente en la sociedad emisora de las acciones; de tal forma, que el accionista enajenante de las acciones sume a su costo originalmente erogado, por la adquisición de dichas acciones, las utilidades que corresponden a la sociedad que las genera.
Este Alto Tribunal considera que, la medida adoptada por el legislador atendiendo a la naturaleza extraordinaria de la pérdida por enajenación de acciones, es racional por lo siguiente:
Las características de las pérdidas por enajenación de acciones, en efecto son diferentes a las demás deducciones, ya que la frecuencia con la que se realizan este tipo de operaciones, son poco usuales, contrario a las actividades productivas de una empresa que se realizan de manera habitual y cotidiana.
Asimismo, al ser una operación pasiva, tiene como característica esencial, que no requieren el recurso o esfuerzo humano para que los ingresos se generen, contrario a las operaciones activas o productivas.
Por otra parte, la construcción de la pérdida no es una erogación en sí misma, sino es el resultado de una mecánica que atiende a una finalidad muy específica, como lo es la integración del impuesto sobre la renta.
Al costo de las acciones se le adicionan las utilidades generadas por la empresa emisora. Esta operación hace que cuando se compare dicho costo contra el ingreso que se obtiene por la enajenación de acciones, la pérdida no sea simplemente el excedente de una erogación sobre el ingreso correspondiente, sino que obedecerá a la construcción del costo de las acciones.
Así, queda demostrado que la pérdida generada en la enajenación de acciones, no corresponde a la erogación realizada en la adquisición de esas acciones, sino a la incorporación que se hace al costo de dichas acciones de las utilidades generadas por la emisora.
Si se permitiera aplicar dicha pérdida contra otras utilidades (distintas de la ganancia por enajenación de acciones), ello daría lugar a que el contribuyente pagara un impuesto sobre la renta de forma irreal y lejos de su verdadera capacidad contributiva, ya que lo haría por debajo de lo que realmente debería, al tomar como deducción una pérdida que no corresponde a su sacrificio patrimonial o a una erogación.
Finalmente, como otro de los fines trazados, es darle congruencia al sistema de integración del impuesto, permitiendo la disminución de la pérdida por enajenación de acciones contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto.
Lo anterior resulta lógico y razonable, porque ambos conceptos participan de la misma naturaleza en cuanto a la integración del costo que se disminuye, ya sea para obtener una pérdida si éste resulta mayor o una ganancia si el costo resulta menor.
Por todo lo anterior, es claro que la medida adoptada por el legislador es objetiva y racional con los fines trazados.
V.3.b) La medida utilizada para evitar transacciones que erosionen la base del impuesto ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?
Las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, reúnen ciertas características extraordinarias que facilitan las prácticas evasivas del impuesto sobre la renta, lo cual se debe principalmente a dos motivos:
En primer lugar, encontramos que el momento de enajenación es altamente flexible, lo que propicia que los contribuyentes tengan la posibilidad de enajenar las acciones en el momento que les resulte conveniente, ya sea para generar una pérdida, o bien, una ganancia.
La segunda característica de la enajenación de acciones que facilita el desarrollo de prácticas elusivas, consiste en que debido a su naturaleza dichas operaciones, son de carácter pasivo, de modo que el contribuyente no interviene de forma directa en su generación, lo cual le permite con relativa facilidad incursionar en dicha operación.
Incluso, una de las mayores dificultades que existen a nivel mundial,(21) es que contribuyentes que generan utilidades derivado de sus actividades productivas y que pagan impuesto regularmente, a través de la disminución de estas pérdidas que son extraordinarias o excepcionales, ocasiona que no paguen ni siquiera el impuesto por sus actividades productivas e incluso, por un periodo mayor a un ejercicio fiscal. Precisamente por ello, el legislador limita su disminución contra las ganancias por enajenación de acciones.
Otro de los aspectos fundamentales que confirman el uso inadecuado en la generación de pérdidas por enajenación de acciones, es que los contribuyentes reiteradamente llevan a cabo reestructuraciones de sociedades pertenecientes a un mismo grupo de interés económico en donde pueden transmitir la propiedad de las acciones a un valor equivalente a su costo fiscal, mecanismo previsto en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que evita tanto la generación de ganancias como de pérdidas y, sin embargo, los contribuyentes prefieren generar pérdidas artificiales para erosionar la base del impuesto sobre la renta.
En relación con lo anterior, este Alto Tribunal, también advierte que la mecánica de construcción del costo fiscal de las acciones, provoca que los contribuyentes utilicen en mayor grado la operación cuando observan que las sociedades emisoras de las acciones tienen mayores utilidades fiscales a las reflejadas para efectos contables, pues con ello se incrementa el costo fiscal de las acciones que, al momento de ser enajenadas, repercutirá en la generación de pérdidas.
En efecto -como antes se señaló-, al incrementarse el costo de las acciones con las utilidades fiscales generadas por la empresa emisora, ha traído como consecuencia que, diversos contribuyentes utilicen la operación para cometer abusos, al poder manipular los precios generando pérdidas que en realidad no representan un menoscabo patrimonial.
Tratándose de enajenación de acciones, no resulta difícil que las personas morales incurran en prácticas elusivas que erosionen la base gravable del impuesto mediante operaciones especulativas. La preocupación del legislador por establecer reglas que evitaran dicha erosión, se advierte desde la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta (actualmente abrogada), que estableció (en su artículo 25, fracción XVIII) que no serían deducibles las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, salvo que su adquisición y enajenación se efectuara dando cumplimiento a los requisitos establecidos en el reglamento.
De esa disposición, se advierte la intención del legislador de acotar la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor, pues por regla general las catalogó como un concepto no deducible, salvo que se cumplieran los requisitos que se establecieran en el ordenamiento reglamentario respectivo.
Como se ve, ha sido preocupación constante del legislador establecer requisitos que permitan controlar el ejercicio del derecho a deducir las pérdidas por enajenación de acciones. Esta preocupación se explica porque, como ya quedó apuntado, la enajenación de acciones puede dar lugar a que las empresas lleven a cabo operaciones dirigidas a erosionar la base gravable.
Así, el legislador, en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, estableció una modalidad para deducir las pérdidas por dicha actividad que no desconoce la capacidad contributiva de la persona moral, en la medida en que le permite aminorar un ingreso específico y, en consecuencia, disminuir la base gravable.
Debe decirse que el hecho de que la deducción se condicione al cumplimiento de determinados requisitos legales, se justifica en la medida en que al constituir minoraciones de la base gravable, es necesario establecer mecanismos que impidan su empleo abusivo, de manera que se eviten prácticas de elusión o evasión fiscal. Tales requisitos, pueden ser dispuestos por el legislador, pues si cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer impuestos, con mayor razón la tiene para fijar las condiciones bajo las cuales pueden hacerse las minoraciones correspondientes.
En congruencia con lo anterior, puede afirmarse que el hecho de que las pérdidas generadas por la enajenación de acciones no puedan disminuirse sino de las ganancias obtenidas por esa misma actividad y hasta por el importe de éstas, no resulta en sí mismo inconstitucional.
Lo anterior es así, porque como ya quedó establecido, la simple segregación de ingresos o deducciones (que son componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva) no resulta contraria al principio de proporcionalidad tributaria, en tanto que no implica necesariamente que se contribuya conforme a una capacidad económica irreal.
Asimismo, debe quedar establecido como premisa fundamental, que el legislador cuenta con libertad de configuración legislativa para establecer los tributos y su mecánica. Así lo ha reconocido este Alto Tribunal en la siguiente tesis que señala:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXVI, diciembre de 2007
"Tesis: 1a./J.159/2007
"Página: 111
"SISTEMA TRIBUTARIO. SUDISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES.-El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."
En este sentido, este Alto Tribunal advierte que si la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones fuese ilimitada, ello permitiría que los contribuyentes que no tengan una finalidad de tener renta, erosionen la base del impuesto, de manera que se dejaría de pagar impuestos sobre ingresos mediante una base tributaria con fines elusivos, aun cuando lo hicieren respetando los precios de mercado.
No obstante lo anterior, en virtud del requisito de indispensabilidad de las deducciones, el legislador ha reconocido la posibilidad de que los contribuyentes reduzcan las pérdidas generadas por la enajenación de acciones, pero limitándola contra las utilidades que por el mismo concepto obtengan hasta por diez años.
Ciertamente, las consecuencias fiscales a las que conlleva dicha regulación, implican que las pérdidas que superen las ganancias derivadas de la enajenación de acciones no podrán ser deducidas, y que los contribuyentes que no obtengan ganancia alguna, no puedan deducir las pérdidas que obtuvieran por la enajenación de acciones.
Al respecto, debe precisarse que las planeaciones fiscales fraudulentas que en su caso pudieran hacerse para generar pérdida fiscal por enajenación de acciones, no podrán más que contrarrestar los efectos fiscales que en su caso se deriven de la ganancia accionaria.
En tales condiciones, a juicio de este Alto Tribunal, la medida resulta racional, toda vez que logra una mayor recaudación, pues al sólo permitirse la deducción de la pérdida por enajenación de acciones contra las ganancias que se obtengan por el mismo concepto, con ello el legislador asegura que no habrá ingreso alguno -distinto al obtenido por concepto de enajenación de acciones- que pueda ser contrarrestado por esa deducción y, por tanto, deje de ser gravado mediante una práctica fiscal evasiva.
V.3.c) La medida utilizada atendiendo a que el régimen empleado por México sea coincidente con el de sus principales socios comerciales ¿es racional? Esto es, ¿existe una relación de índole instrumental entre el medio utilizado y los fines pretendidos?
Finalmente, debe mencionarse que otra de las finalidades que justifica la disminución de la pérdida por enajenación de acciones, únicamente contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto, es que el régimen sea coincidente con el de los principales socios comerciales de nuestro país.(22)
Con ello, se desalientan o inhiben planeaciones fiscales internacionales que tiendan a utilizar a México como vehículo para disminuir las pérdidas por enajenación de acciones contra utilidades de actividades productivas, al no permitirse en otros países la disminución de tales pérdidas en los términos apuntados.

Ver cuadro 24


De este modo, si México al igual que sus principales socios comerciales no permite la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones de las utilidades ordinarias, los grupos internacionales no podrán importar a nuestro país tales pérdidas para aplicarlas contra las utilidades de sus actividades productivas.
En tales condiciones, a juicio de este Alto Tribunal, la limitante consistente en disminuir las pérdidas por enajenación de acciones, únicamente contra las ganancias por el mismo concepto, con la finalidad de ser coincidente con los regímenes de los principales socios comerciales de México, a efecto de evitar que se erosione la base del impuesto sobre la renta, resulta racional.
V.4. Estudio de proporcionalidad entre los medios y los fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido, no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho.
De conformidad con el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la Nación y su régimen democrático, por lo que el ente estatal planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de las libertades otorgado por la propia Ley Fundamental.
Para tal efecto, el citado precepto constitucional establece que, al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional, para lo cual, bajo criterios de equidad social y productividad, se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, de modo que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional.
En ese sentido, el legislador -en el ámbito de sus facultades-, puede diseñar leyes fiscales que permitan al Estado, a través de la recaudación, cumplir con los objetivos establecidos para la rectoría económica del Estado.
Una vez establecido que la norma tributaria es un medio para alcanzar los propósitos de la rectoría económica del Estado, ahora corresponde analizar si con la medida legislativa consistente en limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones a la obtención de ganancias por el mismo concepto, es posible alcanzar tales objetivos sin afectar de manera innecesaria o excesiva otros derechos, a fin de determinar de manera específica si los contribuyentes tributan de manera acorde con el principio de proporcionalidad tributaria.
En el caso a estudio, a juicio de este Alto Tribunal, el legislador diseñó una limitante razonable, lo cual se desprende de la proporcional correspondencia que guarda la medida decretada, en relación con la consecución de las finalidades trazadas, tal y como se explica a continuación:
La proporcionalidad entre la medida y las finalidades, se justifica con bases objetivas y razonables, especialmente por la naturaleza extraordinaria de las pérdidas por enajenación de acciones derivada, en esencia, de la construcción del costo fiscal de dichos títulos.
La conformación de ese costo fiscal tiene su razón de ser en el sistema de integración del impuesto, cuyo objetivo es evitar la doble imposición económica de las utilidades generadas por la empresa y las distribuidas a los accionistas, costo que no puede considerarse en sí mismo como una merma al patrimonio de los contribuyentes, a efecto de que pudieran tomar su deducción contra ingresos distintos a la ganancia por enajenación de acciones.
De permitirse la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones contra los demás ingresos de los contribuyentes, se estaría validando que disminuyeran cantidades que no fueron erogadas por ellos, lo que no sería razonable y, más aún, porque el costo fiscal del que deriva la pérdida tiene su razón de ser en el sistema de integración del impuesto.
El principio de proporcionalidad tributaria busca que se reconozcan aquellas erogaciones que constituyan una merma patrimonial; en el caso, este Alto Tribunal ha corroborado que la integración del costo de las acciones es atípico en comparación al costo de cualquier otro bien, como es el caso de mercancías, inventarios, activos fijos y terrenos, lo que justifica de forma razonable y objetiva que, las pérdidas por enajenación de acciones se deduzcan sólo de las ganancias obtenidas por el mismo concepto.
Por otra parte, la deducción limitada de referencia encuentra justificación en la naturaleza extraordinaria de la enajenación de acciones, por el hecho de que los ingresos respectivos son de carácter pasivo, es decir, no derivan de la realización de actividades empresariales y no se vinculan con activos involucrados en dichas actividades, lo que evidencia nuevamente, la proporcionalidad de la medida.
Además, la proporcionalidad entre la medida y las finalidades, se advierte por el hecho de que la limitante evita la disminución de pérdidas artificiales que erosionan la base del impuesto sobre la renta; por ello, el régimen establecido por el legislador de permitir la deducción de dichas pérdidas sólo contra las ganancias obtenidas por el mismo concepto, es consistente con los demás sistemas o regímenes de los principales socios comerciales de México, precisamente, para evitar que de forma reiterada o sistemática se realicen operaciones que tengan como finalidad erosionar la base del impuesto.
De esta forma, la separación de la pérdida por enajenación de acciones de las demás deducciones normales y ordinarias, desalienta este tipo de operaciones.
Asimismo, debe tomarse en cuenta que en todos los procesos legislativos que han ido configurando el régimen fiscal de la pérdida por enajenación de acciones, destaca la intención de evitar la manipulación de la base tributaria e impedir que los contribuyentes eludan su obligación fiscal en México; por tanto, ello denota que resulta congruente y constitucionalmente válida la decisión de mantener la limitante coincidente con los regímenes de los principales socios comerciales de nuestro país, y de esta manera, contrarrestar cualquier beneficio indebido que pudiera derivarse de la realización de la enajenación de acciones.
En tales condiciones, este Tribunal Pleno concluye que, existe una proporcional correspondencia entre la medida utilizada por el legislador y la finalidad que se pretende alcanzar, por lo que resulta razonable.
Por tanto, la medida no es desproporcional porque se permite a los contribuyentes deducir las pérdidas por enajenación de acciones de las ganancias que se obtengan por el mismo concepto; además, cabe señalar que, en el caso de sociedades controladoras en el régimen de consolidación fiscal, cuya actividad habitual es la compra venta de acciones, se permite que dichas pérdidas se apliquen contra sus utilidades fiscales consolidadas.
Por último, este Alto Tribunal debe verificar si existe o no alguna otra vía menos gravosa que la limitante analizada y que el legislador pudiera haber adoptado.
En una primera aproximación, se podría pensar como medida menos gravosa, el permitir que los contribuyentes deduzcan las pérdidas por enajenación de acciones de los demás ingresos obtenidos por la realización de su actividad ordinaria; sin embargo, tal situación traería consigo que en la construcción del costo fiscal de las acciones, no se consideraran las utilidades fiscales de la sociedad emisora que ya pagaron el impuesto, lo cual provocaría que, por tales utilidades se cubriera el tributo por segunda ocasión, esto es, en un primer momento a nivel de la sociedad emisora y, en uno posterior, al enajenarse las acciones, lo que desincentivaría la inversión en México.
En ese sentido, cabe recordar que, el propósito del sistema de integración del impuesto también se manifiesta en la mecánica para determinar el costo de las acciones prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque al sumar al costo de las acciones la diferencia de los saldos de la Cufin de la emisora (el saldo que tenía en la fecha de adquisición de las acciones y el que tiene al momento de enajenarse las acciones, actualizados), se considera el impuesto que fue pagado por el incremento en las utilidades pendientes de distribuir, lo cual permite evitar un doble pago del tributo.
En conclusión, este Tribunal Pleno advierte que no existe una medida menos gravosa, porque de suprimir la limitante en la deducción de la pérdida por enajenación de acciones, ello tendría como consecuencia inmediata eliminar del costo fiscal de las acciones, las utilidades fiscales de la sociedad emisora que ya pagaron el tributo, con lo que se modificaría el sistema de integración del impuesto sobre la renta.
Por las razones previamente expuestas, este Tribunal Constitucional considera que la limitante para deducir las pérdidas por enajenación de acciones contenida en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, cumple con los parámetros de razonabilidad y, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria.
En tales términos, resultan fundados los agravios analizados que hizo valer la autoridad recurrente en contra de la sentencia impugnada, por lo que procede revocar el amparo otorgado en primera instancia a la quejosa.
Dada la calificación de fundados emitida en relación con los agravios planteados por la autoridad recurrente, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, deberán analizarse los conceptos de violación segundo, tercero y cuarto planteados en la demanda de amparo, cuyo estudio fue omitido por el juzgador de primera instancia.
SÉPTIMO.-Estudio de fondo. Trato diferenciado en función del tipo de bien enajenado que dé lugar a una pérdida, en términos del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Equidad tributaria.
En el tercer concepto de violación, la parte quejosa esencialmente arguye que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, ya que se otorga un trato tributario desigual a contribuyentes, por las siguientes razones:
Se señala que se otorga un trato tributario desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, porque se provoca que dos contribuyentes que obtienen la misma cantidad de ingresos, uno pague más impuestos que el otro en función del tipo de bien enajenado que de lugar a una pérdida.
Que si la pérdida proviene de la enajenación de acciones, la deducción no puede ser superior al monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, en cambio, si la pérdida proviene de la enajenación de bienes distintos como terrenos, activos fijos, títulos valor que representan la propiedad de bienes, la deducción se reconoce en su totalidad para determinar la base del tributo. De este modo, el primero pagará un impuesto mayor al que pague el segundo, sin que haya justificación alguna.
Lo anterior, en tanto que la naturaleza del bien enajenado y que da lugar a la pérdida, no puede constituir una razón válida para otorgar un trato diferenciado, pues basta que se trate de bienes estrictamente indispensables para la actividad mercantil del sujeto, máxime que se trata de un impuesto al ingreso en el que se debe atender a la auténtica modificación patrimonial que registre el contribuyente.
El concepto de violación sintetizado es infundado.
Para arribar a la anterior conclusión, en principio, cabe señalar que el principio de equidad tributaria es una manifestación específica y particular del principio, derecho y valor de igualdad en general, tal y como se ha sostenido en la siguiente jurisprudencia que establece:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXV, enero de 2007
"Tesis: 1a./J. 97/2006
"Página: 231
"EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD.-La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material específico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así, el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que esta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria -es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto es, a la luz de la garantía de igualdad."
Lo anterior implica que el principio de equidad tributaria tiene un carácter relacional, instrumental o adjetivo, ya que se predica al menos entre dos personas, objetos o situaciones, y siempre es resultado de un juicio que recae sobre una pluralidad de "términos de comparación" (tertium comparationis), los cuales, así como las características que los distinguen, dependen de la determinación por el sujeto que efectúa dicha comparación, según el punto de vista del escrutinio de igualdad.
Así, la determinación del punto desde el cual se establece cuando una diferencia es relevante, será libre mas no arbitraria, y sólo a partir de ella tendrá sentido cualquier juicio de igualdad.
Por ende, el primer paso para proceder a verificar el cumplimiento del principio de equidad tributaria es la elección del término de comparación.
Incluso, la aportación del término o parámetro de comparación resulta ser un requisito indispensable para que puedan ser analizados los argumentos formulados por el quejoso en sus conceptos de violación, so pena de estimarlos inoperantes, como se ha sostenido en la tesis aislada que señala:
"Décima Época
"Instancia: Primera Sala
"Tesis aislada
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Libro XI, Tomo 1, agosto de 2012
"Materia: común
"Tesis: 1a. CXLIX/2012 (10a.)
"Página: 488
"IGUALDAD. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN LOS QUE SE ALEGUEVIOLACIÓN A DICHO PRINCIPIO, SI EL QUEJOSO NO PROPORCIONA EL PARÁMETRO O TÉRMINO DE COMPARACIÓN PARA DEMOSTRAR QUE LA NORMA IMPUGNADA OTORGA UN TRATO DIFERENCIADO.-En la medida en que la definición conceptual del principio de igualdad formulada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada 1a. CXXXVIII/2005, exige como requisito previo al juicio de igualdad que se proporcione un término de comparación, esto es, un parámetro o medida válida a partir de la cual se juzgará si existe o no alguna discriminación y que sirva como criterio metodológico para llevar a cabo el control de la constitucionalidad de las disposiciones normativas que se consideren contrarias al referido principio. Así, si en los conceptos de violación no se proporciona dicho término de comparación, entonces deben calificarse como inoperantes, pues no existen los requisitos mínimos para atender a su causa de pedir.
"Amparo directo en revisión 886/2012. **********. 23 de mayo de 2012. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: A.Z.L. de L.. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.J.J.."
Ahora, una vez propuesto un término de comparación, en segundo lugar, debe analizarse si la diferencia de trato existente se justifica, para lo cual la Primera Sala de esta Suprema Corte ha señalado cuales son los criterios para determinar si el legislador respeta o no el principio de igualdad en general, criterios que también son aplicables al diverso de equidad tributaria en particular.
Al respecto, es aplicable la siguiente jurisprudencia:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXIV, septiembre de 2006
"Tesis: 1a./J. 55/2006
"Página: 75
"IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.-La igualdad en nuestro Texto Constitucional constituye un principio complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia, sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente valida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de que se está predicando con la igualdad, porque esta última constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al J. a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado."
En síntesis, los criterios para determinar cuándo se cumple con el derecho de igualdad son:
a) Que la distinción legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida.
b) Que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin.
c) La distinción debe ser proporcional, es decir, no es válido alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, esto se puede reducir en la expresión "el fin no justifica los medios", y menos si éstos guardan una relación desmedida para los propósitos que se buscan alcanzar.(23)
En materia tributaria:
"El principio de igualdad y el principio de prohibición del exceso, de forma conjunta, deben hacer mensurable la actuación pública, buscando que cada medida que se adopte en el ejercicio del poder estatal sea una medida equilibrada ... Nunca hay igualdad absoluta, sino igualdad ‘en relación a algo’, con la visión puesta en un punto de vista comparativo, que es lo que hace que, sobre la base de una determinación común, podamos hablar de mensurabilidad de un acto. La ‘prohibición del exceso’, por su parte, impone una justicia en la medición de los medios que se dispongan en relación a un fin determinado, una (adaptabilidad) que transforme el efecto de la actividad impositiva publica objeto de esa actividad. Ambos principios, que son reglas de equilibrio de la acción impositiva del Estado, dirigen la incidencia individual de esa acción impositiva a un objeto determinado; el principio de igualdad relaciona la actuación pública con un elemento de comparación, determinado por una medida de la comparación; la prohibición del exceso vincula esa medida de comparación a un objeto justificador de la imposición, que sea colectivamente relevante.
"El principio de igualdad y el principio de prohibición del exceso son, por tanto, parecidos y formalmente tienen una orientación común, pero se diferencian en las medidas concretas que hay que poner en práctica para hacerlos efectivos. Una igualdad proporcional mide las consecuencias jurídicas atendiendo al tratamiento de otro presupuesto de hecho que tenga una relevancia jurídica similar. La proporcionalidad derivada de la (prohibición del exceso); sin embargo, valora las consecuencias de la imposición según sus efectos, atendiendo al objeto de la misma."(24)
En el caso, la quejosa hace valer la violación al principio de equidad tributaria a partir de que -a su juicio- se otorga un trato diferenciado no justificado, porque se provoca que dos contribuyentes que obtienen la misma cantidad de ingresos, uno pague más impuestos que el otro en función del tipo de bien enajenado que de lugar a una pérdida, ya que si la pérdida proviene de la enajenación de acciones, la deducción no puede ser superior al monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto (paga más impuesto), en cambio, si la pérdida proviene de la enajenación de bienes distintos como terrenos, activos fijos, títulos valor que representan la propiedad de bienes, la deducción se reconoce en su totalidad para determinar la base del tributo (paga menos impuesto); de este modo, la naturaleza del bien enajenado y que da lugar a la pérdida no puede constituir una razón válida para otorgar un trato diferenciado, pues basta que se trate de bienes estrictamente indispensables para la actividad mercantil del sujeto, máxime que se trata de un impuesto al ingreso en el que se debe atender a la auténtica modificación patrimonial que registre el contribuyente.
Para abordar lo anterior, resulta imprescindible determinar si el término de comparación sugerido por la parte quejosa es adecuado para poder llevar a cabo un juicio de igualdad entre los sujetos comparables y determinar si existe o no un tratamiento diferenciado que, en su caso, se encuentre justificado de conformidad con los criterios para estimar cuando se cumple con el principio de equidad tributaria.
Así, como puede verse el término o parámetro de comparación propuesto por la quejosa consiste en que a un mismo grupo de contribuyentes (personas morales) que se encuentran en la misma situación (cuentan con pérdidas derivadas de sus operaciones) se les otorga un trato -desde su perspectiva- injustificado, pues a unas sí se les permite la deducción tratándose de la enajenación de bienes y a otras no en el caso de enajenación de acciones, siendo que en este último supuesto se permitiría la deducción de las pérdidas sufridas de manera excepcional, pero sólo hasta el monto de las ganancias que se obtengan por el mismo concepto.
El parámetro de comparación señalado es adecuado en la medida en que versa sobre situaciones de hecho que son homologables pues, en principio, a todas las personas morales se les debería permitir que deduzcan en su totalidad las pérdidas derivadas de sus operaciones o actividades, ya que son indicativas del costo que les implica producir el ingreso gravado por el impuesto sobre la renta y que resulta ser la medida de la capacidad contributiva de dichos contribuyentes.
Una vez superado el primer paso para realizar el juicio de igualdad, debe señalarse que el precepto reclamado establece una distinción entre los mencionados sujetos, ya que a los contribuyentes personas morales que cuentan con pérdidas por enajenación de bienes, sí se les permite deducir éstas, en los términos del numeral 29, ya sea en sus fracciones II o IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en cambio, a los contribuyentes personas morales que cuentan con pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, no se les autoriza a deducir dichas pérdidas y, en su caso, sólo se les permite hacerlo hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, de conformidad con el precepto y porción normativa impugnados.
De esta forma, entonces, al existir un tratamiento diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes mencionados pertenecientes a un mismo grupo, procede analizar la validez constitucional de dicha diferenciación de acuerdo a los estándares de contraste antes señalados.
Previamente a ello, debe precisarse que, por estar inmerso en el referido análisis el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, por regla general, el Juez Constitucional no debe realizar un escrutinio estricto de las clasificaciones legislativas.
En efecto, en el caso, por tratarse de un precepto relativo a la materia tributaria, el escrutinio constitucional que se llevará a cabo del precepto reclamado, no debe ser estricto, sino flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con una amplia libertad -reconocida constitucionalmente y a través de la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional- en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el mencionado, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el Texto Constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del Juez Constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada.
En tales esferas, un control muy estricto llevaría al Juez constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si estas resultan necesarias.
Al respecto, es aplicable la siguiente jurisprudencia:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXIV, noviembre de 2006
"Tesis: 1a./J. 84/2006
"Página: 29
"ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES.-Acorde con las consideraciones sustentadas por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: ‘IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS).’, siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. De igual manera, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma. De esta manera, resulta evidente que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control. Por el contrario, en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, por regla general, le intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el Texto Constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. En tales esferas, un control muy estricto llevaría al Juez constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria, que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si estas resultan necesarias."
No es obstáculo a lo expuesto, que en la materia tributaria se encuentren inmersos, entre otros y a título de ejemplo, los principios relativos a la seguridad jurídica, capacidad contributiva, legalidad, gasto público, propiedad, pues el análisis constitucional desde estos principios no implica que per se deba realizarse un escrutinio estricto, dado que en la materia que se tutela a través de ellos (tributaria), el legislador tiene -como se dijo- un amplio margen de configuración legislativa, sin que esto implique que no deba respetar en todo momento las citadas prerrogativas, así como las exigencias constitucionales aplicables, sino que debe realizarse una ponderación entre los intereses en juego, por una parte, la fuerza expansiva de dichos principios y, por otro, el interés general del Estado para lograr el cumplimiento efectivo del deber de contribuir, previendo los medios sustantivos y procesales para ello.
Así, el test de proporcionalidad que se realice a la diferenciación contenida en el precepto fiscal reclamado, solamente exige el cumplimiento de un mínimo y no un máximo de justificación de los requisitos que lo integran, tal y como se ha sostenido por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en la siguiente tesis aislada:
"Décima Época
"Instancia: Primera Sala
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Libro VII, Tomo 1, abril de 2012
"Tesis: 1a. LIII/2012 (10a.)
"Página: 882
"TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN.-El principio de proporcionalidad, como instrumento metodológico, es un procedimiento interpretativo para la resolución de conflictos entre los contenidos esenciales de las disposiciones normativas fundamentales, que encuentra asidero constitucional en los diversos principios de igualdad e interdicción de la arbitrariedad o exceso, previstos en los artículos 1o., 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Dicho principio opera principal, mas no exclusivamente, cuando se aduce la violación al principio de igualdad o equidad tributaria como manifestación especifica de este, pues en ese caso se requiere llevar a cabo, en primer lugar, un juicio de igualdad mediante la equiparación de supuestos de hecho que permitan verificar si existe o no un trato injustificado, esto a partir de un término de comparación, en la medida en que el derecho a la igualdad es fundamentalmente instrumental y siempre se predica respecto de alguien o algo. Así, para verificar si el tratamiento desigual establecido por el legislador resulta constitucionalmente válido, en segundo lugar, el principio de proporcionalidad se conforma de tres criterios, de conformidad con la jurisprudencia 1a./J. 55/2006, consistentes en: a) que la distinción legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente valida; b) que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin y, c) la distinción debe ser proporcional, es decir, no es válido alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional. Ahora, en materia tributaria la Suprema Corte consideró en la jurisprudencia 1a./J. 84/2006, que la intensidad del escrutinio constitucional, a la luz de los principios democrático y de división de poderes, no es de carácter estricto, sino flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con una amplia libertad en la configuración normativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que a fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el mencionado, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del Juez Constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. Consecuentemente, la aplicación del principio de proporcionalidad por parte de la Suprema Corte en su carácter de Tribunal Constitucional, implica que el cumplimiento de los criterios que lo integran requiere de un mínimo y no de un máximo dejustificación, es decir, basta que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente valida; la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigirle al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cual de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo y no máximo de idoneidad y, finalmente, debe existir una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables."
Acotado lo antes señalado, ahora es momento de proceder a determinar la validez constitucional del tratamiento diferenciado advertido conforme las pautas metodológicas antes señaladas.
En primer lugar, se examinará si la distinción legislativa persigue una finalidad objetiva y constitucionalmente válida. Para tal fin, es útil -aunque no determinante para decretar su validez constitucional- reiterar los motivos antes señalados en la presente ejecutoria, que el legislador manifestó, al establecer el supuesto normativo objeto de análisis constitucional.
Los motivos para adicionar la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta consistieron, en lo fundamental, en limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, de otros títulos valor que no fueran intereses y de pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, para evitar prácticas elusivas.
Dicha finalidad resulta objetiva y constitucionalmente válida, como ya se había señalado, a la luz del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el que se establece la obligación de contribuir y los principios que la rigen, en la medida en que dentro de las posibilidades fácticas al alcance del legislador, que implica el principio de idoneidad o adecuación, la elección de dicho medio -creación de distintos regímenes en atención a las condiciones de cada uno de los contribuyentes- para conseguir la referida finalidad -combatir prácticas especulativas tendentes, en su caso, a la elusión o evasión fiscal-, propende a cumplir con la referida obligación y principios.
En efecto, la obligación de contribuir resulta ser de capital importancia en el Estado Mexicano para cumplir con la fórmula del Estado social y democrático de derecho que se encuentra implícita en los artículos 40 y 41 de la Constitución. Su fundamento reside en un deber de solidaridad de los integrantes del Estado para que este cumpla con las funciones y servicios que tiene encomendados, como ya fue señalado con anterioridad.
De esa manera, el legislador se encuentra facultado constitucionalmente para combatir las conductas tendentes a la evasión, fraude o actos ilícitos que impliquen incumplimiento de las obligaciones fiscales, tal y como se ha admitido en la siguiente tesis: 1a. CXVIII/2006, cuyo rubro es: "OBLIGACIONES FISCALES. EL COMBATE A CONDUCTAS TENDENTES A SU EVASIÓN, FRAUDES O ACTOS ILÍCITOS ES CONSTITUCIONALMENTE VÁLIDO."
Cabe señalar que si bien es cierto un afán especulativo en la enajenación de acciones per se no implica una conducta evasiva, fraudulenta o ilícita, en el ámbito económico en que se desarrolla si posibilita que se realicen ese tipo de conductas en detrimento de la obligación de contribuir, cuando se trata de acciones de sociedades que se adquieren y se venden sin la finalidad de incorporarlas al grupo de consolidación fiscal, puesto que si la actividad preponderante o habitual de una empresa controladora reside en la compra venta de acciones para ser una unidad económica, no se justifica -como lo estimó el legislador- que cuando no exista esta intención, la pérdida que obtenga en la enajenación de tales títulos de crédito se pueda deducir en su totalidad como si de un régimen global se tratara, sino por el contrario, el legislador debe combatir esta actuación en aras de verificar el cumplimiento de la obligación de contribuir, para lo cual se encuentra facultado constitucionalmente para establecer límites a la deducción de acuerdo con la política fiscal que pretenda instrumentar, en el caso, a través de una regulación especial para inhibir ese tipo de actividades.
Así, se puede concluir que la finalidad inmediata perseguida por el legislador al limitar la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto (medio) fue combatir conductas especulativas (desde el punto de vista económico) que pudieran desembocar en actividades evasivas, fraudulentas o ilícitas en detrimento del erario público, al no cumplirse con la obligación de contribuir, lo que es constitucionalmente válido.
Por ende, satisfecho el primer requisito establecido para realizar el test de proporcionalidad de la distinción establecida por el legislador, ahora es momento de pasar a verificar si se cumple el segundo señalado para tal efecto, consistente en que la distinción establecida resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad medio-fin.
La condición a la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones, resulta ser adecuada o racional para establecer la distinción entre los sujetos comparables antes mencionados, ya que dentro del abanico de opciones existentes y disponibles para el legislador, constituye uno de los medios más aptos para alcanzar la finalidad objetiva y constitucionalmente perseguida, consistente en desincentivar las conductas de especulación en el ámbito económico que generen condiciones de evasión, defraudación o ilicitud en el cumplimiento de la obligación de contribuir al gasto público y, consecuentemente, que no sea factible cumplir con los fines buscados con el modelo de Estado social y democrático de derecho.
Por lo anterior, en aras de cumplir con tal finalidad y sin desconocer las exigencias del principio de equidad tributaria, el legislador introdujo la limitante a la deducción señalada, esto es, no obstante que existe un grupo homogéneo de contribuyentes consistente en las personas morales que obtienen pérdidas por sus actividades, atendió a si estas preponderante o habitualmente pueden realizarse mediante conductas elusivas.
Cabe señalar que en atención al tipo de escrutinio constitucional que se lleva cabo en razón de la materia, la anterior justificación es más que suficiente para validar el cumplimiento del subprincipio de adecuación o racionalidad, en la medida en que de llevar a cabo un control constitucional muy estricto -como se dijo-, se limitaría por parte de este Tribunal Constitucional la libertad de configuración normativa del sistema tributario que ostenta el legislador, al exigírsele que dentro de los medios disponibles justificara cual de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad) con la finalidad perseguida, lo cual no debe ser así, sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, esto es, dicho medio exige un mínimo y no máximo de idoneidad.
Finalmente, y por lo que hace al requisito de que la distinción sea proporcional, en la especie también se satisface, toda vez que existe una adecuada correspondencia entre el medio elegido por el legislador -condición a la deducción- y el fin u objetivo constitucionalmente perseguido -desincentivar la especulación económica que posibilite la realización de conductas evasivas, fraudulentas o ilícitas en detrimento de la obligación de contribuir y otorgar un trato más justo al grupo de contribuyentes que obtienen pérdidas por enajenación de acciones- que justifica la diferencia de trato frente a los sujetos que enajenan bienes distintos y comparables a los mencionados y que, en su caso, tienen derecho a deducir la totalidad de las pérdidas sufridas.
Lo anterior es así, ya que no obstante la homogeneidad del grupo de contribuyentes personas morales que con motivo del ejercicio de sus actividades obtuvieron una pérdida, ya sea por enajenación de bienes o de acciones y de los títulos de crédito previstos en el precepto reclamado, el legislador atendió a las específicas circunstancias en que se dan estas últimas pérdidas, por lo que para que la especulación económica en la enajenación de acciones no propenda a crear entornos que propicien conductas fraudulentas de la obligación de contribuir, limitó su deducción, teniendo en cuenta también con ello los postulados del principio de equidad tributaria.
De acuerdo con las razones previamente expuestas, los argumentos contenidos en el tercer concepto de violación, resultan infundados.
OCTAVO.-Estudio de fondo. Determinación del precio de venta de las acciones conforme a la metodología de "precios de transferencia" en términos del artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y su relación con el artículo 24 de dicha ley. Proporcionalidad tributaria.
En atención a que se encuentran vinculados los conceptos de violación segundo y cuarto (este último en la parte tocante a la garantía de proporcionalidad tributaria), se analizarán de manera conjunta tal y como lo establece el artículo 79 de la Ley de Amparo, en los cuales la parte quejosa esencialmente arguye lo siguiente:
El artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, transgrede lo dispuesto por la garantía de proporcionalidad tributaria, al establecer que se considerará como ingreso obtenido por la enajenación de acciones, el que resulte mayor entre el precio pactado y el precio de venta de las acciones, determinado conforme a la metodología los artículos 215 y 216 (precios de transferencia).
Lo anterior es así, toda vez que al obligar al contribuyente a considerar el precio de venta conforme a la metodología de precios de transferencia, el legislador introduce un elemento ajeno a la capacidad contributiva real de los contribuyentes para efecto de deducir las pérdidas por enajenación de acciones, sin que exista una justificación objetiva para ello.
Además, dicho procedimiento es inconstitucional -aduce-, toda vez que el procedimiento original que sirve para determinar la ganancia o la pérdida por enajenación de acciones, contenido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se ve modificado con lo previsto en el inciso b) de la fracción XVII del artículo 32 de la misma ley, en tanto que obliga a considerar como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta determinado conforme a la metodología de precios de transferencia.
Para dar contestación a los motivos por los cuales la quejosa considera que el inciso b) aludido es inconstitucional, en primer lugar, se debe analizar el precepto reclamado, que a la letra dispone:
"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:
"...
"XVII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley. Tampoco serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios.
"Las pérdidas a que se refiere el párrafo anterior únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de esta ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias.
"...
"Para estar en posibilidad de deducir las pérdidas conforme a esta fracción, los contribuyentes deberán cumplir con lo siguiente:
"a) Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando lo siguiente:
"...
"b) Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en el inciso anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de esta ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de esta ley.
"Cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 215 y 216 de esta ley y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción I del citado artículo 215. ..."
De la disposición citada, se desprende que el inciso b), establece como uno de los requisitos para que se consideren deducibles las pérdidas, que tratándose de acciones y partes sociales que no se coloquen entre el gran público inversionista, se considere como ingreso obtenido, el mayor entre el precio pactado en la operación y el precio de venta que resulte conforme a la metodología establecida en los artículos 216 y 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (precios de transferencia).
Para determinar si la disposición transgrede o no el principio de proporcionalidad tributaria, tal como aduce la quejosa, conviene en primer lugar, precisar si el inciso b) de la norma reclamada puede o no ser analizado a la luz de dicha garantía, para con posterioridad determinar si se transgrede.
Al respecto, este Alto Tribunal se ha pronunciado en el sentido de que los principios de equidad y proporcionalidad están dirigidos a las cuestiones materialmente recaudatorias, esto es, a todos los elementos fiscales que se vinculan directamente con la causación, exención, devolución, entre otras figuras tributarias, que se encuentran necesariamente encaminadas a la determinación de la obligación sustantiva del pago de la contribución, es decir, no únicamente los relativos al sujeto, objeto, tasa, base son los que trascienden a la obligación de pago sino también algunas obligaciones formales.
El criterio anterior fue plasmado en la siguiente tesis:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Tesis aislada
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXI, marzo de 2005
"Materia: administrativa
"Tesis: 1a. X/2005
"Página: 215
"OBLIGACIONES MATERIALMENTE RECAUDATORIAS. SU CONCEPTO.-Por tales deben entenderse todos aquellos elementos fiscales vinculados directamente con la causación, exención, devolución u otras figuras tributarias necesariamente encaminadas a la determinación de la obligación sustantiva del pago de la contribución. Por ello, a dicha obligación no sólo deben trascender los elementos relativos al sujeto, objeto, tasa y base, sino también algunas obligaciones formales, como pudiera ser, a manera de ejemplo, la obligación de los contribuyentes de determinar su situación fiscal mediante declaración anual, la cual no constituye un simple medio de control en la recaudación por parte de la autoridad administrativa, ya que está estrechamente vinculada con el referido pago del tributo.
"A. en revisión 1370/2004. **********. 17 de noviembre de 2004. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretaria: C.V.L.."
En este sentido, se advierte que la obligación prevista en el inciso b) de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituye una obligación de carácter formal que trasciende a la cuantificación de la base, toda vez que incide en la determinación del valor del precio de enajenación de la acción, por lo que trasciende a la cuantificación del ingreso que se considera para obtener la pérdida, por lo que ésta debe ser analizada a la luz de la garantía de proporcionalidad tributaria.
Tal como se señaló en el considerando sexto de la presente resolución, el principio de proporcionalidad tributaria se encuentra contenido en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Ley Fundamental, al establecer que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva de cada sujeto, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que exista una congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad económica de los causantes.
Al respecto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial P./J. 52/96, de rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."(25)
En esta tesitura, en el considerando sexto se señaló que este Alto Tribunal ha sostenido que existen deducciones estructurales, que por regla general, son reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.
En este sentido se precisó que, tratándose de deducciones estructurales, su reconocimiento constituye una exigencia para asegurar que el sujeto contribuya conforme a su verdadera capacidad contributiva, de conformidad con el principio de proporcionalidad tributaria, sin que ello implique que no se puedan establecer modalidades, requisitos, o bien, inclusive, restricciones a dichas deducciones, supuestos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales.
Lo anterior, de conformidad con las jurisprudencias 1a./J. 15/2011 y 1a./J. 103/2009, de rubros: "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA." y "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.", publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., febrero de 2011, página 170 y Tomo XXX, diciembre de 2009, página 108, respectivamente, así como la tesis 1a. XXVIII/2007, de rubro: "DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.", publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638.
Precisado lo anterior, resulta procedente analizar si la medida contenida en el inciso b) de la norma reclamada, resulta razonable, al establecer que se considerará como ingreso obtenido por la enajenación de acciones, el que resulte mayor entre el precio pactado y el precio de venta de las acciones, determinado conforme a la metodología los artículos 215 y 216 (precios de transferencia), y con ello obligar al contribuyente a efectuar un recálculo del monto obtenido conforme al artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Lo anterior es así, pues tal como se señaló en el considerando sexto, la deducción de la pérdida por enajenación de acciones constituye una deducción de carácterestructural, de manera que aun cuando esta puede ser válidamente limitada, para ello debe existir una justificación objetiva y razonable, en virtud de que se afecta el ejercicio de un derecho de los gobernados, a fin de no lesionar el principio de proporcionalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
Así, la existencia de la justificación, como se mencionó, reside en que exista una finalidad legítima, es decir, constitucionalmente válida, así como una relación razonable entre los medios empleados y el fin que se persigue.
Una vez determinada la razonabilidad de la medida, se deberá valorar si ésta es proporcional, es decir, si en aras de un propósito constitucionalmente válido, no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos de los particulares.
En términos de lo anterior, en primer lugar, corresponde analizar la exposición de motivos del legislador, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de octubre de dos mil siete, que fue transcrita en el considerando sexto de la presente resolución, a fin de determinar la finalidad que pretendió el legislador con la medida impuesta en el inciso b) de la norma reclamada.
De la exposición de motivos, se desprende que en la legislación vigente hasta dos mil siete, se fijaron requisitos de control y de obtención de valores que partían de los precios pactados en la enajenación de acciones, los cuales se encontraban en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los artículos 54 y 58.
A partir de la modificación a la fracción XVII del artículo 32, en el régimen general para las personas morales se incorporan medidas que señalan como obligación el que se pacten a valor de mercado las operaciones de enajenación de acciones y se presenten ante las autoridades administrativas los avisos y estudios de precios de transferencia respectivos, con el afán de evitar simulaciones y especulaciones.
Ahora bien, tal como se señaló en el considerando sexto, dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación -y la administración tributaria en el ámbito competencial que le corresponda- prevea los mecanismos que permitan combatir las actuaciones de los particulares que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha obligación, en el entendido de que la misma se encuentra indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para la consecución de los fines a los que la propia Constitución Federal aspira.
Así, la finalidad consistente en combatir las acciones tendientes a eludir el pago del impuesto, resulta perfectamente válida a la luz de lo dispuesto por nuestra Constitución Federal, así como de la interpretación que de ella ha hecho este Alto Tribunal.
Una vez expuesto lo anterior, corresponde analizar si la medida consistente en obligar a los contribuyentes a considerar como ingreso por la enajenación de acciones, el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones, determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de la ley reclamada, es un medio adecuado para lograr el fin que se pretende.
Los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a la letra establecen:
"Artículo 215. Los contribuyentes del título II de esta ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
"...
"Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos:
"I. Las características de las operaciones, incluyendo:
"...
"II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación;
"III. Los términos contractuales;
"IV. Las circunstancias económicas; y
V. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado. ..."
"Artículo 216. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 215 de esta ley, los contribuyentes deberán aplicar los siguientes métodos:
"I. Método de precio comparable no controlado ...
"II. Método de precio de reventa ...
"III. Método de costo adicionado ...
"IV. Método de partición de utilidades ...
"V.M. residual de partición de utilidades ...
"VI. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación
"...
"Para estos efectos se entenderán como precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables o cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación. ..."
De conformidad con los preceptos citados, la metodología prevista en dichos artículos consiste en determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Para efecto de calcular los ingresos y deducciones con base en precios y contraprestaciones que hubiesen utilizado partes independientes en operaciones comprables, los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen que se deberán tomar en cuenta elementos tales como las características de las operaciones, las funciones o actividades, los términos contractuales, las circunstancias económicas y las estrategias de negocio, aplicando alguno de los siguientes métodos: i. Método de precio comparable no controlado, ii. Método de precio de reventa, iii. Método de costo adicionado, iv. Método de partición de utilidades, v. Método residual de partición de utilidades y vi. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación.
Al respecto, resulta conveniente puntualizar la relevancia de determinar el valor del ingreso obtenido, pues a partir de dicho elemento se conocerá si existe ganancia susceptible de imposición tributaria, o en su caso, una pérdida por enajenación de acciones susceptible de deducirse.
Expuesta la metodología de los precios de transferencia, corresponde analizar ahora si con dicha exigencia se logra evitar la elusión del impuesto sobre la renta, tal como lo sostiene el legislador en la exposición de motivos.
Como se mencionó anteriormente, la obligación de considerar como ingreso el valor mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta determinando conforme a la metodología de precios de transferencia, corresponde únicamente a aquellos contribuyentes que enajenan acciones y partes sociales que no se colocan entre el gran público inversionista.
Al respecto, conviene precisar la diferencia entre las acciones que se enajenan entre el gran público inversionista, y las que lo hacen fuera de él, para efecto de precisar si el hecho de que las acciones se coloquen entre el gran público inversionista puede o no propiciar la elusión del impuesto.
Las acciones que se colocan entre el gran público inversionista son títulos valor que representan parte del capital social de una empresa, y que a través de la colocación en la Bolsa Mexicana de Valores, buscan obtener financiamiento, otorgando a sus compradores los derechos de un socio.
El rendimiento para el inversionista se presenta de dos formas: a través de los dividendos que genera la empresa y, por tanto, mediante la participación en las utilidades de la empresa, y como ganancias de capital, que es el diferencial -en su caso- entre el precio al que se compró y el precio al que se vendió la acción.
El precio de las acciones que cotizan en la bolsa está en función del desempeño de la empresa emisora y de las expectativas que haya sobre su desarrollo, asimismo, en su precio influyen elementos externos que afectan al mercado en general.
En tal virtud, cuando una empresa cotiza en bolsa, sus acciones pueden negociarse en el mercado, siendo los compradores y vendedores quienes determinan el precio de las acciones. La determinación del precio de las acciones de las empresas supone, en definitiva, la valoración que hace el mercado sobre las expectativas de las empresas que cotizan. Por ese motivo, a la bolsa se le considera como el "barómetro o indicador" de la economía.
En esta tesitura, este Alto Tribunal advierte que, en virtud de la regulación del mercado de valores, el precio de enajenación de las acciones que se colocan entre el gran público inversionistas necesariamente se determina por el valor de mercado que fijan los compradores y vendedores, mientras que tratándose de acciones y partes sociales que se enajenan fuera de dicho mercado, el valor de las mismas se determina conforme a la voluntad de las partes, lo cual permite el acuerdo de un precio inferior al del valor de mercado, con la única intención de obtener una pérdida para efecto de erosionar la base del impuesto.
En este contexto, la medida resulta razonable, toda vez que al exigir a las partes considerar como precio el valor mayor entre el pactado y el obtenido conforme a la metodología de precios de transferencia, de esta forma se puede asegurar que al menos se tome como precio de enajenación el precio de mercado y no uno inferior.
Al respecto, es importante mencionar que la obligación de considerar como precio el mayor entre el pactado y el obtenido conforme a la metodología de precios de transferencia, constituye únicamente una obligación para efectos fiscales, esto es, para calcular la pérdida susceptible de deducción, sin que, por ello, se restrinja el derecho de las partes de convenir, para efectos comerciales, el valor de la acción según su preferencia.
En esta tesitura, el requisito de referencia resulta razonable, máxime si se considera que se le debe exigir al legislador que los supuestos regulados sean aquellos que de ordinario estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, como lo es que se pacten las operaciones a precios de mercado, siendo entonces la excepción que se convenga un precio de venta menor al de mercado.
Lo anterior encuentra sustento en la siguiente tesis de jurisprudencia:
"Novena Época
"Instancia: Primera Sala
"Jurisprudencia
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: XXX, septiembre de 2009
"Materia: administrativa
"Tesis: 1a./J. 81/2009
"Página: 221
"NORMAS FISCALES. EL LEGISLADOR DEBE PREVER EN ELLAS LOS SUPUESTOS DE MAYOR PROBABILIDAD DE OCURRENCIA, NO CASOS EXCEPCIONALES.-Al legislador se le debe exigir que los supuestos en los que fundamenta sus hipótesis sean aquellos que de ordinario estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos. El casuismo que satisfaría esta pretensión, tendría efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario, toda vez que tanto la densidad normativa y procedimental, como su administración, tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar el producto de lo recaudado. Por consiguiente, se concluye que la armonización entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a través de la formulación legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos verosímiles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativos de capacidad económica o de riqueza, así ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales, y siempre que esto último no sea la representación inequívoca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa."
Ahora bien, tal como se mencionó con anterioridad, una vez efectuado el análisis de racionalidad, debe determinarse si el requisito es proporcional, en el sentido de que no se afecten de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos de los particulares.
En este contexto, este Alto Tribunal considera que el requisito previsto en el inciso b) de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta proporcional.
Ello es así, ya que la medida no afecta derechos de manera innecesaria ni excesiva, pues aun cuando la deducción deberá tomarse considerando un precio distinto al convenido (en caso de que éste resulte mayor al pactado), el precio que se consideraría no es un precio arbitrario, sino el que se pactaría entre partes independientes en operaciones comparables, es decir, el correspondiente a un precio de mercado.
Lo cual se encuentra plenamente justificado, pues como se advirtió, dado el contexto en el que se efectúa la enajenación de acciones, resulta relativamente fácil pactar un precio inferior con el único objeto de obtener una pérdida.
En esta tesitura, este Alto Tribunal considera que el requisito previsto en el inciso b) de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta proporcional, por lo que se consideran infundados los conceptos de violación segundo y cuarto (en la parte relacionada con la garantía de proporcionalidad tributaria).
NOVENO.-Estudio de fondo. Determinación del precio de venta de las acciones conforme a la metodología de "precios de transferencia" en términos del artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y su relación con el artículo 24 de dicha ley. Equidad tributaria.
Corresponde ahora analizar el cuarto concepto de violación (en la parte relativa a la garantía de equidad tributaria), en el que la quejosa aduce que el artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, transgrede lo dispuesto por el principio de equidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer que los contribuyentes que enajenan acciones que tengan una pérdida la deberán recalcular considerando como ingreso el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinando conforme a la metodología de precios de transferencia, mientras que los contribuyentes que obtengan una ganancia conforme al procedimiento dispuesto en el artículo 24 de dicha ley, determinarán el ingreso obtenido conforme al precio de venta pactado.
Para dar contestación a la quejosa, corresponde, en primer lugar, analizar el contenido del principio de equidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual establece la obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Dicho principio supone una igualdad de trato de la ley a los sujetos pasivos que se encuentran en las mismas circunstancias, es decir, exige que a iguales presupuestos de hecho correspondan iguales circunstancias jurídicas, sin que se permita que normas llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad, al generar un trato distinto.
Al respecto, este Alto Tribunal ha señalado que para tratar de manera igual a los iguales y desigual a los desiguales, en ciertas ocasiones el legislador debe crear categorías de contribuyentes y establecer un trato diferencial, siempre que exista una razón objetiva que lo justifique.
De esta forma, los elementos objetivos para poder realizar un estudio de este principio constitucional son, esencialmente, los siguientes: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, sino dicha violación se configura únicamente si la desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y, d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con la garantía de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas.
Lo anterior conforme a la jurisprudencia del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro, texto y datos de identificación a continuación se transcriben:
"Novena Época
"Instancia: Pleno
"Jurisprudencia
"Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"Tomo: V, junio de 1997
"Materias: constitucional y administrativa
"Tesis: P./J. 41/97
"Página: 43
"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."
De lo anterior se desprende que la vulneración a la garantía de equidad tributaria supone la existencia de una desigualdad de trato entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable para establecer dicha diferenciación; de modo que para que exista una transgresión a dicha garantía, en primer lugar, debemos identificar si en el caso en concreto nos encontramos ante supuestos jurídicos comparables.
Así, en primer lugar, debemos determinar si los contribuyentes que obtienen una ganancia por la enajenación de acciones se encuentran en la misma situación jurídica que quienes obtienen una pérdida por el mismo concepto, para en un segundo momento poder determinar si existe una desigualdad de trato entre contribuyentes que se ubican en la misma situación jurídica y con posterioridad analizar si dicha diferencia se encuentra justificada.
Para tal efecto, debemos precisar el contenido del artículo 24 de la ley reclamada, así como el contenido del inciso b) de la fracciónXVII del artículo 32 de dicha ley.
Como se señaló detalladamente en el considerando sexto de la presente resolución, el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece el procedimiento que debe seguir el contribuyente para calcular la ganancia o pérdida que se genera por la enajenación de acciones.
Así, para calcular la ganancia o pérdida por enajenación de acciones, se debe restar al precio de venta, el costo comprobado de adquisición actualizado, más la utilidad o pérdida que hubiere generado la empresa emisora durante el periodo de tenencia.
Por su parte, el artículo 32, fracción XVII, establece el tratamiento aplicable a las pérdidas que se generen por la enajenación de acciones. En este sentido, dispone que dichas pérdidas únicamente serán deducibles contra las ganancias que, por el mismo concepto obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes.
Para efecto de poder hacer deducible la pérdida en los términos señalados, se establece que los contribuyentes deberán atender a determinados requisitos dependiendo del supuesto de que se trate.
Así, en el inciso b) se establece que tratándose de partes sociales y acciones que no se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará conforme al artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero considerando como ingreso obtenido el mayor entre el pactado y el precio de venta de las acciones determinado de conformidad con la metodología de precios de transferencia.
Tal como se desprende de los artículos señalados, la obtención de la ganancia o de la pérdida por enajenación de acciones, depende del procedimiento establecido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La ganancia obtenida conforme al procedimiento señalado en el párrafo anterior, constituye un ingreso acumulable, en términos de lo previsto en el artículo 20, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que deberá acumularse a los ingresos del contribuyente para efecto de obtener la base gravable del impuesto. Así, dicha ganancia implica un aumento en el patrimonio del contribuyente y, por tanto, un ingreso susceptible de ser gravado, de conformidad con el objeto del tributo.
Por su parte, la pérdida obtenida conforme al procedimiento previsto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, implica una disminución en el patrimonio del contribuyente, es decir, una merma susceptible de ser deducible, que lejos de aumentar la base del impuesto, la disminuye.
En este sentido, se advierte que, por ningún motivo es posible igualar la situación jurídica de un contribuyente cuando éste obtiene una ganancia que cuando obtiene una pérdida, toda vez que se trata de situaciones que impactan de forma completamente distinta el patrimonio de los contribuyentes.
Por ello, el legislador no se encuentra obligado a dar un tratamiento similar a la ganancia que obtenga el contribuyente por la enajenación de acciones que a la pérdida que obtenga por el mismo concepto, pues como se mencionó se trata de situaciones jurídicas distintas.
Así, al no ser comparables las situaciones jurídicas de los contribuyentes que obtienen ganancias respecto de los que obtienen pérdidas, este Alto Tribunal advierte que no se vulnera el principio de equidad tributaria.
En este sentido, el hecho de que en términos de lo dispuesto en el inciso b), fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se obligue a los contribuyentes que hubieren obtenido una pérdida por enajenación de acciones a considerar como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta determinado conforme a la metodología de precios de transferencia, mientras que a los contribuyentes que obtengan una ganancia conforme al procedimiento dispuesto en el artículo 24 de dicha ley, se les obliga a determinar el ingreso obtenido conforme al precio de venta pactado, ello no supone una violación a la garantía de equidad tributaria.
Por las razones anteriores, este Alto Tribunal considera infundado el cuarto concepto de violación (en la parte relativa a la garantía de equidad tributaria), toda vez que no es posible analizar el inciso b), fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 24 de dicha ley, a la luz del principio de equidad tributaria, en los términos que pretende la quejosa.
En virtud de todo lo anterior, ante lo fundado de los diversos planteamientos que hizo valer la autoridad recurrente en contra del amparo concedido en primera instancia y, al haberse desestimado los restantes conceptos de violación formulados por la parte quejosa en su demanda de amparo, lo que procede en la materia de la revisión competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación es revocar la sentencia recurrida y negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a *****(1)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO.-En la materia de la revisión, competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se revoca la sentencia recurrida.
SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a *****(1)*****, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho, en términos de esta ejecutoria.
N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto totalmente concluido.
Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:
Por unanimidad de once votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., V.H., S.C. de G.V., P.D. y presidente S.M., se aprobaron las determinaciones contenidas en los considerandos primero, consistente en que el Tribunal Pleno es competente para conocer del presente recurso; segundo, consistente en que la presentación del mismo es oportuna; tercero, en el que se precisan los aspectos relevantes para la resolución del presente asunto; cuarto, en cuanto se fija la materia de estudio; y, quinto, en cuanto se determina: declarar infundados los agravios de la autoridad recurrente en los que sostiene la falta de interés jurídico de la quejosa para reclamar el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; que el verdadero perjuicio para la quejosa sería que no pudiera deducir las pérdidas por enajenación de acciones en los diez ejercicios siguientes; y declarar inoperante el agravio en el cual la autoridad recurrente sostiene que el J. a quo omitió el estudio oficioso de las causales de improcedencia que se actualizan en el caso concreto.
Por mayoría de nueve votos de los Ministros G.O.M., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y presidente S.M., se aprobó la determinación contenida en el considerando sexto, en cuanto se precisa el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria; el criterio sostenido por este Alto Tribunal en relación con la pérdida por enajenación de acciones y algunos conceptos generales en materia de impuesto sobre la renta; así como los precedentes de este Alto Tribunal sobre la prohibición y/o limitante para deducir la pérdida por enajenación de acciones. Los M.V.H. y P.D. votaron a favor de la propuesta original.
El M.F.G.S. reservó su derecho para formular, en su caso, voto concurrente.
Por mayoría de diez votos de los Ministros G.O.M., con salvedades; C.D., con salvedades; F.G.S., Z.L. de L., con salvedades; P.R., con salvedades; A.M., V.H., S.C. de G.V., con salvedades; P.D. y presidente S.M., con salvedades, se aprobó la determinación contenida en el considerando sexto, consistente en revocar el amparo otorgado a la quejosa al resultar fundados los agravios que hizo valer la autoridad recurrente, al estimar que la reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria. La Ministra Luna Ramos votó en contra y reservó su derecho para formular voto particular.
Los Ministros G.O.M., C.D., Z.L. de L., P.R., S.C. de G.V. y presidente S.M. reservaron su derecho para formular sendos votos concurrentes.
Por mayoría de diez votos de los Ministros G.O.M., con salvedades; C.D., con salvedades; F.G.S., con salvedades; Z.L. de L., con salvedades; P.R., con salvedades; A.M., con salvedades; V.H., S.C. de G.V., con salvedades; P.D. y presidente S.M., con salvedades, se aprobaron las determinaciones contenidas en los considerandos: séptimo, consistente en declarar infundados los argumentos contenidos en el tercer concepto de violación en los que se aduce que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de equidad tributaria, al otorgar un trato diferenciado a los contribuyentes en función del tipo de bien enajenado que dé lugar a una pérdida; octavo, consistente en declarar infundados los conceptos de violación segundo y cuarto, en los que la quejosa aduce que el artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, transgrede lo dispuesto por la garantía de proporcionalidad tributaria, al establecer que se considerará como ingreso obtenido por la enajenación de acciones, el que resulte mayor entre el precio pactado y el precio de venta de las acciones conforme a la metodología de los artículos 215 y 216 (precio de transferencia); y noveno, consistente en declarar infundado el cuarto concepto de violación, en el que se aduce que el artículo 32, fracción XVII, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho, transgrede lo dispuesto por la garantía de equidad tributaria, contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer que los contribuyentes que enajenan acciones que tengan una pérdida la deberán recalcular considerando como ingreso el que resulte mayor entre el precio pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología de precios de transferencia, mientras que los contribuyentes que obtengan una ganancia conforme al procedimiento dispuesto en el artículo 24 de dicha ley, determinarán el ingreso obtenido conforme al precio de venta pactado. La Ministra Luna Ramos votó en contra.
Los Ministros G.O.M., C.D., F.G.S., Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y presidente S.M. reservaron su derecho para formular sendos votos concurrentes.
El Ministro presidente J.N.S.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos precisados.
En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.
Nota: La tesis aislada 1a. CXVIII/2006 citada en esta ejecutoria, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, agosto de 2006, página 263.



________________
1. En el cual se refleja lo dispuesto en el punto único del Acuerdo General Número 3/2008, de diez de marzo de dos mil ocho, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por el que se reforma la fracción I y se adiciona una fracción II al punto tercero del Acuerdo General 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, relativo a la determinación de los asuntos que conservará para su resolución y el envío de los de su competencia originaria a las S. y a los Tribunales Colegiados de Circuito.
2. "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."
3. "RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."
4. Debe mencionarse que respecto de ********** y **********, la recurrente fue la autoridad hacendaria en su carácter de tercero perjudicada; la Sala correspondiente si bien declaró infundado sus agravios y también lo es que en esencia declaró inoperantes los argumentos de la autoridad por no combatir adecuadamente las consideraciones del Tribunal Colegiado y en el caso de **********, prevaleció el análisis de legalidad para declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XVII. El criterio de que las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre del 2007 violaba el principio de legalidad, fue el que finalmente prevaleció en ambas S., según la tesis de jurisprudencia 1a./J. 86/2004 de la Primera Sala: "RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL PERMITIR QUE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, DECIDA QUÉ PÉRDIDAS SUFRIDAS EN LA ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE ACCIONES PUEDEN SER DEDUCIBLES."
5. Tesis: 1a. XXVIII/2007. "DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.". Novena Época. Instancia: Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638.
6. Tesis. 1a./J. 15/2011. "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.". Novena Época. Instancia: Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2011, página 170.
7. Jurisprudencia: 1a./J. 103/2009. "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.". Novena Época. Instancia: Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, diciembre de 2009, página 108.
8. Incluso en el caso de empresas que cotidianamente realizan la compra venta de acciones, la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé dentro del Régimen de Consolidación Fiscal la posibilidad de poder deducir la pérdida por enajenación de acciones contra las utilidades fiscales consolidadas.
9. Sirven de apoyo a lo anterior: La jurisprudencia 1a./J. 42/2004 de rubro: "VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 15% A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2003, DEBE APLICARSE A LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU CONSUMO, SIN IMPORTAR EL LUGAR EN DONDE SEAN ELABORADOS O CONSUMIDOS.". Novena Época. Registro 181250. Instancia: Primera Sala. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., junio de 2004, materia: administrativa, página 219; y la jurisprudencia 2a./J. 133/2002 de rubro: "CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.". Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2002, página 238.
10. México ha utilizado el sistema clásico al gravar el ingreso de las empresas y, adicionalmente, los dividendos percibidos por las personas físicas tal como se puede observar en la Ley del Centenario de 1921, y las diversas leyes del Impuesto sobre la Renta vigentes de 1925 a 1941, de 1942 a 1953, de 1965 a 1980 y durante los años de 1983 a 1988.
11. Cfr. W., A.. "Integration of Corporate and Individual Income Taxes", H.L.S., 2005. 3-9 pp.
12. Ver. R.S., J.. "Deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna", B.C. y Asociados, España, 2006, p. 1. En el mismo sentido, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha dicho que bajo este método los accionistas son gravados sobre dividendos "piramidados", pero en cambio reciben un crédito fiscal por el impuesto a nivel empresarial ya pagado, lo que da como resultado que el impuesto sobre el ingreso de capital grave sólo las ganancias de capital en exceso de los beneficios retenidos que ya hubieran pagado el impuesto. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, Fundamental Reform of Corporate Income Tax, Tax Policy Studies No. 16, 2007, 85-86 pp. Para L.O.F. este método "consiste en incluir en el impuesto personal los dividendos con grossing up, o sea acrecentados en el impuesto que, proporcionalmente, pagó la sociedad sobre ellos; en el resultado es que se declara en el impuesto personal un dividendo mayor que el dividendo percibido por el accionista, ya que se considera que la parte pertinente de impuesto societario es un dividendo en especie que recibe el socio. Una vez establecida la cuantía del impuesto personal, se procede a tomar como pago a cuenta del mismo, la parte del impuesto societario que se haya incluido como dividendo en especie." F., L.O.. "Relación entre el impuesto personal y el impuesto societario a la renta", p. 13.
13. En un estudio que elaboró el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América, denominó a este método "Modelo de Exclusión de Dividendos" Ver: L., "Corporate Tax Integration In The United States: A Review Of The Treasury´s Integration Study", p. 722.
14. Nuestro actual sistema de integración obedece a una larga evolución legislativa que esencialmente pasó de un sistema clásico a un moderno sistema de integración con el cual se buscó evitar el doble gravamen. El primer antecedente de un sistema de integración moderno en México data de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1979, en que se utilizó una mecánica de acreditamiento (método de imputación), por virtud del cual las personas físicas acumulaban los dividendos repartidos por la sociedad y a su vez se les permitía el acreditamiento de los impuestos pagados por la empresa, evitando de esa forma un doble gravamen sobre la misma utilidad.
15. "Artículo 11. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a losdividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta ley, se calculará en los términos de dicho precepto.
"...
"No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta ley."
16. Este párrafo refiere a un método de exclusión de gravamen respecto de los dividendos, ya que las empresas pagan el impuesto correspondiente a sus utilidades y tienen la obligación de mantener una cuenta similar a la de "dividendos excluidos", que en el caso de México es la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin), para dar seguimiento y controlar los ingresos de la empresa que ya han pagado impuesto.
17. "Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.3889." (énfasis agregado).
18. B., Y., "Integration in an Integrating World", en Faculty Publications, University of Florida Levin Collage of Law, Florida: 2005, 68-76 pp.
19. La Primera Sala en los amparos en revisión que dieron lugar a la tesis de jurisprudencia 1a./J. 103/2009 a la letra señaló textualmente: "En este contexto, los requisitos que permiten determinar el carácter deducible de algún concepto tradicionalmente se vinculan a criterios que buscan ser objetivos, como son la justificación de las erogaciones por considerarse necesarias, la identificación de las mismas con los fines de la negociación, la relación que guardan los conceptos de deducción con las actividades normales y propias del contribuyente, así como la frecuencia con la que se suceden determinados desembolsos y la cuantificación de los mismos."
20. P.I.. Treatment of Capital Losses. [S.. 1211]. Limitation of Capital Losses. [Sec.1211(a)]. (a) Corporations.- In the case of a corporation, losses from sales or exchanges of capital assets shall be allowed only to the extent of gains from such sales or exchanges. Federal Income Tax (2008-2009) Code and Regulations. M.B.D.. CCH. S..1212(a)(1)(C)(i). P.. 553.
21. A F. difficulty with the idea of taxing capital gains as income is that some individuals might have very large negative incomes arising from capital losses. Since averaging provisions of some kind would certainly be necessary under a CIT (see below), these would have to provide for the averaging of losses as well as of gains. In principle this is quite just, but it might lead to misunderstanding if the media were able to claim that some individuals receiving large amounts of "income" (e.g. earned income) were paying no tax because of the deduction against that income of capital losses. With the fall in stock exchange prices, in some recent years many wealthy taxpayers would have been exempt from all tax. If this were to seem unfair to members of the public then it would reflect a belief that "comprehensive income" was not the appropriate tax base. The Structure and Reform of Direct Transaction. R. of a Committee chaired by Professor J.F. Meade. IFS (The Institute for Fiscal Studies). L.. S. impression 1978. P.. 129.
22. Paredes G., R.. "El impuesto sobre sociedades en la Unión Europea: Situación Actual y Rasgos Básicos de su Evolución en la última década". Instituto de Estudios Fiscales. D.. No. 26/02, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España.
23. La doctrina identifica tres subprincipios para llevar a cabo el test de proporcionalidad, los cuales son: idoneidad o adecuación, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto o ponderación. En este sentido, Cfr. A., R.. Teoría de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1993, pp. 111 y 112. "Según el principio de idoneidad, toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención de un fin constitucionalmente legítimo. De acuerdo con el subprincipio de necesidad, toda medida de intervención en los derechos fundamentales debe ser la más benigna con el derecho intervenido, entre todas aquellas que revisten por lo menos la misma idoneidad para contribuir a alcanzar el objetivo propuesto. En fin, conforme al principio de proporcionalidad en sentido estricto, la importancia de los objetivos perseguidos por toda intervención en los derechos fundamentales debe guardar una adecuada relación con el significado del derecho intervenido. En otros términos, las ventajas que se obtienen mediante la intervención en el derecho fundamental deben compensar los sacrificios que esta implica para sus titulares y para la sociedad en general.". B.P., C.. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2003, p. 36.
24. K., P.. "La influencia de la constitución alemana en su legislación tributaria.", en Kirchhof, P. et al. Garantías constitucionales del contribuyente, Valencia, T. lo B., 1998, pp 39 y 40.
25. Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.I., octubre de 1996, página 101.