Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Juez | Ministro Jorge Mario Pardo Rebolledo |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 23, Octubre de 2015, Tomo I , 198 |
| Fecha de publicación | 01 Octubre 2015 |
| Fecha | 01 Octubre 2015 |
| Número de resolución | 658/2010 |
| Número de registro | 41851 |
| Materia | Derecho Fiscal |
| Emisor | Pleno |
RENTA. EL ARTÍCULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OCASIONAR UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE CONTRIBUYENTES EN FUNCIÓN DEL TIPO DE BIEN ENAJENADO QUE DÉ LUGAR A UNA PÉRDIDA O DEL TIPO DE INGRESOS OBTENIDOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
RENTA. EL ARTÍCULO 32, F.X., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER LA DEDUCCIÓN LIMITADA DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
RENTA. EL ARTÍCULO 32, F.X., INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE PARA LA DEDUCCIÓN DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES SE CONSIDERARÁ COMO INGRESO OBTENIDO EL QUE RESULTE MAYOR ENTRE EL PRECIO PACTADO Y EL DE VENTA CONFORME A LA METODOLOGÍA DE "PRECIOS DE TRANSFERENCIA", NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).
Voto concurrente que formula el Ministro J.M.P.R., en los autos del amparo en revisión 658/2010, resuelto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión pública del ocho de abril de dos mil trece.
En sesión del ocho de abril de dos mil trece, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvió revocar la sentencia recurrida en el amparo en revisión citado al rubro y negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a **********, respecto de los actos reclamados a las autoridades señaladas como responsables, en relación con el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil ocho, confirmando la constitucionalidad de este precepto.
En la mencionada sesión, se aprobaron por votación mayoritaria los considerandos sexto al noveno, y algunos Ministros, incluido el suscrito, expresamos ciertas salvedades respecto de los razonamientos sostenidos en éstos, personalmente, me refiero a los considerandos sexto, en el que se revocó el amparo otorgado a la quejosa, al resultar fundados los agravios que hizo valer la autoridad recurrente, estimando que la citada reforma al artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria y séptimo, en el que se declararon infundados los argumentos en que la quejosa adujo que el precepto reclamado transgrede el principio de equidad tributaria; las razones que me llevaron a esa determinación son las siguientes:
Aunque no comparto la línea argumentativa utilizada en la ejecutoria, lo cierto es que, coincido con las principales premisas sostenidas en ésta, respecto de que la constitucionalidad del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta por acatar el principio de proporcionalidad tributaria, está sustentada, precisamente, en la naturaleza extraordinaria de las pérdidas generadas por la enajenación de acciones; sin embargo, más que por la frecuencia con que se realice dicha enajenación o por la característica de ingresos pasivos que se obtengan por la misma, me refiero a la construcción de su costo fiscal, pues dicha deducción no se trata de una simple erogación que sea deducible para los contribuyentes por su relación directa con la generación de ingresos por operación, sino que posee características específicas, que justifican, desde mi punto de vista, una perspectiva distinta a fin de verificar si la deducción de la pérdida obtenida por dicho concepto, tal y como se contempla en el artículo impugnado, atiende o no al principio de proporcionalidad tributaria.
Esto es, el enfrentar las pérdidas por enajenación de acciones para efectos de su disminución, únicamente contra el monto de las ganancias que por el mismo tipo de enajenaciones se obtengan en el ejercicio y con la reforma, en los diez posteriores, atiende principalmente a la forma en que se constituye la ganancia o la pérdida obtenidas por esas operaciones, pues para ello, se toman en cuenta elementos ajenos al contribuyente, como lo son las utilidades de la emisora de las acciones, las pérdidas fiscales que tenga pendientes de disminuir, las que tenía cuando se adquirieron y que ya amortizó, etcétera.
Cuestión que además, como se señala en la ejecutoria del presente asunto, atiende al sistema de integración que evita duplicar el gravamen respecto de las utilidades que se distribuyen a los accionistas de las personas morales; por lo que, efectivamente, tanto el artículo impugnado, como el diverso 24 de la ley de la materia, al que remite para efectos de calcular el costo fiscal o monto original ajustado de las acciones, que se utilizará para determinar la ganancia o pérdida por la enajenación de las mismas, se encuentran inmersos dentro de un sistema normativo complejo, que debe tenerse presente al analizar el tema que nos ocupa.
Derivado de lo anterior, me parece acorde con el principio de proporcionalidad tributaria que las pérdidas así obtenidas, se disminuyan solamente de las ganancias de la misma forma calculadas, pues considero que si se permitiera que dicha deducción afectara las ganancias o los ingresos obtenidos por el contribuyente por diversas operaciones, que son calculadas u obtenidos de forma distinta, ello provocaría una distorsión en la medida de su capacidad contributiva y, por ende, en su tributación.
Así, desde mi punto de vista, la mecánica que contempla el artículo impugnado, para gravar en forma "cedular" la ganancia obtenida por enajenación de acciones y sólo permitir la deducción de las pérdidas que le genere, comparándolas con las ganancias que por el mismo concepto obtenga en el ejercicio o en los diez posteriores, es acorde al principio de proporcionalidad tributaria, pues no deja de reconocer el efecto negativo que dichas operaciones producen en el patrimonio del contribuyente.
Sin que sea obstáculo a lo anterior el hecho de que las ganancias por enajenación de acciones se acumulen a los demás ingresos, lo que podemos considerar una variante del sistema cedular que menciono, pero que advierto como un beneficio para el contribuyente, al permitirle disminuir dichas ganancias con otras pérdidas por operación, construidas de forma distinta (deducciones mayores que los ingresos) disminución que desde la postura que sostengo, no tendría por qué permitirse.
Conforme a lo expresado, no comparto el hecho de que en varios apartados del considerando sexto, se aluda al fin extrafiscal del precepto -de control-, para evitar la erosión indebida de la base de impuesto, como una de las razones principales para sostener la constitucionalidad del artículo, pues si bien me parece en cierta medida atendible dicha finalidad, considero que ésta debió contemplarse en la resolución plenaria como una cuestión de carácter secundario.
Pues como lo expresé en la respectiva sesión, para mí, la razón toral en la que descansa la validez constitucional del precepto que se analizó es que no se ve afectada negativamente la capacidad contributiva, en virtud de que la deducción sí se reconoce (de forma cedular), en función de la propia naturaleza de la enajenación de acciones, de la construcción de su costo fiscal y, por ello, de la determinación de su ganancia o pérdida.
En relación con lo anterior, también considero importante distinguir que, entre las razones que justifican la deducción limitada de la pérdida por enajenación de acciones, la relacionada con el fin extrafiscal de evitar prácticas de elusión fiscal, sería sobre todo aplicables a las operaciones entre partes relacionadas y de los grupos que consolidan sus estados financieros y, en específico, a las controladas -ya que a las controladoras a partir de la reforma al precepto en estudio sí se les permite- y sin generalizar; en apoyo a mi postura de no hacer descansar la constitucionalidad del precepto, principalmente en esa finalidad, pues ello precalifica a todas las operaciones de enajenación de acciones como elusivas, aspecto que yo no comparto, porque evidentemente ello no puede ser así, sobre todo si tomamos en cuenta que la compra y venta de acciones es un ejercicio primordialmente especulativo y, en esa medida, el tema de la mala fe, no debe figurar entre las razones que sustentan la constitucionalidad del artículo de mérito.
En otro orden de ideas; en lo referente al considerando séptimo, si bien comparto la conclusión alcanzada por el Tribunal Pleno, en el sentido de que el precepto impugnado no viola la garantía de equidad tributaria, difiero en la forma de abordar el estudio respectivo, por las siguientes consideraciones:
Al verificar si el artículo impugnado respeta el principio de equidad tributaria, en la ejecutoria se sostiene que el parámetro de comparación propuesto por la quejosa es adecuado, pues versa sobre situaciones de hecho homologables, esto es, a un mismo grupo de contribuyentes (personas morales) que se encuentran en la misma situación (cuentan con pérdidas derivadas de sus operaciones), se les debiera permitir la deducción de todas sus pérdidas, tanto la generada por la enajenación de bienes y la que deriva de enajenación de acciones, pues desde su perspectiva no es válido otorgar un trato distinto, dependiendo del bien enajenado.
Una vez considerado lo anterior, se analiza si dicho tratamiento diferenciado es constitucionalmente válido, proporcional, adecuado o racional, concluyendo que es así, toda vez que persigue una finalidad objetiva que es, fundamentalmente, desincentivar la especulación económica que posibilite la realización de conductas evasivas, fraudulentas o ilícitas en detrimento de la obligación de contribuir -es decir, el respeto al principio constitucional de equidad se sustenta en el fin extrafiscal de la limitante para deducir pérdidas por enajenación de acciones-.
Cuestión ésta con la que no coincido, pues desde mi punto de vista, la respuesta al concepto de violación debió partir de que el parámetro de comparación propuesto por la quejosa no es válido, toda vez que se comparan pérdidas fiscales de distinta naturaleza, y supuestos normativos diversos, lo que desde luego, no sólo justifica, sino exige un tratamiento distinto, en atención a la naturaleza de los mismos.
Premisa que incluso, puede soportarse en las razones establecidas en el considerando sexto, páginas 113 a 117, en donde se explica que, en virtud de la naturaleza de la enajenación de acciones, la construcción de su costo fiscal difiere totalmente de la construcción del costo de las mercancías, terrenos, inventarios, maquinaria y equipo, entre otros.
Mi postura se sustenta en el hecho de que el artículo impugnado, contrario a lo sostenido en la resolución, no establece una distinción entre contribuyentes que cuentan con pérdidas por enajenación de bienes, a las que se afirma, sí se les permite deducir éstas, en los términos del numeral 29, fracciones II y IV, de la ley de la materia; en contraposición con los contribuyentes que al obtener pérdidas por enajenación de acciones no se les autoriza deducirlas o se les permite de forma limitada.
Pues hay que tener presente que el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes que tributan en el título II, de dicho ordenamiento, y en las fracciones mencionadas no se establece la deducción de una "pérdida", sino que se autoriza la deducción de las mercancías, materias primas, etcétera, que procede una vez que éstos sean vendidos, ya sea en las mismas condiciones o como producto terminado (esto es, el costo de lo vendido de la fracción II), así como la deducción de inversiones, que sólo procede, conforme al artículo 37 de la ley en estudio, por la aplicación de los porcientos máximos autorizados para cada ejercicio (deducción contenida en la fracción IV); ambos conceptos derivan de la operación regular de la empresa, son erogaciones simples, directamente relacionadas con la generación de ingresos, que por ello, se disminuyen de los ingresos acumulables tal y como lo establece el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, cuando esas deducciones, en conjunto con las demás que el contribuyente pueda hacer en el ejercicio de que se trate, son superiores a los ingresos acumulables, se obtiene una pérdida fiscal, que conforme al diverso 61 del mismo ordenamiento, se podrá amortizar contra las utilidades de ejercicios posteriores (máximo diez, sin perder el derecho). Por ello, no podemos afirmar que la pérdida así calculada derive directamente "de la enajenación de otros bienes" como lo sostiene la quejosa.
No es óbice a lo anterior que el artículo 37 de la ley en estudio, señale que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos (refiriéndose desde luego a las "inversiones"), deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. Incluso en este supuesto la deducción que se autoriza es la de la parte pendiente por depreciar en una inversión, que no necesariamente representará una pérdida.
En el caso de terrenos, en que la ganancia que se obtenga por su enajenación, debe calcularse conforme al artículo 21 de la ley de la materia, restando del ingreso obtenido el monto original de la inversión actualizado; cuando del cálculo así realizado, no se refleje ganancia alguna, la consecuencia no es una "pérdida" que pueda deducirse, sino que simplemente, no habrá ingreso acumulable, pues no hubo ganancia por su enajenación.
En este sentido, la pérdida por enajenación de acciones se otorga como una "deducción" que en principio está prohibida y excepcionalmente permitida, a fin de reconocer el efecto negativo que genera en el patrimonio del contribuyente, por el artículo impugnado, pero que sólo podrá disminuirse de la ganancia construida de la misma manera, en virtud del régimen cedular que para dicha operación se contempla.
De lo anterior concluyo, que las situaciones que la quejosa insiste en comparar, no se encuentran en un plano de igualdad, pues como ya lo expliqué, se trata de deducciones distintas, por un lado, la pérdida por enajenación de acciones, otorgada por el artículo reclamado, y por otro, las deducciones referentes al costo de lo vendido e inversiones, mismas que no necesariamente derivarán en una pérdida por sí mismas, por lo que, no puede afirmarse que cuando ello ocurra podrá "deducirse la pérdida total así obtenida", pues la posibilidad de disminuirse de la utilidad fiscal de un ejercicio no se establece en función de los bienes que se enajenaron, sino por el hecho de que son pérdidas generadas por la operación del contribuyente, directamente relacionadas con la obtención de sus ingresos.
A más de lo anterior, incluso partiendo del hecho de que sean situaciones comparables, porque se trata de "deducciones de pérdida fiscal" como las define la quejosa, no coincido con la justificación que se da para el trato diferenciado que se alega, pues únicamente se fundamenta en el fin extrafiscal de evitar prácticas nocivas para que erosionen la base del impuesto y, en todo caso, la justificación sería precisamente la diferencia en la naturaleza y construcción de las pérdidas por operación y las derivadas de la enajenación de acciones.
Como lo señalé con anterioridad, hacer descansar el respeto al principio de equidad, tan sólo en ese fin extrafiscal, de control, derivaría en que las sociedades que no consolidan sus estados financieros, o que no son partes relacionadas, consideren que al no ser aplicable para ellas dicha justificación (por no pertenecer a grupos que puedan realizar esas planeaciones fiscales), en su caso, sí resulte inequitativo el artículo impugnado, por las razones alegadas, cuestión que desde mi punto de vista, tampoco es correcta.
En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.
