Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 214/2012. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO Y EL QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA QUINTA REGIÓN CON RESIDENCIA EN LA PAZ, BAJA CALIFORNIA SUR (EN APOYO DEL CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO SEGUNDO CIRCUITO). 26 DE SEPTIEMBRE DE 2012. MAYORÍA DE TRES VOTOS. DISIDENTES: J.F.F.G. SALAS Y S.A.V.H.. PONENTE: J.F.F.G.S.. SECRETARIA: M.A.S.M..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Competencia. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución General de la República, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, así como en el Acuerdo General Plenario Número 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, en virtud de que el tema tratado en las ejecutorias, que constituye el punto de contradicción a dilucidar, corresponde a la materia administrativa, en la que esta S. se encuentra especializada.

SEGUNDO. Legitimación. La presente denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, en términos de lo que dispone el artículo 197-A de la Ley de Amparo, toda vez que fue formulada por el Magistrado presidente del Quinto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en La Paz, Baja California Sur, órgano colegiado que emitió uno de los criterios materia de la presente contradicción.

TERCERO. Contenido de las ejecutorias que participan en la contradicción de tesis:

El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, al resolver el nueve de julio de dos mil diez la revisión fiscal **********, sostuvo, en la parte que interesa, lo que a continuación se transcribe:

"Como se advierte, la S. Fiscal, en la sentencia recurrida, estimó que el cuarto concepto de anulación hecho valer por la parte actora era fundado, porque la autoridad demandada no acreditó que hubiera realizado alguna notificación tendiente a dar a conocer al contador público que dictaminó los estados financieros, el oficio de solicitud de información y documentación número **********, de once de diciembre de dos mil seis, que fue emitido en ejercicio de las facultades de comprobación del dictamen elaborado por el contador público autorizado, en el que se apuntó que existían diferencias de impuestos a pagar y éstos no fueron enterados conforme a lo dispuesto por el penúltimo párrafo del numeral 32-A del Código Fiscal de la Federación.

"Que, al ser omisa la autoridad en notificar al contador público que dictaminó los estados financieros de la parte actora, con copia del oficio número **********, de once de diciembre de dos mil seis, mediante el cual le requirió a la accionante información acerca de las contribuciones por pagar, ello en términos del artículo 55, fracción II, del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, se actualizó la causa de anulación prevista en el artículo 51, fracción III, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

"Determinación que resulta incorrecta, toda vez que el procedimiento a seguirse, cuando se revise al contribuyente respecto a ejercicios dictaminados por contador público autorizado, es el contemplado en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación y no el contenido en el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

"Ello es así, en virtud de que el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, emitido el veintinueve de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro, y cuya última reforma data del treinta y uno de marzo de mil novecientos noventa y dos, y que es al que se refiere la S.F., establece lo siguiente:

"‘Artículo 55.’ (se transcribe el texto)

"Como lo señala el propio numeral, en él se reglamenta la revisión del dictamen y la información a que se refiere, entre otros, el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación.

"Posteriormente, en la reforma al Código Fiscal de la Federación, publicada el cinco de enero de dos mil cuatro, vigente a partir del uno de dicho mes y año, se incorporó el procedimiento establecido en la disposición 55 reglamentaria de la codificación fiscal, bajo el artículo 52-A, en el que expresamente se indicó:

"‘Artículo 52-A.’ (se transcribe el texto)

"Tal como lo señala la autoridad recurrente, dicha reforma derogó tácitamente la disposición contenida en el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, al incluirse dentro del propio Código Fiscal el procedimiento a seguir cuando en el ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal revise el dictamen y la información que debiera contener el mismo, ya que es claro al indicar ‘Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código.’

"Además, en la exposición de motivos de la propuesta presentada ante la Cámara de Diputados se estableció:

"‘4. Otorgar mayor seguridad jurídica

"‘Con la finalidad de dar mayor certeza y seguridad jurídica a los particulares, en la iniciativa que se envía a esa Soberanía se incorporan como disposiciones de carácter legal, diversas disposiciones reglamentarias o bien que actualmente aparecen como disposiciones de carácter administrativo, y que si bien es cierto que las autoridades administrativas las habían establecido como interpretación de las disposiciones legales, para tratar de integrar algunas lagunas de la ley o para facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, también es cierto que por su naturaleza jurídica dichas disposiciones podían ser modificadas o dejadas sin efectos en cualquier momento, sin que produjeran mayores efectos legales a favor de los contribuyentes, por lo que resulta necesario incorporarlas al texto de la ley, para que surtan plenamente sus efectos legales frente a los particulares y la administración pública.

"‘Igualmente, en la iniciativa que se somete a consideración de esa Soberanía, se elimina en algunas disposiciones legales, la posibilidad de que en forma administrativa se establezcan requisitos y condiciones para que los contribuyentes puedan acogerse a diversos tratamientos o para que respecto de ellos se produzcan efectos fiscales, procurando que en todos aquellos casos en que es posible, se establezcan en el texto de la ley los requisitos necesarios que los particulares deben cumplir para obtener diversas prerrogativas o para que la autoridad pueda resolver su situación particular.’

"De ello se advierte que la intención del legislador fue incorporar las disposiciones reglamentarias al Código Fiscal de la Federación, para que en los casos en que la autoridad fiscal fuera a revisar un ejercicio fiscal dictaminado por contador público autorizado, aplicara el procedimiento establecido en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación.

"Lo anterior adquiere mayor realce si se toma en cuenta que en la reforma de veintiocho de junio de dos mil seis se estableció:

"‘Artículo 52-A.’ (se transcribe el texto)

"Como se advierte, con dicha reforma desapareció la obligación para la autoridad fiscal de notificar con copia del requerimiento al contador público autorizado, y en el último párrafo se especificó que en los casos en que en el dictamen se hayan determinado diferencias de impuestos a pagar y éstos no se hubieran enterado, de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, no se tendría la obligación de acudir al procedimiento establecido en dicho artículo.

"Así, al momento en el que la norma contenida en el Código Fiscal de la Federación entró en vigor con un sentido diverso al contenido en la norma existente en el reglamento a dicho código, es claro que, con independencia de que la intención de la reforma, como antes se precisó, fue incorporar a la ley la norma reglamentaria, se actualizó la derogación tácita de la disposición reglamentaria, dado que esta última, aparte de ser de inferior categoría, tiene el mismo ámbito de competencia y, en esa medida, se encuentra en oposición a lo dispuesto por la norma contenida en el Código Fiscal de la Federación que reglamenta.

"Conforme a lo antes expuesto, es claro que la disposición contenida en el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación fue derogada tácitamente, porque tal circunstancia fue la intención de la reforma, según se advierte de la exposición de motivos y debido a que las reformas al Código Fiscal de la Federación tienen sentido opuesto al establecido en el dispositivo reglamentario; ante ello, es evidente que, conforme al principio de primacía de la ley, debe prevalecer la disposición contenida en el citado código tributario a la contenida en el respectivo reglamento.

"Es aplicable la tesis sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente a la Quinta Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo LXXII, página 6716, de rubro y texto siguientes:

"‘LEYES Y REGLAMENTOS, DIFERENCIA ENTRE LOS.’ (se transcribe el texto)

"Es preciso señalar que el artículo 52-A citado, vigente en la época en que se emitió el oficio de referencia (cuatro de junio de dos mil ocho), de nueva cuenta fue reformado el veintisiete de diciembre de dos mil seis; sin embargo, en él persistió la esencia del tema que nos ocupa, ya que quedó legislado como sigue:

"‘Artículo 52-A.’ (se transcribe el texto)

"De todo lo expuesto, es evidente que le asiste razón a la autoridad recurrente, toda vez que el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, en principio, reglamentaba el procedimiento a seguir cuando la autoridad revisara los dictámenes de los estados financieros del contribuyente; sin embargo, dicha disposición fue derogada tácitamente, ante la inclusión del mismo procedimiento en el artículo 52-A del dicho código tributario; el cual, desde la reforma de veintinueve de junio de dos mil seis, otorgó la facultad para la autoridad exactora, de no llevar dicho procedimiento cuando en el dictamen emitido por el contador público autorizado se hayan determinado diferencias de impuestos a pagar y éstos no se hubieran enterado de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación.

"Es ese contexto, es incorrecta la determinación de la S. Fiscal cuando señala que la autoridad demandada, al no haber dado a conocer al contador público que determinó sus estados financieros, el oficio de solicitud de información y documentación número **********, de once de diciembre de dos mil seis, no cumplió con lo dispuesto en el artículo 55, fracción II, del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, violando así las garantías de audiencia y seguridad jurídica establecidas en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no le permitió al contador público autorizado acudir al procedimiento correspondiente, afectando así tanto la defensa del contribuyente como del contador autorizado.

"Lo anterior, toda vez que no existe razón jurídica para que iniciado el procedimiento, con fundamento en el penúltimo párrafo del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, tenga que continuarse conforme al diverso procedimiento establecido en una norma que perdió vigencia, por haber sido derogada tácitamente."

De las consideraciones transcritas derivó la tesis aislada II.4o.A.32 A, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., febrero de 2011, página 2304, de rubro: "DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS FORMULADOS POR CONTADOS PÚBLICO AUTORIZADO. PARA SU REVISIÓN DEBE APLICARSE EL PROCEDIMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 52-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y NO EL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 55 DEL REGLAMENTO DEL CITADO ORDENAMIENTO, AL HABERSE DEROGADO TÁCITAMENTE ESTE PRECEPTO POR AQUÉL (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009)."

En similar sentido se pronunció el citado Tribunal Colegiado de Circuito, al resolver la revisión fiscal **********.

Por su parte, el Quinto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en La Paz, Baja California Sur, en apoyo del Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Segundo Circuito, al resolver en sesión de dieciocho de abril de dos mil doce el juicio de amparo directo ********** (cuaderno auxiliar **********), consideró, en lo conducente, lo siguiente:

"Por otra parte, en relación a la diversa inconformidad, en la que la impetrante aduce que la S.F. no acreditó que el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación se hubiera derogado, ya que el decreto publicado el veintinueve de junio de dos mil seis, que lo reformó, no contiene disposición expresa al respecto, por lo que era necesario que la S. acreditara la incompatibilidad de disposiciones para acreditar la abrogación tácita.

"Al respecto, es correcta la apreciación señalada por la quejosa, ya que, efectivamente, del fallo reclamado se advierte que si bien la S. responsable indicó que del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del veintinueve de junio de dos mil seis, no se desprendía la obligación de las autoridades fiscales de correrles traslado a los contribuyentes de los requerimientos efectuados al contador público o viceversa, había abrogado lo señalado en el artículo 55 del reglamento del referido código donde sí se precisaba ese requisito, lo cierto es que omitió establecer el porqué de esa situación.

"Lo anterior, era imperativo atendiendo a que del contenido del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del veintinueve de junio de dos mil seis, no contempla la abrogación expresa del numeral 55 citado.

"Ahora bien, debe analizarse si operó la derogación tácita:

"Por ésta debe entenderse cuando la supresión total de la vigencia y, por tanto, de la obligatoriedad de una ley (abrogación) o de uno de sus preceptos (derogación) no resulta de una declaración expresa de otro ordenamiento, sino de la incompatibilidad total o parcial que existe entre los preceptos de una ley anterior y otra posterior, debiendo aplicarse los dispositivos del ordenamiento posterior.

"En principio, debe precisarse cronológicamente la evolución del artículo 55, a fin de constatar que, efectivamente, en el periodo anterior a la abrogación expresa del Reglamento del Código Fiscal de la Federación de mil novecientos ochenta y cuatro, no existió alguna derogación del referido dispositivo.

"El veintinueve de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Reglamento del Código Fiscal Federal que, entre otras disposiciones, contenía el artículo 55.

"Por decreto de treinta y uno de marzo de mil novecientos noventa y dos, se reformó el primer párrafo y la fracción II del referido artículo 55.

"La última reforma efectuada al aludido reglamento se llevó a cabo mediante decreto publicado el veintiuno de mayo de dos mil dos, y el numeral mencionado permaneció sin modificación alguna.

"Por decreto publicado el cinco de enero de dos mil cuatro, se adicionó al Código Fiscal de la Federación el artículo 52-A.

"Mediante decreto de veintiocho de junio de dos mil seis, se reformaron las fracciones I, II, y el actual segundo párrafo del aludido artículo 52-A.

"El ocho de diciembre de dos mil nueve, entró en vigor el nuevo Reglamento del Código Fiscal de la Federación y, en esa misma fecha, por disposición expresa del artículo segundo transitorio, se abrogó el anterior reglamento publicado en mil novecientos ochenta y cuatro.

"De lo anterior, se desprende que al veintiocho de junio de dos mil seis, en que se reformó el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, aún se encontraba vigente el diverso 55 de la ley reglamentaria.

"Ahora, para determinar si efectivamente ambos dispositivos son de contenido incompatible, se considera importante transcribir los preceptos mencionados:

"‘Artículo 55.’ (se transcribe el texto)

"‘Artículo 52-A.’ (se transcribe el texto)

"Hecha una comparación entre los numerales transcritos no se desprende incompatibilidad alguna, ya que ambos se refieren al procedimiento que deberán llevar a cabo las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación cuando revisen el dictamen y demás información y, aun cuando el primero de ellos prevé mayores requisitos para llevar a cabo dicha revisión, entre ellas, que al momento de requerir información al contador público deberá correrse traslado con copia del requerimiento al contribuyente y viceversa, ello no implica una discrepancia, sino una complementariedad.

"Se afirma lo anterior, ya que para que existiera una verdadera incompatibilidad, el precepto 52-A debería prohibir alguna de las conductas previstas en el diverso 55, lo que no acontece.

"Por el contrario, lo que sucede es que el campo de regulación del artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación es mayor al del 52-A del código, es decir, lo dispuesto en el primero aumenta los requisitos que las autoridades administrativas deben cubrir para efectuar las actividades de comprobación de revisión de dictámenes en perjuicio de los contribuyentes.

"Cabe precisar que, en la especie, sí es dable exigir que las autoridades fiscales cumplan tanto con las disposiciones del artículo 55 del referido reglamento como con las diversas establecidas en el artículo 52-A del mencionado código, aun cuando con ello se establezcan mayores requisitos para realizar su actividad de comprobación, dado que su finalidad es salvaguardar los derechos del contribuyente ante los actos de molestia y conservar un estado de seguridad jurídica en el proceso tributario relativo, pues la intervención de ambos (contador público y contribuyente) puede influir en el sentido de la resolución con que éste concluya.

"Situación anterior que no podría ocurrir si la norma anterior generara mayor carga al contribuyente, pues en ese caso debe aplicarse la posterior, por ser la más favorable al gobernado.

"Sin que sostener lo anterior atente contra el principio de supremacía de la ley, ya que debe tomarse en consideración que para establecer la validez de una disposición prevista en un reglamento para efectos de su aplicación, como en la especie el artículo 55 indicado, dicha disposición reglamentaria, precisamente por derivar de otra, está supeditada a que su contenido guarde congruencia con aquélla, sobre todo si se trata de una materia específica de regulación.

"Se afirma lo anterior, ya que, como se demostró en párrafos anteriores, la referida disposición reglamentaria no rige contra la voluntad manifiesta del texto del Código Fiscal de la Federación, ni se opone a los lineamientos que éste prevé, sino que, por el contrario, complementa los requisitos que deben atender las autoridades fiscales, al realizar actos de molestia en perjuicio del contribuyente, por tanto, es evidente que no se contraviene el principio fundante de la supremacía del sistema normativo que rige el orden legal.

"En virtud de lo expuesto, este órgano de control constitucional estima que con la reforma del artículo 52-A, de veintiocho de junio de dos mil seis, no operó la derogación tácita del artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación y, por ende, no comparte el criterio sustentado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, en la tesis II.4o.A.32 A, publicada en la página dos mil trescientos cuatro, T.X.I, febrero de dos mil once, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo tenor es el siguiente:

"‘DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS FORMULADO POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. PARA SU REVISIÓN DEBE APLICARSE EL PROCEDIMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 52-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y NO EL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 55 DEL REGLAMENTO DEL CITADO ORDENAMIENTO, AL HABERSE DEROGADO TÁCITAMENTE ESTE PRECEPTO POR AQUÉL (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009).’ (se transcribe el texto)

"Conforme a la opinión del tribunal, cuya tesis se reprodujo, debe aplicarse el procedimiento establecido en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación y no el previsto en el artículo 55 del reglamento del referido código, ya que éste, mediante reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el cinco de enero de dos mil cuatro, fue derogado tácitamente. Indica el referido tribunal que ello aconteció, en virtud de que al artículo 52-A le fue incorporado el procedimiento regulado en el diverso numeral 55, por lo que, al tener disposiciones en sentido diverso, atendiendo al principio de primacía de la ley, debe prevalecer la disposición contenida en la norma principal (52-A).

"Como se anticipó, este órgano colegiado no comparte ese criterio, ya que la circunstancia de que el numeral 55 referido prevea más requisitos que el diverso 52-A trae como consecuencia la complementariedad entre los dispositivos, pero de ninguna manera implica incompatibilidad de contenido y, por ende, al no actualizarse el supuesto necesario para que opere la abrogación tácita, es evidente que ésta no ocurrió.

"Conviene aclarar que sostener lo anterior no contraviene el principio de primacía de la ley, ya que la norma reglamentaria sí es congruente con aquella de la que deriva.

"Así las cosas, toda vez que este tribunal no comparte el criterio contenido en la tesis citada, en términos del último párrafo del artículo 196 de la Ley de Amparo, se ordena denunciar la posible contradicción de tesis a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para que ésta resuelva lo que en derecho corresponda.

"En tales condiciones, atendiendo a que la fecha en que se llevaron a cabo los requerimientos de diversos documentos al contador público y a la contribuyente Centro 21, Sociedad Anónima de Capital Variable, sí se encontraba vigente el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, es inconcuso que las autoridades administrativas sí debieron cumplir con los requisitos en él previstos."

CUARTO. Existencia de la contradicción de tesis. Procede ahora determinar si en el caso existe o no la contradicción de tesis denunciada, para lo cual se estima indispensable destacar los aspectos relevantes de las consideraciones en que se apoyaron los Tribunales Colegiados, cuyos criterios fueron denunciados como contradictorios.

Lo anterior, con el propósito de dilucidar que los Tribunales Colegiados, al resolver los asuntos materia de la denuncia, hayan:

1. Examinado hipótesis jurídicas esencialmente iguales; y,

2. Llegado a conclusiones encontradas respecto a la solución de la controversia planteada.

En ese sentido se ha pronunciado el Pleno de este Alto Tribunal, en la tesis de jurisprudencia P./J. 72/2010 (Número de registro IUS 164120), cuyo rubro es el siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(1)

Como deriva del considerando que antecede, en el caso se advierte que los Tribunales Colegiados se pronunciaron en torno a un mismo problema jurídico, derivado de lo dispuesto en los artículos 52-A del Código Fiscal de la Federación, a partir de la reforma de dos mil seis y del diverso artículo 55 del reglamento del propio código tributario, vigente en esa época, respecto de la obligación o no de notificar al contribuyente cuando la autoridad fiscalizadora lleve a cabo la revisión de dictámenes fiscales elaborados por un contador público autorizado.

Sobre tales disposiciones normativas, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito concluyó que para determinar si debe notificarse o no al contribuyente sobre el procedimiento de revisión de dictámenes financieros elaborados por contador público autorizado, debe observarse lo dispuesto en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación y no el contenido en el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que la reforma de dos mil seis al numeral legal derogó tácitamente aquella obligación a cargo de la autoridad fiscal.

En tanto que el Quinto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en La Paz, Baja California Sur, en apoyo del Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Segundo Circuito, determinó que la obligación de notificar al contribuyente cuando la autoridad fiscal revise los dictámenes financieros subsiste, en tanto que la reforma de dos mil seis, en concreto al artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del veintinueve de junio de dos mil seis, no derogó tácitamente lo que en esa época establecía el artículo 55 reglamentario, ya que entre ambos preceptos no existe contrariedad, pues ambos se refieren al procedimiento que deberán llevar a cabo las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación cuando revisen el dictamen y demás información; de tal manera que deberá notificarse del requerimiento al contribuyente.

En concreto, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito consideró, esencialmente, que:

a) El procedimiento a seguirse cuando se revise al contribuyente respecto a ejercicios dictaminados por contador público autorizado, es el contemplado en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación y no el contenido en el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que la reforma por la que se incluyó el artículo 52-A al Código Fiscal de la Federación derogó tácitamente la disposición contenida en el artículo 55 del reglamento, por el hecho de incluirse en el Código Fiscal.

b) De la lectura de la exposición de motivos de la reforma del Código Fiscal de la Federación se advierte la intención del legislador de incorporar disposiciones reglamentarias al Código Fiscal de la Federación, para que cuando la autoridad fiscal fuera a revisar un ejercicio fiscal dictaminado por contador público, aplicara el procedimiento establecido en el artículo del código tributario.

c) Asimismo, con la reforma de veintiocho de junio de dos mil seis, se modificó dicho precepto para desaparecer la obligación para la autoridad fiscal de notificar con copia del requerimiento al contador público autorizado.

En el momento en que la norma contenida en el Código Fiscal de la Federación entró en vigor con un sentido diverso al contenido en la norma existente en el reglamento de dicho código, es claro que se actualizó la derogación tácita de la disposición reglamentaria, dado que la reglamentaria, aparte de ser de inferior categoría, tiene el mismo ámbito de competencia y, en esa medida, es opuesta al código que reglamenta.

En tanto que el Quinto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en La Paz, Baja California Sur, en apoyo del Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Segundo Circuito, determinó que:

a) El Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del veintinueve de junio de dos mil seis, no contempla la abrogación expresa del numeral 55 citado.

b) La derogación tácita sólo opera cuando hay incompatibilidad entre dos preceptos y de la comparación que se hace entre los artículos 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación y el 52-A del Código Fiscal de la Federación se desprende que no hay incompatibilidad alguna, ya que ambos se refieren al procedimiento que deberán llevar a cabo las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación cuando revisen el dictamen y demás información, y aun cuando el primero de ellos prevé mayores requisitos para llevar a cabo dicha revisión, entre ellas, que al momento de requerir información al contador público deberá correrse traslado con copia del requerimiento al contribuyente y viceversa, ello no implica una discrepancia, sino una complementariedad, por lo que, al no haber incompatibilidad, no puede haber ocurrido una derogación tácita.

c) La disposición reglamentaria no rige contra la voluntad manifiesta del texto del Código Fiscal de la Federación, ni se opone a los lineamientos que prevé, sino que complementa los requisitos que deben atender las autoridades fiscales, por lo que no se contraviene el principio de la supremacía del sistema normativo que rige el orden legal.

d) La circunstancia de que el numeral 55 referido prevea más requisitos que el diverso 52-A, trae como consecuencia la complementariedad entre los dispositivos, pero de ninguna manera implica incompatibilidad de contenido y, por ende, al no actualizarse el supuesto necesario para que opere la abrogación tácita, es evidente que ésta no ocurrió.

De lo anterior se sigue que en el caso sí se surten los supuestos de la contradicción de criterios denunciada, pues, como se ha visto, sobre un mismo problema jurídico los órganos jurisdiccionales arribaron a conclusiones opuestas.

Consecuentemente, procede dilucidar el criterio que debe prevalecer como jurisprudencia sobre la litis que se constriñe a determinar si conforme a lo previsto en los artículos 52-A del Código Fiscal de la Federación, vigente en dos mil seis, y 55 de su reglamento, vigente en la misma época, debe notificarse o no al contribuyente el requerimiento de información o documentación al contador público, o bien, notificar a éste el requerimiento a aquél, derivado del procedimiento de revisión de dictámenes financieros, o si, en su caso, debe prevalecer lo dispuesto en el precepto legal que no prevé esa obligación a cargo de la autoridad y, consecuentemente, entenderse que la disposición reglamentaria ha quedado sin vigencia.

En los términos apuntados se tiene por configurada la contradicción de tesis denunciada, sin que pase desapercibido para esta Segunda S. que, de conformidad con la jurisprudencia 2a./J. 191/2007 (Registro número IUS 171214), de rubro: "CONTRADICCIÓN DE TESIS. CARECE DE MATERIA LA DENUNCIA SI LA CUESTIÓN CONTROVERTIDA QUEDÓ DEFINIDA POR UNA REFORMA A LA LEY Y RESULTA MUY REMOTO QUE DE ESTABLECERSE EL CRITERIO PREVALECIENTE PUDIERA LLEGAR A APLICARSE.",(2) esta contradicción de tesis podría quedar sin materia; sin embargo, de la lectura de su texto se desprende que para que ello ocurra deben reunirse dos requisitos que son:

a) Que las sentencias se hayan dictado aplicando disposiciones que se derogaron superando la controversia jurídica.

b) Que ello haya acontecido con tal antigüedad que resulta muy remoto que se presenten asuntos en que pudiera resultar aplicable el criterio que debiera prevalecer como jurisprudencia de llegarse a definir el problema.

El primero de los supuestos sí se actualiza, toda vez que el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, el cual incluía el mencionado artículo 55, fue abrogado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el siete de diciembre de dos mil nueve.

Sin embargo, a juicio de esta Segunda S. no se cumple el segundo de los supuestos, por dos razones fundamentales:

1. La modificación ocurrió en diciembre de dos mil nueve y la expresión "con tal antigüedad que resulta muy remoto que se pudieran presentar asuntos en que pudiera resultar aplicable el criterio ..." es ambigua y se presta a interpretación.

Esta Segunda S. considera que no ha transcurrido el tiempo suficiente para poder tener certeza de que no se volverán a presentar asuntos sobre este tema, pues es posible que se haya impugnado algún acto relacionado con este artículo hace dos años o un año y medio y éste se encuentre pendiente de resolución en alguna de sus instancias y se debe resolver de conformidad con la ley aplicable en el momento de los hechos.

Además, en términos del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años, lo que nos permite concluir que pudo haberse aplicado dicho precepto en perjuicio de algún contribuyente hace cinco años y sea hasta ahora que se impugne el acto o la resolución por la que se determinó un crédito o se impuso una sanción.

QUINTO. Estudio. Una vez delimitada la materia de la contradicción de tesis, y en forma previa al estudio del punto de contradicción, es menester atender a algunas de las exposiciones de motivos que dieron origen a las disposiciones analizadas por los Tribunales Colegiados contendientes.

De la exposición de motivos de mil novecientos ochenta y uno, en la cual se encuentran las razones con base en las cuales fue expedido el nuevo código, y que, esencialmente, adoptó lo establecido en el anterior que entró en vigor en mil novecientos sesenta y siete, establece, en su parte conducente, lo siguiente:

"Las materias tratadas por el nuevo código son ciertamente las mismas que contiene el ordenamiento en vigor desde 1967; pero la orientación de las disposiciones y los propósitos que con ellas se persiguen, varían congruentemente con la transformación de la legislación fiscal, dotando así a la sociedad con un cuerpo de normas jurídicas, moderno y equilibrado, que facilite el siempre conflictivo cumplimiento de los deberes fiscales.

"Entre las principales características del sistema que resultará del ordenamiento que se propone, pueden señalarse las siguientes:

"Las relaciones entre el fisco y los contribuyentes estarán determinadas por el principio del cumplimiento voluntario de las normas fiscales lo que no significa que quede al arbitrio del particular el pago de las contribuciones a su cargo, ya que siempre será obligatorio el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Con dicho principio sólo se enfatiza que no se estima necesario que en todos los casos la autoridad constriña o exija coercitivamente la observancia de las leyes, sino que se tiene la confianza de que la generalidad de los contribuyentes, por convencimiento y por su propio interés, pagarán en forma espontánea sus contribuciones.

"Esta confianza en la madurez y sentido de solidaridad social de la población, es el resultado de un largo proceso educativo y tiene muy variadas consecuencias en la legislación que se propone: por regla general, son los particulares y no la autoridad, quienes determinan por qué y cuánto deben pagar; la autoridad tiene funciones receptoras y de vigilancia del oportuno cumplimiento así como de la veracidad de los datos que le son declarados.

"Se fomenta que la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales sea hecha por profesionistas independientes que pueden elegir los propios contribuyentes, cerciorándose la autoridad de la seriedad, solvencia moral y corrección de los procedimientos seguidos por dichos profesionistas."

En el dictamen de la Cámara de Senadores se sostuvo lo siguiente:

"Se observa en la iniciativa la intención de regular las facultades de comprobación de la autoridad en forma metódica y eficaz, clasificándolas por sus características externas y rodeando todas ellas de las formalidades necesarias para garantizar la seguridad jurídica de los particulares. En esta materia, la innovación relevante es la posibilidad de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias, cuando el visitado haya presentado, antes del inicio de la visita, el aviso de que sus estados financieros serán dictaminados para efectos fiscales por un contador público autorizado y, cuando dentro de los quince días siguientes a la notificación, por acta parcial, de que la autoridad se encuentra en posibilidad de determinar presuntivamente la utilidad fiscal o el valor de los actos por los que el visitado debe pagar contribuciones, éste corrija su situación fiscal. La primera hipótesis es congruente con la política de inducción a que los contribuyentes hagan dictaminar sus estados financieros por contadores públicos registrados, lo cual es un auxilio a la autoridad y favorece el cumplimiento voluntario; la segunda hipótesis favorece la autocorrección de situaciones fiscales irregulares e incrementa los riesgos por incumplimiento, voluntario; la segunda hipótesis favorece la autocorrección de situaciones fiscales irregulares e incrementa los riesgos por incumplimiento, al permitir a las autoridades extender sus facultades de comprobación a un mayor número de contribuyentes."

Por su parte, en el dictamen de la Cámara de Diputados se estableció que:

"En este nuevo ordenamiento legal, se señalan para todos los impuestos y contribuciones, los derechos y obligaciones de los particulares, los deberes y facultades de las autoridades, los procedimientos, las contravenciones, los mecanismos de defensa contra posibles desviaciones de los órganos fiscales, etc.

"Es indudable que las materias tratadas en el nuevo código, son las mismas que contiene el Código Fiscal de 1967; solamente que el nuevo ordenamiento, introduce innovaciones tendientes a hacer congruentes los propósitos y disposiciones que en el mismo se señalan, con la transformación de la legislación fiscal; de esta manera se conforma un cuerpo de normas jurídicas moderno y equilibrado, que faciliten el siempre conflictivo cumplimiento de los deberes fiscales

"...

"Se aprecia conveniente, el que se precise la obligación de las autoridades fiscales de proporcionar gratuitamente a los contribuyentes la asistencia en materia fiscal, con lo cual podrán contar con la información suficiente y oportuna, para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, a la vez que puedan participar con las autoridades fiscales en el mejoramiento del sistema fiscal."

En mil novecientos noventa y uno se incluyó en el Código Fiscal de la Federación el artículo 32-A,(3) en el cual se estableció como obligación, para ciertos contribuyentes, la de dictaminar sus estados financieros por un contador público, autorizado en términos del artículo 52 del mismo ordenamiento.

Del dictamen de la Cámara de Origen, de fecha veintiséis de diciembre de mil novecientos noventa, se desprende que la razón de la inclusión de la obligación a ciertos contribuyentes de dictaminar sus estados financieros, mediante contador público autorizado, derivó de la búsqueda de una agilización en la verificación del cumplimiento de las obligaciones de dichos contribuyentes, sin que por ello se les impongan más cargas a los mismos, ya que lo que se pretendió con la propuesta fue contar con cierta veracidad en la información que se otorga a las autoridades.

En esa línea de ideas, en una de las modificaciones que ha sufrido el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación referido, en la exposición de motivos de la Cámara de Diputados, que entró en vigor a partir del veintiocho de junio de dos mil seis, se sostuvo lo siguiente:

"El dictamen fiscal tiene instituido más de 40 años, siendo una derivación del dictamen sobre estados financieros, desde su implantación las autoridades fiscales han establecido un sinnúmero de reglas, formatos y plazos para que los contadores públicos emitan una opinión profesional sobre el nivel de cumplimiento de las obligaciones fiscales de parte de los contribuyentes. Inclusive, en la actualidad, dicho dictamen se presenta por Internet por medio de modernos mecanismos de procesamiento de datos, lo que ofrece agilidad y certidumbre a su presentación tanto para las autoridades, fiscales, como para los contribuyentes y su dictaminador autorizado.

"Este mecanismo de revisión a través del dictamen ha probado su eficacia y su grado de seriedad y credibilidad a grado tal, que hoy día un buen número de contribuyentes acude a solicitar este servicio en forma voluntaria. Es importante mencionar que el dictamen por sí mismo no representa un acto de fe, sino que su calidad y veracidad son revisadas por las autoridades fiscales, lo que hace posible que, en caso de incumplimiento, se proceda a aplicar las sanciones correspondientes, las que pueden partir desde un exhorto hasta la cancelación definitiva de la autorización para dictaminar para efectos fiscales.

"Luego entonces, se trata de un mecanismo útil y seguro que ha coadyuvado a elevar el nivel de cumplimiento de las obligaciones fiscales y a elevar la recaudación.

"Esta iniciativa se propone la modificación del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, con el propósito de avanzar en la seguridad jurídica de los contribuyentes y ofrecer certidumbre en las reglas que aplican a este mecanismo, particularmente lo relativo al plazo de presentación. Debe medirse con objetividad el tiempo que requiere el desarrollo de este trabajo profesional, ofreciendo un plazo razonable, conciliando la oportunidad con que se requiere la información para las autoridades fiscales y el tiempo necesario que garantice un trabajo de calidad por parte de los contribuyentes y sus profesionales dictaminadores."

De lo transcrito, se aprecia que la realización de dictámenes financieros con la presunción de certeza de los hechos asentados en ellos es una actividad establecida y regulada en el Código Fiscal de la Federación que proviene desde la entrada en vigor del código de mil novecientos sesenta y siete, por virtud del cual, en congruencia con el principio de autodeterminación que rige en la materia, se estableció la posibilidad de que los contribuyentes, en su caso, pudieran contratar profesionistas independientes, que escogieran libremente, cuidando únicamente el nivel y la calidad de los mismos, mediante un registro para efectuar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

De tal forma que la calidad y veracidad de los hechos asentados por el contador público autorizado han sido regulados desde que se estableció el dictamen financiero, como medio para cumplir con las obligaciones fiscales, mediante el requerimiento de ciertos requisitos a este profesionista, que para ser autorizado por la autoridad fiscal debe acreditar el nivel y grado de especialización necesaria.

Así, el dictamen de estados financieros constituye un documento elaborado por un contador público autorizado, que funge como auxiliar tanto de los contribuyentes como de las autoridades hacendarias, pues mediante éste se pretende el correcto cumplimiento a la obligación a cargo del contribuyente, en la forma y términos previstos por la norma legal, otorgándoles así seguridad jurídica y, con ello, coadyuvar a la autoridad fiscal en su verificación.

En relación con la colaboración a la autoridad hacendaria en la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, mediante el dictamen de estados financieros, el Pleno de este Alto Tribunal ha sostenido que ello no implica que se trate de una facultad de comprobación fiscal, es decir, no constituye un medio a través del cual la autoridad determina si los contribuyentes cumplen o no con las disposiciones fiscales.

En efecto, en la función dictaminadora, la voluntad del contribuyente no estará sujeta a la voluntad del contador público, ya que éste, al no encontrarse investido de imperio, no podrá obligar a aquél para que presente forzosamente determinada documentación, ya que, en todo caso, si el dictaminador advierte deficiencias que obstaculicen desarrollar su labor, o no reciba los documentos o apoyo necesarios; de tal forma que le impidan realizar su dictamen conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas y procedimientos que considere necesarios para conocer la situación del contribuyente, se limitará a mencionar en qué consisten las excepciones a las normas de auditoría y su efecto sobre el dictamen, emitiendo éste, en consecuencia, con salvedades, en sentido negativo o con abstención de opinión.

Este acto de inspección también se distingue por el hecho de que el contador no podrá afectar en manera alguna la esfera jurídica del sujeto dictaminado, a diferencia de lo que sucede con los actos imperativos de fiscalización.

De igual trascendencia resultan, inclusive, los efectos que la ley otorga al resultado del dictamen rendido por el contador público autorizado; en principio, tal resultado legalmente constituye únicamente una opinión, y los hechos afirmados en él se presumen ciertos salvo prueba en contrario, pero no tendrán efecto vinculatorio alguno, ya que las autoridades fiscales pueden ejercer dichas facultades de vigilancia y comprobación, y expedir la resolución fiscal que estimen pertinente, en términos del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.

Esta verificación se realizará mediante el ejercicio de la facultad de comprobación, prevista en el artículo 42, fracción IV, del código tributario,(4) consistente en la revisión de los dictámenes formulados por contadores públicos autorizados.

Esta facultad surge, entonces, como un mecanismo de carácter preparatorio, anterior al posible ejercicio de los ulteriores procedimientos de comprobación, cuya finalidad consiste en que la autoridad se allegue de información vinculada de modo exclusivo con el dictamen elaborado por el contador público sobre el estado financiero de los contribuyentes y, con ello, en su caso, destruir la presunción legal de certeza que éste guarda.

Con tal propósito, en la ejecución de tal potestad la autoridad hacendaria no revisa la contabilidad del contribuyente, sino sólo los resultados que previamente formuló un tercero, que es el contador público, esto es, sólo son revisables los datos plasmados en ese dictamen, sin que pueda analizar toda la contabilidad, pues para ello se deberá iniciar otro procedimiento.(5)

Por tales motivos, este tribunal ha considerado que la obligación a cargo del contador público de exhibir la información o documentación requerida, constituye un deber formal que no implica una disminución patrimonial o afectación definitiva de la libertad, propiedades, posesiones o derechos del contribuyente, por lo que no constituye un acto privativo, sino de molestia,(6) y que únicamente afecta de manera directa al contador público autorizado.

Una vez explicado el marco jurídico general, conforme al cual se desarrollan las facultades de verificación de cumplimiento de obligaciones fiscales, se procede al estudio de los artículos 52- A, fracción I, del Código Fiscal de la Federación y 55 de su reglamento, para lo cual se estima necesario acudir a su evolución normativa.

I. El artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación fue incluido en dicho ordenamiento a partir de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el cinco de enero de dos mil cuatro; su redacción original es la que a continuación se transcribe:

"Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código, estarán a lo siguiente:

"I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen, notificando al contribuyente copia del requerimiento respectivo, lo siguiente:

"a) Cualquier información que conforme a este código y a su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.

"b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.

"c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

"La autoridad fiscal podrá requerir la información directamente al contribuyente cuando el dictamen se haya presentado con abstención de opinión, opinión negativa o con salvedades, que tengan implicaciones fiscales.

"La información, exhibición de documentos y papeles de trabajo, a que se refiere esta fracción, se solicitará al contador público por escrito, debiendo notificar copia de la misma al contribuyente.

"II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para observar la situación fiscal del contribuyente o si éstos no se presentaron en tiempo, dichas autoridades podrán requerir directamente al contribuyente la información y documentos a que se refiere el inciso c) de la fracción anterior; dicho requerimiento se hará por escrito, debiendo notificar copia de la misma al contador público.

"III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente.

"IV. Si una vez cumplido el orden establecido en las fracciones que anteceden, a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación para observar la situación fiscal del contribuyente, se podrá practicar visita domiciliaria en los términos de este código.

"La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se realice a un contribuyente que dictamine sus estados financieros en los términos de este código, cuyo único propósito sea el obtener información relacionada con un tercero no se considerará revisión de dictamen y respecto de ella no se aplicará el orden establecido en este artículo.

"Tratándose de pagos provisionales o mensuales, sólo se aplicará el orden establecido en este artículo respecto de aquellos comprendidos en los periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen."

De la exposición de motivos de la aludida reforma, presentada ante la Cámara de Diputados el cinco de abril de dos mil uno, se desprende que uno de los motivos de la reforma fue precisamente introducir disposiciones reglamentarias al código para dar mayor seguridad jurídica a los particulares.

En la parte conducente de dicha reforma se dijo lo siguiente:

"4. Otorgar mayor seguridad jurídica

"Con la finalidad de dar mayor certeza y seguridad jurídica a los particulares, en la iniciativa que se envía a esa Soberanía se incorporan como disposiciones de carácter legal, diversas disposiciones reglamentarias o bien que actualmente aparecen como disposiciones de carácter administrativo, y que si bien es cierto que las autoridades administrativas las habían establecido como interpretación de las disposiciones legales, para tratar de integrar algunas lagunas de la ley o para facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, también es cierto que por su naturaleza jurídica dichas disposiciones podían ser modificadas o dejadas sin efectos en cualquier momento, sin que produjeran mayores efectos legales a favor de los contribuyentes, por lo que resulta necesario incorporarlas al texto de la ley, para que surtan plenamente sus efectos legales frente a los particulares y la administración pública."

Por diversa reforma del veintiocho de junio de dos mil seis, se suprimió del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, el requisito de que la solicitud de requerimiento de la información al contador público fuera notificada al contribuyente o viceversa. El artículo quedó redactado en los siguientes términos:

"Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código, estarán a lo siguiente:

"I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente:

"a) Cualquier información que conforme a este código y a su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.

"b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.

"c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

"La autoridad fiscal podrá requerir la información directamente al contribuyente cuando el dictamen se haya presentado con abstención de opinión, opinión negativa o con salvedades, que tengan implicaciones fiscales.

"La revisión a que se refiere esta fracción se llevará a cabo con el contador público que haya formulado el dictamen. Esta revisión no deberá exceder de un plazo de doce meses contados a partir de que se notifique al contador público la solicitud de información.

"Cuando la autoridad, dentro del plazo mencionado, no requiera directamente al contribuyente la información a que se refiere el inciso c) de esta fracción o no ejerza directamente con el contribuyente las facultades a que se refiere la fracción II del presente artículo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando se revisen hechos diferentes de los ya revisados.

"II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de este código, o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.

"III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente.

"IV. ..."

Al discutirse dicha reforma en la Cámara de Diputados -como Cámara de Origen-, en la sesión del dieciocho de abril de dos mil seis, se señaló lo siguiente:

"La presencia de la autoridad en el domicilio fiscal del contribuyente es mayor para aquellos no obligados a dictaminar, toda vez que para los dictaminados, la autoridad está obligada a iniciar el acto de comprobación con la revisión del dictamen al contador público registrado, que puede durar varios meses, antes de proceder a revisar directamente al contribuyente en su domicilio fiscal.

"Por lo anterior, y considerando que la revisión a los contribuyentes que dictaminan es más compleja, es conveniente proponer la eliminación de la notificación al contribuyente cuando la autoridad revise el dictamen, a fin de dejar intacto el periodo de ejercicio de facultades y evitar que este se vea reducido."

II. Por otra parte, el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, publicado por decreto de veintinueve de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro, establecía, en su artículo 55, la facultad de la autoridad fiscal para requerir, indistintamente, al contador público o al contribuyente, la información relacionada con la situación fiscal sujeta a revisión, con la obligación a cargo de la autoridad fiscal de notificar al contribuyente la solicitud de requerimiento de información al contador público.

El tenor de dicho precepto era el siguiente:

"Artículo 55. Cuando las autoridades fiscales revisen el dictamen y demás información a que se refieren los artículos 52 del código y 50, 51, 51-A y 51-B de este reglamento, podrán requerir indistintamente:

"I.A. contador público que haya formulado el dictamen, lo siguiente:

"a) Cualquier información que conforme al código y este reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.

"b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.

"c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

"d) La exhibición de los sistemas y registros contables y documentación original, en aquellos casos en que así se considere necesario.

"Para estos efectos, si la información que proporcione el contador público conforme a lo que establecen los incisos a), b) y c) es suficiente, no se requerirá de la información a que se refiere el inciso d).

"La información, exhibición de documentos y papeles de trabajo a que se refiere esta fracción, se solicitará al contador público por escrito con copia al contribuyente.

"II.A. contribuyente, la información y documentos a que se refieren los incisos c) y d) de la fracción anterior; dicho requerimiento se hará por escrito, con copia al contador público.

"III. A terceros relacionados con los contribuyentes o responsables solidarios, la información y documentación que consideren necesaria para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y demás documentos.

"Lo dispuesto en este artículo es sin perjuicio de lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 52 del código."

Por medio de decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el siete de diciembre de dos mil nueve,(7) dicho reglamento fue abrogado.(8)

De lo hasta aquí expuesto se advierte que la obligación a cargo de la autoridad fiscal de notificar al contribuyente el requerimiento de información al contador público autorizado se encontró prevista en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, a partir de su inclusión en el código tributario en el año de dos mil cuatro; sin embargo, el reglamento de dicho ordenamiento contenía disposición en ese sentido desde mil novecientos ochenta y cuatro.(9)

Así, en un primer momento, la obligación de la autoridad fiscal de notificar al contribuyente el requerimiento de información al contador público certificado se rigió por el procedimiento previsto en el artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

Posteriormente, el legislador, con la intención de otorgar mayor seguridad al gobernado, decidió incorporar esa disposición al texto del propio Código Fiscal.

En este punto es importante hacer hincapié en que a través de la reforma de dos mil cuatro al Código Fiscal de la Federación, con la incorporación del artículo 52-A a este ordenamiento normativo, se homologaron los textos legal y reglamentario, estableciendo la obligación a cargo de la autoridad de notificar con copia al contribuyente el requerimiento de información al contador público.

Esta situación se prolongó durante un lapso de poco más de un año en el que ambos preceptos quedaron redactados de manera prácticamente igual.

Sin embargo, con la reforma publicada el veintiocho de junio de dos mil seis, el legislador decidió suprimir de ese precepto la obligación para las autoridades fiscales de notificar con copia al contribuyente el requerimiento de información o documentación al contador público.

En forma expresa, el legislador plasmó su voluntad de eliminar la obligación de notificar al contribuyente, señalando que ello obedecía a que la presencia de la autoridad en el domicilio fiscal del contribuyente es mayor para aquellos contribuyentes no obligados a dictaminar, toda vez que para los dictaminados la autoridad está obligada a iniciar el acto de comprobación con la revisión del dictamen del contador público registrado, lo cual puede durar varios meses, antes de proceder a revisar directamente el contribuyente en su domicilio fiscal, concluyendo que atendiendo a que la revisión de los dictámenes era más compleja, se proponía:

"... la eliminación de la notificación al contribuyente cuando la autoridad revise el dictamen, a fin de dejar intacto el periodo de ejercicio de facultades y evitar que éste se vea reducido ..."

De lo anterior se sigue claramente que, a pesar de que la obligación de notificar al contribuyente subsistió en términos del artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, tal previsión reglamentaria es inaplicable actualmente, en virtud de que, al modificarse el texto legal, hubo manifestación expresa del legislador en el sentido de que dicha carga quedara suprimida.

Lo anterior se explica, porque la finalidad del artículo 52-A fue la de regir en forma especial y concreta la facultad de comprobación consistente en la revisión de dictámenes financieros y, por tal motivo, es a dichas reglas a las que debe atender la autoridad fiscal.

Cabe destacar que atendiendo al análisis y características del procedimiento que en específico rige la revisión de dictámenes financieros, esta Segunda S. abandona el criterio que sustentó,(10) en el sentido de que la obligación de notificar al contribuyente persiste en términos del artículo 48, fracción I, del propio código tributario,(11) en tanto que dicho numeral regula las revisiones de gabinete cuando, como se ha visto, tratándose de revisión de dictámenes financieros, existe un procedimiento expreso al que debe ceñirse la autoridad fiscal.

En el caso que nos ocupa, esta Segunda S. considera que, al haberse suprimido del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, la obligación de notificar al contribuyente sobre el requerimiento de información al contador público, o bien, la de notificar a éste el requerimiento al contribuyente, entonces la norma reglamentaria debe entenderse sin vigor, porque de no ser así, originaría un sentido opuesto en la finalidad de las normas.

Por lo tanto, se concluye que, efectivamente, la inclusión del artículo 52-A con la reforma al Código Fiscal de la Federación suprimió la obligación del artículo 55 del reglamento, no por incompatibilidad entre éstos, sino porque, al emitirse un nuevo artículo que regula exactamente el mismo procedimiento, es claro que debe aplicar el numeral posterior.

En atención a lo expuesto, el criterio que debe regir con carácter jurisprudencial, en términos de lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley de Amparo es el siguiente:

La obligación de las autoridades fiscales de notificar al contribuyente el requerimiento de información o documentación al contador público, o bien, de notificar a éste el requerimiento a aquél, estuvo prevista en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación a partir de su inclusión en éste en 2004, el cual fue homologado con el artículo 55 del abrogado Reglamento de dicho ordenamiento que contenía disposición en ese sentido desde 1984; sin embargo, con la reforma al citado numeral 52-A, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de junio de 2006, se suprimió la obligación para las autoridades fiscales de notificar con copia al contribuyente el requerimiento de información o documentación al contador público, de donde deriva que la previsión reglamentaria debe considerarse suprimida, en virtud de que, al modificarse el texto legal, hubo manifestación expresa del legislador en ese sentido, lo que se justifica en la medida en que el artículo 52-A establece el procedimiento especial y concreto al que debe ceñirse la facultad de comprobación consistente en la revisión de dictámenes financieros.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Existe contradicción entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Cuarto en Materia Administrativa del Segundo Circuito y Quinto del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en La Paz, Baja California Sur.

SEGUNDO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

N.; con testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes, remítase de inmediato la jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis de este Alto Tribunal, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y procédase a su distribución a los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de tres votos de los señores Ministros M.B.L.R., L.M.A.M. y S.S.A.A..

Los Ministros J.F.F.G.S. y presidente S.A.V.H. votaron en contra, el primero se reserva su derecho de formular voto particular.

En términos de lo dispuesto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, así como en el segundo párrafo del artículo 9 del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

________________

1. Tesis P./J. 72/2010, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2010, página 7, cuyo contenido es el siguiente: "De los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, se advierte que la existencia de la contradicción de criterios está condicionada a que las S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o los Tribunales Colegiados de Circuito en las sentencias que pronuncien sostengan ‘tesis contradictorias’, entendiéndose por ‘tesis’ el criterio adoptado por el juzgador a través de argumentaciones lógico-jurídicas para justificar su decisión en una controversia, lo que determina que la contradicción de tesis se actualiza cuando dos o más órganos jurisdiccionales terminales adoptan criterios jurídicos discrepantes sobre un mismo punto de derecho, independientemente de que las cuestiones fácticas que lo rodean no sean exactamente iguales, pues la práctica judicial demuestra la dificultad de que existan dos o más asuntos idénticos, tanto en los problemas de derecho como en los de hecho, de ahí que considerar que la contradicción se actualiza únicamente cuando los asuntos son exactamente iguales constituye un criterio rigorista que impide resolver la discrepancia de criterios jurídicos, lo que conlleva a que el esfuerzo judicial se centre en detectar las diferencias entre los asuntos y no en solucionar la discrepancia. Además, las cuestiones fácticas que en ocasiones rodean el problema jurídico respecto del cual se sostienen criterios opuestos y, consecuentemente, se denuncian como contradictorios, generalmente son cuestiones secundarias o accidentales y, por tanto, no inciden en la naturaleza de los problemas jurídicos resueltos. Es por ello que este Alto Tribunal interrumpió la jurisprudencia P./J. 26/2001 de rubro: ‘CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.’, al resolver la contradicción de tesis 36/2007-PL, pues al establecer que la contradicción se actualiza siempre que ‘al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes’ se impedía el estudio del tema jurídico materia de la contradicción con base en ‘diferencias’ fácticas que desde el punto de vista estrictamente jurídico no deberían obstaculizar el análisis de fondo de la contradicción planteada, lo que es contrario a la lógica del sistema de jurisprudencia establecido en la Ley de Amparo, pues al sujetarse su existencia al cumplimiento del indicado requisito disminuye el número de contradicciones que se resuelven en detrimento de la seguridad jurídica que debe salvaguardarse ante criterios jurídicos claramente opuestos. De lo anterior se sigue que la existencia de una contradicción de tesis deriva de la discrepancia de criterios jurídicos, es decir, de la oposición en la solución de temas jurídicos que se extraen de asuntos que pueden válidamente ser diferentes en sus cuestiones fácticas, lo cual es congruente con la finalidad establecida tanto en la Constitución General de la República como en la Ley de Amparo para las contradicciones de tesis, pues permite que cumplan el propósito para el que fueron creadas y que no se desvirtúe buscando las diferencias de detalle que impiden su resolución."

2. Tesis 2a./J. 191/2007, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, octubre de 2007, página 238, cuyo contenido es el siguiente: "La finalidad de resolver contradicciones de tesis -de acuerdo con los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 y 197-A de la Ley de Amparo-, es resguardar el principio de seguridad jurídica, mediante el establecimiento del criterio jurisprudencial que debe prevalecer, sin afectar las situaciones jurídicas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios en que hubiere contradicción, evitándose con ello que sobre un mismo tema jurídico los diversos órganos jurisdiccionales sigan dictando resoluciones contradictorias. Este objetivo no se logra y, por lo mismo, debe considerarse que la denuncia queda sin materia, cuando las sentencias se dictaron aplicando disposiciones que se derogaron superando la controversia jurídica y ello aconteció con tal antigüedad que resulta muy remoto que se presenten asuntos en que pudiera resultar aplicable el criterio que debiera prevalecer como jurisprudencia de llegarse a definir el problema."

3. "Artículo 32-A. Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, están obligadas a dictaminar, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por contador público autorizado.

"I. Las que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $34,803,950.00, que el valor de su activo determinado en los términos del artículo 9o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta sea superior a $69,607,920.00 o que por lo menos trescientos de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.

"Para efectos de determinar si se está en lo dispuesto por esta fracción se considera como una sola persona moral el conjunto de aquéllas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá cumplir con la obligación establecida por este artículo:

"a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.

"b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

"1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

"2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

"3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

"Para los efectos de este inciso, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales.

"II. Las que estén autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este caso, el dictamen se realizará en forma simplificada de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Así como las que lleven al cabo programas de redondeo en ventas al público en general con la finalidad de utilizar u otorgar fondos, para sí o con terceros.

"III. Las que se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto. La persona moral que subsista o que surja con motivo de la fusión, se deberá dictaminar además por el ejercicio siguiente. La escindente y las escindidas, por el ejercicio fiscal en que ocurra la escisión y por el siguiente. Lo anterior no será aplicable a la escindente cuando ésta desaparezca con motivo de la escisión, salvo por el ejercicio en que ocurrió la escisión.

"En los casos de liquidación, tendrán la obligación de hacer dictaminar sus estados financieros del periodo de liquidación los contribuyentes que en el ejercicio regular inmediato anterior al periodo de liquidación hubieran estado obligados a hacer dictaminar sus estados financieros.

"IV. Las entidades de la administración pública federal a que se refiere la Ley Federal de las Entidades Paraestatales, así como las que formen parte de la administración pública estatal o municipal.

"Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, deberán presentar un dictamen sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, únicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la fracción I de este artículo. En este caso, el dictamen se realizará de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"A partir del segundo ejercicio en que se encuentren en suspensión de actividades, los contribuyentes a que se refiere la fracción I de este artículo, no estarán obligados a hacer dictaminar sus estados financieros, a excepción de los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Activo y su reglamento, dichos contribuyentes continúen estando obligados al pago del impuesto a que se refiere esa ley.

"Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estén obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, podrán optar por hacerlo, en los términos del artículo 52 de este código. Asimismo, los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que no estén obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, podrán optar por hacerlo de conformidad con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros a que se refiere el párrafo anterior, lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción. Esta opción deberá ejercerse dentro del plazo que las disposiciones legales establezcan para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. No se dará efecto legal alguno al ejercicio de la opción fuera del plazo mencionado.

"Los contribuyentes a que se refiere este artículo deberán presentar dentro de los plazos autorizados el dictamen formulado por contador público registrado, incluyendo la información y documentación, de acuerdo con lo dispuesto por el reglamento de este código, a más tardar el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate.

"El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá señalar periodos para la presentación del dictamen por grupos de contribuyentes, tomando en consideración el registro federal de contribuyentes que corresponda a los contribuyentes que presenten dictamen.

"En el caso de que en el dictamen se determinen diferencias de impuestos a pagar, éstas deberán enterarse mediante declaración complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la presentación del dictamen.

"Los contribuyentes personas morales que dictaminen sus estados financieros por contador público registrado, podrán optar por efectuar sus pagos mensuales definitivos y aquellos que tengan el carácter de provisionales, considerando para ello el período comprendido del día 28 de un mes al día 27 del inmediato siguiente, salvo tratándose de los meses de diciembre y enero, en cuyo caso, el pago abarcará del 26 de noviembre al 31 de diciembre del mismo año, y del 1o. de enero al 27 del mismo mes y año, respectivamente. Quienes ejerzan esta opción la deberán aplicar por años de calendario completos y por un período no menor de 5 años."

4. "Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales."

5. En este punto, resulta orientadora la siguiente jurisprudencia: "DICTÁMENES FORMULADOS POR CONTADORES PÚBLICOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS CONTRIBUYENTES. CUANDO SE REVISAN EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, ES INAPLICABLE LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO POR SEIS MESES POR UNA OCASIÓN MÁS CONFORME AL ARTÍCULO 46-A DEL CITADO ORDENAMIENTO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).-El indicado artículo 42 establece que las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para requerirles la exhibición en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran (fracción II); practicarles visitas y revisar su contabilidad, bienes y mercancías (fracción III); y, revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes (fracción IV), facultad esta última diferente a las otras dos, ya que la autoridad hacendaria no revisa la contabilidad del contribuyente ni en sus oficinas ni en el domicilio de éste, sino sólo los resultados previamente formulados por un tercero que es el contador público autorizado, dictamen que tiene la presunción de ser cierto, conforme al artículo 52 del Código Fiscal de la Federación. Por otra parte, el artículo 46-A del indicado ordenamiento señala un plazo máximo de seis meses para que la autoridad fiscalizadora concluya la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de éstos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, pero también establece en el párrafo segundo del apartado B la posibilidad de ampliar por seis meses por una ocasión más las diligencias de comprobación fiscal citadas. En ese tenor, se concluye que dicha ampliación sólo se actualiza respecto de las diligencias hacendarias contenidas en las fracciones II y III del artículo 42, pero no en la fracción IV, cuando la facultad fiscalizadora se ejerce a través de dictámenes formulados por contadores públicos sobre estados financieros de los contribuyentes, pues si el legislador hubiese querido que el citado supuesto ampliatorio también se aplicara a esta última, así lo hubiera señalado, lo que no sucedió, lo cual resulta lógico, dadas las diferencias en las que se desarrollan las citadas diligencias de comprobación fiscal. Además, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que los dictámenes elaborados por contadores públicos autorizados no son actos de fiscalización, sino opiniones de carácter técnico que no obligan a las autoridades administrativas y que pueden ser sujetos a revisión." (Registro: 165814. Novena Época. Instancia: Segunda S.. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, diciembre de 2009, materia: administrativa, tesis 2a./J. 199/2009, página 300)

6. Sobre el tópico planteado, esta Segunda S. ha sustentado el criterio contenido en la siguiente tesis aislada:

"DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. EL ARTÍCULO 52 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO REGULA, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA.-Conforme al artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, los hechos afirmados en los dictámenes se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, cuando entre otros requisitos, el contador emita conjuntamente con ellos un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, bajo protesta de decir verdad. En ese sentido, al hacerlo sólo se da cumplimiento a una obligación, en la forma y términos exigidos por el artículo 32-A del mismo ordenamiento, pero el dictamen únicamente constituye una opinión o interpretación técnica que no obliga a la autoridad, y será en caso de que ésta lo revise cuando haga uso de la facultad de comprobación que le otorga el artículo 42 de dicho código, momento en el cual puede requerir no sólo al contador público autorizado, sino también al contribuyente la información y documentos que considere pertinentes para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales. Por tanto, como el dictamen de que se trata no contiene un derecho, sino una obligación de carácter fiscal a cargo del contribuyente, que por sí misma no implica el ejercicio de algún acto de fiscalización, se concluye que el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación no viola la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos." (Registro: 163364. Novena Época. Instancia: Segunda S. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2010, materia: administrativa, tesis 2a. CXV/2010, página 799)

Por otra parte, esta Segunda S. emitió el criterio contenido en la tesis identificada como 2a. XLIV/2009, cuyo tenor es el siguiente: "FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTADOR PÚBLICO, SIN NOTIFICAR AL CONTRIBUYENTE, NO SE RIGE POR EL ARTÍCULO 14, SINO POR EL 16 DE LA CONSTITUCIÓN, Y CONFORME A ÉSTE NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA AHÍ PREVISTA.-Acorde con el citado dispositivo legal, cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen los dictámenes de estados financieros, pueden requerir al contador público que los haya elaborado la información o documentos que estimen necesarios para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, sin que establezca la obligación de notificar a éste dicho requerimiento. Por otra parte, es criterio reiterado que la garantía de audiencia establecida en el artículo 14, segundo párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, únicamente rige respecto de actos privativos, es decir, los que persiguen en sí mismos el detrimento de un derecho del gobernado, cuyos efectos son definitivos y no provisionales o accesorios. En este tenor, la citada garantía no rige tratándose del artículo 52-A, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, porque sólo establece la obligación de exhibir la información o documentación requerida, lo que constituye un deber formal que no se traduce en una disminución patrimonial o afectación definitiva de la libertad, propiedades, posesiones o derechos del contribuyente, por lo que no constituye un acto privativo sino de molestia, que únicamente requiere el respeto de las formalidades establecidas en el artículo 16 constitucional y conforme al cual cumple con la garantía de seguridad jurídica ahí prevista, en virtud de que si bien no contiene la obligación de notificar al contribuyente sobre la solicitud realizada al contador, lo cierto es que ese deber está expresamente comprendido en los diversos artículos 48 del Código Fiscal de la Federación y 55, fracción I, de su reglamento, que prevén un procedimiento en el cual la autoridad debe notificar al contribuyente la solicitud de información o documentación vinculada con su situación fiscal, lo que impide actuaciones arbitrarias por parte de la autoridad, pues permite al gobernado hacer valer sus derechos en relación con el requerimiento respectivo." (Registro: 167253. Novena Época. Instancia: Segunda S. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo 2009, materias: constitucional y administrativa, tesis 2a. XLIV/2009, página 271)

7. Esta reforma entró en vigor el primero de enero del año siguiente.

8. El artículo segundo transitorio de dicho decreto previó:

"Segundo. Se abroga el Reglamento del Código Fiscal de la Federación publicado el 29 de febrero de 1984 en el Diario Oficial de la Federación.

"Continuarán vigentes, en lo que no se opongan al reglamento que se expide, las disposiciones de carácter administrativo, reglas, consultas e interpretaciones de carácter general contenidas en circulares o publicadas en el Diario Oficial de la Federación."

9. El contenido del precepto reglamentario original fue el siguiente:

"Artículo 55. Cuando las autoridades fiscales revisen el dictamen y demás información a que se refieren los artículos 52 del código y 50, 51, 51-A y 51-B de este reglamento, podrán requerir indistintamente:

"I.A. contador público que haya formulado el dictamen, lo siguiente:

"a) Cualquier información que conforme al código y este reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.

"b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.

"c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

"d) La exhibición de los sistemas y registros contables y documentación original, en aquellos casos en que así se considere necesario.

"Para estos efectos, si la información que proporcione el contador público conforme a lo que establecen los incisos a), b) y c) es suficiente, no se requerirá de la información a que se refiere el inciso d).

"La información, exhibición de documentos y papeles de trabajo a que se refiere esta fracción, se solicitará al contador público por escrito con copia al contribuyente.

"II.A. contribuyente, la información y documentos a que se refieren los incisos c) y d) de la fracción anterior; dicho requerimiento se hará por escrito, con copia al contador público.

(Fracción reformada D.O.F. 31-03-1992)

"III. A terceros relacionados con los contribuyentes o responsables solidarios, la información y documentación que consideren necesaria para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y demás documentos.

"Lo dispuesto en este artículo es sin perjuicio de lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 52 del código."

10. Esta conclusión fue alcanzada por esta Segunda S., al resolver los amparos en revisión **********, fallado el 3 de septiembre de 2008, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., M.B.L.R. y presidente J.F.F.G.S., y **********, fallado el 1 de abril de 2009, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., M.B.L.R. y Ministro presidente J.F.F.G.S..

11. "Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:

"I. La solicitud se notificará al contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 136 del presente ordenamiento, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en el lugar donde éstas se encuentren.

"II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos.

"III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante.

"IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

"V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.

"VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

"Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.

"El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código.

"VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente.

"En los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente directamente o los representantes que designe, en los términos de la fracción IV del artículo 46 de este código, tendrán acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, sujetándose a los términos y responsabilidades a que se refiere dicha fracción.

"VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.

"IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.

"Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente."